BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten
MAR : Minimumindeling van het
Algemeen Rekeningenstelsel – Klasse 7
INHOUD
p. 1/ MAR: Minimumindeling van het
Algemeen Rekeningenstelsel – Klasse 7 p. 6/ Verklaring betreffende de
geconsolideerde jaarrekening
De opbrengsten (klasse 7 van de MAR) worden opge- bracht tijdens het boekjaar. Op lange termijn moeten de opbrengsten hoger zijn dan de kosten, teneinde het ei- gen vermogen te versterken.
Het betaamt om hier te wijzen op het belang van het be- grip omzet – en op het bedrag ervan – zijnde het bedrag van de verkoop van goederen en de levering van dien- sten aan derden, in het kader van de gewone bedrijfsuit- oefening van de onderneming.
Er zijn vier categorieën van opbrengsten : – de bedrijfsopbrengsten 70-74;
– de financiële opbrengsten 75;
– de uitzonderlijke opbrengsten 76;
– de regularisering van belastingen 77.
Posten 78 en 79 worden veeleer gebruikt voor techni- sche aanpassingen. De resultaatverwerking (posten 69 en 79) zullen we in ons volgend artikel bespreken.
De omzet : de verkopen (post 70)
Artikel 96, § 1 van het KB van 30 januari 2001 defi nieert de omzet als «het bedrag van de verkoop van goederen en de levering van diensten aan derden, in het kader van de gewone bedrijfsuitoefening van de vennootschap, onder aftrek van de op de verkoopprijs in de handel toegestane kortingen (afslag, ristorno, rabat); dit bedrag omvat niet de belasting over de toegevoegde waarde, noch enige an- dere rechtstreeks met de omzet verbonden belasting.
Onder die post moeten eveneens worden opgenomen de te- gemoetkomingen van de overheid in het kader van een tari- feringspolitiek als compensatie voor lagere ontvangsten.
Voor de natuurlijke personen die koopman zijn, omvat de omzet ook de onttrekkingen in natura anders dan ten be- hoeve van hun bedrijf.»
Tal van bepalingen van de wet van 17 juli 1975, het Wet- boek van Vennootschappen en het koninklijk besluit van 30 januari 2001 verwijzen naar het begrip omzet. (Onder meer) aan de hand van de omzet kan uitgemaakt worden of een onderneming, al dan niet, een «kleine vennoot- schap» is. Het maximumbedrag daartoe, aangegeven in artikel 15 W.Venn., bedraagt 7 300 000 euro. Heeft het boekjaar een duur van minder of meer dan twaalf maan- den, wordt het bedrag van de omzet exclusief de belas- ting over de toegevoegde waarde bedoeld in § 1, verme- nigvuldigd met een breuk waarvan de noemer twaalf is en de teller het aantal maanden van het boekjaar, waar- bij elke begonnen maand voor een volle maand wordt geteld. Ook het CBN-advies 2010-5 (mei 2010) bevat een analyse van het begrip omzet.
De MAR voorziet de volgende onderverdeling : – 700 tot 707 Verkopen en dienstprestaties;
– 708 Toegekende kortingen, ristorno’s en rabatten (–).
De «Andere bedrijfsopbrengsten» behoren in beginsel niet tot de omzet. Wanneer de opbrengsten die voort- spruiten uit het gewoon bedrijf van een vennootschap voor meer dan de helft bestaan uit opbrengsten die niet aan de omschrijving beantwoorden van de post «Omzet», moet onder omzet worden verstaan : het totaal van de opbrengsten met uitsluiting van de uitzonderlijke op- brengsten. Deze bepaling werd voorzien om te vermijden dat de onderneming verkopen zou boeken op niet daar- toe bestemde rekeningen. Om dezelfde reden zal de be- lastingadministratie bijzondere aandacht besteden aan de rekeningen «460 Ontvangen vooruitbetalingen» en
«493 Over te dragen opbrengsten».
De omzet is bijzonder belangrijk op het gebied van de btw (het btw-stelsel kan slechts behoorlijk functioneren indien de verplichting om een factuur uit te reiken ver-
zekerd is). Elke vrijstelling moet op de factuur worden verantwoord, met vermelding van het toepasselijk wets- artikel en de toepasselijke regelgeving.
Voor verkopen en dienstverrichtingen in het klein, waar- voor geen factuur vereist is, kan de boeking geschieden door middel van een dagelijkse, gezamenlijke inschrij- ving (cf. art. 6, 2de lid van de wet van 17 juli 1975). Bij levering van goederen of diensten aan een natuurlijke persoon die deze goederen of diensten bestemt voor zijn privégebruik, bestaat er ten name van de belastingplich- tige, in principe (er gelden een aantal uitzonderingen, bv. voor de levering van nieuwe vervoermiddelen) geen verplichting tot uitreiking van een factuur. De btw is dus verschuldigd, ofwel naargelang de ontvangsten (een uitsplitsing van de verkopen per tarief is noodzakelijk), ofwel bij de opstelling van een maandelijkse factuur van de contante verkopen. Boekingen van het type «57 Kas aan 70 Verkopen» worden afgeraden.
Rekening 70 Verkopen mag onderverdeeld worden vol- gens de behoeften van de onderneming, bijvoorbeeld : – volgens het toepasselijk btw-tarief;
– volgens de gebruikte roosters van de btw-aangifte;
– volgens de geografi sche sector, enz.
De in de handel toegestane kortingen (afslag, ristorno, rabat) mogen op de gebruikte verkooprekening recht- streeks worden afgetrokken, maar ze mogen ook op sub- rekeningen worden geboekt.
Wanneer de ristorno’s worden toegekend door middel van een afzonderlijk stuk (creditnota), adviseren we om gebruik te maken van de afzonderlijke subrekening 708 van de MAR.
Bij gehele of gedeeltelijke vernietiging van een verkoop, geeft de uitgereikte creditnota aanleiding tot een boe- king die het «omgekeerde» is van een verkoop.
Sommige confraters crediteren ook een bijzondere reke- ning bij de verkoop van vaste activa, en zulks om de over- eenstemming van de boekhoudkundige omzet/btw-omzet te vergemakkelijken. Deze rekening wordt vervolgens gesaldeerd om de bij de afwikkeling van de verrichting gerealiseerde meer- of minderwaarde uit te drukken. Het alternatief is het crediteren van de rekening vaste activa bij het boeken van de verkoop.
Noot : in sommige gevallen is de maatstaf van heffing la- ger dan de boekhoudkundige omzet (bij voorbeeld, in ge- val van een voorwaardelijk disconto).
Wanneer er verschillende activiteiten worden uitgeoe- fend, moeten er afzonderlijke rekeningen worden ge- opend, aangezien artikel 3 van de wet van 17 juli 1975 be- paalt : «Indien een onderneming onderscheiden bedrijven in economische zin uitoefent, wordt voor elk van die bedrij- ven een afzonderlijk systeem van rekeningen aangelegd».
De jaarlijkse btw-listing die voor het einde van de maand maart moet worden ingediend, is een geschikt instrument om de overeenstemming na te gaan tussen de aankopen in de ene onderneming en de verkopen in de andere.
Bij de herziening van de omzet over een vorig boekjaar, gaat de btw-administratie over tot belasting van de om- zet, btw inbegrepen (de betaalde btw wordt nadien afge- trokken van de maatstaf van heffi ng van het boekjaar waarin de controle werd verricht en na verloop waarvan ze werd betaald). Aangezien dit boekjaar reeds afgeslo- ten is, adviseren wij het gedeelte exclusief de btw van de fi scale herziening in de uitzonderlijke opbrengsten te boeken, en niet als omzet.
Voorbeeld
Na een fi scale controle op de boekhouding van vennoot- schap X wordt een akkoord ondertekend. De partijen zijn het eens over een omzetverhoging van 24 200 euro (btw incl. 21 %), met aanrekening van die verhoging aan het debet van de rekening-courant van de vennoten/
zaakvoerders. Dit akkoord wordt boekhoudkundig al- dus verwerkt :
416 Rekening-courant bestuurders/
zaakvoerders
24 200,00
764 4514
aan Andere uitzonderlijke opbrengsten
Te betalen btw (berekend tegen 21 %) – herzieningen
20 000,00 4 200,00
CBN-advies 103 «Omzet – Tussenpersonen» stelt dat, in verband met de omzet van de onderneming, een onder- scheid moet worden gemaakt tussen hetgeen tot haar eigen omzet, haar eigen kosten of haar eigen opbreng- sten behoort en hetgeen tot de omzet, de kosten of de opbrengsten van andere ondernemingen behoort.
Het wezenlijke element is dus dat de mandataris of com- missionair in zijn verhouding met zijn opdrachtgever als rekenschap verschuldigde en verstrekkende lastheb- ber optreedt en door de opdrachtgever vergoed wordt, en niet voor eigen rekening handelt door enerzijds goe- deren te verkopen en diensten te verlenen en anderzijds goederen te kopen en op diensten een beroep te doen, en derhalve een resultaat te verwezenlijken dat gevormd wordt door het verschil tussen aan- en verkoopprijs. In het eerste geval hebben de inkomsten en uitgaven van de tussenpersoon in zijnen hoofde niet het karakter van opbrengsten en lasten; zij beïnvloeden dus niet zijn re- sultatenrekening en worden weergegeven als schuld- vorderingen enerzijds en schulden anderzijds. In hoofde van de opdrachtgever of committent daarentegen dienen deze inkomsten en uitgaven beschouwd te worden als opbrengsten en lasten en moeten zij derhalve als dusda- nig in zijn resultatenrekening worden opgenomen. In het tweede geval hebben de inkomsten en uitgaven van de tussenpersoon in hoofde van deze tussenpersoon het
karakter van opbrengsten en lasten. Zij worden derhalve als dusdanig in zijn resultatenrekening weergegeven.
De wijzigingen in de voorraden (post 71)
In ons artikel over klasse 3 (zie Pacioli nr. 311) hebben we erop gewezen dat, als de voorraadbestanddelen door de on- derneming werden vervaardigd (Goederen in bewerking, Gereed product en Bestellingen in uitvoering) de rekening
«Wijzigingen in de voorraad» deel uitmaakt van klasse 7.
Geproduceerde vaste activa (post 72)
Kosten voor intern onderzoek mogen voorzichtig geac- tiveerd worden (cf. art. 60 van het KB van 30 januari 2001). Daar ze het gevolg zijn van een beslissing tot acti- vering van kosten, eisen de artikelen 320, § 1, 429, § 1, en 617, lid 1 van het Wetboek van Vennootschappen dat ze van de waarde van het netto-actief van de vennoot- schap worden afgetrokken, om te zien of het toegestaan is om een dividend uit te keren.
De activering gebeurt onrechtstreeks, zonder compensa- tie.
620 Bezoldigingen
455 aan (Te betalen) bezoldigin- gen – waarbij de andere bestanddelen van deze diverse verrichting die in ons artikel betreffende klasse 6 werden geanaly- seerd, buiten beschouwing worden gelaten
en
210 Kosten van onderzoek en ontwik- keling
72 aan Geproduceerde vaste activa
Wanneer kosten van onderzoek en ontwikkeling die via de resultatenrekening ten laste werden genomen, werden gesubsidieerd, mag hun gehele of gedeeltelijke activering maximaal geschieden ten belope van hun nettobedrag, dit wil zeggen na aftrek van de in de resultatenrekening geboekte subsidies (cf. CBN-advies 138-1).
Rekening «72 Geproduceerde vaste activa» moet ook worden gebruikt voor de verbeteringswerken uitgevoerd met het oog op de verkoop van een gebouw (cf. CBN-ad- vies 126-12) :
61 Diensten en diverse goederen 15 000,00 440 aan Leveranciers (we verwaar-
lozen de btw)
15 000,00
221 Gebouwen 15 000,00
72 aan Geproduceerde vaste activa 15 000,00 Daardoor zal de gerealiseerde meerwaarde lager zijn.
73 Lidgelden, schenkingen, legaten en subsidies
Deze rekening bestaat alleen in de vzw’s en niet in de MAR die van toepassing is op de ondernemingen (KB van 12 september 1983). Daarom zullen we, in dit arti- kel, de werking ervan niet behandelen.
74 Andere bedrijfsopbrengsten
Hoewel de andere bedrijfsopbrengsten niet hun oor- sprong vinden in een verkoop of een dienstverlening, kunnen ze voor de onderneming niettemin een inkomen genereren. We zullen ze echter alleen in aanmerking ne- men indien ze als voldoende zeker kunnen worden be- schouwd, zoals bijvoorbeeld geldt voor huurinkomsten, subsidies bij uitvoer, enz. Deze categorie van opbrengsten vormt een restcategorie ten aanzien van de omzet, de fi - nanciële opbrengsten en de uitzonderlijke opbrengsten.
Artikel 96 van het KB van 30 januari 2001 omschrijft ze als volgt : «Onder die post worden de van derden ontvan- gen en met de bedrijfsuitoefening verbonden opbrengsten opgenomen die :
a) niet hun oorsprong vinden in een verkoop of een dienst- verlening aan derden, binnen het kader van de gewone bedrijfsuitoefening van de vennootschap, en
b) niet als een financiële of uitzonderlijke opbrengst kun- nen worden aangemerkt.
In het bijzonder worden onder die post opgenomen de sub- sidies of compenserende bedragen bij in- of uitvoer alsme- de de exploitatiesubsidies.»
Exploitatiesubsidies (of bedrijfssubsidies zoals in de MAR genoemd) stellen een onderneming in staat om een deel van haar bedrijfskosten te verminderen1. Krachtens het boekhoudkundig beginsel van het compensatiever- bod, moet de subsidie op het credit van een bedrijfsop- brengstenrekening worden geboekt, zodra vaststaat dat ze defi nitief verworven is :
416 Diverse vorderingen : te ontvangen subsidies
...
740 aan Bedrijfssubsidies en com- penserende bedragen
...
Opmerking : dankzij deze boeking wordt ook het boek- houdkundig beginsel van de toewijzing van de kosten aan de opbrengsten geëerbiedigd.
De ontvangst van de subsidie wordt weergegeven met één enkele boeking, de inning van een vordering :
55 Kredietinstellingen ...
416 aan Diverse vorderingen : te ontvangen subsidies
...
1 Typevoorbeeld : kosten voor onderzoek en ontwikkeling worden ge- subsidieerd, ofwel door het IWONL, ofwel door een Gewest krachtens één van de terzake bestaande wettelijke bepalingen, ofwel via een onderzoeksovereenkomst.
Noten
– voorschotten die werden verkregen vooraleer de subsi- die als verworven kon worden beschouwd, worden op het passief als ontvangen vooruitbetalingen geboekt;
– wanneer de kosten voor onderzoek en ontwikkeling geactiveerd worden, moeten de bij die gelegenheid verkregen subsidies op het passief worden geboekt, om daarna stelselmatig, op dezelfde wijze als van toe- passing is voor de «Kapitaalsubsidies», naar de resul- tatenrekening te worden overgeboekt.
Rekening «741 Meerwaarden op de courante realisatie van materiële vaste activa» moet worden gebruikt wan- neer de overdracht van vaste activa regelmatig en fre- quent voorkomt. De keuze of gebruikt gemaakt wordt van rekening «763 Meerwaarden op de realisatie van vaste activa» zal afhangen van de aard van de bedrijvig- heid van de onderneming.
Hoewel rekening «742 Meerwaarden op de realisatie van handelsvorderingen» een duidelijke omschrijving heeft, wordt ze in de praktijk zelden gebruikt. We weten im- mers dat vorderingen geboekt worden tegen nominale waarde. Als de realisatiewaarde deze nominale waarde overschrijdt, zal er een meerwaarde worden gereali- seerd.
Voorbeelden
– Niettegenstaande verscheidene aanmaningen, heeft een klant steeds een factuur niet betaald. Na een via zijn gerechtsdeurwaarder betekende ingebrekestel- ling, past de verkoper, als strafbeding, een toeslag toe van 15 %, zoals bepaald in zijn algemene voorwaarden.
Gesteld dat de klant het gevorderde bedrag inderdaad volledig betaalt (wat nodig is voor de realisatie van de meerwaarde), moet dit bedrag op het credit van reke- ning 742 van de MAR geboekt worden.
– As de onderneming eenzelfde factuur tweemaal be- taald gekregen heeft en het «te veel betaalde» niet terugstort (de praktijk wijst uit dat sommige onder- nemingen alleen terugbetalen op aanvraag), moeten ook deze bedragen aan de rekening «Meerwaarden op de realisatie van handelsvorderingen» worden toege- wezen, zodra ze, wegens verjaring, defi nitief door de onderneming zijn verworven.
De MAR heeft de rekeningen «743 tot 749 Diverse be- drijfsopbrengsten» voorzien, voor alles wat niet tot de omzet behoort, maar toch onder het bedrijfsresultaat valt.
Voorbeelden
– verhuring van een onroerend goed door een eigenaar (bijkomende bedrijvigheid bij de hoofdbedrijvigheid);
– inkomsten van onderverhuur;
– door een werknemer of bedrijfsleider betaalde tussen- komst in een voordeel van alle aard;
– doorfacturering van kosten, enz.
75 Financiële opbrengsten
Interesten van leningen moeten op het credit van reke- ning «750 Opbrengsten uit fi nanciële vaste activa» wor- den geboekt, als de vordering als een fi nancieel vast actief werd opgenomen en op rekening «751 Opbrengsten uit vlottende activa» in de andere gevallen. Hetzelfde geldt voor dividenden al naargelang de aandelen voorkomen in rekening 28 of 51.
Bij de verkoop van een geldbelegging of van liquide mid- delen moet de voorheen geboekte waardvermindering eventueel worden teruggenomen (rekening 6511 van de MAR). De meerwaarden worden op het credit van reke- ning «752 Meerwaarden op de realisatie van vlottende activa» opgenomen.
De «Andere fi nanciële opbrengsten» omvatten :
– de als opbrengst geboekte kapitaal- en interestsubsi- dies;
– de wisselresultaten en de resultaten uit de omrekening van vreemde valuta tenzij deze specifi ek verbonden zijn met een andere post van de resultatenrekening;
in dit laatste geval mogen ze onder die post worden opgenomen;
– alle opbrengsten van fi nanciële aard (bv. door een klant wegens betalingsachterstand betaalde interesten) die geen verband houden met welbepaalde activa (het ver- schil tussen de terugbetalingswaarde en de uitgifte- prijs van een vastrentend effect, dat met de interest overeenkomt, zou een tegenvoorbeeld kunnen zijn).
Rentesubsidies zijn overheidssteun bestemd om de fi nan- ciële kosten van een onderneming te verlichten. De boek- houdkundige verwerking ervan leunt nauw aan bij die van de exploitatiesubsidies, aangezien, zodra de beslis- sing tot toekenning van de subsidie aan de onderneming is betekend, volgende boeking wordt gedaan :
416 Diverse vorderingen : te ontvangen- subsidies
...
753 aan Kapitaal- en interestsubsi- dies
...
Voorts mogen we de begrippen «Wisselresultaten» en
«Resultaten uit de omrekening van vreemde valuta» niet met elkaar verwarren, ook al verwijzen beide begrippen naar de deviezenmarkt.
Wisselkoersverschillen veronderstellen dat de transactie defi nitief afgewikkeld is, terwijl omrekeningsverschillen slechts een gunstige of ongunstige waardering van de ene munt ten opzichte van de andere weergeven.
Wisselresultaten
Voorbeeld
Een wisselkoersverschil ontstaat bijvoorbeeld in vol- gend geval : verkoop van handelsgoederen aan een Ame-
rikaanse klant (USA) voor een bedrag van $ 1 300,00, waarbij € 1 = $ 1,30.
Op de dag van inning is de koers € 1 = $ 1,25, bankkos- ten buiten beschouwing gelaten.
400 Klanten 1 000,00
700 aan Verkopen 1 000,00
550 Bank 1 040,00
400 754
aan Klanten Wisselresultaten
1 000,00 40,00 De rekeningen 654 en 754 «Wisselresultaten» maken het dus mogelijk om de fi nanciële meer- of minderwaarden, die toe te schrijven zijn aan de schommelingen van de wisselkoers, te verklaren.
Resultaten uit de omrekening van vreemde valuta
Resultaten uit de omrekening van vreemde valuta zijn het gevolg van het feit dat de betaling niet op de afslui- tingsdatum van het boekjaar werd verricht. Het omre- keningsverschil zou kunnen verklaard worden als «het wisselkoersverschil dat zou bestaan hebben, indien de betaling op de afsluitingsdatum van het boekjaar was verricht». Het boekhoudkundig principe van het «ge- trouw beeld» eist dat de activa en schulden tegen hun reële waarde worden gewaardeerd, en minstens op in- ventarisdatum. Alleen monetaire posten van de balans, met name de posten waarvan de evolutie voornamelijk afhankelijk is van de schommeling van vreemde valuta, geven aanleiding tot omrekeningsverschillen.
Voorbeeld
Een verkoop van handelsgoederen aan een Amerikaanse klant (USA) voor een bedrag van $ 1 300,00, waarbij € 1
= $ 1,30. Op balansdatum is de koers € 1 = $ 1,25. Er zijn twee boekingen mogelijk :
400 Klanten 40,00
755 aan Resultaten uit de omreke- ning van vreemde valuta
40,00
of (wat meer in overeenstemming is met het boekhoudbe- ginsel van de «voorzichtigheid») :
400 Klanten 40,00
497 aan Resultaten uit de omreke- ning van vreemde valuta
40,00
Noten
– in beide gevallen wordt deze boeking bij de herope- ning van het volgend boekjaar teruggeboekt. Het bij de betaling vastgestelde wisselkoersverschil zal dus niet door deze boekingen worden beïnvloed;
– indien er voor een zelfde munteenheid positieve (gun- stige) en negatieve (ongunstige) omrekeningsver- schillen zijn, moeten die gecompenseerd worden;
– een deviezenswap, met contante aankoop en verkoop op termijn van hetzelfde in vreemde valuta uitgedrukt
bedrag. Het verschil tussen de contantwisselkoers en de termijnkoers, wordt report of deport genoemd, naargelang de termijnkoers hoger, dan wel lager is dan de contantwisselkoers.
76 Uitzonderlijke opbrengsten
De MAR heeft volgende rekeningen voorzien :
760 Terugneming van afschrijvingen en waardevermin- deringen
– 7600 op immateriële vaste activa – 7601 op materiële vaste activa
761 Terugneming van waardeverminderingen op fi nan- ciële vaste activa
762 Terugneming van voorzieningen voor uitzonderlijke risico’s en kosten
763 Meerwaarden op de realisatie van vaste activa 764 tot 769 Andere uitzonderlijke opbrengsten
De omschrijvingen zijn, onzes inziens, voldoende duide- lijk en we verwijzen dan ook naar de analyses in onze vorige artikels.
Een terugneming van afschrijvingen is geen verplich- ting, maar waardeverminderingen of voorzieningen voor risico’s en kosten moeten teruggenomen worden, zodra ze overbodig zijn geworden (cf. art. 49 en 55 van het KB van 30 januari 2001).
Een terugneming van waardeverminderingen of voor- zieningen wordt slechts via de uitzonderlijke opbreng- sten verwerkt, voor zover de toevoeging aan de uitzon- derlijke kosten werd toegerekend (zie dienaangaande CBN-advies 107-10).
CBN-advies 149-1, bijvoorbeeld, suggereerde een metho- de waarbij, na afl oop van een lijfrenteovereenkomst, de gevormde voorziening overbodig wordt en via het credit van rekening 762 van de MAR wordt teruggenomen.
De andere uitzonderlijke opbrengsten verwijzen naar enige andere «uitzonderlijke» situatie die niet in de an- dere rekeningen van deze post wordt beoogd :
– de boeking van de vergoeding die door een verzeke- ringsmaatschappij wordt betaald naar aanleiding van een schadegeval (dat zelf onder de uitzonderlijke kos- ten werd opgenomen);
– CBN-advies 126-17 : in de (zeldzame) gevallen waarin er door de vennootschap geen prijs wordt betaald omdat het actief om niet verkregen wordt, kan de waarde van het actief niet bepaald worden met verwijzing naar de betaalde prijs. In dergelijke gevallen kan de aanschaf- fi ngswaarde slechts worden bepaald met verwijzing naar de prijs die zou betaald worden voor de verwer- ving van het betreffende actief in een at arm’s length transactie (in het advies aangeduid als de «werkelijke waarde»). Wij adviseren om als tegenrekening een reke- ning andere uitzonderlijke opbrengsten te gebruiken.
77 Regularisering van belastingen en terugnemingen van fi scale
voorzieningen
Artikel 96 van het KB van 30 januari 2001 bepaalt dat onder deze post de verkregen, vastgestelde of geraamde regularisering van belastingen die tijdens een vorig boek- jaar ten laste werden genomen wordt opgenomen.
CBN-advies 128-6 onderscheidt de volgende situaties :
Te hoog geraamd belastingsupplement
Voorbeeld
Het te betalen belastingsupplement werd geraamd maar volgens het aanslagbiljet is de onderneming slechts 4 000,00 euro belasting verschuldigd.
450 Geraamd bedrag der belasting- schulden
5 000,00 7711
452
aan Regularisering van ge- raamde belastingen Te betalen belastingen en taksen
1 000,00 4 000,00
«Terug te vorderen belastingen»
onderschat
Voorbeeld
Volgens haar raming zou de onderneming slechts 5 000,00 euro terugtrekken, maar het aanslagbiljet ver- meldt dat de onderneming 9 000,00 euro zal terugtrek- ken. Dan moet ze boeken :
412 Terug te vorderen belastingen en voorheffi ngen
4 000,00 7710 aan Regularisering van
verschuldigde of betaalde belastingen
4 000,00
Stéphane MERCIER Erkend Boekhouder-fiscalist BIBF
Verklaring betreffende de
geconsolideerde jaarrekening
Deze verklaring in de toelichting van de jaarrekening wordt onderverdeeld in twee delen.
Deel 1. Inlichtingen te verstrekken door elke onderneming
die onderworpen is aan de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen inzake de geconsolideerde jaarrekening
Dit deel richt zich uitsluitend tot de vennootschappen die door het Wetboek van Vennootschappen consolidatiever- plichting hebben.
Het komt enkel voor in het volledig model van de jaar- rekening (VOL 5.17.1) en niet in het verkort model (VKT 5.9). Het bestaat op zijn beurt uit twee rubrieken.
De ondernemingen die niet betrokken zijn vullen dit deel van de verklaring niet in.
Rubriek 1. De onderneming heeft een geconsolideerde jaarrekening en een geconsolideerd jaarverslag opgesteld en openbaar gemaakt
Hier wordt verwezen naar de consolidatieplicht van de vennootschappen zoals geregeld door het W.Venn.
Welke vennootschap moet in principe consolideren ? a) Elke moedervennootschap moet een geconsolideerde
jaarrekening en een jaarverslag over de geconsoli- deerde jaarrekening opstellen indien zij, alleen of ge- zamenlijk, één of meer dochterondernemingen contro- leert (art. 110 W.Venn.).
b) In geval van een consortium moet een geconsolideerde jaarrekening worden opgesteld waarin alle vennoot- schappen worden opgenomen die het consortium vor- men, alsook hun dochterondernemingen (art. 111, eerste lid W.Venn.).
Er is een «consortium» wanneer een vennootschap enerzijds, en één of meer andere vennootschappen naar Belgisch of naar buitenlands recht anderzijds, die geen dochtervennootschappen zijn van elkaar, noch dochtervennootschappen zijn van één en dezelfde ven- nootschap, onder centrale leiding staan (art. 10, § 1 W.Venn.).
Elk van de vennootschappen die het consortium vormen, wordt als consoliderende vennootschap beschouwd. De vennootschappen die het consortium vormen, staan ge- zamenlijk in voor de opstelling en de openbaarmaking van de geconsolideerde jaarrekening en het jaarverslag over de geconsolideerde jaarrekening (art. 111, tweede en derde lid W.Venn.).
Het is dus voldoende dat één van de vennootschappen van het consortium een geconsolideerde jaarrekening opstelt en openbaar maakt en het is deze vennootschap die huidige rubriek invult.
Hoe wordt nu de verklaring van rubriek 1 door de moe- dervennootschap of door de consoliderende vennoot- schap van een consortium ingevuld ?
Indien de zin «De onderneming heeft een geconsolideerde jaarrekening en een geconsolideerd jaarverslag opgesteld en openbaar gemaakt» van toepassing is, wordt die zin niet geschrapt en moet rubriek 2 geschrapt en niet verder in- gevuld worden. Indien de zin niet van toepassing is wordt hij geschrapt en wordt verder gegaan naar rubriek 2.
Rubriek 2. De onderneming heeft geen geconsolideerde jaarrekening en geconsolideerd jaarverslag opgesteld, omdat zij daarvan vrijgesteld is om volgende reden(en)
Indien de rubriek 1 geschrapt werd moet rubriek 2 inge- vuld worden op volgende wijze
Eerste reden
De onderneming en haar dochterondernemingen over- schrijden op geconsolideerde basis niet meer dan één van de in artikel 16 van het Wetboek van Vennootschappen ver- melde criteria.
Een vennootschap wordt vrijgesteld van de verplichting om een geconsolideerde jaarrekening en een jaarver- slag over de geconsolideerde jaarrekening op te stellen wanneer ze deel uitmaakt van een kleine groep (art. 112 W.Venn.).
Wat een «kleine groep» is, wordt bepaald in artikel 16,
§ 1 W.Venn.
Een vennootschap samen met haar dochtervennoot- schappen, of vennootschappen die samen een consortium uitmaken, worden geacht een kleine groep te vormen, indien deze vennootschappen samen, op geconsolideerde basis, niet meer dan één van de volgende criteria over- schrijden :
– jaaromzet, exclusief btw : 29 200 000 euro;
– balanstotaal : 14 600 000 euro;
– jaargemiddelde van het personeelsbestand : 250.
Om deze cijfers te bekomen voor gevallen die dicht bij de grens zitten moet praktisch een miniconsolidatie ge- daan worden, vermits ze op geconsolideerde basis wor- den berekend. Pas als twee jaar lang de criteria worden overschreden, heeft de bepaling uitwerking( art. 16, § 2 W.Venn.).
De «grote groep» wordt bepaald door artikel 16, § 1 W.Venn. a contrario.
Opmerking. De tekst die in het model voorkomt maakt ge- wag van «de onderneming en haar dochterondernemingen».
Hoewel een consortium niet noodzakelijk dochteronder-
nemingen heeft, kunnen de vennootschappen die het con- sortium vormen er wel hebben. Uit het samen lezen van de bepalingen van artikel 10, § 1 en 112 W.Venn. kan gesteld worden dat hier het consortium ook bedoeld wordt.
De vennootschap van het consortium die normaal de consolidatieplicht op zich zou nemen meldt, in voorko- mend geval, in deze rubriek dat ze geen geconsolideerde jaarrekening opstelt omdat het consortium een kleine groep vormt.
Tweede reden
De onderneming is zelf dochteronderneming van een moe- deronderneming die een geconsolideerde jaarrekening, waarin haar jaarrekening door consolidatie opgenomen is, opstelt en openbaar maakt. In voorkomend geval wordt gemotiveerd dat aan alle voorwaarden tot vrijstelling, op- genomen in artikel 113, § 2 en § 3 W.Venn., is voldaan.
De zogenaamde vrijstelling voor subconsolidatie of trapsgewijze consolidatie is aan bepaalde voorwaarden onderworpen. Vandaar dat moet worden vermeld of aan alle voorwaarden bepaald door artikel 113, § 2 W.Venn.
is voldaan. Het betreft :
a) De algemene vergadering van de vrijgestelde vennoot- schap moet daarover geldig besloten hebben met een meerderheid van 9/10 van de stemmen verbonden aan het geheel van de effecten in een NV of een Comm.VA of met 8/10 meerderheid in andere vennootschappen.
Het besluit is geldig voor ten hoogste twee boekjaren maar kan worden vernieuwd.
b) De geconsolideerde jaarrekening waarin de onderne- ming en al haar dochterondernemingen werden opge- nomen moet als volgt worden opgesteld :
– door een moedervennootschap uit een lidstaat van de EU : overeenkomstig de Zevende Richtlijn of overeenkomstig de IAS/IFRS-normen;
– voor een moederonderneming buiten de EU : over- eenkomstig de Zevende Richtlijn dan wel op een ge- lijkwaardige wijze.
Opmerking. De vennootschappen van een consortium staan gezamenlijk in voor de opstelling en openbaar- making van de geconsolideerde jaarrekening (art. 111 W.Venn.). Deze vennootschappen vinden geen plaats in de toelichting om te melden dat ze niet consolideren omdat een andere vennootschap van het consortium het voor hen doet. De vrijstelling voor subconsolidatie is niet uitdruk- kelijk voorzien voor een consortium door artikel 113, § 1 W.Venn. Het gebrek aan vrijstelling vloeit voort uit de de- fi nitie zelf van het consortium.
Na de opgave van de vrijstellingsvoorwaarden wordt deze rubriek 2 aangevuld met de bepalingen van arti- kel 113, § 3 W.Venn. bestaande uit :
Naam, volledig adres van de zetel en, zo het een onderne- ming naar Belgisch recht betreft, het ondernemingsnum- mer van de moederonderneming die de geconsolideerde jaarrekening opstelt en openbaar maakt, op grond waar- van de vrijstelling is verleend :
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Etienne VERBRAEKEN, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be.
Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Etienne VERBRAEKEN. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be
Bedoeling van deze inlichtingen is de derde belangheb- bende in staat te stellen de geconsolideerde jaarrekening door de moederonderneming neergelegd, te raadplegen.
Deel II. Inlichtingen die moeten worden verstrekt door de onderneming indien zij dochteronderneming of
gezamenlijke dochteronderneming is
Dit deel bestaat uit twee rubrieken en een belangrijke voetnoot. Het komt voor in het volledig model van de jaarrekening (VOL 5.17.1) en is het enige dat voorkomt in het verkort model (VKT 5.9).
Rubriek 1. Naam, volledig adres van de zetel en, zo het een onderneming naar Belgisch recht betreft, het ondernemingsnummer van de
moederonderneming(en) en de aanduiding of deze moederonderneming(en) een
geconsolideerde jaarrekening, waarin haar jaarrekening door consolidatie opgenomen is, opstelt (opstellen) en openbaar maakt (maken)
**Indien de moederonderneming(en) naar Belgisch recht is (zijn) laat de vermelding van het ondernemingsnum- mer toe, in voorkomend geval, de geconsolideerde jaar- rekening te raadplegen bij de Nationale Bank van België waar ze verplicht wordt neergelegd.
Zo de onderneming(en) naar buitenlands recht is (zijn) wordt de plaats van neerlegging vermeld onder rubriek 2 hierna.
Rubriek 2. Indien de
moederonderneming(en) (een)
onderneming(en) naar buitenlands recht is (zijn), de plaats waar de hierboven bedoelde geconsolideerde jaarrekening verkrijgbaar is
**Deze inlichting is niet altijd relevant want ze zou moeten worden aangevuld door de manier waarop de geconso-
** Wordt de jaarrekening van de onderneming op verschillende niveaus geconsolideerd, dan worden deze gegevens verstrekt, enerzijds voor het grootste geheel en anderzijds voor het kleinste geheel van ondernemingen waarvan de onderneming als dochter deel uitmaakt en waarvoor een geconsolideerde jaarrekening wordt opgesteld en openbaar gemaakt.
lideerde jaarrekening kan worden geraadpleegd alsook welke procedure moet worden gevolgd om er toegang toe te hebben.
Er zijn verschillende niveaus wanneer de consolidatie op verschillende trappen gebeurt. Een voorbeeld als illus- tratie.
Een Belgische moederonderneming M vormt samen met haar dochters een grote groep. Zelf is ze een dochter van een buitenlandse moeder M1, die in haar land een ge- consolideerde jaarrekening opstelt en openbaar maakt, waarin M en haar dochters zijn opgenomen. M is dus vrijgesteld van het opstellen van een geconsolideerde jaarrekening door subconsolidatie.
Op haar beurt is M1 dochter van een buitenlandse moe- der M2 die eveneens in haar land een geconsolideerde jaarrekening opstelt en openbaar maakt, waarin M1 en dus ook M+ dochters opgenomen zijn. In dit geval is M2 het grootste geheel en M1 het kleinste.
De Belgische moederonderneming M vult in haar jaar- rekening de gegevens van de bovenstaande rubrieken 1 en 2 in met betrekking tot de moederondernemingen M2 en M1.
Deel II en het verkort schema
Deel II van de verklaring hierboven beschreven komt eveneens voor in de toelichting van de jaarrekening vol- gens het verkort schema (rubriek A 5.9).
Enkel kleine vennootschappen kunnen hun jaarrekening opmaken volgens een verkort schema (art. 93 W.Venn.).
Als de vennootschap met één of meer vennootschappen verbonden is, worden de omvangcriteria berekend op ge- consolideerde basis (art. 15, § 5 W.Venn.).
Volgens alle logica blijkt het dus uitgesloten dat een vennootschap die dochteronderneming of gezamenlijke dochteronderneming is en opgenomen is in een gecon- solideerde jaarrekening bepaald zou worden als kleine vennootschap en gebruik zou kunnen maken van het verkort schema voor haar jaarrekening.
Deze vennootschap zal deel II van de verklaring invul- len in haar jaarrekening opgesteld volgens het volledig schema.
Michel vander LINDEN Erebedrijfsrevisor
