UNIVERSITEIT VAN AMSTERDAM
Het Ondernemingsbegrip in de
Wet Modernisering Vpb-plicht
Overheidsondernemingen
Masterscriptie Internationaal en Europees
Belastingrecht
Allard Plantinga 21-7-2015
Studentnummer 6117376
1
Inhoudsopgave
1. Inleiding, probleemstelling en opzet 2
1.1 Inleiding 2
1.2 Opzet 4
2. Het oude systeem en de noodzaak tot hervorming 5
2.1 Het oude systeem in het kort 5
2.2 Noodzaak tot hervorming 6
3. Een beschrijving van het nieuwe systeem 7
3.1 Inleiding 7
3.2 Het nieuwe systeem in het kort 8
3.3 Europees recht en het ondernemingsbegrip voor directe 10 overheidsondernemingen
4. Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal en verweven activiteiten 13 4.1 Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal 13
4.2 Verweven activiteiten 14
5. Deelname aan het economisch verkeer 16
5.1 Deelname aan het economisch verkeer voor IB-ondernemingen, 16 stichtingen en verenigingen
5.2 Deelname aan het economisch verkeer voor overheidsondernemingen 17
5.3 De vuilnisophaaldienst 17
5.4 Inbesteding 19
5.5 Vergelijking met Europees Recht 21
5.6 Deelname aan het economisch verkeer en het concurrentiecriterium 22
5.7 Voorlopige conclusie 23
6. Het Winstcriterium en het Concurrentiecriterium 24
6.1 Inleiding 24
6.2 Het winstcriterium voor stichtingen en verenigingen en de 24 overschottenjurisprudentie
6.3 Het concurrentiecriterium van artikel 4 Wet Vpb 25 6.4 Het winstcriterium voor overheidsbedrijven en een vergelijking 26
met EU-recht
6.5 Subsidies 27
6.6 Marginale winsten 28
6.7 Onzakelijke prijzen 29
7. Samenvatting, vergelijking, beoordeling en conclusies 32
7.1 Achtergrond 32
7.2 Uitgangspunten van het Wetsvoorstel 32
7.3 Het Wetsvoorstel 33
7.4 Vergelijking met Europees Recht 34
7.5 Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal en verweven activiteiten 34
7.6 Deelname aan het economisch verkeer 36
7.7 Winstoogmerk 37
7.8 Conclusie 39
8. Bibliografie 42
2
1. Inleiding, probleemstelling en opzet
1.1 Inleiding
De relatie tussen overheidsbedrijven en belastingen is naar zijn aard altijd al een enigszins vreemde geweest. Het financiële aspect speelt hier een belangrijke rol in. Want heeft het eigenlijk wel zin om belastingen van overheidsbedrijven te heffen, als deze
belastingopbrengsten vervolgens weer worden aangewend voor het drijven van deze zelfde onderneming? Komt dat niet neer op het zinloos rondpompen van geld, met als gevolg overbodige bureaucratie en administratieve lasten die geen reëel doel dienen – kortweg een vestzak-broekzak operatie?
Daarnaast speelt uiteraard ook de vraag wanneer er dan precies sprake is van een overheidsbedrijf, en wat dan in het bijzonder de belaste activiteiten dienen te zijn. Het probleem hierbij is dat veel taken die de overheid uitvoert niet zijn gericht op winst, niet kostendekkend zijn, of niet zijn gericht aan bepaalde individuele afnemers in het bijzonder. Denk bijvoorbeeld aan het ophalen van huisafval. Hierbij wordt niet eerst aan individuele afnemers een kostendekkende vergoeding in rekening gebracht, waarna de gemeente bij deze specifieke afnemers het huisafval op komt halen. In plaats daarvan wordt er simpelweg vanuit algemene middelen (belastingopbrengsten) een afvalophaaldienst opgericht die bij alle
inwoners het huisafval op komt halen.
Mede door dit soort problematiek was er in Nederland dan ook voor gekozen om de meeste overheidsbedrijven simpelweg vrij te stellen van belastingplicht. Naast het voorkomen van deze problematiek zorgt dit bovendien voor een flinke besparing van administratieve lasten die gepaard gaan met belastingplicht. Deze vrijstelling van belastingplicht zorgt echter ook voor problemen, namelijk een (potentiële) concurrentieverstoring met private
ondernemingen. Deze zijn immers voor hun activiteiten veelal wél belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb).
Mede hierom is dit onderwerp al sinds 1997 onder de aandacht van de Europese Commissie. De Commissie heeft de huidige vormgeving van de Vpb-plicht voor
overheidsondernemingen dan ook onderzocht op mogelijke staatssteun, welke uiteraard in beginsel niet is toegestaan.1 Op grond van artikel 107 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (VWEU) geldt er namelijk een verbod op staatssteun. Dit verbod is van toepassing op alle maatregelen die met overheidsmiddelen worden bekostigd (dan wel aan de Staat kunnen worden toegerekend), een voordeel toekennen aan bepaalde ondernemingen, de concurrentie (potentieel) vervalsen, en het handelsverkeer tussen de EU-lidstaten ongunstig beïnvloeden.2 Enkel met goedkeuring van de Europese Commissie zijn deze praktijken toegestaan.
In dit geval zou het wegnemen van een Vpb-plicht leiden tot voordelen voor deze overheidsondernemingen, en hiermee een vorm van concurrentieverstoring en verboden staatssteun zijn. Er is immers niet alleen sprake van staatssteun als de Staat direct financiële middelen overdraagt aan een onderneming, maar ook wanneer zij afziet van inkomsten waar zij recht op heeft – in dit geval belastingopbrengsten over de winsten die behaald zijn met de overheidsondernemingen. De algemene opinie was dan ook dat het wettelijk systeem met betrekking tot Vpb-plicht voor overheidsondernemingen diende te worden gemoderniseerd. Het uitgangspunt van de Commissie was dat economische activiteiten van publiekrechtelijke lichamen en gewone private ondernemingen op een gelijke wijze in de heffing van de Vpb
1 MvT, Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 3, p. 3. 2
3 dienden te worden betrokken.3 Het onderzoek van de Commissie leidde uiteindelijk in mei 2013 tot een voorstel voor dienstige maatregelen,4 waarmee duidelijk werd dat er haast moest worden gemaakt met de hervorming en modernisering van het systeem.
In het Wetsvoorstel Modernisering Vpb-plicht Overheidsbedrijven heeft de
Nederlandse regering het uitgangspunt van de Commissie gehanteerd. Volgens het kabinet betekent het concreet dat wanneer een privaat lichaam belastingplichtig is over het resultaat van een economische activiteit, dit hetzelfde dient te zijn wanneer deze activiteit wordt verricht door een direct of indirect overheidsbedrijf.5 Hierdoor wordt (potentiële)
concurrentieverstoring en verboden staatssteun zo veel mogelijk weggenomen, om zodoende een “level playing field” te bereiken. Tevens worden er in de Memorie van Toelichting (hierna: MvT) vijf uitgangspunten genoemd die een belangrijke rol hebben gespeeld bij de vormgeving van het nieuwe systeem:6
1. “Het wetsvoorstel beoogt een gelijk speelveld te creëren op het gebied van de Vpb voor private ondernemingen en daarmee concurrerende overheidsondernemingen.”
2. “Voor de fiscale behandeling van overheidsondernemingen wordt zo min mogelijk onderscheid gemaakt naar de wijze waarop deze (juridisch) zijn georganiseerd. In het
verlengde hiervan moet de samenwerking tussen overheidslichamen zo min mogelijk fiscaal worden belemmerd.”
3. “Activiteiten die verband houden met typische overheidstaken en overheidsbevoegdheden waarmee niet in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen, blijven buiten de belastingplicht.”
4. “De belastingplicht voor overheidsondernemingen moet passen binnen het stelsel en de systematiek van belastingheffing van de Wet Vpb 1969.”
5. “De stijging van administratieve lasten voor de betrokken overheidsinstellingen en van de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst wordt zo beperkt mogelijk gehouden.”
In deze scriptie onderzoek ik of deze doelstellingen van het kabinet dan ook daadwerkelijk worden gehaald met de nieuwe belastingplicht voor overheidsbedrijven. Concreet wil ik bekijken wat deze nieuwe subjectieve belastingplicht inhoudt, met name als het gaat om directe overheidsbedrijven. Wanneer zijn deze belastingplichtig voor de Vpb? Hoe dient te worden omgegaan met specifieke zaken als deelname aan het economisch verkeer, subsidies, en het aanbieden van diensten beneden kostprijs? En indien er dan sprake is van een belastingplicht, hoe effectief is deze? De onderzoeksvraag luidt dan ook als volgt: “Leidt de Wet Modernisering Vpb-plicht Overheidsondernemingen tot een effectieve (subjectieve) belastingplicht van deze?”
3 Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p. 12-13. 4 Besluit Europese Commissie 9 juli 2014, PbEU 2014, C 280.
5 Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p. 13-14. 6
4
1.2 Opzet
Om een goed beeld te kunnen krijgen van de veranderingen die het nieuwe systeem met zich meebrengt, ga ik allereerst in hoofdstuk 2 beknopt in op het oude systeem wat betreft de Vpb-plicht voor overheidsbedrijven. Daarna geef ik in hoofdstuk 3 een korte beschrijving van het nieuwe systeem. Hierbij benoem ik tevens een aantal objectieve vrijstellingen, welke ook belangrijke gevolgen hebben voor de belastingplicht. Daarnaast zal ik ook aandacht besteden aan de wensen van de Europese Commissie – om te weten of het voorgestelde systeem geslaagd is in zijn voornemen, is het uiteraard ook noodzakelijk om de wensen vanuit de Europese Unie te kennen.
Het eerste basiselement voor belastingplicht, een ‘duurzame organisatie voor arbeid en kapitaal’, behandel ik in hoofdstuk 4. Hoewel dit criterium doorgaans wordt gezien als het minst belangrijke, is het toch noodzakelijk om hier aandacht aan te besteden, met name als het gaat om verweven activiteiten. Daarna behandel ik in hoofdstuk 5 een ander vereiste voor subjectieve belastingplicht, namelijk deelname aan het economisch verkeer: wanneer is hier precies sprake van? En hoe moet er worden omgegaan met inbesteding? Het laatste element, het winstcriterium, zal ik in hoofdstuk 6 behandelen. Hoe moet er bijvoorbeeld worden omgegaan met behaalde overschotten in de exploitatie, en door de overheid verstrekte subsidies? Tevens besteed ik in dit hoofdstuk aandacht aan het zogenaamde
concurrentiecriterium.
In hoofdstuk 7 zal ik mijn bevindingen samenvatten, kijken naar de gevolgen van het nieuwe systeem, en conclusies trekken om de zodoende de hoofdvraag te beantwoorden. Is het voorgestelde systeem bijvoorbeeld effectief wat betreft de doelstelling van het kabinet om (potentiële) concurrentieverstoring tegen te gaan? Zijn de subjectieve criteria te beperkt, waardoor er alsnog sprake is van concurrentieverstoring? Of zijn de subjectieve criteria juist te ruim, waardoor overheden met overbodige administratieve taken worden opgezadeld en er belasting wordt betaald waar dit eigenlijk helemaal niet hoeft?
Om dit onderzoek te doen en de hoofdvraag te kunnen beantwoorden, maak ik gebruik van de klassieke juridische methode. Hierbij gebruik ik voornamelijk het wetsvoorstel zelf en de bijhorende toelichtingen van de overheid, alsmede de kritiek vanuit de Kamer. Het nodige commentaar en de analyses uit de juridische literatuur mogen uiteraard ook niet ontbreken. Daarnaast zal ik een aantal handboeken raadplegen. Bij dit onderzoek hanteer ik een intern perspectief, met een ‘law in the books’ visie, dus met recht als ordeningsinstrument.
Aangezien op 26 mei 2015 het Wetsvoorstel Modernisering Vpb-plicht
Overheidsbedrijven door de Eerste Kamer is aangenomen,7 ga ik er bij het schrijven deze scriptie van uit dat de wet al in werking is getreden. Hoewel het nieuwe systeem strikt genomen nog niet van toepassing is, zal ik dus naar het huidige systeem verwijzen als het ‘oude’ systeem.
7
5
2. Het oude systeem en de noodzaak tot hervorming
2.1 Het oude systeem in het kort
Alvorens de effecten van het nieuwe systeem te kunnen analyseren, is het nodig om het oude systeem te bekijken. Dit systeem zal binnenkort dus voorgoed tot het verleden behoren. Het oude systeem bestond (in hoofdlijnen) sinds 1956 en is sindsdien eigenlijk nauwelijks gewijzigd.8 Het was dan ook vrij eenvoudig, en kwam er kortweg op neer dat
overheidsbedrijven in beginsel niet belastingplichtig waren. Sinds de jaren ’50 is er echter het nodige veranderd in de politieke en economische realiteit, waardoor een herziening van het systeem noodzakelijk werd. Niet alleen is het scala aan taken dat de overheid uitvoert steeds uitgebreider geworden, ook de afbakening tussen publieke taken en taken waarmee de overheid concurreert met de private sector wordt alsmaar vager. Desalniettemin bleef het wettelijk systeem nagenoeg hetzelfde, tot dus de huidige aanpassing naar aanleiding van kritiek van de Europese Commissie.
In hoofdstuk I van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) staat de binnenlandse belastingplicht voor bepaalde lichamen beschreven. Voor wat betreft
overheidsbedrijven kunnen er hier twee typen onderscheiden worden: directe en indirecte overheidsbedrijven. Bij directe overheidsbedrijven gaat het om ondernemingen welke direct door de overheid worden gedreven, dus zonder ‘tussenkomst’ van een ander rechtsfiguur als een BV. Men kan bijvoorbeeld denken aan de kantine in een gemeentehuis. Bij indirecte overheidsbedrijven vindt het drijven van een onderneming daarentegen plaats door middel van een privaatrechtelijk lichaam, bijvoorbeeld een BV of een stichting. Hierbij kan
bijvoorbeeld gedacht worden aan een gemeente die via een stichting een theater exploiteert. Het verschil in wezen tussen de directe en indirecte overheidsondernemingen leidt in principe tevens tot een verschil in belastingheffing. In de praktijk waren beiden echter praktisch altijd vrijgesteld.
Bij directe overheidsbedrijven werd niet het publiekrechtelijke lichaam zelf, maar de onderneming die deze drijft in de Vpb-heffing betrokken. Dit was echter slechts beperkt tot de ondernemingen die in het voormalige artikel 2, lid 3 Wet Vpb werden opgenoemd (aldus lid 1 sub g van dat artikel). De opsomming in het derde lid was echter zeer summier en nogal archaïsch anno 2015 (wie weet bijvoorbeeld nog wat bouwkassen zijn?). Onder andere land-, mijnbouw-, en handelsbedrijven waren in de lijst opgenomen. Ratio van deze bepaling was dan ook om directe overheidsbedrijven in de Vpb te betrekken die in concurrentie traden met het particuliere bedrijfsleven.9 De genoemde ondernemingen hoefden hierbij niet getoetst te worden aan de zogenaamde materiële ondernemingseisen van de Wet IB. Slechts een benoeming in de wet volstond dus om tot Vpb-plicht over te gaan, ook al streefde de onderneming bijvoorbeeld niet naar winst.10
Men zou kunnen denken dat door het opnemen van de term ‘handelsbedrijven’ in de lijst met belaste directe overheidsbedrijven (het voormalige artikel 2, lid 3, onder 4 Wet Vpb) de meeste activiteiten waarmee de overheid (kan) concurreren met de private sector onder de opsomming viel, en dus belast waren. Dit was echter niet het geval. Zo besliste de Hoge Raad bijvoorbeeld dat een door een publiekrechtelijk lichaam geëxploiteerde horecazaak geen ‘handelsbedrijf’ was, omdat de nadruk bij dit kaliber activiteiten lag op dienstverlening en
8 Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p. 2-3.
9 N. Bouwman & M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers, 2013, p. 64. 10
6 niet zozeer op koop en verkoop.11 De conclusie was dan ook eerder dat directe
overheidsondernemingen praktisch altijd waren vrijgesteld.
Ietwat anders lag het bij de indirecte overheidsondernemingen, welke zoals eerder gezegd via een ander privaatrechtelijk lichaam worden gedreven. Op grond van artikel 2 lid 5 Wet Vpb worden de meeste privaatrechtelijke lichamen geacht een onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen. Een uitzondering betreft de stichtingen en
verenigingen: deze zijn slechts belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven, waardoor een materiële ondernemingstoets wel plaats dient te vinden, en het salderen van resultaten in beginsel niet mogelijk is.
In principe zijn deze privaatrechtelijke lichamen belastingplichtig op grond van artikel 2 lid 1 Wet Vpb. Indien het echter ging om indirecte overheidslichamen, bijvoorbeeld omdat de overheid (eventueel middellijk) aandeelhouder is, waren deze lichamen op grond van het oude lid 7 slechts beperkt belastingplichtig. De belastingplicht beperkte zich dan tot de in de lid 3 genoemde activiteiten (welke eerder zijn beschreven), alsmede een lijst van een aantal met naam opgesomde lichamen. De lijst betrof voornamelijk lichamen die in het kader van beleid en algemeen belang in handen van de overheid zijn. Denk bijvoorbeeld aan de NV Bank Nederlandse Gemeenten en NV Luchthaven Schiphol. Daarnaast heeft de wetgever de lijst in de afgelopen jaren flink moeten uitbreiden met banken die als gevolg van de crisis werden genationaliseerd, waaronder ABN Amro en SNS. In deze lijst was er immers zodanig duidelijk sprake van concurrentie met de private sector, dat de wetgever het uiteraard
wenselijk achtte om deze lichamen ‘alsnog’ in de heffing van de Vpb te betrekken.
2.2 Noodzaak tot hervorming
In de afgelopen decennia is de grens tussen private en publieke sector steeds vager geworden. Eveneens zijn overheden zich in toenemende mate gaan bezighouden met commerciële activiteiten, met name als het gaat om dienstverrichting. Desondanks bleef het wettelijke systeem wat betreft de Vpb-plicht van overheidsondernemingen hetzelfde. Hierdoor waren overheidsondernemingen doorgaans niet onderworpen aan de Vpb, terwijl private
ondernemingen dat in beginsel wel zijn. Het is dan ook niet verwonderlijk dat diverse belanghebbenden, fracties in de volksvertegenwoordiging en met name de Europese Commissie (hierna: EC) zich zorgen maakten om mogelijke concurrentieverstoring.
De EC heeft dan ook onderzoek gedaan naar mogelijke staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU als gevolg van dit wettelijke systeem. Uiteindelijk leidde dit in mei 2013 tot een voorstel voor dienstige maatregelen, en kort daarna tot de opening van een formele onderzoeksprocedure12, welke werden aanvaard door de Nederlandse regering. Kern van de zorg van de EC is dat overheidsbedrijven staatssteun ontvangen die onverenigbaar is met de interne markt. Wanneer overheidsbedrijven geen Vpb behoeven te betalen, ontvangen deze immers een (financieel) voordeel boven gewone private ondernemingen, welke uiteraard wel belastingplichtig zijn. Er is dan sprake van een verstoring van een gelijk speelveld tussen overheidsbedrijven enerzijds en private ondernemingen anderzijds. Deze verstoring moest dan ook in een nieuw wettelijk systeem voor de Vpb-plicht voor overheidsbedrijven opgelost worden.13 Gezien het definitieve oordeel van de EC in januari 2016 te verwachten valt, was het dan ook noodzaak voor de regering om voor deze datum de Wet Vpb aan te passen en aan de eisen van de EC te voldoen.14
11 HR 10 september 1986, nr. 23 468, BNB 1968/319.
12 Brief Europese Commissie 2 mei 2013, C(2013) 2372 final. 13 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 3. 14
7
3. Een beschrijving van het nieuwe systeem
3.1 Inleiding
Duidelijk was dus dat er verandering in het systeem moest komen. De vraag bleef echter hoe deze verandering plaats moest vinden. Meer specifiek: via welke systematiek dienen
overheidsbedrijven belast te worden?
Aanvankelijk werden er in 2007 vier mogelijkheden aan de Tweede Kamer aangeboden.15 De eerste mogelijkheid betrof een uitbreiding van de limitatieve lijst met belaste activiteiten in de zin van artikel 2 lid 3 Wet Vpb. Tweede optie was de invoering van de zogenaamde ‘verdringingsvariant’, waarmee tot belastingplicht werd overgegaan voor zover overheidsbedrijven in concurrentie treden met ‘gewone’ belaste ondernemingen. Derde optie betrof de indirecte ondernemingsvariant, waarmee de beperkte vpb-plicht van indirecte overheidsbedrijven kwam te vervallen en overheden verplicht werden om belaste
economische activiteiten in deze vorm onder te brengen.
Uiteindelijk werd er gekozen voor de laatste en vierde optie: een invoering van de (uitgebreide) ondernemingsvariant. Kort gezegd komt deze variant er op neer dat indirecte overheidsbedrijven (net als ‘gewone’ NVs en BVs) in beginsel met hun gehele vermogen belastingplichtig zijn; en directe overheidsbedrijven belastingplichtig zijn indien en voor zover deze een onderneming drijven. In vergelijking met de andere voorgestelde systemen (welke ik verder niet zal behandelen) is dit systeem fiscaal gezien de meest ‘neutrale’. Een groot nadeel van deze variant is echter een aanzienlijke toename van administratieve lasten, met name voor directe overheidsbedrijven, zoals Weekers in 2012 ook toegaf.16 Met deze methode krijgt namelijk elke belastingplichtige ook een aangifteplicht voor de Vpb, ongeacht of er nou uiteindelijk daadwerkelijke materiële heffing ontstaat of niet.
Bij directe overheidsbedrijven die belastingplichtig worden, komt daar nog eens bij dat zij een aparte boekhouding moeten gaan houden om te bepalen welke bedrijfsmiddelen, vermogensbestanddelen, transacties et cetera tot de onderneming behoren en welke niet. Dit gaat bovendien gepaard met problematiek rond de opstelling van de openingsbalans. Ook kan het tot gevolg hebben dat diensten verleend door de overheid met een semi-publiek karakter in de heffing worden betrokken, met een prijsstijging van deze diensten als gevolg.17
Desondanks was de Tweede Kamer voor de invoering van de ondernemingsvariant. Met het oog op de in de paragraaf 1.1 genoemde doelstellingen van het nieuwe systeem, de invoering van een gelijk speelveld, bezien vanuit de kritiek van de EC, en vooral vanwege de fiscale neutraliteit die het met zich meebrengt, ben ik ook van mening dat dit systeem de juiste is – in tegenstelling tot de andere systemen betreft het nu namelijk geen ‘belastingplicht light’ voor overheidsondernemingen, maar een belastingplicht zoals het ook voor private
ondernemingen geldt. Hoe de praktische uitvoering zal gaan en welke problemen dit nieuwe systeem zal opleveren, zal de toekomst moeten uitwijzen.
15 Handelingen II 2007/2008, 31213, nr. 3.
16 Brief Staatssecretaris van Financiën van 11 mei 2012, Kamerstukken II 2011/12, 31 213, nr. 7. 17
8
3.2 Het nieuwe systeem in het kort
Praktisch gezien komt het nieuwe systeem erop neer dat de situatie precies wordt omgekeerd. Was er met betrekking tot overheidsondernemingen eerder steeds sprake van ‘geen
belastingplicht, tenzij’, is er nu sprake van ‘belastingplichtig, tenzij’. Dit past uiteraard in het doel van het wetsvoorstel, namelijk het creëren van een gelijk speelveld tussen private
ondernemers en overheidsbedrijven door het elimineren van concurrentievoordelen die gelden voor de overheidsbedrijven vanwege het ontbreken van Vpb-plicht. Hoewel de precieze wettelijke bepalingen en systematiek een aantal keren werden gewijzigd, bleef de kern van het wetsvoorstel nagenoeg hetzelfde. De Eerste Kamer stemde uiteindelijk in18 met de invoering van het volgende Wetsvoorstel.19
Allereerst de veranderingen met betrekking tot de directe overheidsbedrijven. Waar deze eerst nog van belastingplicht waren vrijgesteld, tenzij ze genoemd werden in het (oude) derde lid van artikel 2 Wet Vpb (wat bijna nooit het geval was), geldt nu in beginsel een belastingplicht “voor zover zij een onderneming drijven”, aldus het nieuwe artikel 2 lid 1 sub g Wet Vpb. Tevens is artikel 4 Wet Vpb (het zogenaamde ‘concurrentiecriterium’) eveneens van toepassing verklaard op directe overheidsbedrijven. Hiermee wordt onder ‘het drijven van een onderneming’ mede verstaan een “uiterlijk overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen.”
Directe overheidsbedrijven zijn nu dus belastingplichtig voor zover deze een onderneming drijven, en hieronder valt tevens een werkzaamheid waarmee met de private sector wordt geconcurreerd. Over de precieze betekenis van deze bepalingen wordt later teruggekomen. Tevens worden verschillende ondernemingen van hetzelfde overheidslichaam voor toepassing van de Vpb geacht samen één onderneming te vormen, aldus het nieuwe artikel 2 lid 7 Wet Vpb. Niet alleen is dit erg handig in het kader van administratieve lasten, ook is dit van belang voor het salderen van resultaten.20 Hier kom ik later dan ook op terug.
Voor indirecte overheidsbedrijven is de verandering eveneens ingrijpend. In plaats van belastingplicht voor een lijst met specifiek genoemde indirecte overheidsbedrijven, komen er nu een aantal specifieke vrijstellingen, bijvoorbeeld een vrijstelling voor lichamen welke aan hoger onderwijs en onderzoek doen. Wat bij deze vrijstellingen ook opvalt is artikel 6c Wet Vpb, welke ziet op een vrijstelling voor zeehavens en daarmee samenhangende lichamen. Op basis van het doel van de wet zou men eigenlijk verwachten dat ook deze lichamen
belastingplichtig worden. Omdat het merendeel van de andere havens in Europa echter ook is vrijgesteld van belasting, vond de wetgever het in het kader van de internationale
concurrentiepositie echter nodig om de Nederlandse havenbedrijven (voorlopig) eveneens vrij te stellen.21 Met deze redenering ben ik het eens: een belastingplicht voor Nederlandse
havenbedrijven zal ongetwijfeld een verhoging voor de kosten met zich meebrengen welke deze havenbedrijven in rekening brengen, met een uitwijking van de klandizie naar andere havenbedrijven als gevolg. In deze tijden van het fragiele herstel van de economie is dat zeer onwenselijk, de fiscale neutraliteit van het systeem ten spijt.
In het nieuwe systeem zijn de subjectieve vrijstellingen beperkt in aantal, de meeste vrijstellingen zijn nu louter objectief. Het verschil tussen deze twee is dat bij een subjectieve vrijstelling het lichaam zelf is vrijgesteld van belastingplicht. Hierdoor wordt er überhaupt niet aan belastingplicht toegekomen, waardoor automatisch ook het gehele resultaat is
18
Stemming Eerste Kamer, Kamerstukken I 2014/15, 34 003, nr. 32, item 4.
19 Voorstel van Wet, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 5.
20 R.A. de Boer & M.V. van Dijk, ‘Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen’, NTFRA
2014/10, par. 2.2.
21
9 vrijgesteld. Bij een objectieve vrijstelling worden er daarentegen slechts specifieke elementen die op deze objectieve vrijstelling betrekking hebben uit het totale resultaat ‘weggesneden’. Wat de rest van het resultaat betreft, dient er dus gewoon belasting betaald te worden.
De objectieve vrijstellingen zijn omschreven in artikel 8e en artikel 8f Wet Vpb, voor directe resp. indirecte overheidsbedrijven. De belangrijkste vrijstelling hierin is deze voor overheidstaken, aangezien het uiteraard niet de bedoeling is dat de overheid bij het uitvoeren van haar overheidstaken belasting over het resultaat gaat betalen, ook al is deze taak
ondergebracht in een apart lichaam of is er sprake van het drijven van een ‘onderneming’. Vanuit Europeesrechtelijk aspect is dit ook toegestaan, mits het maar gaat om zogenaamde ‘diensten van algemeen economisch belang’ (DAEB). In dat geval zijn de Staatssteunregels van artikel 107 VWEU niet van toepassing en mag men dus bijvoorbeeld een Vpb-vrijstelling voor deze activiteiten geven.22 Voorbeelden van een DAEB zijn typische overheidstaken, zoals de brandweer en politie. De precieze criteria voor het zijn van een DAEB zijn echter redelijk abstract en nader gedefinieerd in jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie. Dieper op deze materie zal ik dan ook niet in gaan, en ik houd het bij de opmerking dat er een uitzondering voor deze activiteiten geldt, waardoor een vrijstelling in beginsel is toegestaan.
Een andere belangrijke objectieve vrijstelling ziet op interne activiteiten.23 Het kan bijvoorbeeld zo zijn dat een direct overheidsbedrijf een deel van haar activiteiten enkel aan het ‘eigen’ overheidslichaam levert: dit noemt men inbesteding. Indien er enkel sprake is van inbesteding, is er geen sprake van deelname aan het economisch verkeer en dus evenmin sprake van een onderneming en belastingplicht (hierover later meer). Indien er daarentegen, om wat voor reden dan ook, wél sprake is van een onderneming, worden deze
inbestedingsactiviteiten zonder nadere regels ‘meegenomen’ in de belastingplicht. Het is dan ook logisch om in dat geval via een objectieve vrijstelling de inbesteding uit het totale resultaat te ‘snijden’, om zodoende op een zelfde fiscaal resultaat te komen als ware er enkel sprake van inbesteding, dus zonder verdere ondernemingsactiviteiten. Om dezelfde reden is er ook de zogenaamde quasi-inbestedingsvrijstelling (diensten van indirecte overheidsbedrijven aan de overheid). Andere vormen van inbesteding zijn eveneens objectief vrijgesteld.
Hierdoor wordt inbesteding ook niet belast indien het om een indirect overheidsbedrijf gaat, welke zoals gezegd in beginsel voor hun gehele vermogen en resultaat belastingplichtig zijn. Door al deze vrijstellingen voor interne activiteiten maakt het voor het belastbaar resultaat dus niet uit of een overheidsbedrijf wel of geen diensten levert aan derden.
Een andere objectieve vrijstelling betreft er één met betrekking tot
samenwerkingsverbanden tussen overheden (of privaatrechtelijke overheidslichamen). Omdat er tussen overheden vaak wordt samengewerkt omwille van efficiëntie- of kwaliteitsredenen, is het uiteraard niet de bedoeling om de samenwerking te ‘bestraffen’ met fiscale benadeling door het belasten van het resultaat. 24 Omdat de betreffende activiteiten niet zouden zijn belast indien er geen sprake was van samenwerking (er is dan immers sprake van inbesteding, de overheden zouden de activiteiten zelf hebben uitgevoerd), is een objectvrijstelling naar mijn mening dan ook terecht op zijn plaats. Om dezelfde reden is er naar aanleiding van het amendement Dijkgraaf25 in artikel 8e Wet Vpb eveneens een objectvrijstelling opgenomen met betrekking tot dienstverleningsovereenkomsten tussen overheidsbedrijven, indien het resultaat van deze activiteiten bij het bepalen van de winst buiten aanmerking zou zijn
gebleven als de publiekrechtelijke rechtspersoon of het privaatrechtelijke overheidslichaam de betreffende activiteit zelf had verricht (de zogenaamde ‘DVO-vrijstelling’).
22 G.J. de Jong & M.H.N. Hoffer, ‘Overheidsbedrijven gelijk belast?’, WFR 2011/427, par. 6. 23 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 18.
24 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 23. 25
10
3.3 Het ondernemingsbegrip voor directe overheidsondernemingen en Europees recht
Zoals eerder gezegd, wordt een direct overheidsbedrijf belastingplichtig voor zover er sprake is van een onderneming (dan wel er op grond van artikel 4 Wet Vpb in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen). De vraag luidt dan ook hoe het begrip ‘onderneming’ moet worden opgevat. Hoewel iedereen wel een beeld heeft van wat er onder een
‘onderneming’ moet worden verstaan, verschilt de precieze uitleg van het begrip naar gelang de wetgeving.
Wat het ondernemingsbegrip voor directe overheidsbedrijven in de Vpb betreft, sluit de regering aan bij de systematiek die momenteel ook van toepassing is op stichtingen en verenigingen, welke (in beginsel) eveneens slechts aan Vpb onderworpen zijn voor zover zij een onderneming drijven (artikel 2 lid 1 sub e Wet Vpb). Deze aansluiting is niet geheel verwonderlijk: publiekrechtelijke rechtspersonen verrichten immers, net als stichtingen en verenigingen, (meestal) zonder winstoogmerk activiteiten, en eventuele winsten kunnen niet worden uitgekeerd aan achterliggende belanghebbenden.26 Ik acht de keuze voor dit systeem dan ook redelijk logisch.
Bij stichtingen en verenigingen, en nu dus ook directe overheidsbedrijven, wordt het ondernemingsbegrip uitgelegd conform het zogenaamde materiële ondernemingsbegrip van de Wet Inkomstenbelasting 2001.27 Ook dit vind ik een in beginsel logische keuze: het materiële ondernemingsbegrip is immers sinds jaar en dag ingeburgerd in de nationale rechtsorde, zoals de regering ook heeft gesteld. 28 Om te zien of een direct overheidsbedrijf Vpb-plichtig is, moet er dus getoetst worden aan dit materiële ondernemingsbegrip. Hierbij moet er worden voldaan aan drie vereisten: een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal, deelname aan het economisch verkeer, en het hebben van een winstoogmerk (het laatste eventueel geobjectiveerd doordat de winst redelijkerwijs te verwachten kan zijn).
Hoewel deze keuzes dus voor de hand lijken te liggen, had het evengoed anders uit kunnen pakken. De wetswijziging is immers ingegeven vanuit kritiek van de Europese
Commissie op de huidige ‘staatssteun’, en in het Europees recht is er eveneens sprake van een ondernemingsbegrip, bijvoorbeeld in het kader van de Omzetbelasting of in de
Mededingingswet. Het Europeesrechtelijke begrip wijkt echter ietwat af van het
nationaalrechtelijke materiële ondernemingsbegrip. Volgens Adriaanse komt het Europese begrip neer op “elke eenheid die een economische activiteit uitoefent, ongeacht haar rechtsvorm en de wijze waarop zij wordt gefinancierd.”29 Wat hierbij opvalt is het verschil tussen ‘deelname aan het economisch verkeer’ enerzijds en ‘een economische activiteit’ anderzijds. Daarnaast ontbreekt het winstcriterium in het EU-begrip. Zou het dan niet juist logischer zijn om te kiezen voor het EU-ondernemingsbegrip in plaats van het nationale materiële ondernemingsbegrip?
In de literatuur deelt onder meer Bobeldijk deze visie, waarbij hij stelt dat het EU-begrip ‘economische activiteit’ nadrukkelijk ruimer dan het materiële ondernemingsEU-begrip moet worden opgevat.30 Hij legt de link naar het ondernemersbegrip van de Omzetbelasting, welke uit de Btw-richtlijn en dus uit EU-recht voortkomt. Hierin gaat het bij economische activiteiten simpelweg om het aanbieden van goederen en diensten op een markt, iets wat
26 Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht
overheidsondernemingen', NTFR 2014/2816, par. 3.1.
27
MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 10.
28 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 11.
29 P.C. Adriaanse, Handhaving van EG-recht in situaties van onrechtmatige staatssteun, Deventer: Kluwer, 2006,
p. 24.
30
11 non-profit organisaties en de overheid dus ook (kunnen) doen. Als uitgangspunt had volgens hem dan ook genomen kunnen worden dat leveringen van goederen en diensten die in
beginsel onder de BTW vallen, ook onder de Vpb zouden moeten vallen. Deze mening deel ik echter niet. Hiermee worden immers ook instellingen geraakt die (vrijwel) volledig
afhankelijk zijn van subsidies. Om over deze praktijken ook Vpb te heffen, is eigenlijk een onnodige en overbodige zaak.31
De Raad van State uit eveneens de nodige kritiek op de keuze van de regering voor het materiële ondernemingsbegrip: omdat het voorstel dient voor het uitvoeren van de dienstige maatregelen van de EC, en er moet worden voldaan aan de eisen van de EU voor het
terugdringen van staatssteun, zou er volgens de Raad juist meer moeten worden gekeken naar wat de EU wil, waaronder dus het hanteren van een Europeesrechtelijk begrippenkader in de systematiek van de Vpb.32 Het argument van de regering dat de keuze voor het nationale begrip voor de hand ligt omdat dit begrip al sinds jaar en dag is ingeburgerd wordt tevens sceptisch ontvangen. De Boer en Van Dijk stellen bijvoorbeeld dat het Europeesrechtelijke begrippenkader net zo goed, zo niet nog beter is uitgekristalliseerd en ingekaderd in de talloze jurisprudentie van het HvJ EU.33
Meer pragmatisch gezien valt de keuze van de overheid om het materiële ondernemingsbegrip te gebruiken echter te begrijpen, met name als men kijkt naar de praktische uitvoerbaarheid. Indien er wordt aangesloten op een Europeesrechtelijk begrip, leidt dit namelijk tot lastige situaties. Immers wordt er dan alleen voor de Vpb een nieuwe toets geïntroduceerd, welke bovendien ook nog eens enkel voor (directe)
overheidsondernemingen geldt. En na de vaststelling of er sprake is van een onderneming, zou dan weer op basis van het nationaalrechtelijke begrip de omvang van deze onderneming vastgesteld moeten worden: vanwege de concurrentie en het ‘level playing field’ moet dit immers gelijk zijn voor overheids- en private ondernemingen. 34 Een dergelijke hutspot aan begrippen en dubbele toetsen werkt naar mijn mening dan ook nodeloos complicerend en zal tot erg veel onduidelijkheid en onzekerheid leiden, om maar te zwijgen van de administratieve lasten die er mee gemoeid gaan.
Het Kabinet gaf dan ook aan na Kamervragen van voormalig PVV-lid Van Vliet, dat de uitvoeringskosten bij de keuze voor het nationaalrechtelijke begrip een belangrijke rol hebben gespeeld.35 Bij het EU-begrip speelt het winstcriterium immers geen rol, zodat het aantal activiteiten waarvoor de overheid belastingplichtig is flink zou worden uitgebreid als er wordt gekozen voor het EU-begrip. Dit zou zorgen voor een flinke verhoging van
administratieve kosten, terwijl met het merendeel van deze activiteiten toch geen winst wordt behaald, en er dus evenmin sprake is van een daadwerkelijke Vpb-heffing. Wat dat betreft ben ik het dan ook eens met het Kabinet, de argumenten van de voorstanders van een
Europeesrechtelijk ondernemingsbegrip ten spijt.
Tevens is het maar de vraag of de EC ook echt wil dat er een Europeesrechtelijk ondernemingsbegrip wordt gehanteerd. De reden van het voorstel tot dienstige maatregelen van de EC is immers het creëren van een gelijk speelveld tussen private- en
overheidsondernemingen. Het gaat dus enkel om het gelijk belasten van economische activiteiten en het wegnemen van de belastingvoordelen voor overheidsondernemingen. Hiervoor is nodig dat er voor beide soorten ondernemingen in gelijke omstandigheden dezelfde regels gelden – een nieuw Europeesrechtelijk ondernemingsbegrip introduceren is
31 R.H.C Luja, ‘De overheid: Europees ondernemer tegen wil en dank?’, WFR 2014/148. 32
Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p. 6-7.
33 R.A. de Boer & M.V. van Dijk, ‘Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen’, NTFRA
2014/10, par 3.1.
34 Zie noot 33. 35
12 wat dat betreft dan ook niet eens nodig. 36 Volgens de regering is het de EC dan ook niet te doen om het strikt hanteren van de Europeesrechtelijke terminologie, maar is enkel belangrijk dat het effect van de Nederlandse gehanteerde terminologie materieel dezelfde is.37
Bovendien verlangt het verbod op staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU enkel dat er geen selectief belastingvoordeel bestaat voor overheidsondernemingen, en dat is er (in beginsel) ook niet indien Nederland het ondernemingsbegrip overal hetzelfde toepast. Evenmin wordt hiermee het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloed.38
Sterker nog, indien voor overheidsondernemingen juist wél aangesloten zou worden op het Europeesrechtelijk ondernemingsbegrip, zou dat juist opnieuw onderscheid en
ongelijkheid opleveren. Voor private ondernemingen geldt dan immers nog het oude nationale begrip, maar voor overheidsondernemingen het Europeesrechtelijke.39 Om deze nieuwe ongelijkheid op te lossen zou in het extreme geval in het gehele belastingsysteem moeten worden aangesloten bij het Europeesrechtelijk begrip. Het is redelijk overbodig om te zeggen dat zo’n ingrijpende wijziging van het systeem niet de bedoeling kan zijn.
Kortom, naar mijn mening gaat het de EC er niet om welk ondernemingsbegrip wordt gehanteerd – nationaal, Europees, of zelfs iets geheel nieuws – zolang dit maar op een goede manier gebeurt en er een gelijk speelveld wordt gecreëerd. Het gaat de EC er simpelweg om dat een overheidsonderneming belasting gaat betalen waar een private onderneming dit ook dient te doen. Dat de regering hiervoor aansluit bij het materiële ondernemingsbegrip van de IB acht ik dan ook een volstrekt logische, pragmatische keuze.
De vervolgvraag is dan wel of het gelijke speelveld ook op een effectieve manier wordt bereikt door de toepassing van dit materiële ondernemingsbegrip. Want wat betekenen de criteria ‘duurzame organisatie van arbeid en kapitaal’, ‘deelname aan het economisch verkeer’, en ‘winstoogmerk’ nu concreet? Met andere woorden, waar moet aan voldaan worden wil een directe overheidsonderneming subjectief belastingplichtig worden? Zijn de criteria te ruim waardoor belastingen worden betaald en ongewenste administratieve rompslomp ontstaat, waar dit eigenlijk niet nodig is? Of zijn de criteria juist te strikt,
waardoor er al snel aan belastingheffing ontsnapt kan worden, maar waar dit gelet op het doel van de wet wel geheven dient te worden? Om deze vragen te beantwoorden zal ik daarom in de volgende hoofdstukken één voor één ingaan op de materiële ondernemingseisen, alsmede op de toepassing van het concurrentiecriterium. Waar nodig zal ik de verschillen tussen het Europeesrechtelijke en het nationaalrechtelijke begrip belichten, alsmede de gevolgen hiervan.
36
Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen', NTFR 2014/2816.
37Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p. 13-14. 38 S.A. Stevens, ‘Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen’, WFR 2014/1270, p. 5. 39
13
4. Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal en verweven
activiteiten
4.1 Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal
Eén van de vereisten die moet worden nagegaan om te kijken of er sprake is van een
onderneming, is het aanwezig zijn van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. Dit criterium dient voornamelijk om activiteiten die louter bestaan uit normaal actief
vermogensbeheer uit de ondernemingssfeer te halen. Hieronder valt bijvoorbeeld het verhuren van vastgoed of het doen van beleggingen. Slechts indien er echt op een
ondernemingsgewijze manier vermogen wordt geëxploiteerd gaat het ‘normaal actief vermogensbeheer’ te boven, bijvoorbeeld in het geval van een vastgoedhandelaar.40 Voor stichtingen en verenigingen is dit criterium dan ook erg van belang. ‘Passieve’
fondsenwerving valt hierdoor immers buiten de Vpb. 41
Voor wat de overheidsinstelling zelf betreft is er uiteraard voldaan aan het criterium van het aanwezig zijn van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. Er moet echter gekeken worden naar de activiteit zelf. Men kan bijvoorbeeld denken aan het kostendekkend verhuur van vastgoed aan bedrijven en particulieren wegens marktfalen, wat waarschijnlijk onder normaal actief vermogensbeheer zal vallen. Overigens moet nog opgemerkt worden dat wat indirecte overheidsbedrijven als de BV betreft, deze wel belast zijn voor resultaten uit normaal vermogensbeheer. Dit omdat een BV geacht wordt met haar gehele vermogen een onderneming te drijven (artikel 2 lid 5 Wet Vpb). Hierdoor wordt het uiteraard aantrekkelijker voor overheidsinstellingen om vermogensbeheer niet in een apart lichaam onder te brengen, maar ‘zelf’ te doen. Op deze manier kan er immers eenvoudig aan belastingplicht worden ontsnapt.
Wat activiteiten anders dan vermogensbeheer betreft, is er echter al vrij snel een ‘duurzame organisatie van arbeid en kapitaal’ aanwezig. De MvT42 noemt als factoren die hierop van invloed zijn onder andere de omvang van de organisatie, het financiële risico, en de aard van de werkzaamheden. Met name moet er worden gekeken of het een
dienstonderdeel betreft dat zodanig is georganiseerd dat er sprake is van een min of meer zelfstandige dienst met eigen personeel – maar gezien hier ook simpelweg toegerekende arbeid onder kan vallen is hier ook al snel aan voldaan. Hierbij is het niet van belang of de activiteit administratief valt af te splitsen.43 Wat de kapitaaleis betreft, is dit eigenlijk een non-eis. Het enkel aanwezig zijn van een bureau en een computer (of zelfs slechts pen en papier) is bijvoorbeeld reeds voldoende.
Wel enigszins van belang is het element ‘duurzaam’. De uitgeoefende activiteiten kunnen vluchtig zijn – een dag, een week, een maand – en indien voldaan aan het criterium ‘duurzaam’ (en uiteraard de andere criteria), moet er bij elk begin van een activiteit een openingsbalans worden gemaakt, en bij het einde van een activiteit een (eventueel partiële) eindafrekening worden verantwoord.44 Wanneer er precies sprake is van deze ‘duurzaamheid’
40
Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen', NTFR 2014/2816, par. 3.4.
41 Zoals geredeneerd nav HR 26 januari 2000, nr. 35 043, BNB 2000/213. 42 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 12.
43
Belastingplicht overheidsbedrijven: Inventarisatie van de gevolgen van de ondernemingsvariant, p. 9. Dit is een bijlage bij Brief Staatssecretaris Financiën 11 mei 2012, Kamerstukken II 2011/12, 31 213, nr. 7.
Gemakshalve zal ik vanaf hier enkel verwijzen naar de bijlage zelf.
44 Redactie NTFR over Internetconsulatie Vpb-plicht overheidsondernemingen, NTFR 2014/1200, commentaar
14 is voor de Vpb niet bekend. Wat de IB betreft dient dit criterium er voornamelijk voor om incidentele baten buiten de IB-heffing te laten vallen (hoewel deze alsnog resultaat uit overige werkzaamheden kunnen zijn). Waarschijnlijk zal het wat overheidsondernemingen in de Vpb betreft sterk afhangen van de feiten, zodat er in zijn algemeenheid weinig over valt te zeggen.
Wat het Europeesrechtelijke ondernemingsbegrip betreft, omvat deze niet het criterium van een ‘duurzame organisatie van arbeid en kapitaal’. Gezien deze echter wel de zelfstandigheidseis hanteert (zoals bijvoorbeeld in artikel 9 van de Btw-richtlijn) en aan het nationaalrechtelijke criterium reeds zeer snel is voldaan, lijkt mij dit geen problemen op te leveren.
4.2 Verweven activiteiten
In één overheidsinstelling (als bijvoorbeeld een gemeente) kunnen meerdere activiteiten aanwezig zijn, welke eventueel als onderneming worden gekwalificeerd. De vraag is echter wanneer bepaalde activiteiten op zichzelf een onderneming zijn, of wanneer ze vanwege verwevenheid met andere activiteiten samen moeten worden gezien als zijnde één
onderneming. Hoewel deze verwevenheidskwestie niet direct op de ‘duurzame organisatie van arbeid en kapitaal’ ziet, is dit leerstuk er toch aan gerelateerd en van belang voor de belastingplicht van overheidsbedrijven, zodat een bespreking hier niet achterwege kan blijven. Indien de activiteiten niet met elkaar zijn verweven moet er immers voor elke activiteit
afzonderlijk worden getoetst of er sprake is van een onderneming. Bij sterk verweven
activiteiten vindt deze toets echter gezamenlijk plaats.45 Dit is geen onbelangrijk gegeven: bij gezamenlijke beoordeling mogen namelijk ook de bijhorende winsten en verliezen van de betreffende activiteiten met elkaar worden gesaldeerd.
Of er voor overheidsbedrijven sprake is van meerdere ondernemingen of één onderneming, hangt af van de omstandigheden van het geval. Volgens de regering moet er hierbij met name worden gekeken vanuit een organisatorisch oogpunt.46 Dit past dan ook in de lijn van de jurisprudentie omtrent deze beoordeling voor stichtingen en verenigingen. 47 Ook al verschillen de activiteiten van de publiekrechtelijke rechtspersoon naar hun aard met elkaar, zou er dus toch nog sprake kunnen zijn van verwevenheid, als vanuit organisatorisch en ruimtelijk perspectief de activiteiten voldoende met elkaar samenhangen.
Of er sprake is van gezamenlijke of afzonderlijke beoordeling is erg belangrijk voor wat betreft het bepalen van de winst, en daarmee samenhangend de belastingplicht zelf. Als een overheidsbedrijf verliesgevende activiteiten alsnog kan ‘weven’ aan winstgevende ondernemingsactiviteiten, kan de winst van deze laatste activiteiten namelijk worden gesaldeerd met het verlies van de eerste activiteit. En indien er sprake is van algehele verliezen, kan er zelfs aan belastingplicht worden ontsnapt vanwege het ontbreken van een winstoogmerk. Bij aparte beoordeling is dit uiteraard niet mogelijk en dient er gewoon belasting over de winsten te worden betaald, zonder een mogelijkheid tot
resultatensaldering.48
Te denken valt dat deze saldering ook mogelijk is via de ‘één-ondernemingsfictie’ van het nieuwe artikel 2 lid 7 Wet Vpb. Deze ziet echter enkel op activiteiten die op zichzelf al ondernemingen zijn, om zodoende de administratieve lasten wat betreft aangifteplicht te verminderen. Puur verliesgevende activiteiten die dus geen onderneming vormen en evenmin ‘verweven’ zijn met andere wel-ondernemingsactiviteiten, blijven in dat geval dus buiten de
45
J.L. Van de Streek, ‘Heffing van vennootschapsbelasting van stichtingen en verenigingen’, Tijdschrift voor Ondernemingsbestuur 2010-I, p. 29.
46 Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 6, p. 16. 47 Zie bijvoorbeeld HR 28 oktober 2005, nr. 41.071, BNB 2006/80.
48
15 belastingplicht. (Aan het concurrentiecriterium van artikel 4 Wet Vpb kan evenmin worden voldaan indien het om structureel verliesgevende activiteiten gaat, zie hiervoor paragraaf 6.3).
Privaatrechtelijke lichamen als de BV zijn echter wél integraal belastingplichtig voor de Vpb. Hierdoor wordt het voor overheden zeer aantrekkelijk gemaakt om verliesgevende ‘ondernemingsactiviteiten’ onder te brengen in een BV, als het aantonen van verwevenheid niet lukt. Op voet van deze fictie kunnen de verliezen van de ene activiteit immers altijd gesaldeerd worden met de winsten van een andere activiteit in dezelfde BV, verweven
activiteit of niet. Stel bijvoorbeeld dat een gemeente twee zwembaden heeft: één winstgevend subtropisch zwemparadijs, en een ander verliesgevend zwembad voor bejaarden,
gehandicapten en kinderen. Als er sprake is van gezamenlijke beoordeling wegens ‘verweven activiteiten’ kunnen de resultaten van beide zwembaden met elkaar worden gesaldeerd. Indien de zwembaden echter apart van elkaar moeten worden beoordeeld, is er enkel belastingplicht voor het winstgevende zwembad. Met de verliezen van het andere zwembad kan dan niets meer worden gedaan. Dit alles nodigt de overheid uiteraard uit om beide zwembaden samen in een BV onder te brengen. Van het uitgangspunt van rechtsvormneutraliteit is in dat geval dan ook geen sprake meer.
Een kanttekening hierbij is wel dat overheden niet altijd volledig vrij zijn om te kiezen tussen het onderbrengen van een bepaalde activiteit in een privaatrechtelijk lichaam, dan wel de activiteit ‘zelf’ te behouden. Hier gelden wettelijke beperkingen voor, zoals de
Staatssecretaris dan ook heeft gesteld.49 Desalniettemin blijft het vanuit fiscaal perspectief een zeer interessante optie.
49 Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht
16
5. Deelname aan het economisch verkeer
5.1 Deelname aan het economisch verkeer voor IB-ondernemingen, stichtingen en verenigingen
Deelname aan het economisch verkeer is, naast het hebben van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid en het hebben van een winstoogmerk, één van de criteria voor het voldoen aan het drijven van een materiële onderneming.50 Ten overvloede dient opgemerkt te worden dat deze criteria enkel relevant zijn voor directe overheidsondernemingen en ondernemingen gedreven vanuit stichtingen en verenigingen (art 2 lid 1 sub e Wet Vpb), omdat de BV en de NV altijd worden geacht om met behulp van hun gehele vermogen een onderneming te drijven.
Voor IB-ondernemingen is het redelijk evident dat er sprake moet zijn van deelname aan het economisch verkeer (hierna: dev) alvorens aan belastingheffing toe te komen. Het is immers niet wenselijk om activiteiten te belasten die de persoon privé verricht en waarmee hij niet buiten deze privésfeer treedt, ook al zijn deze activiteiten per saldo uiteindelijk
winstgevend. Zo oordeelde de Hoge Raad in een zaak waarbij twee technisch begaafde zwagers samen een huis bouwden dat er geen sprake was van dev, omdat het ging om een familierelatie.51
Ietwat anders wordt het in het geval van stichtingen en verenigingen. Enerzijds presenteren deze zich als zijnde een aparte entiteit naar buiten toe, maar aan de andere kant komen de werkzaamheden ofwel ten goede aan de leden zelf, ofwel gaat het om collectieve belangenbehartiging. In het laatste geval is er doorgaans sprake van dev, maar in het eerste geval wordt er niet buiten ‘eigen’ kring getreden: doordat er enkel gepresteerd wordt ten behoeve van de eigen leden, blijft men immers in besloten kring. In dat geval is er dan ook in principe geen sprake van dev, en is de stichting dus ook niet belastingplichtig – ook al maakt deze stichting of vereniging nog zulke grote winsten. Deze redenering volgde het Hof
Amsterdam52 ook: een vereniging bleef in deze zaak buiten de Vpb, omdat zij slechts presteerde aan haar eigen leden en de enige inkomensbron bestond uit de jaarlijkse contributies.
Omdat naar aanleiding van deze uitspraak de belastingplicht voor stichtingen en verenigingen iets te gemakkelijk kon worden ontweken door simpelweg binnen eigen kring te blijven, kwam de Staatssecretaris van Financiën tot enkele richtsnoeren.53 Kortweg komt het er op neer dat er wél sprake kan zijn van dev wanneer er eenvoudig kan worden toegetreden tot de ‘besloten’ groep om tegen prestaties diensten te ontvangen, ook al worden deze
diensten enkel verricht voor deze eigen groep. Uitzondering betreft het wanneer deze diensten zich uitsluitend op de algemene belangenbehartiging van de leden richt, tenzij er tegen
betaling (per dienst dan wel per vast jaarbedrag) individuele diensten ten behoeve van leden worden verricht.
50 J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer, 2000, p. 91. 51 HR 19 april 1978, nr. 18 805, BNB 1978/132.
52 Hof Amsterdam 1 april 2009, nr. 07/00808, V-N 2008/11.2.1. 53
17
5.2 Deelname aan het economisch verkeer voor overheidsondernemingen
Voor de overheid is het ietwat lastiger om te bepalen wanneer er sprake is van deelname aan het economisch verkeer, zoals al bleek uit het Inventarisatie-onderzoek.54 De overheid
verricht immers niet alleen activiteiten voor de eigen organisatie of voor individuele afnemers (andere overheden dan wel bedrijven of burgers), maar vooral ook activiteiten voor het algemeen belang. Hoe moet er in dat geval mee worden om gegaan?
Volgens de Memorie van Toelichting (hierna: MvT) wordt er in principe aangesloten bij het begrip zoals verder gedefinieerd in de jurisprudentie. Dit wil zeggen dat er, ook wat overheidsondernemingen betreft, deelname aan het economische verkeer wordt aangenomen indien het gaat om activiteiten die worden verricht buiten de eigen kring.55 Als voorbeeld wordt gegeven een activiteit verricht ten behoeve van individuele afnemers, bijvoorbeeld het afgeven van identiteitsbewijzen door de gemeente.
Indien het echter gaat om activiteiten voor het eigen publiek, bijvoorbeeld het legen van prullenbakken langs de openbare weg, wordt er niet deelgenomen aan het economisch verkeer.56 Hoewel er niet echt binnen eigen kring wordt gebleven, gaat het om een collectief goed. Hier profiteert iedere burger van, of deze dat nou wil of niet, en het profijt van de een gaat niet ten koste van het profijt van de ander. Het kabinet stelt dat er hierbij geen sprake is van een “individueel aanwijsbare afnemer ten behoeve van wie een prestatie wordt geleverd met een daarop betrekking hebbende prijs”, en dat er daarom ook geen sprake is van dev.57 Met het criterium van “een individueel aanwijsbare afnemer ten behoeve van wie een prestatie wordt geleverd met een daarop betrekking hebbende prijs” lijkt dus een heldere definitie gegeven te zijn. De schijn bedriegt echter, en dit komt duidelijk naar voren bij de discussie of een vuilnisophaaldienst deelneemt aan het economisch verkeer.
5.3 De vuilnisophaaldienst
Volgens de MvT is dus een individualiseerbare prestatie en vergoeding vereist. Hieromtrent stelde de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs een aantal vragen.58 In sommige
gemeenten wordt er namelijk gewerkt met een vergoeding die (automatisch) wordt betaald met de aankoop van afvalzakken. In andere gemeenten bestaat er echter een systeem waarbij per lediging van een container een bepaalde afvalstoffenheffing verschuldigd is. In de eerste situatie is de vergoeding (en contractuele verhouding) dus indirecter dan bij de tweede situatie. Betekent dat er dan in de eerste situatie geen sprake is van dev, en in de tweede situatie wel? Deze conclusie lijkt mij enigszins merkwaardig (en zelfs onwenselijk), gezien de werkzaamheden uiteindelijk feitelijk op hetzelfde neerkomen, en dus eigenlijk op dezelfde manier belast behoren te zijn.
Het Inventarisatie-onderzoek stelt echter dat men het begrip ‘vergoeding’ ruim dient op te vatten.59 Hieronder vallen dus ook de heffingen die worden opgelegd voor bepaalde diensten, zoals de afvalstoffenheffing. Tevens hoeft de vergoeding niet afkomstig te zijn van de afnemer zelf, maar kan dit ook van een andere partij. Dit zou er dus toe leiden dat er in beide gevallen sprake is van dev, indien er dus ook een individuele afnemer en prestatie zijn aan te wijzen.
54 Belastingplicht overheidsbedrijven: Inventarisatie van de gevolgen van de ondernemingsvariant, p. 9-10. 55 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 12.
56
Belastingplicht overheidsbedrijven: Inventarisatie van de gevolgen van de ondernemingsvariant, p. 9.
57 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 14.
58 Commentaar Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op het wetsvoorstel Wet modernisering Vpb-plicht van
overheidsondernemingen, 13 oktober 2014, p. 3.
59
18 Volgens de Staatssecretaris ontbreekt deze af te zonderen prestatie aan een individuele afnemer echter, ook al wordt er bijvoorbeeld gebruik gemaakt van een DIFTAR-systeem waardoor er een verband is tussen de door de burger betaalde bijdrage en de hoeveelheid opgehaald afval.60 Dit is mijns inziens erg opmerkelijk, gezien de af te zonderen prestatie aan een individuele afnemer naar mijn mening simpelweg neerkomt op het legen van
prullenbakken en het ophalen van huisafval bij de huishoudens die (direct of indirect) de leges hebben betaald. In dat geval zou er dus toegekomen worden aan dev en een eventuele
belastingplicht.
Om het nog gecompliceerder te maken, legt ook de MvT deze situatie anders uit. Gesteld wordt dat het ophalen van afval een dienst is, verricht aan de publiekrechtelijke rechtspersoon zelf: op grond van de Wet milieubeheer is het immers de taak van de
gemeenten om huisvuil op te halen. Zodoende verricht de dienst die het huisafval ophaalt in feite een dienst voor de eigen gemeente.61 Men dient dit soort prestaties volgens de regering dan ook te zien als zijnde primair verricht voor het belang van de samenleving, en niet vanwege een contractuele verhouding met de burgers. De bekostiging van deze prestaties vloeit daarbij voort uit afvalstoffenheffing en eventueel algemene middelen van de gemeente. In de handreiking van het Ministerie van Economische Zaken62 wordt op dezelfde conclusie gekomen, hoewel deze meer algemeen stelt dat er hierbij geen sprake is van een economische activiteit vanwege het ontbreken van een markt.
Opmerking verdient tevens nog dat, mocht er bijvoorbeeld een kwalificatie zijn als een onderneming van de huisvuilophaaldienst, er hiervoor nog een vrijstelling kan gelden. Dit gezien er sprake is van het uitvoeren van een wettelijke taak (dan wel dienst van algemeen economisch belang), wat een objectvrijstelling oplevert in de zin van artikel 8e Wet Vpb, zoals bijvoorbeeld ook Buur heeft gesteld. 63 Buur adviseert dan ook alsnog zo veel mogelijk aan te sluiten bij het Europeesrechtelijk begrip teneinde toekomstige problematiek
hieromtrent te voorkomen. Om in paragraaf 3.3 genoemde redenen ben ik het daar echter niet mee eens.
De redenen die de overheid geeft om het ophalen van huisafval uit te sluiten van deelname aan het economisch verkeer verschillen dus, maar de conclusie blijft hetzelfde. Het lijkt er mijns insziens dan ook op dat het kabinet aan dit kaliber lastige vraagstukken probeert te ontkomen door simpelweg te stellen dat er in beide situaties geen sprake is van deelname aan het economisch verkeer, omdat er sprake is van een dienst die de overheid aan zichzelf verricht en het daarmee inbesteding vormt. Hier ben ik het ook mee eens. Ook al is er
eventueel een objectieve vrijstelling en wordt er daarmee per saldo geen belasting geheven, is geen belastingplicht altijd wenselijker boven een objectieve vrijstelling. In het geval er wél subjectieve belastingplicht is, zijn er immers aanzienlijke administratieve lasten die geen reëel doel dienen. Vanwege de objectieve vrijstelling wordt er immers alsnog geen belasting
betaald. Dat dit niet wenselijk is behoeft geen nadere uitleg. Dat de redenatie van de overheid fiscaaltechnisch misschien niet helemaal zuiver is, valt mee te leven.
60
Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen', NTFR 2014/2816, par. 3.5.
61 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 14.
62 Ministerie van Economische Zaken, Handreiking Wet Markt en Overheid, p. 23. 63
19
5.4 Inbesteding
Als het gaat om het verrichten van activiteiten ten behoeve van andere onderdelen van de eigen organisatie (inbesteding), wordt er volgens het wetsvoorstel niet deelgenomen aan het economisch verkeer. Dit komt omdat er geen prestatie wordt verricht aan een derde: de prestatie blijft immers binnen hetzelfde publiekrechtelijke lichaam. Deze redenatie sluit ook aan bij het in paragraaf 5.1 genoemde oordeel van de Staatssecretaris. Met inbesteding blijft men immers binnen de eigen kring, en eveneens gaat het hierbij om collectieve
belangenbehartiging (althans, dat mag men van de eigen overheid hopen).
Als voorbeeld van inbesteding kan men denken aan een gemeente die een eigen ICT-afdeling heeft. Expliciet vermeldt de MvT dat het hierbij niet ter zake doet dat de
publiekrechtelijke rechtspersoon er ook voor had kunnen kiezen om deze activiteiten uit te besteden, dus tegen betaling van een private partij af te nemen.64 Evenmin is het van belang of er diensten worden geleverd aan een andere afdeling binnen hetzelfde overheidslichaam welke wél een onderneming vormt. Dit is bijvoorbeeld het geval als de gemeentelijke ICT-afdeling ook diensten levert aan de (wel belastingplichtige) bedrijfsafvalophaaldienst van dezelfde gemeente.
Sterker nog, volgens de MvT mag bij de winstbepaling van deze
bedrijfsafvalophaaldienst (mits deze uiteraard een onderneming vormt) de kosten van het afnemen van de ICT-diensten in aftrek worden gebracht. 65 Dit ondanks het feit dat bijhorende baten niet bij de ICT-afdeling worden belast, omdat daar wegens inbesteding geen sprake is van deelname aan het economisch verkeer en belastingplicht dus ontbreekt! Hiermee lijkt er dus sprake te zijn van een heffingslek, al volgt deze min of meer direct uit het systeem. Het is tevens de vraag hoe ernstig dit eventuele heffingslek is, gezien de overheid dit zo expliciet naar voren heeft gebracht.
Opgemerkt dient te worden dat er wél sprake is van een deelname aan het economisch verkeer, indien deze Bedrijfsafvalophaaldienst is ondergebracht in een andere entiteit,
bijvoorbeeld een BV. In dat geval wordt er immers een dienst verricht voor een ander lichaam, dus een derde, ook al blijft overigens alles feitelijk hetzelfde. In principe zal dit dus (mits er wordt voldaan aan de overige criteria) leiden tot een subjectieve belastingplicht.66 Voor deze situaties geldt echter onder andere de objectvrijstelling voor interne activiteiten (artikel 8e Wet Vpb), zodat bijhorende winsten voor de ICT-dienst niet belast zijn. Ondanks deze objectvrijstelling blijft er echter een spanning bestaan – überhaupt geen belastingplicht valt immers altijd te verkiezen boven een objectieve vrijstelling. Het zou er dan ook toe kunnen leiden dat een hoop indirecte overheidsbedrijven worden ontmanteld om direct overheidsbedrijf te worden. Het wordt fiscaal immers minder aantrekkelijk om bepaalde overheidsdiensten in een privaatrechtelijk lichaam te stoppen. Ik ben het dan ook eens met De Jong en Hoffer, die zich terecht afvragen of de keuze van de overheid voor de
ondernemingsvariant eigenlijk de facto niet een keuze is voor de indirecte ondernemingsvariant.67
Er zitten nog verdere vreemde gevolgen aan het nieuwe systeem, zoals Heithuis heeft geconstateerd.68 Stel bijvoorbeeld dat zowel de gemeentelijke ICT-dienst als de
gemeentelijke bedrijfsafvalophaaldienst materiële ondernemingen zijn, behoudens de deelname aan het economisch verkeer. Er wordt dus enkel intern gebruik gemaakt van de
64 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 13. 65
MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 13.
66 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 14.
67 G.J. de Jong & M.H.N. Hoffer, ‘Overheidsbedrijven gelijk belast?’, WFR 2011/427, par. 4.
68 E.J.W. Heithuis, ‘Kabinet kiest verkeerde uitgangspunt bij Vpb-plicht overheidslichamen’, WFR 2014/746,
20 diensten, waardoor beide diensten niet subjectief belastingplichtig zijn. Indien de gemeente echter de bedrijfsafvalophaaldienst laat uitzakken in een BV, is er opeens wel sprake van subjectieve belastingplicht. Niet alleen voor de BV zelf, omdat deze nu in een apart lichaam zit en zijn diensten verricht aan een de gemeente (en dus een derde), maar ook voor de ICT-afdeling als deze eveneens diensten verricht aan de bedrijfsafvalophaaldienst. Nu deze in een ander lichaam is ondergebracht, is het voor de ICT-afdeling immers een derde geworden. Door het onderbrengen van één dienst in een BV zijn er dus twee subjectief belastingplichtige ondernemingen bijgekomen, hoewel er feitelijk niets is veranderd.
Heithuis vindt het dan ook onlogisch dat er enerzijds voor de subjectieve belastingplicht enkel wordt gekeken naar de (materiële) onderneming van de
publiekrechtelijke rechtspersoon, maar voor het ondernemingsbegrip en het ‘deelname aan het economisch verkeer’ criterium naar de gehele publiekrechtelijke rechtspersoon zelf.
Daarnaast stelt hij dat het vreemd is dat er eveneens uit het systeem volgt dat er wel sprake is van deelname aan het economisch verkeer (en dus eventuele belastingplicht) als er activiteiten worden verricht ten behoeve van een andere rechtspersoon. Bijvoorbeeld wanneer de
plantsoenendienst van de gemeente Leiden ook de plantsoenen gaat onderhouden van de gemeente Leiderdorp. Ook al geldt hiervoor (eventueel) de DVO-vrijstelling of een vrijstelling vanwege een samenwerkingsverband, levert een en ander toch een subjectieve belastingplicht op – ook al is de feitelijke verandering in de werkzaamheden verwaarloosbaar.
Geheel rechtsvormneutraal zijn deze situaties ook niet vanwege een andere reden: een subjectieve belastingplicht leidt immers tot aanzienlijke administratieve lasten en kosten voor de overheidsonderneming, ook al zijn er grote delen van het resultaat objectief vrijgesteld. Geen deelname aan het economisch verkeer, en daarmee geen belastingplicht, brengt deze administratieve lasten niet met zich mee. Geen belastingplicht zal wat dit betreft dus altijd de voorkeur krijgen boven een objectieve vrijstelling. Het systeem omtrent inbesteding zal er dan ook waarschijnlijk toe leiden dat de overheid allerlei diensten, bijvoorbeeld
schoonmaakwerkzaamheden, transportdiensten, ICT-werkzaamheden, beveiligingstaken enzovoort zelf gaat uitvoeren, terwijl die voorheen aan de markt werden uitbesteed. Meer inbesteden zal voor de overheid immers leiden tot minder deelname aan het economisch verkeer en minder Vpb-plicht, met als gevolg een flinke besparing in administratieve kosten en lasten.
Het VNO/NCW69 bepleit dan ook dat er wat dit betreft een wettelijke waarborg dient te komen. Door dit systeem worden niet alleen ondernemers in de private sector verdrongen, maar krijgen de overblijvende ondernemers wat de Vpb betreft geen gelijk speelveld, met alle gevolgen voor de werkgelegenheid en investeringen van dien. Het uitgangspunt zou dan ook moeten worden dat taken in beginsel worden uitbesteed, tenzij de overheid kan aantonen dat op basis van de prijs/kwaliteitverhouding inbesteding een betere optie is. Dit met het oog op de beste besteding van de publieke middelen.
Naar mijn mening is deze reactie echter enigszins overtrokken. Meer wetgeving gaat immers altijd gepaard met controlemechanismen en bijhorende bureaucratie, iets waar al meer dan genoeg plaats voor is in het vernieuwde systeem van de Vpb-plicht voor
overheidsbedrijven, de Mededingingswet, en dergelijke. Tevens gaat het argument wat betreft de gevolgen voor de werkgelegenheid en investeringen naar mijn mening niet op – deze werkgelegenheid blijft bestaan, zij het dat het de overheid is in plaats van een private partij die bijvoorbeeld ICT-professionals aanneemt. Ook met betrekking tot afnemende
investeringen lijkt dat effect mij alleszins mee te vallen. Een wet die uitbesteding in beginsel verplicht lijkt mij dan ook een zeer overtrokken (en zelfs ongewenste) reactie.
69 Commentaar VNO-NCW en MKB-Nederland op het Wetsvoorstel (34 003), 1 oktober 2014, briefnummer
