Conclusie: Zal onethisch handelen binnen de fiscaliteit uiteindelijk leiden tot spanning tussen het rechtszekerheidsbeginsel en een instrument zoals fraus legis en

verergerd het huidige politieke klimaat deze ontwikkelingen?

Sinds het drie-dagen-arrest in 1926 heeft het Nederlandse fraus-legis leerstuk een lange weg afgelegd. Het leerstuk is in hoofdlijnen hetzelfde gebleven, maar lijkt toch nog altijd in beweging te zijn.

Fraus legis is een eindstation, een laatste correctiemogelijkheid138. Tot op heden, en voor zover ik dit kan overzien, lijkt de Belastingdienst zich hiervan bewust te zijn. Er lijken nog geen aanwijzingen te zijn voor het feit dat de dienst te pas en te onpas een beroep doet op fraus legis139. Happé daarentegen verwacht dat er de komende jaren een toenemend beroep op het leerstuk zal worden gedaan als een reactie op de vertrouwenscrisis in de financiële en economische wereld140_{. Voor deze theorie van Happé valt wat te zeggen. We hebben gezien}

dat de maatschappelijke opvattingen over tax planning door multinationals zijn veranderd en dat de belastingheffing van internationaal opererende bedrijven meer dan ooit in de

belangstelling staat. Met de financiële crisis van 2008 nog in het achterhoofd is de maatschappij in veel landen kritischer gaan denken over de fiscale verplichtingen van multinationals. Het lijkt erop dat ‘free riders’ minder worden getolereerd in de maatschappij dan tientallen jaren geleden141.

Er is een debat over de fiscale houding van multinationals gaande, zowel in fiscale kringen als daarbuiten142. De een vindt dat multinationals legaal te werk gaan voor zover zij de grens van de wet niet overschrijden en menen dat het de taak van de wetgever is om waterdichte

regelgeving te maken. Aan de andere kant van het spectrum bestaat de overtuiging dat deze multinationals een plicht hebben tot het bijdragen van een “fair share” aan de samenleving, ook indien de wet en alle andere regelgeving die van toepassing is op een individuele casus, inclusief verdragen en instrumenten zoals fraus legis, hen daartoe niet dwingt.

138  _{C.  Bruijsten  en  P.  Bielen,  ‘Fraus  legis  in  Nederland  en  de  nieuwe  antimisbruikregeling  van  België’,  MBB  nr.  2  maart  2013}   139  _{C.  Bruijsten  en  P.  Bielen,  ‘Fraus  legis  in  Nederland  en  de  nieuwe  antimisbruikregeling  van  België’,  MBB  nr.  2  maart  2013}   140  _{G.  Verbeek  en  M.  Arichi,  ‘De  Trias  van  de  belastingpraktijk,  Verslag  van  de  31}e  _{fiscale  conferentie:  oordeelsvorming  in  de  TRIAS’,}  

WFR  2011/604,  par  4  

141  _{G.  Verbeek  en  M.  Arichi,  ‘De  Trias  van  de  belastingpraktijk,  Verslag  van  de  31}e  _{fiscale  conferentie:  oordeelsvorming  in  de  TRIAS’,}  

WFR  2011/604,  par  4  

In dit kader draagt de fiscale literatuur twee oplossingen aan: een benadering vanuit de wet (vasthouden aan de letter van de wet) en een ethische benadering (bedrijven moeten ethisch bewuster gaan handelen)143. De wettelijke benadering laat weinig ruimte voor enige vorm van “fiscaal filosoferen”. Aangezien fraus legis een ongeschreven leerstuk betreft moeten we deze altijd tegen de achtergrond van de parlementaire geschiedenis en jurisprudentie interpreteren. Krampachtig vasthouden aan een wettelijke benadering zal op termijn tot gevolg hebben dat een instrument zoals fraus onbruikbaar wordt, omdat het in de praktijk als politiek correctie onzin wordt afgedaan. Het zal steeds ingewikkelder worden om aan de media, de politiek en de “gewone mens” uit te leggen dat de fiscaliteit een ethiekvrije zone is. De bestrijding van een structuur met fraus legis afdoen met een feitelijke lezing van de wet zal redelijkerwijs ook steeds moeilijker worden.

Tegenover de wettelijke benadering vinden we de ethische benadering, welke tot gevolg kan hebben dat er door de toepassing van fraus legis grote druk op het rechtszekerheidsbeginsel zal komen te staan aangezien er tot op heden nog geen praktische invulling is gegeven aan het ethiekdebat binnen de fiscaliteit. Het is onredelijk om van de belastingplichtige verwachten dat zij op basis van een “ethisch onderbuik gevoel” de belastingaangiftes gaat doen en zoals ik eerder heb besproken denk ik dat het fair share argument in deze ook een zinloze is.

Fiscalisten krijgen vaak een gevoel van onbehagen zodra het over fiscale ethiek gaat144. De hiervoor aangehaalde fair share discussies is daar een goed voorbeeld van.

De vraag of ‘onethisch’ handelen uiteindelijk zal leiden tot spanning tussen het

rechtszekerheidsbeginsel en fraus legis is op zichzelf al een gecompliceerd omdat de vraag wat men onder onethisch handelen verstaat niet eenduidige te beantwoorden is. Daarnaast is deze vraag ingewikkeld omdat de discussie over fiscale ethiek in de praktijk vaak uit de weg wordt gegaan. Wat we wel met elkaar kunnen concluderen is het feit dat de ethiek in het huidige tijdsgewricht steeds relevanter aan het worden is. Zoals de Amerikaanse rechter O.W. Holmes sprak: ‘Taxes are what we pay for a civilized society’145. Belastingen vormen dus een

143  _{T.  Bender,  ‘Tussen  ethiek  en  wet:  een  derde  weg’,  WFR  2017/20}  

144  _{J.L.M.  Gribnau,  ‘Belastingen,  ethiek  en  waarden.  Een  weerbarstige  driespan’,  Nederlands  tijdschrift  voor  Fiscaal  Recht  2017/660}   145  _{O.W.  Holmes,  Compania  Gen.  de  Tobacos  de  Filipinas  v.  Collector  of  Internal  Revenu,  275  U.S.  87,  100  (1927)  (Holmes,  J.,}  

bijdrage aan de maatschappij en ten gevolge daarvan schuilt hierin altijd een

verdelingsvraagstuk, waardoor belastingen onvermijdelijk een ethisch aspect kennen146.

Alles in beschouwing genomen zal er op termijn zeker spanning zal komen te staan op het rechtszekerheidsbeginsel als het om de toepassing van het instrument van fraus legis gaat. De scheidingslijn tussen belastingontduiking en belastingontwijking lijkt in rap tempo te

vervagen. Een vage grens in een cruciaal onderscheid tussen legale en illegale praktijken is hiermee niet bevorderlijk voor de rechtszekerheid. Het rechtszekerheidsbeginsel vereist nou eenmaal dat men op basis van de wet redelijkerwijs in moet kunnen schatten wat er van hen wordt verwacht. Naarmate de maatschappelijke aanvaardbaarheid van een fiscale constructie afneemt en deze zich richting misbruik van recht verschuift, wordt het maken van deze inschatting steeds ingewikkelder. Daar tegenover staat dat een ieder op de wet moet kunnen vertrouwen. Iedereen verdient rechtsbescherming en we lopen het risico dat naarmate de maatschappelijke onvrede omtrent fiscale adviseringen toeneemt deze bescherming op de tocht zal komen te staan.

Ten slotte heb ik door middel van mijn onderzoek aan proberen te tonen dat de houding van de politiek ten aanzien van zowel de fiscale wetgeving, evenals de fiscale adviespraktijk deze problematiek niet verbeterd omdat zij met haar werkwijze vaker verwarring en verdeling tot gevolg heeft dan een eenduidig beleid waarop iedere belastingplichtige kan vertrouwen. Het is nou eenmaal een gegeven dat door de wetgever besloten is om het fiscale stelsel als instrument te gebruiken om gewenste gedragsverandering te realiseren. Bestudering van de uitvoerige literatuur omtrent fiscaal instrumentalisme toont een grote diversiteit aan

uitdrukkingen. Ik ben op termen zoals “doorgeslagen”, “hyperactieve wetgever147” en

“volledig uit de hand gelopen systeem148” gestuit. Het commentaar is dus niet mals. Het is de plicht van de wetgever om voorzichtig met dit fiscale instrument om te gaan en de

ingewikkeldheid van het vraagstuk zou aanleiding moeten zijn tot terughoudendheid. Er is beperkte inzichtelijkheid en de reikwijdte en diversiteit van ons fiscale stelsel kent wel degelijk een keerzijde: onoverzichtelijke en gecompliceerde belastingwetgeving.

146  _{T.  Bender,  ‘Tussen  ethiek  en  wet:  een  derde  weg’,  WFR  2017/20}   147  _{J.L.M.  Gribnau,  ‘Instrumentalisme  en  vrijheid’,  NTFR  2012/517,  p.1}