6. Het Winstcriterium en het Concurrentiecriterium
6.7 Onzakelijke prijzen
Zoals eerder vermeld, verplicht de Wet Markt en Overheid (WMO) de overheden om op zijn minst de integrale kosten door te berekenen bij het aanbieden van goederen en diensten. Dit kan er echter toe leiden dat er alsnog precies tegen kostprijs wordt aangeboden, wat uiteraard een negatief gevolg heeft voor de concurrentiepositie van gewone ondernemingen. Ook gaat de WMO niet op bij activiteiten in het kader van algemeen belang, zodat deze buiten het bereik van de wet blijven en daar dus onzakelijke prijzen gevraagd kunnen worden. Dienen deze prijzen nog voor fiscale doeleinden gecorrigeerd te worden?
In principe is het uitgangspunt van de winstpotentietoets de feitelijke bedrijfsvoering en de werkelijk gehanteerde prijzen.103 Dit omdat de fiscus zich in beginsel niet mag
bemoeien met ondernemingsbeleid, waaronder dus winstgemis door te lage prijzen. De
prijzen die aan onafhankelijke derden worden gerekend, hoeven voor wat betreft de winsttoets fiscaal dus niet gecorrigeerd te worden tot een ‘reële marktprijs’ – zelfs als er sprake is van een lagere prijs dan reëel mogelijk zou zijn. Bijvoorbeeld in het geval van een gemeentelijk zwembad, waarin de prijzen laag zijn gehouden in het kader van de volksgezondheid, zodat zoveel mogelijk mensen er gebruik van kunnen maken.
Men zou kunnen redeneren dat deze prijs wel degelijk gecorrigeerd dient te worden met een fictieve winstopslag, om zodoende de prijzen naar een ‘zakelijk’ niveau te krijgen. De Boer & Van Dijk stellen bijvoorbeeld dat het achterwege blijven van deze correctie de achilleshiel van het wetsvoorstel is.104 De grootste klacht van ondernemers is immers dat ze niet tegen overheidsbedrijven kunnen concurreren omdat deze nu juist te lage prijzen rekenen. En ook al worden overheidsbedrijven via het concurrentiecriterium wellicht belastingplichtig,
102 A.C.P. Bobeldijk, ‘Vpb-plicht van overheidsbedrijven: (bijna) een nieuwe realiteit’, WFR 2014/308, par 4. 103 Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 6, p. 23.
104 R.A. de Boer & M.V. van Dijk, ‘Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen’, NTFRA
30 is dit enkel formeel – materieel gezien valt er nauwelijks iets te belasten, omdat er te lage prijzen gerekend worden. Een fictieve winstopslag zou zodoende uitkomst moeten bieden.
Met deze argumentatie ben ik het echter niet eens. Ten eerste veroorzaakt een dergelijk systeem nog meer bureaucratie en bijhorende administratieve kosten voor overheidsondernemingen om ook nog eens te verplichten om producten tegen een
‘concurrerende marktprijs’ aan te bieden.105 Bovendien levert dit eindeloze discussies op tussen de fiscus en betreffende ondernemingen over wat precies onder deze prijs moet worden verstaan. Daarnaast merkt Stevens106 op dat er onder de ‘integrale kostprijs’ in de zin van de WMO een vergoeding voor het Eigen Vermogen is inbegrepen, waardoor er in deze prijs al sprake is van een soort winstopslag. Wel is het zo dat de WMO niet van toepassing is voor overheidstaken, maar dit zijn naar mijn mening de gebieden waar het juist wenselijk is om met behulp van de overheid de prijzen laag te houden, teneinde een zo groot mogelijke markt te kunnen bedienen. Het ‘arms length’ maken van prijzen zou wat dat betreft dan ook
averechts werken.
De prijzen behoren echter wél ‘at arms length’ gemaakt te worden als het gaat om prijzen die in rekening zijn gebracht aan gelieerde partijen.107 Dit speelt bijvoorbeeld wanneer een gemeentebedrijf levert aan andere onderdelen van dezelfde gemeente. Men kan hier uiteraard weer denken aan de ICT-dienst die tegen onzakelijke prijzen diensten verricht aan de afvalophaaldienst. In dat geval dient de prijs dus gecorrigeerd te worden naar zakelijke verhoudingen, wat neer komt op de prijzen die een willekeurige derde betaald zou hebben. Gezien deze systematiek al sinds jaar en dag wordt gehanteerd in het wettelijke systeem, acht ik het dan ook logisch dat er ook wat overheidsbedrijven betreft gebruik wordt gemaakt van fiscale correcties bij transacties tussen gelieerde partijen.
Om ook weer met het voorbeeld van het gemeentelijk zwembad te komen: als ambtenaren van de gemeente gratis (of met korting) naar het zwembad kunnen, dient deze prijs gecorrigeerd te worden. Dit is dan ook conform jurisprudentie van de Hoge Raad108, welke oordeelde dat onder bijzondere omstandigheden een niet-benutte winstmogelijkheid als onttrekking moet worden aangemerkt. Dit speelt voornamelijk als er een voordeel is wat de onderneming wel had kunnen genieten, maar door bijzondere omstandigheden niet heeft gedaan, en dit voortvloeit uit de relatie tussen onderneming en aandeelhouders – in casu de gemeente. De prijzen moeten in dat geval dan ook voor de totaalwinst gecorrigeerd worden, via het ‘at arms length’ maken van de toegangsprijzen.
Luja is echter van mening dat dit systeem ook toegepast moet worden als het gaat om onzakelijke prijzen voor gewone burgers.109 Hoewel de prijs op onafhankelijke derden betrekking heeft en de fiscus zich dan in principe niet mag bemoeien met het
ondernemingsbeleid, ziet hij de zaak in dit geval iets anders. De overheid kan er immers bij gebaat zijn dat de prijs laag wordt gehouden met het oog op algemeen belang, bijvoorbeeld om een permanente, laagdrempelige toegang tot zwembaden aan te bieden in het kader van de volksgezondheid. Hierdoor wordt het volgens Luja indirect weer wél een dienst aan de
eigenaar of aandeelhouder, waardoor er een winstcorrectie toegepast dient te worden in verband met deze ‘onttrekking’.
Aan de ene kant valt dit betoog te snappen. Gepoogd wordt immers om meer
gelijkheid te krijgen in het systeem. Stel bijvoorbeeld dat de commerciële marktprijs voor een
105 Zie bijvoorbeeld ook R.H.C Luja, ‘Overheidsondernemingen: van belastingplicht naar belastbare winst’, WFR
2014/1352, p. 3.
106
S.A. Stevens, ‘Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen’, WFR 2014/1270.
107 Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht
overheidsondernemingen', NTFR 2014/2816, par. 5.2.
108 HR 30 oktober 1968, nr. 15 993, BNB 1969/5. 109
31 zwembadkaartje €7,50 zou zijn. Met het oog op de toegankelijkheid voor lagere inkomens en het voor zo veel mogelijk mensen aantrekkelijk maken om naar het zwembad te gaan, brengt een gemeentelijke zwembad echter €5,- in rekening. Normaal zou dit dus niet tot een
prijscorrectie naar zakelijke verhoudingen hoeven te leiden, omdat er een prijs aan
onafhankelijke derden in rekening is gebracht. Stel echter dat de prijs voor een kaartje voor het gemeentelijke zwembad wel de zakelijke prijs van €7,50 zou zijn, maar dat de gemeente vervolgens €2,50 subsidie verstrekt aan haar inwoners, die dan tegen korting gebruik kunnen maken van het zwembad. Omdat de subsidie (zoals besproken in paragraaf 6.5) meetelt voor het bepalen van de opbrengst, moet er in dat geval wel een opbrengst van €7,50 in rekening worden gebracht – ook al is de uitkomst voor beide partijen de facto hetzelfde. Luja stelt dan ook dat er in het eerste geval eveneens een prijscorrectie in aanmerking moet worden
genomen.
Naar mijn mening slaagt dit betoog echter om twee redenen niet. Ten eerste is de ‘derde’ in dit voorbeeld geen aandeelhouder of verbonden (rechts)persoon. De fiscus heeft al moeite genoeg om een onttrekking aan te merken in de gevallen waarin dat wel zo is, laat staan in dit geval waarin de ‘onttrekking’ als voordeel voor de gemeente moet worden gezien. Ten tweede wordt de onzakelijke prijs al indirect gecorrigeerd, door de subsidies die het zwembad ontvangt om de boel draaiende te houden wél in de winst te betrekken. Om dan ook nog eens de prijzen te corrigeren zou dubbelop zijn – laat staan de eindeloze discussies met de fiscus tot welk niveau de prijzen moeten worden gecorrigeerd. Ik acht het dan ook begrijpelijk en zelfs wenselijk dat er niet tot correctie wordt overgegaan als het gaat om onzakelijke prijzen aan derden.
Samenvattend werkt het systeem dus als volgt. Indien er te lage prijzen worden gerekend aan willekeurige derden, kan deze prijs blijven ‘staan’ en hoeft deze niet
gecorrigeerd te worden, hoe onzakelijk deze ook mag zijn. Gezien de WMO lijkt dit mijns inziens niet al te veel problemen op te leveren wat betreft concurrentieverstoring. Indien het daarentegen gaat om te lage prijzen gerekend aan gelieerde partijen, wordt dit door de fiscus gezien als een onttrekking en dienen de prijzen voor fiscale doeleinden wel ‘at arms length’ gemaakt worden.
32