1 Universiteit van Amsterdam Faculteit der Rechtsgeleerdheid Afdeling Fiscaal Recht
‘Pokerwinst behalen, belasting betalen?’
Op welke wijze wordt (online)poker in Nederland belast en is deze
wijze van belastingheffing adequaat?
Masterscriptie Fiscaal Recht
Naam: Sjaak BoesAfstudeerrichting: Internationaal en Europees Belastingrecht Scriptiebegeleider: mw. mr. E.E. Schotte
2
Abstract
Het doel van deze masterscriptie is om te achterhalen op welke wijze (online)poker in Nederland wordt belast en of deze wijze van belastingheffing adequaat is. Hiervoor wordt een uitgebreid literatuuronderzoek gedaan. De conclusie van het onderzoek is dat de huidige belastingheffing van (online)poker in Nederland niet adequaat is. Voorgesteld wordt om de Wet KSB op te heffen en kansspelen voortaan te belasting in de inkomstenbelasting. Een conceptwetsvoorstel is bijgevoegd.
3
Inhoudsopgave
Abstract 2
Lijst van gebruikte afkortingen 4
1. Inleiding 5
Centrale onderzoeksvraag ... 5
Onderzoeksrelevantie ... 6
Onderzoeksmethode ... 6
2. De belastingheffing over onlinepoker voor en na HR 16 maart 2018 8 2.1 De wet ... 8 2.1.1 De Wet op de kansspelen ... 8 2.1.2 De Wet op de Kansspelbelasting ... 8 2.1.3 Wet IB ... 11 2.2 Rechtspraak ... 12 2.3 Tussenconclusie ... 22
3. De belastingheffing over livepoker 25 3.1 De wet ... 25
3.1.1 De Wok ... 25
3.1.2 De Wet KSB ... 26
3.2 Rechtspraak ... 27
3.3 Tussenconclusie ... 31
4. Wetsvoorstel en aanpassing daarvan 33 4.1 Huidige wetsvoorstel ... 33
4.1.2 Wet KSB ... 34
4.2 Rechtsvergelijking ... 35
4.3 De adequaatheid van de huidige wijze van belasten ... 36
4.4 Overige wetsvoorstellen ... 38
5. Conclusie 40 6. Geraadpleegde literatuur en jurisprudentie 43 Tijdschriftartikelen ... 43
Jurisprudentie ... 43
Officiële publicaties ... 44
4
Lijst van gebruikte afkortingen
A-G: Advocaat-generaal
AWR: Algemene wet inzake rijksbelastingen
BvdB 2001: Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001
CBS: Centraal Bureau voor Statistiek
EER: Europese Economische Ruimte
EU: Europese Unie
HR: Hoge Raad
HvJ: Hof van Justitie van de Europese Unie
NTFR: Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
P-G: Procureur-generaal
VN: Vakstudie Nieuws
VWEU: Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie
Wet IB 2001: Wet inkomstenbelasting 2001
Wet KSB: Wet op de kansspelbelasting 1961
5
1. Inleiding
De Nederlandse pokerspeler Steven van Zadelhoff won in september 2017 de hoofdprijs van het ‘Main Event of World Championship of Online Poker’, van maar liefst 1,6 miljoen dollar. Zadelhoff, die met onlinepoker reeds circa 7 miljoen dollar bij elkaar gespeeld heeft en inmiddels al bijna 7,5 jaar op Malta woont, heeft daarnaast nog eens een geschatte 1,5 miljoen dollar verdiend met livepoker.1 Als fiscalist denk je bij het horen van dergelijke winsten en het woord ‘Malta’ direct aan belastingheffing en tevens belastingplanning. Voor Steven Zadelhoff is dit een van de redenen geweest om uit Nederland te emigreren. Dat roept de vraag op, hoe het Nederlandse belastingstelsel met betrekking tot poker, is vormgegeven. De Nederlandse belastingheffing van (online)poker is niet klip en klaar, maar juist onderwerp van discussie in zowel de politiek als de rechtspraak. Derhalve vormt de belastingheffing van (online)poker bij uitstek een geschikt onderwerp voor een masterscriptie. Zo heeft de Hoge Raad op 16 maart 2018 een uiterst belangrijk en tevens vernieuwend arrest gewezen betreffende de belastingheffing over winsten behaald met onlinepoker.2 Nu dit arrest van zeer recente datum is, heerst grote onzekerheid over de verdere uitwerking en toepassing van genoemd arrest in Nederland. In de rechtspraak heerst dan ook onduidelijkheid omtrent de vraag bij welk begrip aangesloten dient te worden voor de bepaling van de vestiging van de
aanbieder van onlinepoker en in hoeverre het systeem van de kansspelbelasting adequaat is.
Voor de praktijk is het simpel gezegd van belang te weten op welke wijze (online)poker in Nederland wordt belast en in het vervolg ook zal worden belast. In de literatuur is veel over dit onderwerp geschreven, waarvan het meeste inmiddels achterhaald is ten gevolge van het arrest van de Hoge Raad van 16 maart 2018.
Centrale onderzoeksvraag
Door middel van deze masterscriptie wil ik dan ook helderheid verschaffen rondom de belastingheffing van de winsten die behaald zijn met (online)poker. Het door mij gedane onderzoek zal geschieden aan de hand van mijn centrale onderzoeksvraag. Deze luidt als volgt: ‘Op welke wijze wordt (online)poker in Nederland belast en is deze wijze van
belastingheffing adequaat?’
1 C. Doolaard, ‘Nederlandse pokerprof maakt megaklapper van 1,5 miljoen’, Het Algemeen Dagblad
28 september 2017, ad.nl.
6 Genoemde centrale onderzoeksvraag zal beantwoord worden aan de hand van de volgende deelvragen. Allereerst zal een rechtshistorisch onderzoek moeten plaats vinden, nu het in het kader van mijn centrale onderzoeksvraag van groot belang is te weten hoe (online)poker voorheen – immers, voor het arrest van de Hoge Raad van 16 maart jongstleden – werd belast. De deelvraag luidt dan ook: ‘Hoe werd belasting geheven over onlinepoker voor en na HR 16
maart 2018?’. Vervolgens zal dezelfde systematiek gebruikt worden om tot een antwoord te
komen op de tweede deelvraag, namelijk: ‘Hoe wordt livepoker belast?’. Op systematische wijze zal worden geanalyseerd wat de fiscale gevolgen van de recente rechtspraak zijn voor (online)poker. Wanneer bovenstaande deelvragen zijn beantwoord, zal een kritische blik worden geworpen op de adequaatheid van de gewijzigde wijze van belastingheffing. Hiertoe zal tevens een rechtsvergelijking worden gemaakt met een aantal buurlanden van Nederland, nu daar op andere wijze wordt geheven over (online)poker. In die paragraaf zullen tevens het huidige systeem van belastingheffing van (online)poker en aanhangige wetsvoorstellen met betrekking tot (online)poker worden meegenomen. Genoemde analyse zal plaatsvinden aan de hand van mijn derde deelvraag, zijnde: ‘Wat is een adequaat systeem van belastingheffing van
(online)poker?’. Met de beantwoording van deze vraag zal worden getracht een praktisch en
uitvoerbaar systeem voor de belastingheffing voor (online)poker maar ook andere kansspelen, te formuleren. Aan de hand van een concreet wetsvoorstel wordt deze scriptie afgesloten met een conclusie die een antwoord tracht te geven op de centrale onderzoeksvraag.
Onderzoeksrelevantie
Het door mij verrichte onderzoek heeft relevantie voor de praktijk, nu in de praktijk veel procedures gevoerd worden over de belastingheffing van (online)poker en in de rechtspraak nog geen vaste lijn gehanteerd wordt. Daarnaast zorgt dit onderwerp in de politiek al jaren voor discussie.
Tevens is sprake van academische relevantie, nu met dit onderzoek getracht wordt de belastingheffing van onder andere (online)poker te herzien.
Onderzoeksmethode
Het onderzoek behelst een uitgebreid literatuuronderzoek. Voor zowel deelvraag 1 zal de relevante wet- en regelgeving onderzocht worden en zal tevens een jurisprudentieonderzoek uitgevoerd worden. Voor deelvraag 2 zal net als voor deelvraag 1 de wet- en regelgeving onderzocht worden, evenals de jurisprudentie. Voor deelvraag 3 zal naast jurisprudentie en
7 wet- en regelgeving, ook een onderzoek naar officiële publicaties, als kamerstukken en
8
2. De belastingheffing over onlinepoker voor en na HR 16 maart
2018
In dit hoofdstuk wordt de eerste deelvraag, ‘Hoe werd belasting geheven over onlinepoker
voor en na HR 16 maart 2018?’ beantwoord. Allereerst zullen daartoe de relevante
wetsartikelen en wetsvoorstellen besproken worden, waarna dit nader zal worden toegelicht aan de hand van ontwikkelingen in de rechtspraak. Tenslotte zal de deelvraag beantwoord worden en zal een tussenconclusie gevormd worden.
2.1 De wet
2.1.1 De Wet op de kansspelen
Het aanbieden van online kansspelen is in Nederland verboden. De Wet op kansspelen (hierna: ’Wok’) kent (nog) geen mogelijkheid om hier een vergunning voor te verlenen. Op 18 juli 2014 is echter een wetsvoorstel, ook wel de ‘Wet kansspelen op afstand’ (hierna: ‘KOA’) genoemd.3 Dit wetsvoorstel is een modernisering van de Wok en de Wet op de kansspelbelasting 1961 (hierna: ‘Wet KSB’). Zo zou, onder strikte voorwaarden, het vanuit Nederland aanbieden van online kansspelen mogelijk worden. Dit zal nader worden toegelicht in hoofdstuk 4. In navolging hiervan is op 7 juli 2016 een gewijzigd wetsvoorstel aangenomen en zeer recent, op 30 oktober 2018 heeft de Eerste Kamercommissie voor Justitie en Veiligheid (hierna: ‘Eerste Kamercommissie voor J&V’) haar verslag hierover uitgebracht. Nu wacht de Eerste Kamercommissie J&V op de nota naar aanleiding van het verslag. De regering reageert hierin op de opmerkingen van de Eerste Kamercommissie J&V. Al is het niet helemaal hetzelfde, zo is in dit geval voor de commissie geen mogelijkheid om een tweede schriftelijke ronde te houden. Op 5 februari 2019 zal de Eerste Kamer een plenair debat houden over het wetsvoorstel.
2.1.2 De Wet op de Kansspelbelasting
Zoals blijk uit artikel 1 Wet KSB is een onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse kansspelen. Volgens art. 2, lid 2 Wet KSB worden kansspelen als binnenlands beschouwd, indien zij worden gehouden door natuurlijke personen of door lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: ‘AWR’), van wie een of meer in Nederland wonen of zijn gevestigd. Volgens lid 3 van hetzelfde artikel worden kansspelen als buitenlands beschouwd, indien zij niet vallen onder het tweede lid. Het gaat hier dus (ervan uitgaande dat poker een kansspel is, hetgeen later in dit onderzoek toegelicht zal worden) om
9 kansspelen welke via het internet gespeeld worden. De bepaling van de woonplaats/vestigingsplaats wordt volgens art. 4 AWR naar de omstandigheden beoordeeld.
Definitie
In de Wet KSB wordt geen definitie gegeven van het begrip ‘kansspelen welke via het internet gespeeld worden’. Bij kansspelen die via het internet worden gespeeld dient onderscheid gemaakt te worden tussen kansspelen waarbij het internet slechts als communicatiekanaal fungeert (e-commerce) en kansspelen die rechtstreeks via het internet worden gespeeld (e-gaming).4 Een voorbeeld van gevallen waarin het internet slechts als communicatiekanaal fungeert is als bijvoorbeeld het internet gebruikt wordt voor de aankondiging van een kansspel of om deelnemers in staat te stellen deel te nemen aan een bestaand, offline georganiseerd, kansspel.'5 Een opmerkelijk feit is dat het voor de heffing van de kansspelbelasting niet uitmaakt of sprake is van een legaal of een illegaal kansspel.6
Voorwerp van de belasting binnenlands
Zoals blijkt uit art. 1 Wet KSB wordt onderscheid gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse kansspelen. In dit onderzoek ligt de focus op het internationale aspect maar zal het binnenlandse aspect ook behandeld worden. Indien een natuurlijk persoon of lichaam in de zin van de AWR, van wie één of meer binnen het Rijk wonen of zijn gevestigd, een kansspel houdt, is sprake van een binnenlands kansspel (art. 2, lid 2, Wet KSB). Al is het, zoals in hoofdstuk 2.1.1. toegelicht, tot op heden nog niet toegestaan om een binnenlands onlinekansspel te organiseren. In de volgende paragrafen zal het onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse kansspelen, alsook het onderscheid tussen buitenlandse kansspelen binnen de EU en buitenlandse kansspelen buiten de EU, nader worden toegelicht.
Voorwerp van de belasting buitenlands
Volgens art. 3, lid 1, onderdeel c, Wet KSB wordt de belasting geheven in het geval van een in Nederland wonende of gevestigde gerechtigde tot de prijzen van buitenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld. De belasting wordt geheven over het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten.
4 Aant. 7 en aant. 7.4 Wet KSB art. 1.
5 MvT, Wet van 11 september 2008, Stb. 2008, 385, Kamerstukken II 2006/07, 30 583, nr. 3, p. 3. 6 Aant. 7 en aant. 7.7 Wet KSB art. 1.
10 Bij buitenlandse onlinepokertoernooien wordt – zoals hierboven uitgelegd – belasting geheven over het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten, van de in Nederland wonende/gevestigde speler (art. 1, lid 1, letter e jo. Art. 3, lid 1, letter c, Wet KSB).
Besluit voorkoming dubbele belasting
Ten aanzien van de belastingheffing over buitenlandse (buiten de EU) onlinepokerwinsten is in artikel 52 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: ‘Bvdb 2001’) het volgende bepaald:
1 Een in Nederland wonende of gevestigde gerechtigde tot een prijs van een buitenlands
kansspel is vrijgesteld van de daarop betrekking hebbende kansspelbelasting, indien die prijs is onderworpen aan een gelijksoortige belasting, die vanwege een andere Mogendheid wordt geheven.
2 Het eerste lid vindt geen toepassing, indien de prijs als winst uit onderneming moet worden aangemerkt. 7
Lid 1 van dit artikel verleent een vrijstelling voor op buitenlandse kansspelen gewonnen prijzen, indien in de prijzen in het betreffende land aan een gelijksoortige belasting zijn onderworpen. In lid 2 van dit artikel staat een uitzondering voor de situatie waarin de prijs als winst uit onderneming moet worden aangemerkt. Dit onderwerp zal in paragraaf 3.2 nader worden besproken. Naast het Bvdb 2001 is ook in art. 19 van het Besluit voorkoming dubbele belasting BES 2001 een nagenoeg dezelfde bepaling opgenomen ten aanzien van een op een van de BES eilanden (Bonaire, Sint Eustatius en Saba) wonende speler. Dit artikel kent echter
geen uitzonderingsbepaling zoals in art. 52, tweede lid Bvdb 2001 is opgenomen.8
Wijze van heffing
Op grond van art. 8, eerste lid Wet KSB dient de belasting in het geval van onlinepoker op aangifte te worden voldaan. Deze belasting is verschuldigd op het tijdstip waarop de prijs:
a. ontvangen of verrekend wordt, ter beschikking van de belastingplichtige wordt gesteld
of rentedragend wordt, dan wel
7 Art. 52 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001.
8 Besluit van 26 februari 2011 tot vaststelling van het besluit voorkoming dubbele belasting voor de BES
11 b. vorderbaar en tevens inbaar wordt.9
Tarief
Op grond van art. 5, eerste lid, Wet KSB bedraagt het tarief van de kansspelbelasting 30,1 procent, dit tarief geldt ook voor onder andere livepoker.
2.1.3 Wet IB
De inkomsten uit poker worden voor de inkomstenbelasting ten aanzien van resultaat uit overige werkzaamheden vrijgesteld op grond van art. 3.96 Wet IB 2001. Dit artikel luidt zover relevant als volgt:
Tot het resultaat behoren niet:
a. voordelen uit het deelnemen aan kansspelen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting;
[…]
Toch is het mogelijk dat naast kansspelbelasting ook inkomstenbelasting geheven wordt ter zake van pokerwinsten. Om toe te komen aan de heffing van inkomstenbelasting dient sprake te zijn van een bron van inkomen. Hiervoor dient aan de volgende voorwaarden te worden voldaan:
1. er wordt deelgenomen aan het economisch verkeer; 2. er wordt voordeel beoogd;
3. het behalen van voordeel is valt redelijkerwijs te verwachten.
Om te voldoen aan de eerste voorwaarde, deelname aan het economisch verkeer, dient het
kansspel te worden georganiseerd buiten de privésfeer.10 De tweede voorwaarde, voordeel
beogen zal allicht in het merendeel van de gevallen het geval zijn. Het zal namelijk toch meestal de insteek van de speler zijn om voordeel te behalen met een kansspel, uitzonderingen daargelaten. De derde voorwaarde, het redelijkerwijs te verwachten van voordeel, zal in de praktijk dan ook de voorwaarde zijn waarop het veelal stukloopt. Nu voordeel nou eenmaal bij kansspelen over het algemeen niet redelijkerwijs te verwachten valt. Al is over dit punt in de jurisprudentie enige discussie geweest, nu zoals eerder besproken, meerde procedures
9 Art. 8, tweede lid, Wet KSB. 10 Aant. 4, art. 2.3 Wet IB 2001.
12 gevoerd zijn waarin mensen menen dat poker wel degelijk een behendigheidsspel is (en het voordeel redelijkerwijs te verwachten is). Zo zou het bij professionele gokkers in bepaalde situaties denkbaar kunnen zijn dat voordeel wél redelijkerwijs te verwachten is. Bijvoorbeeld bij professionele pokeraars die jaar in jaar uit positieve resultaten behalen.
De voordeelsverwachting staat echter op gespannen voet met de definitie van kansspelen, zoals opgenomen in art. 2, eerste lid, Wet KSB, namelijk:
a. prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door
enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, met uitzondering van levensverzekeringen en premieleningen;
Onder voorwaarden is het mogelijk dat pokerwinsten zijn onderworpen aan inkomstenbelasting. Dit zal in de praktijk gezien het kansspel karakter van poker echter tamelijk zeldzaam zijn. Hierdoor is het namelijk lastig om te kunnen spreken van een objectief te verwachten voordeel, hetgeen een van de vereisten is voor een bron van inkomen, in de zin van box 1 van de Wet IB.
Gezien de enigszins beperkte omvang van deze masterscriptie zal hier niet verder op ingegaan worden.
2.2 Rechtspraak
De belangrijkste discussie in een aantal grote pokerprocedures is de discussie of de
aanbieder/houder van de gokdiensten al dan niet binnen de EU is gevestigd en of
belanghebbende als speler aldus een beroep kan doen op de vrijheid van dienstenverkeer, als bedoeld in art. 56 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: ‘VWEU’). Gezien de beperkte omvang van deze masterscriptie wordt van een deel van de arresten, enkel de belangrijkste overwegingen opgenomen. Naast het vrij verkeer van diensten is ook geprocedeerd over andere verdragsvrijheden, namelijk: vrijheid van kapitaal (art. 62 VWEU). Een aantal belangrijke arresten en uitspraken zal ik in deze paragraaf uiteenzetten. In onderstaande hofuitspraak en het daaropvolgende arrest van de Hoge Raad geven het hof en de Hoge Raad opheldering over toepasselijke verdragsvrijheden met betrekking tot de belastingheffing van (online)poker.
13 Hof Amsterdam 13 september 2013/ HR 27 februari 2015 (I)
In deze zaak is kansspelbelasting geheven ter zake van deelneming aan buitenlandse kansspelen. Het Hof Amsterdam bevestigde hier het oordeel van de rechtbank dat livepoker een casinospel is. In deze uitspraak was geoordeeld dat sprake is van een ongunstigere behandeling van buitenlands livepoker, gelet op het verschil tussen de maatstaf van heffing van binnenlandse casinospelen en buitenlandse kansspelen, als gevolg waarvan het vrije verkeer van diensten wordt belemmerd. De tweede belemmering die het Hof in deze uitspraak vaststelde, zag op internetkansspelen. Bij binnenlandse internetkansspelen kan de organisator de verliezen met toekomstige winsten verreken, nu hier als maatstaf geldt; het verschil tussen de ingezette bedragen en de prijzen. Bij buitenlandse internetkansspelen kan dit echter niet, nu hier als maatstaf geldt; het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en dezelfde maand gedane inzetten.
Het Hof Amsterdam heeft vervolgens duidelijke criteria opgesteld om te kunnen bepalen wie als aanbieder van (gok)diensten, die een beroep kan doen op de vrijheid van dienstenverkeer, heeft te gelden.11 De Hoge Raad heeft het hof hierin gevolgd.12 Deze uitspraak en dit arrest kunnen in samenhang bezien worden met de uitspraak van Hof Den Haag van 7 mei 2014 en het arrest van de Hoge Raad waarin de hofuitspraak is vernietigd.13 Dit arrest zal hierna worden besproken. Uit de uitspraak van het Hof Amsterdam van 12 september 2013 blijkt dat als de aanbieder van (gok)diensten die een beroep kan doen op de vrijheid van dienstenverkeer, heeft te gelden:
• de (rechts)persoon die de vergunning houdt, dan wel
• de (rechts)persoon op wie de contractuele verplichtingen jegens de afnemers van
de gokdiensten rusten. 14
Hof Den Haag 7 mei 2014/ HR 27 februari 2015 (II)
Casus
Belanghebbende is inwoner van Nederland en heeft in 2008 en 2009 deelgenomen aan onlinepoker en live pokertoernooien in het buitenland. In de maanden januari, februari, maart
11 Hof Amsterdam 12 september 2013, nr. 12/00450, 12/00451 en 12/00454, ECLI:NL:GHAMS:2013:3141. 12 HR 27 februari 2015, nr. 14/03069, ECLI:NL:HR:2015:471.
13 Hof Den Haag 7 mei 2014, nrs. BK-12-00658 tot en met 12/00662, ECLI:NL:GHDHA:2014:1717 en HR 27
februari 2015, nr. 14/03069, ECLI:NL:HR:2015:471.
14 en mei heeft belanghebbende met onlinepoker naar eigen zeggen €9.172 gewonnen. Ter zake van deze winst zijn aan belanghebbende naheffingsaanslagen kansspelbelasting opgelegd ten bedrage van totaal €2.658. Daarnaast heef belanghebbende in januari 2009 in Frankrijk deelgenomen aan een live pokertoernooi. Ter zake van de op het in Frankrijk gespeelde toernooi behaalde winst is een naheffingsaanslag kansspelbelasting opgelegd van €7.543.
In een rapport dat is uitgebracht naar aanleiding van een administratief onderzoek dat bij belanghebbende is uitgevoerd, is onder meer vermeld dat belanghebbende in de maanden januari, februari, maart, mei en september 2009 in totaal niet de zelf opgegeven €9.172 maar €16.121 heeft gewonnen met onlinepoker. Hierover is belanghebbende in totaal €4.673 aan kansspelbelasting verschuldigd. Daarnaast meldde het rapport dat belanghebbende over een prijs gewonnen bij een live pokertoernooi in Frankrijk nog een extra bedrag van €1.360 aan kansspelbelasting is verschuldigd. Dientengevolge is een tweede naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van €3.375.15
Geschil
Voor het hof was onder andere in geschil of de eerste en tweede naheffingsaanslag terecht waren opgelegd. Verder was in geschil of de heffing van kansspelbelasting over de met onlinepoker gewonnen prijzen een verboden belemmering vormde van een van de verdragsvrijheden van het VWEU en, als dat het geval was, of hier een geldige rechtvaardigingsgrond voor was. In dat verband was voorts in geschil of de aanbieders van
onlinepoker in de EU waren gevestigd.16
Het hof oordeelde dat de Nederlandse belastingheffing van buitenlandse kansspelen in beginsel een belemmering vormt van het vrij verkeer van diensten. Volgens het hof wordt het spelen van een buitenlands kansspel namelijk minder aantrekkelijk gemaakt voor in Nederland wonende spelers, omdat zij volgens de Wet KSB (zelf) worden belast naar een hoger bedrag dan het geval zou zijn bij een binnenlands kansspel. Dit verschil komt doordat in de buitenlandsituatie in vergelijking met een binnenlandsituatie minder inzet verrekenend kan worden. Het Hof heeft hiervoor geen rechtvaardiging gezien in redenen van algemeen belang of openbare orde. Voor de vestigingsplaats van de organisatoren van de onlinekansspelen sloot het hof aan bij de plaats waar de feitelijke leiding van de
15 HR 27 februari 2015, nr. 14/03069, ECLI:NL:HR:2015:472, r.o. 2.1 – 2.1.5. 16 HR 27 februari 2015, nr. 14/03069, ECLI:NL:HR:2015:472, r.o. 2.2.
15 vennootschappen plaatsvindt. Nu in casu de organisatoren van de kansspelen waaraan belanghebbende heeft deelgenomen zijn terug te leiden tot buiten de EU gevestigde vennootschappen, kan belanghebbende ter zake van de belastingheffing over de gewonnen
pokerprijzen, geen beroep doen op de verdragsvrijheden.17
Voor het antwoord op de op vraag of sprake is van een belemmering van het vrij verkeer van diensten, is het niet relevant of het in theorie mogelijk is dat spelers bij deelname aan
buitenlandse onlinekansspelen niet meer belasting verschuldigd zijn dan bij een binnenlandse
aanbieder.18
Nu de inspecteur heeft nagelaten informatie aan te dragen die van belang is voor de bepaling of belanghebbende niet slechter af is door het spelen van internetpoker bij een buitenlandse
aanbieder, dient ervanuit te worden gegaan dat het spelen van een buitenlands kansspel voor
belanghebbende nadeliger is dan een binnenlands kansspel. Dientengevolge is sprake van een belemmering van het vrij verkeer van diensten.19
Volgens de Hoge Raad is de omstandigheid dat het moeilijk is om kansspelbelasting te heffen van buitenlandse aanbieders van internetkansspelen, geen rechtvaardiging voor de ongelijke
behandeling van binnenlandse en buitenlandse onlinekansspelen.20 Derhalve is de Hoge Raad
van mening dat in het onderhavige geval sprake is van een schending van art. 56 VWEU. Dientengevolge dienen de met art. 56 VWEU strijdige bepalingen van nationaal recht in zoverre buiten toepassing te worden gelaten en dient de heffing van kansspelbelasting over de
buitenlandse pokerwinsten achterwege te worden gelaten.21
Binnenlands
De Hoge Raad merkt een kansspel aan als binnenlands kansspel indien de aanbieder binnen het Rijk ofwel in Nederland is gevestigd.22
Buitenlands
De Hoge Raad geeft aan dat een aanwijzing voor de vestigingsplaats van de aanbieder van het kansspel kan zijn dat de autoriteiten vergunningen voor betreffende specifieke diensten
17 HR 27 februari 2015, nr. 14/03069, ECLI:NL:HR:2015:472, r.o. 2.3.1. en 2.3.2. 18 HR 27 februari 2015, nr. 14/03069, ECLI:NL:HR:2015:472, r.o. 4.3.3.
19 HR 27 februari 2015, nr. 14/03069, ECLI:NL:HR:2015:472, r.o. 4.3.4 en 4.3.5. 20 HR 27 februari 2015, nr. 14/03069, ECLI:NL:HR:2015:472, r.o. 4.4.3.
21 HR 27 februari 2015, nr. 14/03069, ECLI:NL:HR:2015:472, r.o. 4.5.1. en 4.5.2. 22 HR 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:471, r.o. 2.4.3.
16 verstrekken en tevens de plaats waar de feitelijke leiding van de vennootschap die de diensten aanbiedt zich bevindt.23 Bij het begrip ‘aanbieden’ gaat het om degene die het kansspel
organiseert.24 Dit volgt tevens uit de overweging van de Hoge Raad in HR 27 februari 2015.25
Hier overwoog de Hoge Raad het volgende:
“Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU is een activiteit die de
mogelijkheid biedt tegen een vergoeding aan een kansspel deel te nemen een dienst in de zin van artikel 56 VWEU. Zowel de dienstontvanger als de dienstverrichter kunnen zich beroepen op de vrijheid van dienstverkeer (vgl. HvJ 22 oktober 2014, Cristiano Blanco en Pier Paolo Fabretti, C-344/13 en C-367/13, ECLI:EU:C:2014:2311, punt 27)”.26
Namelijk dat het aanbieden van de mogelijkheid om tegen een vergoeding deel te nemen aan een kansspel, een dienst is in de zin van art. 56 VWEU. Het gemaakte onderscheid was volgens de Hoge Raad dan ook in strijd met de vrijheid van dienstenverkeer (art. 56 VWEU). Hierdoor mag de Nederlandse wetgever geen onderscheid maken tussen de belastingheffing van Nederlands onlinepoker en de belastingheffing van buitenlands onlinepoker uit andere
lidstaten van de Europese Unie.27 In de betreffende procedure ging het onder andere om de
volgende aanbieders van onlinepoker: Full Tilt Poker en Pokerstars. Beiden zijn volgens zowel het Hof als de Hoge Raad echter niet gevestigd in de EU, waardoor geen sprake was van strijd met het vrij verkeer van diensten.
Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU (hierna: ‘HvJ’) volgt dat als ‘aanbieder’ van gokdiensten die een beroep kan doen op de vrijheid van dienstenverkeer dient te worden verstaan de (rechts)persoon die de vergunning houdt of de (rechts)persoon op die de contractuele verplichtingen jegens de afnemers van de gokdiensten rusten.
Nu het niet eenduidig is waarbij exact dient te worden aangesloten om de vestigingsplaats te bepalen, is het dan ook logisch dat dit punt regelmatig onderwerp van discussie is in gerechtelijke procedures na 27 februari 2015. In deze procedures zien en gebruiken rechters
23 HR 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2012:471, r.o. 2.6.2. 24 HR 8 juli 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2029.
25 HR 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2012:471, r.o. 2.5.2. 26 HR 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2012:471, r.o. 2.5.2. 27 HR 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:471, r.o. 2.3.3.
17 (i) degene die gelegenheid geeft tot deelname aan een kansspel (de aanbieder) en (ii) de
houder van een kansspel, vaak als synoniemen. Zo wierp Wiezer in zijn commentaar bij een
uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant reeds de vraag op, of dit wel terecht is.28
Dit onderscheid zal in deze en de volgende paragraaf worden toegelicht.
Nu de oudere rechtspraak is besproken, dient de invloed van de meer recente rechtspraak in kaart te worden gebracht. Hierbij gaat het eigenlijk om één enkele procedure, die hieronder uitgewerkt zal worden.
HR 16 maart 2018
Casus
In deze zaak gaat het om een belanghebbende die €8.506 gewonnen met deelname aan online pokertoernooien gespeeld op ‘www.pokerstars.eu’ (Pokerstars is wereldwijd een van de grootste pokersites).29 Ter zake van deze pokerwinst is kansspelbelasting geheven van belanghebbende. In deze procedure stonden de volgende relevante feiten vast: Rational Group Limited (hierna: “Rational Group’), gevestigd op Isle of Man is de eigenaar van Pokerstars en door akkoord te gaan met de algemene voorwaarden van Pokerstars sluit de speler een overeenkomst met de op Malta gevestigde Rational Gaming Europe Ltd (hierna: ‘Rational Gaming’).
Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde dat de op Malta (binnen de EU) gevestigde vennootschap Rational Gaming de aanbieder is van de pokertoernooien en niet de aan haar
gelieerde, op Isle of Man (buiten de EU) gevestigde vennootschap Rational Group.30 Derhalve
was de heffing van kansspelbelasting naar het oordeel van het Hof in strijd met het vrije verkeer van diensten.31 Als belanghebbende namelijk bij een in Nederland gevestigde
aanbieder zou hebben gespeeld, dan was hij geen kansspelbelasting verschuldigd. Door de
deze ongelijke behandeling – de heffing van kansspelbelasting bij van buitenlandse kansspelen – zijn spelers in een dergelijke situatie namelijk slechter af.
28 Commentaar Wiezer bij Rechtbank Zeeland-West-Brabant 2 juni 2016, nrs. 15/3868, 15/4359, 15/457 t/m
15/459, NTFR 2017/418.
29 HR 16 maart 2018, nr. 17/03221.
30 Hof Arnhem-Leeuwarden 25 april 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:3534.
18 Geschil
Voor de Hoge Raad was in geschil of Rational Gaming de pokerspelen aanbood vanaf Malta, of Rational Group vanaf Isle of Man en voorts of de heffing van kansspelbelasting in strijd
was met het vrij verkeer van diensten.32 Het vaststellen van de aanbieder was van belang nu
geen beroep op het vrij verkeer zou kunnen worden gedaan indien het kansspel werd aangeboden van Isle of Man, nu dit op grond van artikel 355, lid 5, onderdeel c, VWEU niet tot de EU behoort.
In dit arrest geeft de Hoge Raad opheldering over het onderscheid tussen de aanbieder en de
houder van een kansspel (welke zoals reeds besproken, in de rechtspraak vaak als synoniemen
gebezigd werden).33 De Hoge Raad definieert de houder van een kansspel als de organisator,
degene die de zeggenschap heeft over de organisatie van de spelen.34 De Hoge Raad oordeelt
dat het op grond van art. 2, lid 2, Wet KSB voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een binnenlands of buitenlands kansspel, niet van belang is waar de aanbieder van de kansspelen, gevestigd is. Enkel de vestigingsplaats van de houder is van belang.35 In dit oordeel van de Hoge Raad zit de crux van dit arrest. De Hoge Raad sluit nu namelijk aan bij de houder van het kansspel, terwijl zij voorheen (net als het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in de hoger beroepsprocedure) aansloot bij de aanbieder. Zoals in paragraaf 2.2 kort besproken was Wiezer toen al van mening dat het onterecht was dat de begrippen ‘aanbieder’
en ‘houder’ van het kansspel, in de rechtspraak als synoniemen werden gebezigd.36 De Hoge
Raad heeft het voorgaande met haar arrest van 16 maart 2018 bevestigd, nu zij hier een
onderscheid geeft tussen beide begrippen. De volgende vraag die van belang is, is dan ook
wie is aan te merken als de houder van de kansspelen. Hiervoor “is bepalend wie de
organisator is (vgl. Kamerstukken II 1959/60, 5787, nr. 3, p. 6), dat wil zeggen de zeggenschap heeft over de organisatie van die spelen.”37 Volgens de Hoge Raad kan niet
enkel op grond van het feit dat dat Rational Gaming jegens belanghebbende als aanbieder van de kansspelen heeft gefungeerd, geoordeeld worden dat Rational Gaming ook daadwerkelijk
houder is van deze kansspelen. De Hoge Raad heeft de uitspraak van het hof vernietigd en de
32 HR 16 maart 2018, 17/02691, ECLI:NL:HR:2018:356, r.o. 2.1.2. 33 Commentaar Wiezer, HR 16 maart 2018 17/02691, 356 (NDFR). 34 HR 16 maart 2018, 17/02691, 356, r.o. 2.4.
35 HR 16 maart 2018, 17/02691, ECLI:NL:HR:2018:356, r.o. 2.4.
36 Commentaar Wiezer bij Rechtbank Zeeland-West-Brabant 2 juni 2016, nrs. 15/3868, 15/4359, 15/457 t/m
15/459, NTFR 2017/418.
19 zaak naar het Hof Den Bosch verwezen. Dat zal de feiten moeten onderzoeken om te achterhalen wie de zeggenschap heeft bij Pokerstars.38
Verwijzingshof Den Bosch 31 december 2018 (gepubliceerd op 7 januari 2019)
Het Hof Den Bosch heeft op 31 december 2018 uitspraak gedaan in deze zaak.39 Het hof concludeerde dat Rational Gaming dient te worden aangemerkt als de houder van Pokerstars.eu, nu aannemelijk is dat Rational Gaming op eigen naam onder eigen verantwoordelijkheid de feitelijke organisatie van het spel voor de Nederlandse spelers op zich heeft genomen. Zo heeft Rational Gaming gebruik gemaakt van de (sub)licentie om het spel te mogen organiseren voor Nederlandse spelers. Rational Gaming is vanuit het oogpunt van de speler de oranisator, nu de speler met Rational Gaming de overeenkomst is aangegaan, Rational Gaming zijn gelden beheert en hij Rational moet aanspreken als hij zijn tegoed wil opnemen. Daarnaast wordt dit volgens het hof ondersteund doordat de Maltese wetgeving, de voorwaarden voor het verlenen van de vergunning en het toezicht daarop, hetzelfde doen uitwijzen. Het meest zwaarwegend achtte het hof echter de toelichtingen in het eerste en tweede memo van de Rational Group, “die het beeld geven dat op Malta sprake is van een
zelfstandige organisatie, die niet slechts voorbereidende of ondersteunende werkzaamheden verricht.”40 Dat het hoofdkantoor van PokerStars op Isle of Man ook een aantal beleidsbepalende beslissingen zal nemen, doet hier niet aan af. Dit is volgens het hof inherent aan een groepsstructuur met een houdstervennootschap als hoofdkantoor en onderliggende houdster- en werkmaatschappijen. Nu Rational Gaming op Malta en dus binnen de EU is gevestigd, is de speler ter zake van bij Pokerstars.eu gewonnen prijs geen kansspelbelasting
verschuldigd.Volgens het hof dient voor de vraag wie de houder en derhalve organisator van
dit online pokerspel is, te worden aangesloten bij de initiatiefnemer. Dit betreft degene die de organisatie op zich heeft genomen om het spel mogelijk te maken voor de Nederlandse
spelers en ervoor zorgt, dat het spel kan worden gespeeld.41 Hiermee lijkt het hof een nieuw
begrip te hebben geïntroduceerd.
Wattel
Op 3 september 2018 is een conclusie van A-G Wattel verschenen.42 In deze conclusie ging
Wattel onder andere in op bovenstaande arrest van de Hoge Raad (en het andere arrest van de
38 HR 16 maart 2018, 17/02691, ECLI:NL:HR:2018:356, r.o. 2.5. 39 Hof Den Bosch 31 december 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:5298.
40 Hof Den Bosch 31 december 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:5298, r.o. 4.13. 41 Hof Den Bosch 31 december 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:5298, r.o. 4.13 en 4.14. 42 HR 3 september 2018, ECLI:NL:PHR:2018:925.
20 Hoge Raad van dezelfde dag, eveneens aangaande de belastingheffing van onlinepoker) en met name op de spanning tussen de Wet KSB en het vrij verkeer van diensten. Zoals hierboven uiteengezet was de vestigingsplaats van Rational Gaming in geschil. In tegenstelling tot het Hof Arnhem-Leeuwarden achtte de Hoge Raad het feit dat belanghebbende de contracten tot het spelen van onlinepoker was aangegaan met Rational Gaming, niet voldoende om aan te nemen dat de houder van het kansspel in Malta was gevestigd. Wattel meent dat uit HR 16 maart 2018 volgt dat slechts één houder aangewezen
kan worden en niet meer.43 Voorts meent Wattel dat de houder van het spel, de organisator,
degene is die (uiteindelijk) bepaalt “hoe, waar, door wie en volgens welke regels (inzetten,
prijzen, aantal keer deelnemen, etc.) de kansspelen worden gespeeld.”44 Wattel weergaf de ongelijkheid kort gezegd als volgt: Bij een binnenlands internetkansspel wordt de binnenlandse houder maandelijks belast naar het bruto spelresultaat. Dit zijn alle inzetten en prijzen van alle spelers. Bij een buitenlands kansspel daarentegen wordt alleen geheven bij een positief resultaat en worden dus enkel de winnaars belast, over de door hen verkregen prijzen minus de door hen betaalde inzetten. Dit gebeurt over een tijdvak van een maand. Naast de andere belastingplichtige en andere grondslag is nog een ongelijkheid. Zo is het in de binnenlandsituatie in tegenstelling tot de buitenlandsituatie wel mogelijk om verliezen te
verrekenen met positieve resultaten uit een later tijdvak. Voorts merkte Wattel op dat de Hoge
Raad de vergelijking tussen het binnenland- en het buitenlandgeval, per spel of per aanbieder
maakt.45 Ook maakte hij een rekenvoorbeeld om de structurele benadeling van de
grensoverschrijdende situatie in cijfers toe te lichten:
“Laat ons rekenen: in een kansspel met 10 deelnemers zetten allen € 200 in.28 De winnaar krijgt € 750, de second best € 600 en de third best€ 450. De rest krijgt niets en is zijn inzet kwijt. Als dit een binnenlands internetkansspel is wordt alleen de ‘houder’ van het spel belast naar een belastbaar bedrag ad (10 * 200 =) € 2.000 minus (€ 750 + € 600 + € 450 =) € 1.800, dus over € 200. De belasting is 29% van € 200 is € 58. Als dit een buitenlands internet-kansspel is waarvan de drie winnaars in Nederland wonen, worden alleen die drie winnaars belast, naar ((€ 750 -/- € 200) * 29% + (€ 600 -/- € 200) * 29% + (€ 450 -/- € 200) * 29%) = (€ 1.800 -/- € 600) * 29%)) = een belastingbedrag ad € 349. Dat is meer dan zeven keer zoveel.46”
43 HR 3 september 2018, ECLI:NL:PHR:2018:925, 3.6. 44 HR 3 september 2018, ECLI:NL:PHR:2018:925, 5.8. 45 HR 3 september 2018, ECLI:NL:PHR:2018:925, 5.2. 46 HR 3 september 2018, ECLI:NL:PHR:2018:925, 5.3.
21 Het voorgaande is hieronder in tabelvorm weergeven:
Uitslag Inzet Prijs Belastbaar
bedrag (buitenlands) Belastbaar bedrag (binnenlands) Belasting (buitenlands) Belasting (binnenlands) Eerste €200 €750 €550 - €159,50 - Tweede €200 €600 €400 - €116 - Derde €200 €450 €250 - €72,50 - Vierde €200 - - - - - Vijfde €200 - - - - - Zesde €200 - - - - - Zevende €200 - - - - - Achtste €200 - - - - - Negende €200 - - - - - Tiende €200 - - - - - Kansspel - - - €200 - €58 Totaal: €2.000 €1.800 €1.200 €200 €348 €58
Dit rekenvoorbeeld toont heel duidelijk de ongelijkheid aan. Wattel meent uit het arrest af te leiden dat dit verschil het vermoeden rechtvaardigt dat de buitenlandsituatie structureel
gediscrimineerd wordt en dat het in een dergelijke situatie aan de inspecteur is om te bewijzen dat het in het individuele geval anders is. De inspecteur kan dit doen door aannemelijk te maken dat als in de buitenlandsituatie naar dezelfde grondslag en bij dezelfde
belastingplichtige geheven wordt als in de binnenlandsituatie, geen significant verschil is in
het verschuldigde belastingbedrag.47Volgens Wattel zitten de inspecteur en de wetgever
daarmee klem, nu de wetgever voor de buitenlandsituatie juist een andere belastingplichtige en een andere grondslag heeft aangewezen, omdat de inspecteur niet beschikt over de voor de belasting naar dezelfde grondslag als binnenlandse aanbieder, benodigde gegevens van deze
buitenlandse aanbieders.48
Analyse arrest
Het oordeel van de Hoge Raad dat bepalend is wie de zeggenschap heeft over de organisatie van de kansspelen als houder dient te worden aangemerkt en dat diens vestigingsplaats dient te worden aangehouden voor de toepassing van de verkeersvrijheden van het VWEU, is in de literatuur in twijfel getrokken.49 Zo achtte Jongmans (NLF 2018/0703) dit oordeel slecht
47 HR 3 september 2018, ECLI:NL:PHR:2018:925, 5.4. 48 HR 3 september 2018, ECLI:NL:PHR:2018:925, 5.5.
22 gefundeerd en de opdracht aan de feitenrechters onmogelijk, nu deze volgens hem niet strookt met het systeem van de KSB.
Net als de Redactie van Vakstudie Nieuws in V-N 2018/16.22 een kanttekening plaatste bij dit
arrest, ben ik van mening dat kan worden bezien in hoeverre dit arrest ook daadwerkelijk een
bruikbare oplossing dan wel vooruitgang is voor de belastingplichtige.50 Zo zou de
prijswinnaar die wil weten of over diens positieve spelresultaat kansspelbelasting verschuldigd is, moeten nagaan I: wie de houder van het kansspel is en II: of de houder binnen of buiten de EU gevestigd is. Dit kan mijns inziens, gezien de complexiteit en tijdsintensiviteit, niet van een belastingplichtige gevergd worden. De bepaling van de vestigingsplaats wordt volgens art. 4 AWR naar omstandigheden beoordeeld. Hierbij kan in dit geval bijvoorbeeld gedacht worden aan waar de servers van de houder staan en waar de
houder vergunningen heeft voor het aanbieden van de kansspelen.De Redactie van Vakstudie Nieuws meent ook dat het vaststellen van de vestigingsplaats van de houder bij internetspelen niet altijd zo eenvoudig zal zijn en hoopt dan ook dat de Eerste Kamer het wetsvoorstel KOA op korte termijn zal aannemen. Nu in dat gevalt namelijk de belastingplicht verschuift van de speler/prijswinnaar naar de vergunninghouder, waardoor dit probleem verholpen zou zijn. Onder het beoogde systeem zou een speler enkel nog maar op de site van de kansspelautoriteit hoeven te kijken of het betrokken gokbedrijf in Nederland een kansspelvergunning heeft. Indien dit namelijk niet het geval is, blijft de speler zelf belastingplichtig. Tevens zou de kwalificatie van een onlinekansspel als binnenlands of buitenlands niet afhangen van de vestigingsplaats van de aanbieder, maar van de vestigingsplaats van de houder.
2.3 Tussenconclusie
Het aanbieden van onlinepoker in Nederland is tot op het moment van schrijven verboden. Al is reeds geruime tijd een wetsvoorstel aanhangig. De Tweede Kamer heeft reeds op 7 juli 2016 een aangepast voorstel aangenomen. Nog recenter op 30 oktober 2018, heeft de Eerste Kamercommissie voor J&V een verslag over dit voorstel uitgebracht en 5 februari 2019 zal de plenaire behandeling in de Eerste Kamer plaatsvinden.
Zoals blijkt uit dit hoofdstuk, is de wijze van belastingheffing over onlinepoker door rechtspraak gewijzigd. De fiscale gevolgen hiervan dienen dan ook te worden toegelicht. Dit
23 gebeurt aan de hand van de eerste deelvraag: ‘Hoe werd belasting geheven onlinepoker voor
en na HR 16 maart 2018?’. In Nederland wordt 30,1 procent kansspelbelasting geheven van de in Nederland wonende of gevestigde gerechtigden tot de prijzen van buitenlandse
kansspelen welke via het internet worden gespeeld. De grondslag waarover wordt geheven is
het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten. Ook kent het Nederlandse rechtsstelsel een aantal vrijstellingen voor buitenlandse pokerwinsten, op grond waarvan de prijs is vrijgesteld indien die prijs is onderworpen aan een gelijksoortige belasting, die vanwege een andere mogendheid wordt geheven.
Zoals eerder in dit hoofdstuk besproken was er voorheen onduidelijkheid over het onderscheid tussen de aanbieder en de houder van het kansspel. 'Aanbieder' is degene die gelegenheid geeft tot deelname aan het kansspel en 'houder' is degene die de organisator is, degene die zeggenschap heeft over de organisatie van de spelen. Wattel voegde hieraan toe dat de houder degene is die (uiteindelijk) bepaalt “hoe, waar, door wie en volgens welke regels (inzetten, prijzen, aantal keer deelnemen, etc.) de kansspelen worden gespeeld.”
Zoals eerder in dit onderzoek is uitgewerkt, is de vestigingsplaats van de houder van het kansspel van belang voor de bepaling wie de belastingplichtige is. In beginsel ziet dit alleen op binnenlands versus buitenlands. Echter, is het ook van belang of het buitenlandse kansspel binnen of buiten de EU is gevestigd, omdat in HR 27 februari 2015 is geoordeeld dat bij heffing van kansspelbelasting over pokerwinsten sprake kan zijn van strijd met het vrij verkeer van diensten, door de ongelijkheid tussen de heffing van binnenlandse en buitenlandse kansspelen. De ongelijkheid kan als volgt worden uitgelegd: bij een binnenlands internetkansspel wordt de houder elke maand belast naar het bruto spelresultaat. Bij een buitenlands kansspel daarentegen worden over het tijdvak van een maand de enkel de winnaars belast (er wordt namelijk alleen geheven bij een positief resultaat). Ook de grondslag is anders, dit is namelijk de door henzelf verkregen prijzen minus de door henzelf betaalde inzetten. Tenslotte heeft de binnenlandsituatie in tegenstelling tot de buitenlandsituatie wel de mogelijkheid om verliezen te compenseren in de volgende tijdvakken. Dientengevolge kunnen de pokerwinsten behaald op buitenlandse, binnen de EU gevestigde kansspelen, niet worden belast met kansspelbelasting. Volgens art. 2, lid 2 Wet KSB zijn kansspelen binnenlands, indien zij worden gehouden door natuurlijke personen of door lichamen in de zin van de AWR van wie een of meer in Nederland wonen of zijn gevestigd. De resterende kansspelen zijn op grond van het derde lid buitenlands. De invulling
24 van deze begrippen is echter een punt dat momenteel aan discussie onderhevig is.
Daarom dient beoordeeld te worden wie de houder van deze pokerspelen is, of deze binnen of buiten de EU gevestigd is en dus of de pokerwinsten al dan niet zijn vrijgesteld van kansspelbelasting. Sinds 16 maart 2018 is nuance aangebracht in het voorgaande. De kwalificatie van een onlinekansspel als binnenlands of buitenlands zou namelijk niet meer afhangen van de vestigingsplaats van de aanbieder, maar van de vestigingsplaats van de
houder. Deze verschuiving in de lijn van de Hoge Raad heeft gevolgen voor onder andere
Pokerstars, wereldwijd de grootste aanbieder van online poker. De houder van het aanbieder van het kansspel in onderhavige procedure werd voorheen geacht op Malta (en dus binnen de EU) gevestigd te zijn, maar de Hoge Raad heeft gesteld dat aangesloten dient te worden bij de
houder van het kansspel en heeft het geding naar het Hof Den Bosch verwezen voor de
vaststelling van de vestigingsplaats van de houder van het kansspel. Het Hof Den Bosch stelde dat Rational Gaming de houder van het kansspel is en de speler ter zake van bij Pokerstars.eu gewonnen prijs derhalve geen kansspelbelasting is verschuldigd. Bij het arrest van 16 maart 2018 werden wel kanttekeningen gemaakt. Zo zou de prijswinnaar die wil weten of hij over zijn/haar positieve spelresultaat kansspelbelasting verschuldigd is, moeten nagaan I: wie de houder van het kansspel is en II: of de houder binnen of buiten de EU gevestigd is. Hetgeen bij internetspelen lastig kan zijn. Dit maakt het huidige systeem ongewenst. De wetgever beoogt dit punt op te lossen met het wetsvoorstel KOA, door de belastingplicht te verschuiven van de speler/prijswinnaar naar de vergunninghouder.
25
3. De belastingheffing over livepoker
Eerder is al discussie geweest over de belastingheffing van livepoker. Nu dit eigenlijk voorafgaat aan de discussie over de belastingheffing van onlinepoker en als het ware een soort voorgeschiedenis is, zal dit volledigheidshalve ook besproken worden in dit hoofdstuk. In dit hoofdstuk wordt dan ook een antwoord gegeven op de tweede deelvraag, zijnde: ‘Hoe wordt
livepoker belast?’. De systematiek hiertoe is hetzelfde als van het vorige hoofdstuk. Allereerst
zal de wet worden besproken en vervolgens zal de belastingheffing over live-poker voor HR 16 maart 2018 worden besproken, waarna de situatie na het betreffende arrest van de Hoge Raad zal worden besproken. Ten slotte zal een tussenconclusie gevormd zal worden en de deelvraag beantwoord zal worden. Het arrest van 16 maart 2018 is een belangrijk omslagpunt geweest in de lijn van de Hoge Raad. Dit had gevolgen voor de grootste aanbieder van onlinepoker wereldwijd. Het arrest van de Hoge Raad van 16 maart 2018 en derhalve de tussenconclusie van dit hoofdstuk vormen een belangrijke basis voor de rest van mijn onderzoek.
3.1 De wet
3.1.1 De Wok
Op grond van artikel 4, eerste lid van de Beschikking Casinospelen 1996 (hierna: ‘Beschikking Casinospelen’) behoort poker tot een van de casinospelen die in Nederland mag worden aangeboden en op grond van art. 27g, eerste lid Wok is een vergunning verplicht voor het organiseren van casinospelen. Op grond van artikel 27h, eerste lid van de Wok kan in Nederland slechts aan één rechtspersoon een dergelijke vergunning worden verleend tot het organiseren van speelcasino’s. Deze vergunning is toegekend aan het Holland Casino. Het recht om pokerspelen en pokertoernooien aan te bieden is in Nederland derhalve voorbehouden aan het Holland Casino. Op 31 januari 2017 heeft de Tweede Kamer echter een wetsvoorstel (van 10 mei 2016) aangenomen waarin de wetgever een aantal artikelen van de wijzigt.51 Het wetsvoorstel biedt de mogelijkheid om in plaats van één vergunning, maar liefst zestien vergunningen te verlenen. De Eerste Kamercommissie voor J&V heeft op 5 november 2018 het nader voorlopig verslag uitgebracht en wacht op de nadere memorie van antwoord. Dit bevestigt nog maar eens de actualiteit van het onderwerp van dit onderzoek.
26 3.1.2 De Wet KSB
Art. 1 lid 1 van de Wet KSB, luidt voor zover relevant als volgt:
Onder de naam ‘kansspelbelasting’ wordt een directe belasting geheven van:
a. degene die gelegenheid geeft tot deelname aan binnenlandse casinospelen […]; b. […];
c. […];
d. de in Nederland wonende of gevestigde gerechtigden tot de prijzen van buitenlandse
kansspelen, niet zijnde:
1° casinospelen en kansspelautomatenspelen die worden gehouden door natuurlijke personen of door lichamen van wie er een of meer wonen of zijn gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie of in een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte;
2° kansspelen welke via het internet worden gespeeld;
[…]
Lid 1, sub b en sub e zijn voor dit hoofdstuk niet relevant omdat deze zien op binnenlandse kansspelen welke via internet gespeeld en op de gerechtigde tot prijzen van buitenlandse kansspelen welke via internet gespeeld worden, terwijl in dit hoofdstuk juist onderzoek wordt gedaan naar livepoker. Lid 1, sub c is voor dit hoofdstuk niet relevant omdat dit ziet op de gerechtigde van binnenlandse kansspelen, niet zijnde casinospelen (poker is echter wel een casinospel o.g.v. art. 4, eerste lid onderdeel j, van de Beschikking Casinospelen).
Voorwerp van de belasting
Op grond van art. 3, eerste lid, onderdeel a wordt in het geval waarin art. 1, eerste lid, onderdeel a van toepassing is, onder andere in het geval van livepoker, belasting geheven:
“naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking
gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen of tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld;”
27 Ook hier wordt onderscheid gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse kansspelen. Zo wordt bij deelname aan Nederlandse livepoker kansspelbelasting geheven van de organisator, over het verschil tussen de ontvangen inzetten en de uitgekeerde prijzen (art. 1 lid 1 letter a en b, jo. art. 3 lid 1 letter a Wet KSB). Een kansspel wordt als een binnenlands kansspel beschouwd indien deze wordt gehouden door natuurlijke personen of lichamen in de zin van de AWR, van wie één of meer binnen het Rijk wonen of zijn gevestigd (art. 2, lid 2, Wet KSB). Indien een persoon of lichaam dat niet in de EU woonachtig, dan wel gevestigd is, een buitenlands pokertoernooi houdt, wordt op grond van art. 1, eerste lid, onderdeel 4 jo. Art. 3, eerste lid, onderdeel b, Wet KSB kansspelbelasting geheven over de prijzen van de in Nederland wonende of gevestigde speler. Prijzen van buiten de EU gespeelde livepoker tot €450 zijn echter op grond van art. 4, eerste lid, onderdeel a Wet KSB van kansspelbelasting vrijgesteld. Op grond van art. 4, eerste lid, onderdeel b Wet KSB is tevens de prijs welke niet boven de deelnemingskosten uitgaat, vrijgesteld van kansspelbelasting.
3.2 Rechtspraak
Net zoals in de vorige paragraaf kort besproken speelde voorheen de discussie of poker een behendigheidsspel of een kansspel is. De Hoge Raad heeft poker in 1998 als een kansspel
bestempeld.52 Volgens de Hoge Raad is het namelijk niet aannemelijk dat de meerderheid van
de pokerspelers haar winstkansen op een dergelijke wijze kon beïnvloeden dat het pokerspel als een behendigheidsspel aangemerkt kon worden. De omschrijving van een kansspel komt
voor uit een oud arrest van de Hoge Raad.53 Volgens deze omschrijving is een spel pas een
behendigheidsspel als de meerderheid van de spelers het behendig speelt.
Het Hof Amsterdam heeft op 27 juni 2013 het begrip ‘overwegende invloed’ als volgt uitgelegd: het met een mate van invloed van meer dan 50% op het door de toevalsgenerator veroorzaakte effect op het spelresultaat, hetgeen betekent dat als gevolg van deze invloed ten minste 50% van het effect van de toevalsgenerator op de aanwijzing van de winnaars teniet
dient te worden gedaan.54 Meer recent, in 2016, heeft het Hof Amsterdam wederom
geoordeeld dat poker een kansspel is.55 Hierbij was in de overweging van het Hof
52 HR 3 maart 1998, NJ 1999/59 r.o. 4.2.3. 53 HR 21 december 1966, NJ 1966/364.
54 Aant. 2.8.4 art. 2 Wet KSB en Hof Amsterdam van 27 juni 2013, V-N 2013/43.1.4.
55 Hof Amsterdam 4 maart 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:774, ECLI:NL:GHAMS:2016:775 en
28 meegenomen dat ondanks de behendigheid van een speler, toeval ook een zekere rol speelt en de speler daar geen invloed op heeft.
HR 11 juli 201456
Casus
Belanghebbende heeft in 2002 in Frankrijk, Oostenrijk en de Verenigde Staten deelgenomen aan een aantal pokertoernooien. Met deze toernooien heeft belanghebbende in totaal €44.669 gewonnen, waarvan €1.309 in de Verenigde Staten en de rest verdeeld over de EU-lidstaten. Ter zake van deze pokerwinsten heeft belanghebbende echter geen kansspelbelasting voldaan. Waarop de Inspecteur een naheffingsaanslag in de kansspelbelasting heeft opgelegd ten bedrage van €11.104.
Geschil
In geschil was onder andere of de pokervariant Texas Hold’em een kansspel is in de zin van artikel 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet KSB en of de heffing van kansspelbelasting over prijzen behaald bij pokertoernooien in lidstaten van de EU in strijd is met het recht op vrij verkeer van diensten als bedoeld in artikel 56 VWEU.57
Hof
Het hof achtte het aannemelijk dat naarmate een speler meer behendigheid in het spel bezit, de kans op winst kan toenemen. Ondanks deze behendigheid is volgens het hof ook bij deze spelers kansbepaling in aanzienlijke mate aanwezig, als gevolg van de aanwezigheid van de toevalsgenerator. Een ander belangrijk oordeel van het hof is dat de gespeelde pokertoernooien, indien deze in Nederland waren gespeeld, beschouwd diende te worden als een casinospel. Dit oordeel heeft het hof gebaseerd op de Beschikking Casinospelen en het Spelreglement 2000 van Holland Casino.58 Het hof stelde dat voor het geval poker een
casinospel is, hier niet in geschil zou zijn dat de prijzen behaald bij buitenlandse pokertoernooien in het systeem van de Wet KSB ongunstiger worden behandeld dan prijzen
van binnenlandse pokertoernooien.59 Dientengevolge is sprake van een belemmering van het
vrij verkeer van diensten. Het hof heeft voor deze belemmering geen toereikende rechtvaardigingsgrond gevonden in de (door de inspecteur aangevoerde) omstandigheid dat
56 HR 11 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1624, 12/05519. 57 HR 11 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1624, 12/05519, r.o. 2.2.
58 HR 11 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1624, 12/05519, r.o. 2.3.1, r.o. 2.3.2, Beschikking Casinospelen 1996 en
https://www.hollandcasino.nl/library/pdf/spelreglement.pdf.
29 tussen Nederland en de overige lidstaten van de EU geen regeling is getroffen ten behoeve van wederzijdse bijstand ter inning of heffing van kansspelbelasting.60 Volgens het Hof is belanghebbende in 2002 enkel kansspelbelasting verschuldigd over de in de Verenigde Staten gewonnen prijs van €1.309, rekening houdend met een vrijstelling van €250.61
Hoge Raad
De Hoge Raad heeft geoordeeld dat poker in de variant Texas Hold’em, ook wanneer gespeeld in toernooivorm, een casinospel is in de zin van artikel 1, lid 1, letter a, Wet KSB.62 Volgens de Hoge Raad is hier terecht niet in geschil of buitenlandse pokertoernooien onder de Wet KSB ongunstiger worden behandeld dan de Nederlandse pokertoernooien. Zo stelt de Hoge Raad namelijk ten aanzien van door Holland Casino (als enige Nederlandse vergunninghouder) georganiseerde pokertoernooien, het volgende:
“Bij door Holland Casino georganiseerde pokertoernooien wordt de kansspelbelasting immers geheven van het casino over hetgeen door deze organisatie in een tijdvak wordt ontvangen voor het geven van gelegenheid tot deelneming, terwijl bij buitenlandse pokertoernooien de gerechtigde tot de prijzen kansspelbelasting verschuldigd is over de prijzen.”63
Hierbij is het hof er onbestreden, van uitgegaan dat Holland Casino voor het organiseren van en gelegenheid tot deelname aan een pokertoernooi, een bedrag ontvangt dat kleiner is dan het prijzengeld. Dientengevolge kan in cassatie ervan worden uitgegaan dat de verschuldigde kansspelbelasting bij buitenlandse pokertoernooien altijd hoger is dan de – van het casino geheven - kansspelbelasting bij vergelijkbare binnenlandse toernooien. Het oordeel van het hof dat geen rechtvaardigingsgrond bestaat voor de hiervoor zojuist besproken ongelijke behandeling van buitenlandse en binnenlandse pokertoernooien, is in cassatie terecht niet bestreden. De Hoge Raad oordeelt dat het heffen van kansspelbelasting over pokerprijzen die zijn gewonnen op in andere lidstaten van de EU gehouden pokertoernooien, een schending oplevert van artikel 56 VWEU.64
60 HR 11 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1624, 12/05519, r.o. 2.3.3. 61 HR 11 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1624, 12/05519, r.o. 2.3.3. 62 HR 11 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1624, 12/05519, r.o. 3.2.2 - 3.2.5. 63 HR 11 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1624, 12/05519, r.o. 3.3.
30 Dientengevolge dient de heffingsgrondslag van de naheffingsaanslag te worden verminderd met de in Oostenrijk en Frankrijk gewonnen prijzen ten bedrage van totaal €43.360. Hierdoor is belanghebbende enkel kansspelbelasting verschuldigd over de in de Verenigde Staten gewonnen prijs van €1.309.65
In het onderhavige dient de heffing van kansspelbelasting over binnen de EU gewonnen prijzen achterwege te blijven. De rechter kan namelijk niet op andere wijze in het gebrek - dat aan de wettelijke regeling kleeft, als gevolg van de schending van art. 56 VWEU – voorzien. Zo oordeelt de Hoge Raad het volgende:
“uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag
liggende beginselen noch uit de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk kan worden afgeleid hoe dit zou dienen te geschieden.”66
Hiermee doelt de Hoge Raad op een wijze waarop de gerechtelijke macht in een oplossing zou kunnen voorzien, waarmee de schending zou kunnen worden beëindigd. In het onderhavige jaar, 2002, bedroeg de verschuldigde kansspelbelasting 25 procent, waarbij een vrijstelling gold voor bedragen tot €455. De verschuldigde kansspelbelasting over de uit de
Verenigde Staten afkomstige prijs bedraagt derhalve €327 (25 procent van €1.309).67
A-G van Hilten heeft geoordeeld dat bij de heffing van kansspelbelasting ter zake van pokerwinsten, het vrij verkeer van kapitaal geen rol speelt, nu de heffing van de kansspelbelasting niet wordt ingegeven door de kapitaalstroom.68 De verschuldigdheid van de kansspelbelasting vloeit namelijk voort uit de deelname aan een kansspel in een ander land, hetgeen een dienst is en derhalve onder het vrij verkeer van diensten - als bedoeld in art. 56 VWEU - valt.
HR 27 februari 2015
Nu dit arrest in paragraaf 2.2 reeds is behandeld, zal de casus niet nogmaals worden besproken. In deze paragraaf zal de focus liggen op de gevolgen van dit arrest voor livepoker.
65 HR 11 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1624, 12/05519, r.o. 3.4.2. 66 HR 11 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1624, 12/05519, r.o. 3.4.2. 67 HR 11 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1624, 12/05519, r.o. 3.5. 68 HR 25 september 2014, ECLI:NL:PHR:1870, r.o. 7.11.
31 Hof
In deze zaak had het hof ten aanzien van het live pokertoernooi in Frankrijk overwogen dat geen sprake was van een casinospel en dat belanghebbende kansspelbelasting was verschuldigd over de aldaar gewonnen prijs. Daarnaast oordeelde het hof dat ten aanzien van dit pokertoernooi sprake is van een belemmering van het vrij verkeer van diensten en dat deze
belemmering naar haar oordeel slechts door de wetgever kan worden weggenomen.69
Hoge Raad
De Hoge Raad oordeelde vervolgens in overeenstemming met het oordeel van het hof dat de belastingheffing over de met het livepoker in Frankrijk behaalde prijs, in strijd is met het vrij verkeer.
3.3 Tussenconclusie
Naast de Wet KSB is volledigheidshalve ook de Wok kort besproken, zo is het tot op heden in Nederland aan uitsluitend het Holland Casino voorbehouden om casinospelen te organiseren. Al heeft de Tweede Kamer een wetsvoorstel aangenomen, waarin de vergunningsplicht wordt uitgebreid. Het is dus mogelijk dat Holland Casino dit recht in de toekomst zal moeten delen met andere (toekomstige) vergunninghouders. De kansspelbelasting wordt bij binnenlandse livepoker in tegenstelling tot de belastingheffing van onlinepoker niet geheven bij de speler, maar bij de organisator van de spelen (het Holland Casino).
Het vrij verkeer van kapitaal speelt geen rol bij de heffing van kansspelbelasting ter zake van pokerwinsten, nu de heffing van de kansspelbelasting niet wordt ingegeven door de kapitaalstroom. De verschuldigdheid van de kansspelbelasting vloeit namelijk voort uit de deelname aan een kansspel in een ander land, hetgeen een dienst is en derhalve onder het vrij verkeer van diensten valt.
Volgens de Hoge Raad kan ervan uit worden gegaan dat Holland Casino voor het organiseren van een pokertoernooi en het geven van gelegenheid tot deelname aan een pokertoernooi, een bedrag ontvangt dat kleiner is dan het prijzengeld. Dientengevolge is de verschuldigde kansspelbelasting bij buitenlandse pokertoernooien altijd hoger dan de – van het casino geheven - kansspelbelasting bij vergelijkbare binnenlandse toernooien. De Hoge Raad oordeelt dat het heffen van kansspelbelasting over pokerprijzen die zijn gewonnen bij in
32 andere lidstaten van de EU gehouden pokertoernooien, een schending oplevert van artikel 56 VWEU, waarvoor geen rechtvaardiging aanwezig is.
Uit het arrest HR 27 februari 2015 (II) is gebleken dat bij belastingheffing over de op een buitenlands pokertoernooi gewonnen, sprake kan zijn van een belemmering van het vrij verkeer van diensten.
De Hoge Raad heeft richtlijnen gegeven onder verwijzing naar parlementaire geschiedenis. Maar deze parlementaire geschiedenis stamt uit begin van de jaren ’60. Ter illustratie van de toenmalige stand van technologie; dit was de periode waarin de ‘minicomputers’ (computers ter grootte van een flinke ijskast) hun intreden deden. Het is dus wel te stellen dat deze parlementaire geschiedenis inmiddels gedateerd is en hieruit rijst dan ook de vraag in hoeverre deze nog als uitgangspunt gehanteerd dient te worden.
33
4. Wetsvoorstel en aanpassing daarvan
Uit de vorige hoofdstukken is duidelijk geworden hoe (online)poker in Nederland wordt belast. Hier is ook al een aantal punten naar voren gekomen, waar het huidige systeem niet optimaal functioneert en ruimte biedt voor verbetering. Zoals reeds gedeeltelijk is besproken is een aantal wetsvoorstellen ingediend om een aantal van deze punten op te lossen. In dit hoofdstuk zal allereerst het huidige wetsvoorstel besproken worden, onderverdeeld in de Wok en de Wet KSB. Vervolgens zal een rechtsvergelijking worden gemaakt waarin ons systeem van belastingheffing van (online)poker wordt vergeleken met dat van een aantal buurlanden van Nederland. Daarna zal antwoord worden gegeven op de derde deelvraag: ‘Wat is een
adequaat systeem van belastingheffing van (online)poker?’. Hiertoe zal een systeem van
belastingheffing van (online)poker worden geschetst, dat mijns inziens adequaat is. Ten slotte zal een tussenconclusie worden gegeven.
4.1 Huidige wetsvoorstel
Op 18 juli 2014 is een wetsvoorstel voor wijziging van onder andere de Wok en de Wet KSB ingediend.70 Met dit voorstel heeft de wetgevende macht getracht om tot een oplossing te
komen voor het verschil in behandeling van binnenlandse en buitenlandse onlinekansspelen. Dit voorstel is echter op veel verzet gestuit, zo zijn onder andere de CDA en de ChristenUnie tegen het voorstel. Zij verwachten namelijk dat de regulering van online kansspelen, meer
gokverslaafden zal opleveren. Op 7 juli 2016 is een gewijzigd voorstel aangenomen.71 Zeer
recent, op 13 december 2018 heeft de Minister voor Rechtsbescherming de nota naar aanleiding van het verslag van de Eerste Kamercommissie voor J&V uitgebracht. De plenaire behandeling door de Eerste Kamer zal plaatsvinden op 5 februari 2019.
4.1.1 Wok
Nederland is in Europa nagenoeg het enige land dat kansspelen op afstand niet erkent. De regering stelt ook dat de huidige Wok niet meer aansluit bij de realiteit en stelt dat een ‘duurzaam en flexibel’ wettelijk kader voor de regulering van kansspelen op afstand
noodzakelijk is.72 Hiertoe is op 18 juli 2014 zoals in paragraaf 4.1 besproken het zogeheten
wetsvoorstel KOA (Kansspelen op afstand) ingediend.73 In de memorie van toelichting wordt
70 Kamerstukken II 2013/14, 33 996, nr. 1. 71 Kamerstukken I 2016/17, 34471 nr. B. 72 Kamerstukken I 2018/19, 33 996, H, pagina 2. 73 Kamerstukken II 2013/14, 33 996, nr. 2 (TK).
