De strijd tegen een papieren werkelijkheid:
Over de botsing tussen het fraus legis-leerstuk en de beschermende
functie van het rechtszekerheidsbeginsel
Maria Louise van Doorn
Masterscriptie Fiscaal Recht (Internationaal en Europees belastingrecht) Scriptiebegeleider: dhr. dr. E. Poelmann
Tweede lezer: mr. dr. S.J. Mol-Verver Studentnummer: 11377925
Voorwoord
Voor u ligt de slotscène van mijn studententijd. Na een bachelor Fiscaal Recht aan de Erasmus Universiteit in Rotterdam heb ik de stap gezet naar onze hoofdstad om daar deze fiscale master te gaan volgen.
Mijn belangstelling voor het formele belastingrecht is ontstaan tijdens de hoorcolleges formeel belastingrecht van Guido de Bont in mijn fiscale bachelor. Zeker zijn uitleg over de inkeerregeling en waarom het niet bevorderlijk was voor de geloofwaardigheid als de belastingplichtige zich op deze regeling zou beroepen op het moment dat hij/zij in het holst van de nacht door de FIOD van zijn bed was gelicht (“Jongens, ik was net naar jullie onderweg!”) is mij altijd bij gebleven. De stap om na mijn bachelor stage te lopen bij Wladimiroff was dan ook een logische.
Na een stage van drie hele leuke maanden heb ik nog een aantal andere kantoren als student mee mogen maken maar als ik hierop terug kijk werd ik nergens zo uitgedaagd en geboeid door de materie als tijdens mijn stage bij Wladimiroff.
Toen ik een onderwerp voor mijn masterscriptie moest kiezen was de keuze dan ook snel gemaakt. In oktober, november en december 2016 liep ik stage bij NautaDutilh en in het kader van een studiedag werd mij gevraagd een korte presentatie te geven naar aanleiding van de conclusie die Wattel naar aanleiding van de Credit Suisse zaken had geschreven. Tijdens het maken van deze presentatie kwam ik tot de ontdekking hoe interessant een leerstuk zoals fraus legis is en dat ik (evenals veel mensen om mij heen) er eigenlijk maar weinig vanaf wist. Mijn uiteindelijke keuze voor een masterscriptie over het onderwerp fraus legis heeft zichzelf dus eigenlijk een beetje aan gedragen.
Afgelopen zomer ben ik begonnen met het lezen van een aantal filosofische werken. Zo stuitte ik op de volgende zin die eigenlijk altijd in mijn achterhoofd heeft gezeten tijdens het onderzoek dat ik voor deze scriptie heb gedaan, evenals tijdens het schrijven ervan:
“Dat (de wet) tekortschiet ligt immers noch aan de wet noch aan de wetgever, maar aan de aard van de zaak zelf; de materie van het menselijk handelen laat zich nu eenmaal niet vatten in algemene bepalingen1”.
U zult in het verloop deze masterscriptie wellicht opmerken dat deze onvermijdelijke imperfectie van de wet een belangrijke rol speelt in mijn verhaal.
Al met al is het schrijven van deze scriptie mij ongelofelijk mee gevallen en vond ik het proces het grootste gedeelte van de tijd heel leuk en leerzaam. Desondanks was het af en toe best even doorzetten en zijn er een aantal mensen geweest die mij hebben geholpen . Het voorwoord biedt hiervoor nog de kans om iedereen te bedanken die heeft geholpen bij het tot stand brengen van een klein boekwerkje zoals dit:
Om te beginnen wil ik graag mijn scriptiebegeleider bedanken voor de immer opbouwende en constructieve kritiek. Tijdens dit hele proces heb ik altijd het gevoel gehad dat ik op kon schrijven waar ik persoonlijk achter stond, ook als hij hier eventueel anders over dacht. Zolang ik het kon verdedigen en beargumenteren voelde ik de vrijheid om het in mijn verhaal te verwerken en dat gaf mij de vrijheid, en stimuleerde mij, om kritisch naar vraagstukken te kijken.
Ik wil graag mijn zus bedanken voor die keer dat ik haar huilend belde vanaf de invalide WC van de Universiteit omdat ik dacht dat mijn laptop en USB-stick gecrasht was (iedereen heeft zijn dag wel eens niet zullen we maar zeggen).
Tenslotte wil ik graag mijn ouders bedanken: ik heb een ‘onconventioneel’ scriptieonderwerp gekozen waarin ik (althans dat vind ik zelf) af en toe onconventionele stellingen poneer en dat komt voornamelijk omdat jullie mij kritisch naar de dingen hebben leren kijken. De neiging om dingen te wikken en te wegen en niet zomaar alles als waarheid aan te nemen heb ik niet van een vreemde en daar ben ik dankbaar voor. Ik hoop van harte dat het mij lukt om deze kritische toon te behouden als ik in de toekomst de kans krijg om promotieonderzoek te doen.
1 Aristoteles, Ethica Nicomachea1, V.14, 1137 b.
“La liberté est le droit de faire tout ce que les lois permettent2”
- Charles de Montesquieu
2 Charles de Montesquieu, ‘Ce que c’est que la liberté’, De l’esprit des lois, 1748 (vertaling: “Vrijheid is het recht om te doen wat de
wet ons toestaat”)
Inhoudsopgave
1. Inleiding 1.1. Inleiding in het onderwerp
1.2. Onderzoeksvragen en probleemstelling 1.3. Afbakening van het onderwerp
1.4. Relevantie
2. Een bestudering van het fraus legis-leerstuk 2.1.De historie van het fraus legis-leerstuk
2.1.1. Hoe het allemaal begon: het drie-dagen-arrest
2.1.2. Fraus legis vanaf 1985 (BNB 1985/171 en BNB 1985/32) 2.2. Fraus legis in de huidige tijd
2.3. Het doel en gevolg van fraus legis 2.4. Fraus legis en de wetgever
2.5. Fraus legis en de rechter
3. Het rechtszekerheidsbeginsel en fraus legis 3.1. Het rechtszekerheidsbeginsel
3.2. De functie van het rechtszekerheidsbeginsel
3.3. Hoe staan het rechtszekerheidsbeginsel en fraus legis tot elkaar in verhouding? 3.4. De botsing tussen fraus legis en het rechtszekerheidsbeginsel
3.5. Fraus legis in verhouding tot wettelijke misbruikbepalingen 3.6. De individuele burger vs. de multinational
4. Fraus legis in het licht van recente gebeurtenissen
4.1. De Credit Suisse arresten (HR 21 april 2017, nr. 15/05278, nr. 15/05357, nr. 16/03669 en nr. 16/03673)
4.2. De Panama Papers en de Paradise Papers 4.3. Belastingontduiking versus belastingontwijking 4.4. Tussenconclusie: de roep om meer ethisch besef
5. Is er een plaats voor ethiek binnen de fiscaliteit en welke rol speelt de politiek in het kader van de moraliteit van het fiscale systeem?
5.1. Ethiek
5.1.1. Verbetering fiscale regelgeving 5.1.2. Race to the bottom
5.1.3. Moreel besef onder multinationals en fiscaal adviseurs 5.2. Fiscale ethiek: de andere kant van de medaille
5.3. De fiscaliteit en de politiek 5.4. Maatschappelijke weerstand
6. Wat nu?
6.1. Conclusie: zal onethisch handelen binnen de fiscaliteit uiteindelijk leiden tot spanning tussen het rechtszekerheidsbeginsel en een instrument zoals fraus legis en verergerd het huidige politieke klimaat deze ontwikkelingen?
6.2. Wat staat ons te doen? 6.3. Persoonlijke stellingname Bronvermelding
Hoofdstuk 1. Inleiding
1.1 Inleiding in het onderwerp
Belastingplichtigen hebben in beginsel het recht om binnen het wettelijke kader te streven naar de beperking van belastingbetaling. Kort gezegd: binnen de grenzen der redelijkheid bestaat het recht om dusdanig gebruik te maken van de fiscale wetgeving dat er niet meer belasting betaald wordt dan nodig is. Echter, indien er slechts om fiscale redenen wordt gekozen voor een bepaalde constructie en er daarmee in strijd wordt gehandeld met hetgeen de wetgever met een wettelijke bepaling heeft bedoeld, dan wordt in de rechtspraak aan deze vrijheid een uiteindelijke grens gesteld. Deze uiteindelijke grens is geformuleerd in het leerstuk: fraus legis.
Afgelopen decennia is de belangstelling voor het fiscale gedrag van grote bedrijven gegroeid, zeker in het licht van de Panama Papers en de bevindingen rondom constructies opgericht door bedrijven zoals Apple en Starbucks3. Waar het voorheen maar een kleine groep mensen
bezig hield welk fiscaal beleid door een internationaal opererend concern werd gehanteerd is ‘aggressive tax planning’, zeker in de tijd van social media, een ‘hot topic’.
In de Credit Suisse arresten4kwamen deze twee elementen samen. Credit Suisse hanteerde een taxplanningstructuur waarbij Nederlandse ‘winstvennootschappen’ werden aangekocht, om vervolgens de heffing in de vennootschapsbelasting over deze ‘aangekochte’ winsten weg te poetsen via de aftrek van deelnemingsrente. De inspecteur meende de constructie te kunnen bestrijden met fraus legis. De bank verweerde zich met een beroep op een pleitbaar standpunt en de positie van de bank leek verdedigbaar. Het feit dat de inspecteur met fraus legis aan kwam zetten, deed men vermoeden dat belastingheffing met een letterlijke uitleg van de wettekst niet gerechtvaardigd kon worden. Uiteindelijk meende de Hoge Raad dat Credit Suisse in fraudem legis had gehandeld omdat zij optimaal gebruik maakte van het Bosal-gat5. De Hoge Raad was van mening dat de belastingverlichting die uitgaat van het Bosal-gat niet onbegrensd is.
3 A.C.M. Vos, ‘Staatssteun, fiscaliteit & verrekenprijzen: onverenigbare fiscale staatssteun aan Starbucks?’, Tijdschrift voor Staatssteun 2017
nr. 2
4 HR 21 april 2017, nr 15/05278 (ECLI:NL:HR:2017:639), HR 21 april 2017, nr. 15/05357 (ECLI:NL:HR:2017:638), HR 21 april 2017, nr.
16/03669 (ECLI:NL:HR:2017:640) en HR 21 april 2017, nr. 16/03673 (ECLI:NL:HR:2017:730)
5 In beginsel zijn deelnemingskosten aftrekbaar voor alle moedervennootschappen, ongeacht of deze kosten een relatie hebben met een
De toepassing van fraus legis in het kader van de Credit Suisse zaken is niet onverdedigbaar en past tevens binnen de huidige tijdgeest. Waar het voorheen voor de belastingplichtige mogelijk was om fiscale geschillen puur en alleen op feitelijke toepassing van de wet te winnen, lijken maatschappelijke invloeden een steeds grotere rol te gaan spelen en het riep bij mij de vraag op of de Hoge Raad 20 jaar geleden eenzelfde oordeel had geveild. Fraus legis en maatschappelijk ongenoegen kwamen hier duidelijk samen omdat Credit Suisse een constructie hanteerde die feitelijk bezien slechts als belastingontduiking kon kwalificeren, maar toch als fraus legis werd bestempeld omdat zij niet meer in lijn was met de huidige tijdsgeest.
Anno nu is de positie van belastingadviseurs er niet makkelijker op geworden is. Het wordt steeds ingewikkelder om een grens te trekken tussen belastingontduiking en
belastingontwijking, een onderscheid waar men in het publieke debat helaas frequent aan voorbij gaat. Zeker in het kader van de publieke interesse is het van belang dat men begrijpt waar zich de scheidingslijn tussen belastingontduiking en belastingontwijking bevindt. Belastingontduiking betreft namelijk het opzettelijk overschrijden van wet- en regelgeving en is verboden, terwijl met belastingontwijking binnen de bestaande wet- en regelgeving fiscaal de meest gunstige weg wordt gekozen6.
Ten slotte komt het mij voor dat er bij iedere kabinetsformatie nieuwe politieke pronkjuwelen in de fiscale regelgeving terechtkomen, waarmee vaker verwarring wordt gecreëerd dan dat hiermee beleidsdoeleinden worden gerealiseerd7. Deze dynamiek heeft naar mijn overtuiging bijgedragen aan het ingewikkelde fiscale stelsel waarmee belastingplichtigen (en hun
adviseurs) vandaag de dag worden geconfronteerd. Al langere tijd zijn er, vanuit onder andere de praktijk, signalen die wijzen op een dringende behoefte aan een belastingherziening. Een herziening die helaas tot op heden nog geen concrete vormen heeft aangenomen, ondanks de gewijzigde maatschappelijke houding jegens belastingontduiking en belastingontwijking.
Zonder wettelijke aanpassingen zouden echter voor het recht het gewijzigde sentiment in de politiek, samenleving en bij de Belastingdienst niets uit moeten maken. De politiek kan uiteraard op basis van deze veranderingen nieuwe wetgeving aannemen, maar naar mijn stellige overtuiging zou het volksgevoel niet tot gevolg mogen hebben dat de uitleg van de
6 B.R. Zoetmulder en Y.H. Stouthart, ‘Belastingoptimalisatie versus agressieve belastingplanning bij internationale concerns – waar
ligt de grens?’, Tijdschrift voor compliance – december 2017
wet opeens anders is. In dit kader komt bij mij de vraag op of het verschil tussen strafbare belastingfraude enerzijds en de toelaatbare belastingontwijking anderzijds wel zo duidelijk is. De rechter kan door een gebrek aan heldere regels de ruimte nemen om de maatschappelijke ontwikkelingen bij zijn interpretatie mee te wegen.
Onduidelijke wetgeving kan bij belastingplichtigen tot onzekerheid leiden over zijn recht en plichten – en eventuele sancties. Duidelijke wetgeving heeft tot gevolg dat belastingplichtigen zekerheid kunnen verkrijgen over deze rechten en plichten. Vage en onzekere
belastingwetgeving heeft een beperking van de handelingsvrijheid, de mogelijkheid tot
rationele planning en de autonomie van het individu tot gevolg8. Het rechtszekerheidsbeginsel is een van de beginselen die de belastingplichtige in dit kader bescherming moet bieden omdat zij duidelijkheid en een consequente houding van de overheid eist. Zij zal echter onder druk komen te staan indien maatschappelijk ongenoegen een te grote rol binnen de fiscaliteit gaat spelen, zonder dat dit een herziening van de wet tot gevolg heeft. Een bespreking van dit beginsel zal dan ook onderdeel uitmaken van mijn onderzoek.
1.2 Onderzoeksvragen en probleemstelling
Het voorgaande leidt tot de volgende probleemstelling:
“Misbruik van recht; een bedreiging voor de beschermende functie van het rechtszekerheidsbeginsel?”
Deze probleemstelling zal aan de hand van de onderstaande onderzoeksvragen worden uitgewerkt:
Hoofdstuk 2 & 3: Waar botst het leerstuk van fraus legis met het rechtszekerheidsbeginsel? Hoofdstuk 4 &5: Is er ruimte voor ethiek binnen de fiscaliteit?
Hoofdstuk 5& 6: Heeft de politiek een schadelijke invloed op het Nederlandse belastingklimaat?
Hoofdstuk 6: Wat staat ons, in het licht van de bevindingen aan de hand van voorgaande onderzoeksvragen, te doen?
8 J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Kluwer,
1.3 Afbakening van het onderwerp
Beoordeling van de stelling dat misbruik van recht (zeker in het licht van het huidige politieke en maatschappelijke klimaat) op termijn ten koste zou kunnen gaan van de bescherming die men op grond van het rechtszekerheidsbeginsel mag verwachten staat centraal in deze masterscriptie. Deze beoordeling kent een kwalitatief karakter: op basis van literatuur onderzoek, analyse van het instrument van fraus legis en het rechtszekerheidsbeginsel en de parlementaire geschiedenis wordt een antwoord geformuleerd op de probleemstelling. In het kader van de behandeling van deze vraag zal ik mij hoofdzakelijk beperken tot de
vennootschapsbelasting.
1.4 Relevantie
Terwijl ik bezig was met het schrijven van deze scriptie doken de Paradise papers op. Ikzelf was niet echt verbaasd of verontwaardigd over de bevindingen die naar aanleiding van de Paradise papers werden gedaan en ik denk dat dit geldt voor veel mensen uit de praktijk. Daarentegen is het journalistiek bezien natuurlijk makkelijk scoren om (zeker in het kader van een net gevormde coalitie) zo’n verhaal te publiceren .
Al met al is ethiek binnen de fiscaliteit een “hot topic”. Een hot topic waar de gemiddelde fiscalist niet op zit te wachten. Een prachtig uitgekookte structuur heeft een zekere
schoonheid en één van de voornaamste redenen voor het feit dat ethische discussies in de praktijk op weerstand stuiten is dat deze de vaktechnische pret dreigen te drukken. Ethische argumenten worden hierdoor vaak afgedaan met “dit moeten we in de gaten houden”. Volgens Gribnau is ethiek is echter inherent aan het belastingrecht – dus ook het gebruik daarvan9.
In die zin is de eenzijdige focus op techniek problematisch omdat de maatschappelijke aspecten van de fiscaliteit daarmee onderbelicht blijven. Voor de goed geïnformeerde burger zijn belastingen het instrument waarmee onze Nederlandse schatkist wordt gevuld en niet het speelgoed van de fiscale adviespraktijk. Ik kan die prachtig uitgekookte structuur opeens stukken minder waarderen als ik lees dat de militairen van de Landmacht tijdens oefeningen “Pang Pang” staan te roepen omdat zij na jaren van bezuinigingen geen kogels meer hebben.
Zodra je beseft wat de maatschappelijke kosten zijn van een structuur, verliest deze zijn glans toch een beetje.
Tenslotte gaat het om de vraag of belastingadviseurs zichzelf beperkingen op moeten leggen bij fiscale advisering, of dat zij zich slechts door de wet moeten laten beperken. Voor de gemiddelde burger is belastingontwijking verdacht totdat het tegendeel gebleken is, en in het licht van recente gebeurtenissen zoals de Panama papers en ervaringen met banken kan ik dit (vanuit het perspectief van een onwetende burger) ook wel begrijpen. Het is daarentegen lastig te begrijpen waarom er in deze tijd nog fiscalisten zijn die beweren dat ethiek in dit verband geen enkele relevantie heeft. De ervaringen van de afgelopen jaren laten zonder twijfel het tegendeel zien.
Hoofdstuk 2. Een bestudering van het fraus legis-leerstuk 2.1 De historie van het fraus legis-leerstuk
Fraus legis is een buitenwettelijk leerstuk dat niet in de wet is gecodificeerd en dat letterlijk vertaald ‘misbruik van recht’ betekend. Omdat het leerstuk niet gecodificeerd is in de wet, is fraus legis hoofdzakelijk ontwikkeld in de rechtspraak en literatuur. In dit hoofdstuk ga ik van start met een korte historische beschouwing van het leerstuk dat in deze masterscriptie
centraal staat.
2.1.1 Hoe het allemaal begon: het drie-dagen-arrest10
In deze zaak ging het om een wijnhandelaar uit Maastricht die een som geld verkreeg onder de verplichting van een periodieke uitkering die zou ophouden en vervallen drie dagen vóór het overlijden van de schenker. Op grond van artikel 11 van de toenmalige Successiewet 1859 was bepaald dat bevoordelingen onder het beding van een periodieke uitkering ten gunste en tot overlijden van de schenker werden geacht uit de boedel van die schenker te zijn verkregen. Om deze, in het kader van het successierecht geheven, betaling te omzeilen vorderde de wijnhandelaar het bedrag als zijnde onverschuldigd terug. De Hoge Raad oordeelde dat artikel 1111 tóch moest worden toegepast omdat in deze casus een periodieke uitkering tot stand was gekomen die feitelijk op één lijn te stellen was met een periodieke uitkering die voortduurt tot aan een overlijden. De rechtstoestand zoals deze door partijen was geschapen kwam volgens de Hoge Raad dan ook zodanig overeen met de gevallen die onderworpen waren aan de belastingwet dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend, indien de in fraudem legis gepleegde handeling niet door belastingheffing zou worden getroffen. Met dit oordeel was de introductie van het leerstuk van fraus legis in het belastingrecht een feit. De motivatie was aldus:
“Dat geacht mag worden vast te staan, dat bij het maken van het beding krachtens hetwelk de periodieke uitkeering niet bij het overlijden maar drie dagen vóór het overlijden van den schenker zou ophouden, geen ander belang heeft voorgezeten dan om de werking van genoemd wetsvoorschrift te verijdelen; dat hier eene periodieke uitkeering is tot stand
10 HR 26 mei 1926, NJ 1926, 723 (noot P. Scholten) 11 Van de toenmalige Successiewet 1859
gekomen, die practisch op ééne lijn is te stellen met eene die tot aan het overlijden van den gerechtigde voortduurt, en dan ook de door partijen geschapen rechtstoetstand zozeer aan den door de wet aan belasting onderworpen toestand nabijkomt, dat doel en strekking der wet zouden worden miskend, indien de in fraudem legis gepleegde rechtshandeling der partijen niet evenzeer als in de wet voorziene verrichting door de belasting werd getroffen (....).” De elementen die in dit arrest aanleiding gaven voor de toepassing van het leerstuk van fraus legis zijn als volgt12:
1. Geen ander belang en geen andere bedoeling dan het ontgaan van belastingheffing; 2. De door partijen geschapen rechtstoestand is praktisch op één lijn te stellen met de
door de wet aan belasting onderworpen toestand;
3. Doel en strekking der wet zouden worden miskend, indien de handeling der partijen niet eveneens als in de wet voorziene verrichtingen door de belasting werd getroffen. Toepassing van fraus legis had in het drie-dagen-arrest tot gevolg dat de uitkering zou eindigen op de dag van het overlijden van de schenker omdat de genoemde rechtshandeling werd vervangen met een fiscaal nieuwe rechtshandeling. Het drie-dagen-arrest illustreert duidelijk welke omstandigheden de Hoge Raad van belang acht bij beoordeling van de vraag of er in fraudem legis is gehandeld. Voor de volledigheid moet nog wel worden vermeld dat het niet écht begonnen is bij het drie-dagen-arrest (aangezien het leerstuk van fraus legis uit de Romeinse tijd stamt13). Wat het drie-dagen-arrest14 interessant maakt is dat hiermee door de Hoge Raad de eerste stap werd gezet in de vormgeving van het buitenwettelijke leerstuk van wetsontduiking zoals we dat vandaag de dag kennen.
2.1.2 Fraus legis vanaf 1985 (BNB 1985/17115 en BNB 1985/3216)
Sinds het drie-dagen-arrest in 1926 heeft de ontwikkeling van het leerstuk van fraus legis uiteraard niet stil gestaan maar rond 1985 heeft zich een belangrijke ontwikkeling voorgedaan die van belang is geweest in de ontwikkeling van het leerstuk, vandaar dat ik een sprong van een aantal tientallen jaren neem naar het jaar 1985.
12 R.E.C.M. Niessen, Richtige heffing en fraus legis, WFR 1984, blz. 1661 e.v.
13 NDFR, Formeel belastingrecht, ‘algemene beginselen en leerstukken, fraus legis’, commentaar D.G. Barmentlo 14 HR 26 mei 1926, NJ 1926, 723 (noot P. Scholten)
15 HR 20 maart 1985, nr. 23/003 (ECLI:NL:HR:1985:AW8319) 16 HR 21 november 1984, nr. 22/092 (ECLI:NL:PHR:1984:AC8603)
De volgende twee arresten hebben (mede) geleid tot de ontwikkeling van de twee voorwaarden die in de huidige tijd vereist zijn voor toepassing van fraus legis:
In BNB 1985/17117 ging het om een zaak waarin vooruit betaalde rente niet in aftrek mocht worden gebracht omdat dit een miskenning zou zijn van doel en strekking van de wet. De toepassingsvoorwaarden voor fraus legis waren gelijk aan de toepassingsvoorwaarden die werden gehanteerd in het hiervoor besproken drie-dagen-arrest. Het feit dat de Hoge Raad in deze zaak de rechtshandeling besloot te vervangen met de meest nabij gelegen wél belaste rechtshandeling is wat dit arrest relevant maakt. De betwiste rechtshandeling werd
geëlimineerd wat een ander mogelijk rechtsgevolg tot gevolg had door de toepassing van fraus legis18.
De volgende belangrijke stap in de ontwikkeling van het leerstuk van fraus legis werd gezet in het arrest van HR 21 november 1984 (BNB 1985/32)19. In deze casus ging het om een
natuurlijk persoon (belanghebbende) die op haar aangifte inkomstenbelasting mee-gekochte rente van obligaties in aftrek wilde brengen. Deze obligaties waren door belanghebbende gekocht en voor een aanmerkelijk deel gefinancierd met een rekening courant krediet, gevolgd door een verhuizing van belanghebbende naar België. Na de verhuizing werden alle obligaties verkocht en werd er een verlies geleden van 212.00 gulden. De Hoge Raad
oordeelde dat er in dit geval sprake was van fraus legis vanwege:
1. Het subjectieve vereiste dat stelt dat voor de belastingplichtige het bereiken van een aanzienlijke belastingbesparing het enige, althans volstrekt overwegende, motief is geweest voor het sluiten van de transacties (ontgaansmotief);
2. Het objectieve vereiste dat stelt dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend, indien de verlangde aftrek zou worden verleend20.
Voor het eerst staan er dus twee toepassingsvoorwaarden centraal in plaats van drie. Tot deze aanpassing is gekomen omdat, zo betoogd de Hoge raad in zijn uitspraak, “indien de rechter doel en strekking van de wet wil eerbiedigen, de betwiste handeling niet altijd praktisch gelijk
17 HR 20 maart 1985, nr. 23/003 (ECLI:NL:HR:1985:AW8319) 18 R.E.C.M. Niessen, Richtige heffing en fraus legis, WFR 1984 19 HR 21 november 1984, nr. 22/092 (ECLI:NL:PHR:1984:AC8603)
hoeft te zijn aan de situatie zoals deze door de wet is voorzien”21. Af en toe wordt er nog steeds gesproken van drie toepassingsvoorwaarden waarbij de derde voorwaarde inhoudt dat rechtshandelingen geen reële betekenis hebben22. Over het algemeen wordt het uitgangspunt gehanteerd23 dat aan twee voorwaarden moet worden voldaan. Dit is onderkend in een arrest van de Hoge Raad van 17 juni 198724 waarin fraus legis niet werd toegepast omdat er geen sprake was van strijd met doel en strekking van de desbetreffende wettelijke bepaling. Ten slotte komt in het arrest van 10 augustus 200125 nogmaals naar voren dat de Hoge Raad twee voorwaarden stelt voor de toepassing van fraus legis. Redelijkerwijs kan men er vanuit gaan dat twee aan twee toepassingsvoorwaarden moet worden voldaan. Deze korte historische uiteenzetting van de ontwikkeling van fraus legis heeft ons gebracht tot aan de
toepassingsvoorwaarden voor misbruik van recht zoals deze ook in de huidige tijd wordt toegepast.
2.2 Fraus legis in de huidige tijd
Ook vandaag de dag wordt het leerstuk van fraus legis gehanteerd om wetsontduiking aan te pakken26. Voorop staat wél dat een belastingplichtige in beginsel moet kunnen vertrouwen op
de wet. De belastingplichtige moet in de gelegenheid worden gesteld, zonder dat daar
uitsluitend fiscale motieven aan verbonden zijn, voor zichzelf de fiscaal meest gunstige route uit te stippelen. In dit kader is het van belang dat de rechtszekerheid wordt gewaarborgd. Pas in het geval dat het niet meer mogelijk is om een interpretatie te vinden in de wettelijke voorschriften die belastingontwijking moeten voorkomen komt wetsontduiking aan bod27. De twee cumulatieve voorwaarden zoals ik die hiervoor heb besproken worden voor toepassing van fraus legis ook anno nu nog gehanteerd door de Hoge Raad.
Wil er sprake zijn van fraus legis dan moet er aan beide voorwaarden zijn voldaan. Toepassing van fraus legis is uitgesloten indien het feitelijk aannemelijk is dat
belanghebbende beschikt over een zakelijk motief van meer dan bijkomstige betekenis. Er is evenmin de mogelijkheid tot bestrijding van een constructie met fraus legis indien rechtens
21 Conclusie waarnemend Advocaat-‐Generaal Moltmaker bij HR 21 november 1984, nr. 22/092 22 De vakstudie, Algemeen Deel, artikel 31 AWR, aant. 2
23 M. Chin-‐Oldenziel en M. Belkaid-‐Koubia, Fraus legis het normvereiste geanalyseerd, WFR 2013/1492 24 HR 17 juni 1987, nr. 24/535 (ECLI:NL:PHR:1987:AW7648)
25 HR 10 augustus 2001, nr. 35/890 (ECLI:NL:PHR:2001:AB3138)
26 R.A. de Boer en J.C.J.G.M. Naalden, Het leerstuk van fraus legis – een overzicht en enkele recente ontwikkelingen (deel 1), Forfaitair
2013/231
27 C.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding: een onderzoek naar de rechtsvinding door de rechter in belastingzaken in het bijzonder aan
geldt dat er niet gehandeld is in strijd met doel en strekking van de wet. Ten slotte wordt de toepassing van het algemene leerstuk van fraus legis in beginsel beperkt indien de wetgever zelf al heeft voorzien in bepaalde sancties op het ontgaan van belasting28.
Het motiefvereiste is van een feitelijke aard. De inspecteur moet stellen dat de doorslaggevende beweegreden van de belastingplichtige voor het aangaan van de desbetreffende rechtshandelingen belastingverijdeling is geweest. Wanneer een
belastingplichtige een zakelijke reden heeft voor het aangaan van die rechtshandelingen, lijkt daarmee toepassing van fraus legis niet meer aan de orde.
Het is een stuk minder eenvoudig om aan te geven wanneer er is voldaan aan het vereiste van strijd met doel en strekking van de (belasting)wet. Ten aanzien van dit vereiste is er namelijk een grotere rol weggelegd voor de Hoge Raad dan bij subjectieve vereiste van het ontgaans-motief. Het betreft hier namelijk een meer juridisch inhoudelijke kwestie. Ten eerste dient er te worden bepaald wat de bedoeling van de wetgever is geweest bij het scheppen van een wetsbepaling, pas dan kan men namelijk beoordelen of een rechtshandeling is verricht in strijd met doel en strekking van die wet. Om dit te bepalen kan men de wetsgeschiedenis, die blijkt uit de kamerstukken, induiken. Het is ook een mogelijkheid om doel en strekking van de wet te bepalen door te kijken naar het beoogde eindresultaat dat de wetgever voor ogen heeft gehad met de bepaling, aangezien de belastingheffing gewoonlijk aansluit bij reële gebeurtenissen in het economische verkeer. Dit zal er toe leiden dat een serie van handelingen die uiteindelijk niet leidt tot een wijziging van de oorspronkelijke situatie en alleen is
ondernomen vanwege het belastingvoordeel, in principe strijd opleveren met doel en strekking van de wet.
2.3 Het doel en gevolg van de toepassing van fraus legis
Toepassing van fraus legis vindt plaats indien in een bepaald geval aan de hiervoor genoemde voorwaarden is voldaan. Deze toepassing kan substitutie of eliminatie tot gevolg hebben29. Substitutie houdt in dat de rechtshandeling vervangen wordt door een vergelijkbare
rechtshandeling welke niet in strijd is met doel en strekking van de wet en welke niet leidt tot het belastingvoordeel dat wordt beoogd. Indien de gepleegde rechtshandeling alleen tot doel
28 Zie HR 25 oktober 2000, nr. 35/957 (ECLI:NL:HR:2000:AA7846)
had fiscaal voordeel te behalen bestaat de mogelijkheid tot eliminatie van de rechtshandeling, waarmee de rechtshandeling geheel buiten beschouwing wordt gelaten.
2.4 Fraus legis en de wetgever
Sommige (agressieve) belastingstructuren die worden opgezet stellen de wetgever op de proef. Er worden structuren opgezet waarbij gebruik wordt gemaakt van door de wetgever niet voorziene mogelijkheden van de wettelijke bepalingen. Dit heeft een reactie van de wetgever tot gevolg en brengt met zich mee dat het belastingrecht constant aan het veranderen is in een poging van de wetgever om de praktijk bij te houden. Daarnaast blijven veel
structuren gedurende de eerste periode dat zij worden toegepast, doorgaans onopgemerkt30. Pas op het moment dat zo’n structuur binnen het gezichtsveld van de fiscus komt gaat het balletje rollen. Hierop volgt een rechterlijke procedure die al snel tenminste een jaar of vijf zal duren, wat de mogelijkheid van de wetgever tot het maken van een inhaalslag ten opzichte van de praktijk steeds ingewikkelder maakt. De wetgever heeft er in het verleden een aantal keer voor gekozen om wetgeving met terugwerkende kracht toe te passen, waarvan
“wetgeven bij persbericht” misschien wel het bekendste voorbeeld is31. Een van de andere
mogelijkheden die de wetgever heeft ten aanzien van de inperking van agressieve tax-planning is vereenvoudiging van de wet32. De vraag blijft natuurlijk of deze vormen van wetgeving daadwerkelijk iets uithalen. Feit blijft namelijk dat de huidige belastingwetgeving een ruimte laat om creatieve constructies op te zetten waarbij er geen duidelijk ethisch kader is dat aan deze constructies paal en perk stelt.
2.5 Fraus legis en de rechter
Het is onmogelijk om van een rechter te verwachten dat hij een definitief antwoord heeft op (agressieve) belastingontwijking33. Het zou onredelijk zijn om van de rechter te verwachten dat hij iedere imperfectie van de wet aan zou kunnen vullen en daarnaast is het de taak van een rechter om rekening te houden met zijn positie ten opzichte van de wetgever. Zo is het
30 Zie: J. Braithwaite, Globalization, Redistribution and Tax avoidance, Public Policy Research, 12(2), 2005 en D.N. Shaviro, Corporate
Tax Shelters in a Global economy: Why they are a problem and what we can do about it (AEI Press, 2004)
31M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. Een rechtstheoretisch en positiefrechtelijk
onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht, (diss. Tilburg) (Fiscaal Wetenschappelijke Reeks nr. 13), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 226 e.v.
32 Denk hierbij bijvoorbeeld aan de invoering van de vermogensrendementsheffing in de Wet Inkomstenbelasting 2001 waarmee
heel veel ontgaansmogelijkheden in de inkomsten uit vermogen-‐sfeer onmogelijk zijn gemaakt
33 Belastingrecht en de geest van de wet; een pleidooi voor een beginsel-‐benadering in de wetgeving; Rede, uitgesproken door Prof.
niet mogelijk om een fraus-legisachtige constructie terzijde te stellen (met een beroep op het leerstuk van fraus legis) indien deze constructie inspeelt op een fundamentele keuze van de wetgever ten aanzien van het systeem van de wet34. Dit geldt ook indien zo’n constructie een maatschappelijk zeer onwenselijk resultaat heeft35. Indien een rechter oordeelt dat fraus legis van toepassing is, zijn we in feite op een eindstation beland. Met andere woorden: toepassing van fraus legis is een ultimum remedium. Met de toepassing van het leerstuk van fraus legis geeft een rechter in feite de uiterste grenzen van de wetgeving aan. Het is begrijpelijk dat er een bepaalde mate van moraliteit in acht genomen moet worden bij de toepassing van het leerstuk van fraus legis, maar is het niet onverantwoord om de moraal via
interpretatiemethoden een nadrukkelijke rol binnen de wet te laten spelen? Lopen we dan niet het risico dat de rechtszekerheid die de wet met zich mee behoort te brengen in zo’n geval in het geding komt? Het is eventueel verstandig om in het licht van deze vragen de ruimte voor moralistische opvattingen van een rechter bij een uitspraak niet al te ver op te rekken.
De Hoge Raad is tot op heden terughoudend geweest bij de toepassing van fraus legis aangezien de wetgever de ontgaansmogelijkheid van belastingplichtigen heeft willen
beperken door antimisbruikbepalingen in te voeren in de wet op de vennootschapsbelasting36
(en zo geprobeerd heeft het recht beter aan te laten sluiten bij de maatschappelijke
opvattingen37). Echter, heeft de invoering van deze antimisbruikbepalingen niet automatisch tot gevolg dat fraus legis niet meer toegepast kán worden.
Ten aanzien van de vrijheid van een belastingplichtige om fiscaal de meest voordelige weg te bewandelen heeft de Hoge Raad heeft geoordeeld dat ‘die vrijheid niet zo ver gaat, dat met het oogmerk van belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld, ook al brengen deze handelingen naar de letter van de wet toepassing van de vrijstelling mee’38. Deze vrijheid van de belastingplichtige om de fiscaal meest voordelige weg uit te stippelen kan men zien als ‘fiscale grensverkenning39’. Pauwels laat zich in zijn
34 Belastingrecht en de geest van de wet; een pleidooi voor een beginsel-‐benadering in de wetgeving; Rede, uitgesproken door Prof.
mr. R.H. Happé
35 Zie bijvoorbeeld HR 15 juli 1997, nr. 31/552 (ECLI:NL:HR:1997:AA2208) 36 W.R. Kooiman, ‘De toetsing van fraus legis naar omstandigheden’, TFB 2012/06
37 T. Bender, ‘Het einde van belastingconstructies?’, Verslag van het jaarlijks fiscaal congres van het Fiscaal Economisch Instituut (FEI
BV) gehouden op 14 juni 2017, WFR 2017/167
38 HR 21 november 1984, nr. 22/092 (ECLI:NL:PHR:1984:AC8603)
39 M.R.T. Pauwels, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. Een rechtstheoretisch en positiefrechtelijk
onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht,’ (diss. Tilburg) (Fiscaal Wetenschappelijke Reeks nr. 13), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 256 en verder
proefschrift met betrekking tot deze fiscale grensverkenning inspireren door Merks, die ingaat op belastingontduiking, belastingontwijking en belastingplanning40. Merks plaatst deze
concepten binnen een spectrum van belastingbesparend gedrag, welke van legaal naar illegaal loopt. Twee aspecten maken het artikel van Merks interessant: ten eerste wordt de
positionering van belastingplanning en belastingontwijking bepaald aan de hand van de aanvaardbaarheid. Ten tweede kan een bepaalde gedraging in de loop van de tijd verschuiven binnen het spectrum, waarbij Merks het voorbeeld geeft dat met betrekking tot een ‘legale’ transactie door de hoogste rechter fraus legis kan worden toegepast. Aldus stelt Pauwels in zijn proefschrift met betrekking tot grensverkenning dat het binnen het spectrum van
belastingbesparend gedrag gaat om de mate van maatschappelijke aanvaardbaarheid. Pauwels erkent dat de afbakening ingewikkeld is ‘‘maar het gaat om het idee dat ‘fiscale
grensverkenning’ een kwestie van graad is41’’ en dat verschuivingen binnen dit spectrum in de loop der tijd zeker tot de mogelijkheden behoren.
Met betrekking tot de mogelijkheid van verschuiving binnen het spectrum van
belastingbesparend gedrag benadrukt Pauwels dat het zo kan zijn dat een bepaald type transactie een reële betekenis kan hebben, maar komt het nou steeds vaker voor dat deze wordt gebruikt in gevallen waarin de transactie zonder de fiscale redenen niet zou worden gebruikt, dan bestaat de mogelijkheid dat een transactie in zijn algemeenheid kan opschuiven richting onwenselijk gebruik en eventueel zelfs misbruik.Wanneer men concludeert dat een transactie zich sneller richting misbruik verplaatst naarmate de maatschappelijke
aanvaardbaarheid afneemt, dringt de vraag zich op of in het kader van recente
maatschappelijke ontwikkelingen transacties niet sneller onder de noemer fraus legis zullen vallen. De belastingplichtige op het recht kunnen vertrouwen en dat wordt ingewikkelder naar mate er zich meer onverwachte veranderingen aandienen. Hier tegenover staat dat dergelijk misbruik in de richting van ‘normaal gebruik’ kan opschuiven, indien een transactie gelet op doel en strekking van de wet in beginsel onwenselijk lijkt, maar de wetgever hierop niet reageert of zich er niet op afkeurende wijze over uit laat. Deze “glijdende” schaal heeft dus twee kanten.
40 P.F.E.M. Merks, ‘Belastingontduiking, -‐ontwijking en –planning (deel 1)’, MBB 2006,338, blz. 338-‐344
41 M.R.T. Pauwels, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. Een rechtstheoretisch en positiefrechtelijk
onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht’, (diss. Tilburg) (Fiscaal Wetenschappelijke Reeks nr. 13), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 258
Tot op heden heeft de Hoge Raad vast gehouden aan de civielrechtelijke uitgangspunten. Zo heeft de Hoge Raad in 2014 twee arresten gewezen42 die betrekking hadden op de fiscale kwalificatie van een geldverstrekking voor de deelnemingsvrijstelling. In deze arresten werd door de Hoge Raad bevestigd dat de civielrechtelijke vorm van een geldverstrekking in principe bepalend is voor de fiscale kwalificatie daarvan. Daarnaast benadrukt de Hoge Raad in deze arresten dat het geen fraus legis oplevert wanneer de belastingplichtige zijn fiscale keuzevrijheid benut bij de financiering van een vennootschap. In het kader van de
rechtsbescherming zal de soep dus niet al te heet gegeten worden, aangezien de Hoge Raad tot op heden de civielrechtelijke uitgangspunten heeft gehanteerd. Vraag is vervolgens wel
hoelang deze methode nog gehanteerd zal worden met het oog op maatschappelijke ontwikkelingen.
Aan de ene kant kunnen we terugvallen op de wetenschap dat de Hoge Raad tot op heden de civielrechtelijke uitgangspunten heeft gehanteerd. Aan de andere kant valt er ook wat te zeggen voor de theorie van “de glijdende schaal” met betrekking tot het spectrum van belastingbesparend gedrag. Fiscale grensverkenning is volgens mij geen zwart-wit maar een graduele kwestie43 waarbij het risico bestaat dat constructies, naarmate de maatschappelijke
aanvaardbaarheid afneemt, zich richting misbruik verschuiven. Deze verschuiving is geen probleem voor zover deze een wettelijke basis kent aangezien de bestrijding van
belastingontduiking is gerechtvaardigd mits dit binnen de grenzen der wet gebeurt44.
Maar wat nou als deze verschuiving zich op basis van maatschappelijke onaanvaardbaarheid voort doet? Komt hiermee het rechtszekerheidsbeginsel niet in het geding? Wordt de
bescherming van de belastingplichtige, die uit dit beginsel voort zou moeten komen, dan niet aangetast? In het volgende hoofdstuk zal ik deze stellingen behandelen door het
rechtszekerheidsbeginsel, en de verhouding die dit beginsel ten aanzien van fraus legis inneemt, te bespreken.
42 HR 7 februari 2014, nr. 12/04640 (ECLI:NL:HR:2014:181) en HR 7 februari 2014, nr. 12/03540 (ECLI:NL:HR:2014:224) 43 M.R.T. Pauwels, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. Een rechtstheoretisch en positiefrechtelijk
onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht’, (diss. Tilburg) (Fiscaal Wetenschappelijke Reeks nr. 13), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 257
Hoofdstuk 3. Het rechtszekerheidsbeginsel en fraus legis 3.1 Het rechtszekerheidsbeginsel
In Nederland kennen we het rechtszekerheidsbeginsel. Dit beginsel verlangt kort gezegd duidelijkheid van het recht en voorzienbaarheid van de toepassing daarvan. Het beginsel wordt gekenmerkt als één van de uitgangspunten van de rechtstaat en beschermt de burger tegen de willekeur van de overheid45. Het beginsel houdt in dat de formulering van een besluit duidelijk en ondubbelzinnig moet zijn46. Hiermee wordt bedoeld dat de regels waaraan
burgers zijn gebonden kenbaar, duidelijk en ondubbelzinnig moeten zijn. Dit geldt ook voor de gevolgen die aan de regels zijn verbonden. De rechtszekerheid van de burger zou worden aangetast als de overheid op een onverwachte en onberekenbare wijze zou handelen.
Aantasting van deze rechtszekerheid zou in strijd zijn met het rechtszekerheidsbeginsel.
Het rechtszekerheidsbeginsel is onder te verdelen in een formeel rechtszekerheidsbeginsel en een materieel rechtszekerheidsbeginsel47. Onder het materiele rechtszekerheidsbeginsel wordt
verstaan dat bij een eenmaal genomen besluit, dit besluit moet worden nageleefd48. Zij behelst
voornamelijk het verbod van terugwerkende kracht van nieuwe regelingen en de naleving van bestaande regelingen. In verband met de rechtszekerheid is onder meer de kenbaarheid van het recht van belang, zodat men bij het nemen van een beslissing rekening kan houden met de rechtsgevolgen van de verschillende handelingsopties49.
Het formele rechtszekerheidsbeginsel houdt in dat de regels waaraan de overheid en burgers gebonden zijn, kenbaar zijn. Degenen die in aanraking komen met het recht moeten weten wat het inhoudt en wat de gevolgen ervan zullen zijn50. De keuzes die worden gemaakt staan bij het rechtszekerheidsbeginsel dus centraal. Het dient er uiteindelijk toe te leiden dat normen niet zo onduidelijk kunnen en mogen zijn dat de invulling ervan wordt overgelaten aan de subjectieve invulling van overheidsdienaren51.
45 G.A. Addink, ‘Algemene beginselen van behoorlijk bestuur’, Kluwer: Deventer 1999 (p. 386)
46 J.L.M. Gribnau, ‘Toetsing aan het rechtszekerheidsbeginsel’, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2002/10, blz. 5-‐9 47 L.J.A. Damen, J.L. Boxum, K.J. de Graaf, J.H. Jans, A.P. Klap, A.T. Marseille, A.R. Neerhof, P. Nicolaï, B.K. Olivier, B.J. Schueler, F.R.
Vermeer, R.L. Vucsán, ‘Bestuursrecht I’, Boom Juridische uitgevers, Den Haag 2009, pag. 61
48 J.L.M. Gribnau, ‘Toetsing aan het rechtszekerheidsbeginsel’, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2002/10, blz. 5-‐9
49 M.R.T. Pauwels, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. Een rechtstheoretisch en positiefrechtelijk
onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht’, (diss. Tilburg) (Fiscaal Wetenschappelijke Reeks nr. 13), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009
50 H.J. Hellema, ‘De rechtszekerheid in het belastingrecht’, WFR 1960/418
51 G.J.M.E. de Bont, ‘Over rechtszekerheid, het legaliteitsbeginsel en het onderscheid tussen belastingfraude en belasting ontgaan’,
3.2 De functie van het rechtszekerheidsbeginsel
Wat de functie van het rechtszekerheidsbeginsel is leert Hellema ons52:
“De behoefte aan zekerheid bij de mens beperkt zich zeker niet tot het terrein van het recht, maar wel openbaart deze zich daar in het bijzonder. Het recht moet voor degene die ermee in aanraking komen, kenbaar zijn, dat is onverbrekelijk verbonden met het begrip rechtsorde53” Uit bovenstaande kunnen wij concluderen dat het rechtszekerheidsbeginsel eist dat het voor belastingplichtigen duidelijk is (of dat het duidelijk kán zijn) welke fiscale gevolgen er verbonden zijn aan de (rechts)handelingen die zij verrichten. Belastingplichtigen mogen niet afhankelijk zijn van een element dat op het moment van het verrichten van deze
(rechts)handeling nog onzeker of onbekend is. Door eigen waarden als rechtszekerheid, onpartijdigheid en rechtsgelijkheid, biedt het recht bescherming (in de ruime zin) aan belastingplichtigen54. Het belang van rechtszekerheid hangt voor een groot gedeelte samen
met de vrijheid van burgers: juist doordat burgers een deel van hun vrijheid afstaan door de macht van de staat te respecteren wordt er bewerkstelligd dat men in relatieve vrijheid kan leven. Dit brengt voor de staat de verplichting met zich mee dat het speelveld van de burgers duidelijk dient te zijn55.
Burgers moeten de rechtsgevolgen van hun handelen in kunnen schatten en op grond van het recht moeten zij kunnen beoordelen binnen welke kaders zij kunnen handelen56. In het kader van het belastingrecht zal het verband tussen het rechtszekerheidsbeginsel en vrijheid
misschien minder sterk zijn dan, bijvoorbeeld, bij het strafrecht maar dit verband is evengoed aanwezig. Het gedrag van burgers en bedrijven wordt op deze wijze met belastingwetgeving beïnvloed en kan daarmee (in)direct invloed hebben op de vrijheid van deze burgers en bedrijven57. Bij mij roept dit de vraag op of belastingplichtigen anno nu goed in staat worden
52 H.J. Hellema, ‘De rechtszekerheid in het belastingrecht’, WFR 1960/418 53 H.J. Hellema, ‘De rechtszekerheid in het belastingrecht’, WFR 1960/418
54 J.L.M. Gribnau, ‘Integriteit en verantwoordelijkheid in de fiscaliteit’, Maatschappelijk heffen, de Wetenschap, p. 311 -‐ 328 55 M.R.T. Pauwels, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. Een rechtstheoretisch en positiefrechtelijk
onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht’, (diss. Tilburg) (Fiscaal Wetenschappelijke Reeks nr. 13), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p.81
56 Hirsch Ballin (1989a), p. 6 wijst erop dat burgers alleen vertrouwen aan het recht kunnen ontlenen indien er vertrouwen is in de
rechtsorde zelf wat betekend dat men overtuigd is van het feit dat alleen kenbare juridische criteria bepalend zijn voor de rechtsbetrekkingen
57 M.R.T. Pauwels, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. Een rechtstheoretisch en positiefrechtelijk
onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht’, (diss. Tilburg) (Fiscaal Wetenschappelijke Reeks nr. 13), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 82
gesteld om de rechtsgevolgen van hun handelen in te schatten, zeker als het gaat om de toepassing van een leerstuk als fraus legis.
In het vorige hoofdstuk heb ik een aantal arresten aangehaald die gezamenlijk een kader vormen waarbinnen fraus legis eventueel kan worden toegepast. Tevens heb ik het concept van verschuiving binnen het spectrum van belastingbesparend bedrag behandeld waarbij een handeling zich richting misbruik van recht kan verplaatsen naarmate de maatschappelijke aanvaardbaarheid afneemt. In het kader van de functie van het rechtszekerheidsbeginsel moeten we ervoor waken fiscale constructies zich niet onopgemerkt op grond van
maatschappelijke ontwikkelingen richting fraus legis verplaatsen, zonder dat hiervoor tevens een wettelijke basis is. Fraus legis zou zich hierdoor tot een inhoudsloos begrip kunnen ontwikkelen en op termijn zou deze ontwikkeling ten koste kunnen gaan van de
beschermende functie van het rechtszekerheidsbeginsel, een stelling die ik in de volgende paragrafen zal behandelen.
3.3 Hoe staan het rechtszekerheidsbeginsel en fraus legis tot elkaar in verhouding? Voor burgers, bedrijven en instellingen moet het duidelijk zijn welke gedragingen belastbaar of strafbaar zijn. Hiermee vervult het recht een stabiliserende functie in onze samenleving58. Voor een deel worden rechtsregels vastgelegd en voor een deel blijven ze ongeschreven. In sommige gevallen zijn rechtsregels zelfs zó algemeen dat het opschrijven ervan niets bij zou dragen aan de helderheid59. In het belastingrecht en in het strafrecht wordt er veel meer met
geschreven rechtsregels gewerkt dan in het burgerlijke recht en dit heeft alles te maken met de rechtszekerheid.
Binnen een rechtsgebied zoals het strafrecht is er over het algemeen sprake van een
gemeenschappelijk fundament van wetsnormen waarmee de gemiddelde mens in staat is om op basis van ‘een rechtsgevoel’ te kunnen beoordelen wat wel en niet is toegestaan60. Het is over het algemeen duidelijk dat men de buurman niet mag bestelen en dat een ieder zijn medemens niet van het leven mag beroven. Ondanks dat maatschappelijke veranderingen invloed hebben op de uitwerking van deze normen blijft het fundament hetzelfde.
58 G.J.M. Corstens, ‘Rechtszekerheid en rechtsbescherming’, WFR 2016/141 59 G.J.M. Corstens, ‘Rechtszekerheid en rechtsbescherming’, WFR 2016/141
Ook het fiscale recht is deels gebaseerd op fundamenten die wij in ons rechtsgevoel terug kunnen vinden61. Maar in tegenstelling tot andere rechtsgebieden is het fiscale recht ook onderhevig aan invloed die voort komt uit politieke overwegingen, uitvoerbaarheid en budgettaire overwegingen62. Dit soort overwegingen veranderen vaak in rap tempo hetgeen weer invloed heeft op de snelheid waarmee het fiscale recht veranderd. Hierdoor is het niet ondenkbaar dat de fiscale rechtszekerheidsbeginsel sneller in het geding zal komen dan in een rechtsgebied zoals het strafrecht. In verhouding tot het rechtszekerheidsbeginsel neemt fraus legis een onvoorspelbare positie in omdat het hier een leerstuk betreft dat geen wettelijke basis kent en potentieel zeer vatbaar zou kunnen zijn voor zowel politieke als
maatschappelijke invloeden. De functie van het rechtszekerheidsbeginsel (namelijk dat het voor belastingplichtigen duidelijk is welke consequenties er zijn verbonden aan hun handelingen) en de bescherming van belastingplichtigen die hierin verankerd zou moeten zitten zou hiermee in het geding kunnen komen omdat maatschappelijke en politieke invloeden toch altijd een onvoorspelbare factor bevatten63.
3.4 De botsing tussen fraus legis en het rechtszekerheidsbeginsel
Voor het recht zou de gewijzigde houding in de politiek, samenleving en bij de
Belastingdienst geen verschil mogen maken. Het is begrijpelijk dat er naar aanleiding van voorvallen zoals de Panama papers nieuwe wetgeving wordt gecreëerd maar een
maatschappelijke weerstand tegen creatieve belastingstructuren mag niet tot gevolg hebben dat de wet opeens anders wordt uitgelegd. Nog schadelijker voor de rechtszekerheid zou het zijn als fiscale structuren ten gevolge van maatschappelijke ontwikkelingen opeens als strafwaardig zouden worden bestempeld, terwijl deze voorheen als rechtens aanvaardbaar werden gezien. De vraag in hoeverre een rechter maatschappelijke ontwikkelingen bij zijn interpretatie van de wet een rol mag laten spelen is in dit kader dan ook belangrijk.
Daarnaast is ten gevolge van de crisis de druk voor de belastingadviseurs zonder twijfel verhoogd. Vanuit een ethische optiek zal hun handelen worden beoordeeld en bekritiseerd64 maar dit mag niet tot gevolg hebben dat de (interpretatie van de) wetgeving op een zodanige
61 F.M. van der Zeijden, ‘Vennootschapspsychologie: Ceci n’est pas une pipe’, WFR 2017/176
62 P.G.H. Albert, ‘De invloed van maatschappelijke opvattingen op het beroep van belastingadviseur’, WFR 2017/23
63 De politiek kent veel verschillende invloeden (vanuit bijvoorbeeld grote bedrijven) en maatschappelijke onvrede is soms slecht in
te schatten.
64 G.J.M.E. de Bont, ‘Over rechtszekerheid, het legaliteitsbeginsel en het onderscheid tussen belastingfraude en belasting ontgaan’,
wijze wordt opgerekt dat een schending van diezelfde wet sneller wordt aangenomen. Al met al valt het mij op dat de rechtswetenschap met haar rechtsbeginselen – waaronder het
rechtszekerheidsbeginsel – juist in het fiscale recht onder druk staat65. Dit valt op in het kader van fraus legis aangezien de rechtszekerheid vereist dat belastingplichtigen op de hoogte (kunnen) zijn van de fiscale gevolgen van (rechts)handelingen die zij verrichten en fraus legis dit vereiste niet altijd lijkt te waarborgen 66. Hiervoor heb ik een aantal omstandigheden genoemd die dit vereiste van “voorspelbaarheid” in de weg zitten en daarmee afbreuk zouden kunnen doen aan de vereiste duidelijkheid, wat op termijn problematisch zou kunnen zijn. Een rechtsorde vereist immers duidelijkheid: zonder duidelijkheid bestaat er geen orde en zonder (rechts)orde bestaat er geen recht67.
Dat bepaalde vormen van tax planning de belastingrechter te ver gaan, is duidelijk te zien aan de hand van een aantal arresten die de Hoge Raad dit voorjaar heeft gewezen. Het
belastingvoordeel dat door het bankconcern Credit Suisse werd gecreëerd door gebruik te maken van zogenoemde winstvennootschappen werd niet geaccepteerd en met de toepassing van fraus legis werd renteaftrek verhinderd. Wanneer men kijkt naar het cluster van arresten is de conclusie dat Credit Suisse er onder aan de streep goed vanaf komt. De vergrijpboeten en navorderingsaanslagen vervielen evenals een aantal correcties waarmee de uiteindelijke correctie veel lager uitviel dan de 270 miljoen euro aan aanslagen en boetes die aanvankelijk waren opgelegd. De imagoschade die Credit Suisse met deze zaak heeft opgelopen is
waarschijnlijk vele malen erger68. Wat dit arrest laat zien is dat fiscale grensverkenning op termijn zeker een halt zal worden toegeroepen, dat agressieve belastingstructuren op termijn niet meer zullen worden geaccepteerd en dat het in de huidige tijd schadelijk is voor de reputatie van een bedrijf om als fiscale wanbetaler bekend te staan69.
In het geval van Credit Suisse was het misschien terecht dat Fraus legis van toepassing werd geacht en was het misschien zelfs zo dat de personen die achter dit construct zaten zich bewust waren van de wijze waarop zij de wet misbruikten. Daartegenover staat het feit dat dit arrest laat zien dat agressieve structuren harder aangepakt zullen gaan worden ook omdat de
65 F.M. van der Zeijden, ‘Vennootschapspsychologie: Ceci n’est pas une pipe’, WFR 2017/176 66 F.M. van der Zeijden, ‘Vennootschapspsychologie: Ceci n’est pas une pipe’, WFR 2017/176
67 M.R.T. Pauwels, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. Een rechtstheoretisch en positiefrechtelijk
onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht,’ (diss. Tilburg) (Fiscaal Wetenschappelijke Reeks nr. 13), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009
68 R.C. de Smit, Reactie op Credit Suisse arresten, Taxence
69 Alhoewel men dit in twijfel kan trekken aangezien wij nog steeds allemaal een Iphone hebben, naar de Starbucks gaan en op een
maatschappelijke aanvaardbaarheid ten aanzien ervan afneemt. Maar uiteindelijk moeten belastingplichtigen weten wat er van hen wordt verwacht en dat wordt lastiger naarmate een leerstuk meer wordt omgeven door onduidelijkheden. Het is wachten op het moment dat er door de Hoge Raad wordt geoordeeld dat er in fraudem legis is gehandeld terwijl de
belastingplichtige zich hiervan niet bewust was (of in ieder geval niet van de consequenties). Om een vergelijking met het strafrecht te maken: iemand krijg 20 jaar gevangenisstraf voor een moord die hij écht niet gepleegd bleek te hebben (ondanks een diepgravend onderzoek) en dit is een serieuze bedreiging voor de rechtszekerheid en de bescherming van de
belastingplichtige.
De botsing tussen fraus legis en het rechtszekerheidsbeginsel kent drie kanten: ten eerste wordt bij de toepassing van fraus legis de wet opzij gezet, iets wat in feite een inbreuk op de rechtszekerheid van de belastingplichtige tot gevolg heeft70. Ten tweede vormt fraus legis een enigszins onduidelijk en zeer veranderlijk begrip waardoor belastingplichtigen niet in staat worden gesteld om de gevolgen van hun handelen in te schatten hetgeen botst met de rechtszekerheid. Ten slotte komt het rechtszekerheidsbeginsel onder druk te staan wanneer een handeling binnen het spectrum van belastingbesparend gedrag zich op basis van maatschappelijke onvrede richting fraus legis heeft verschoven en er vervolgens wordt nagevorderd. De belastingbetaler mag erop vertrouwen dat zijn belastingschuld definitief is wanneer de inspecteur de aanslag vast stelt. De inspecteur mag slechts navorderen indien hij over een ‘nieuw feit’ beschikt en in de loop van de tijd zijn, mede onder druk van de
gewijzigde werkmethodes van de Belastingdienst, op deze zekerheid steeds meer wettelijke uitzonderingen gemaakt71.
Tenslotte kan het Huitson-arrest72 niet onbesproken blijven als het gaat om
belastingontwijking via een legale constructie en bedreiging van het rechtszekerheidsbeginsel. Het betrof hier een Engelse freelance ict’er die een legale constructie hanteerde om zo
belasting te ontwijken. Met terugwerkende kracht van zes jaar had de Britse wetgever alsnog een streep door deze constructie gehaald en het EHRM keurde dit vervolgens af. Het verbod van terugwerkende kracht is van groot belang voor de rechtszekerheid en daarmee “zo
70 R.J. de Vries, ‘Kwaliteit van fiscale rechtsvinding en fiscale regelgeving’, WFR 2010/114
71 L.G.M. Stevens, ‘Credit Suisse: de lastige balans tussen rechtsbescherming en handhaving’, Financieel dagblad 15 mei 2017 72 EHRM 13 januari 2015, nr. 50131/12 (ECLI:NL:XX:2015:31) (Huitson v. UK: Anti-‐misbruikwetgeving met terugwerkende kracht
ongeveer de heilige graal van de belastingwereld73”, aldus Happé. Happé meent dat dit verbod geen hard rule is, maar uiteindelijk een beginselkarakter heeft. Andere belangen en
beginselen, zoals het algemeen belang en de rechtsgelijkheid, kunnen in zijn optiek onder zeer bijzondere omstandigheden zwaarder wegen74. Persoonlijk lijkt het mij dat hiermee een gevaarlijke weg zou worden bewandeld. Dat Happé stelt dat er andere belangen en beginselen zwaarder kunnen wegen is nog tot daar aan toe, maar is het dan niet van essentieel belang dat in het kader van de rechtszekerheid heel duidelijk wordt vastgesteld wat deze belangen en beginselen precies inhouden? Poelmann acht het ogenschijnlijk ontbreken van een lijn of beleid in deze, in het bijzonder in samenhang bezien met de huidige BEPS-ontwikkelingen, een aantasting van de rechtszekerheid75.
De mate waarin de maatschappij in staat is rechtsbescherming te bieden, ziet Poelmann als een belangrijke graadmeter van de mate van fiscale beschaving76. Het is maar de vraag in hoeverre de maatschappij, en meer specifiek: de fiscale wetgever, in staat is om op termijn deze vereiste rechtsbescherming te bieden, zeker in het licht van gevallen waarin fraus legis in het spel is.
3.5. Fraus legis in verhouding tot wettelijke misbruikbepalingen
Het is interessant om te kijken naar de verhouding tussen fraus legis en andere wettelijke misbruikbepalingen zoals renteaftrekbeperkingen. Formeel gezien is het niet onmogelijk voor de fiscus om zich op fraus legis te beroepen indien zij er niet in slaagt om met een beroep op artikel 10a Wet VPB 1969 de renteaftrek te beperken. Zo oordeelde de Hoge Raad in BNB 2012/21377 dat het niet van toepassing zijn van artikel 10a Wet VPB 1969 er niet aan in de weg staat dat alsnog fraus legis toegepast kan worden omdat de wetgever met de introductie van artikel 10a Wet VPB 1969, in de ogen van de Hoge Raad, geen limitatieve regeling voor onaanvaardbare grondslagerosie heeft getroffen. Het dient benadrukt te worden dat dit arrest is gewezen in de periode vóór de aanpassing van artikel 10a Wet VPB 1969 via de wet werken aan winst. Daar tegenover staat het feit dat bij de parlementaire behandeling van de wet werken aan winst door de Staatssecretaris van Financiën het standpunt is ingenomen dat
73 R. Happé, “…maar alleen als daar verdragsrechtelijk aanleiding voor is!”, WFR 2016/219 74 R. Happé, “…maar alleen als daar verdragsrechtelijk aanleiding voor is!”, WFR 2016/219
75 EHRM 13 januari 2015, nr. 50131/12 (ECLI:NL:XX:2015:31) (Huitson v. UK: Anti-‐misbruikwetgeving met terugwerkende kracht
waarborgt fair balance) (Noot dr. E. Poelmann)
76 L.J.A. Pieterse, ‘Verslag van het formeelrechtelijke symposium ‘Brüll anno 2016: actueler dan ooit?’, gehouden op vrijdag 16
december 2016 te Amsterdam, WFR 2017/188
