Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk ?

(1)

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-33

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD

p. 1/ Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk ?

Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk ?

1. Inleiding

In dit artikel bespreken we de vernieuwde algemene antimisbruikbepaling¹, ingevoerd door de programmawet van 29 maart jl., vanuit het per- spectief van uw praktijk. Eerst bekijken we vanaf wanneer de antimisbruikbepaling van toepassing is. Daarna gaan we na hoe de fi scus te werk moet gaan wanneer hij de bepaling wil gebruiken om de fi scale situatie van één van uw cliënten te wijzigen, hoe u kunt reageren, welke belastingheffi ng er mogelijk is wanneer de fi scus uw argumenten niet aanvaardt en welke procedureregels er gelden. We besluiten met enkele beschouwingen over mogelijke toepassingsgevallen in de registratie- en successierechten en in de inkomstenbelastingen.

2. Vanaf wanneer is de vernieuwde antimisbruikbepaling van

toepassing ?

2.1. Inkomstenbelastingen

2.1.1. Algemeen

Voor de inkomstenbelastingen is de vernieuwde antimisbruikbepaling van toepassing vanaf aanslagjaar 2013, maar ook op rechtshandelingen of

1 Art. 344, § 1 WIB 1992; art. 18, § 2 W.Reg.; art. 106, tweede lid W.Succ.

het geheel van rechtshandelingen gesteld tijdens een belastbaar tijdperk dat ten vroegste op 6 april 2012 afsluit en verbonden is aan het aanslagjaar 2012.

De alternatieve inwerkingtreding vanaf het aanslagjaar 2012 is enkel van belang voor vennootschappen met een gebroken boekjaar. Voor zulke vennootschappen is het aanslagjaar immers gelijk aan het jaar waarin het boekjaar wordt afgeslo- ten².

Concreet betekent dit :

– De nieuwe antimisbruikbepaling is toepasselijk op rechtshandelingen gesteld sinds 1 januari 2012 voor eenmanszaken, en voor vennootschappen met een ‘normaal’ boekjaar, d.i. een boekjaar dat afsluit op 31 december.

– De nieuwe antimisbruikbepaling is toepasselijk op rechtshandelingen gesteld sinds de eerste dag van het boekjaar 2012-2013 voor vennootschappen met een gebroken boekjaar waarvan de balansdatum ten laatste 5 april is.

– De nieuwe antimisbruikbepaling is toepasselijk op rechtshandelingen gesteld sinds de eerste dag van het boekjaar 2011-2012 voor vennoot-

2 In de personenbelasting valt het belastbaar tijdperk in principe altijd samen met het kalenderjaar en is het aanslagjaar gelijk aan het jaar na het kalenderjaar, zie art. 200 a) KB/WIB 1992.

(2)

schappen met een gebroken boekjaar waarvan de balansdatum 6 april of later is.

Voorbeelden :

– Een vennootschap heeft een boekjaar van 1 april 2011 tot en met 31 maart 2012 : de nieuwe antimisbruikbepaling kan toegepast worden op rechtshandelingen die gesteld zijn sinds 1 april 2012 (eerste dag van het boekjaar 2012-2013, d.i. het belastbaar tijdperk dat verbonden is aan het aanslagjaar 2013).

– Een vennootschap heeft een boekjaar van 1 juli 2011 tot en met 30 juni 2012 : de nieuwe antimisbruikbepaling kan toegepast worden op rechtshandelingen die gesteld zijn sinds 1 juli 2011 (eerste dag van het boekjaar 2011-2012, d.i. het belastbaar tijdperk verbonden aan het aanslagjaar 2012).

Alle wijzigingen aan de afsluitingsdatum van het boekjaar die na 28 november 2011 hebben plaatsgevonden zijn voor de toepassing van de antimisbruikbepaling zonder uitwerking.

Voorbeeld :

Een vennootschap had een boekjaar met als balansdatum 30 juni. In december 2011 werd een buiten- gewone algemene vergadering gehouden die de balansdatum voor het boekjaar 2011-2012 heeft ver- vroegd naar 31 maart 2012. Voor de antimisbruikbepaling is deze wijziging zonder uitwerking, en dus kan de antimisbruikbepaling toch al toegepast worden op alle rechtshandelingen sinds 1 juli 2011.

2.1.2. Toepassing op een ‘geheel van rechtshandelingen’

De ﬁ scus kan de antimisbruikbepaling niet enkel op één rechtshandeling toepassen, maar ook op een ‘geheel van rechtshandelingen’. De rechtshandelingen die van dit geheel deel uitmaken, moeten niet noodzakelijk in hetzelfde aanslagjaar gesteld worden. De ﬁ scus moet wel de eenheid van bedoeling tussen de verschillende rechtshandelingen aantonen, d.w.z. hij moet aantonen dat de opeen- volgende rechtshandelingen een reeks handelingen zijn die van meet af aan zijn opgevat als beho- rend tot een ondeelbare keten³.

3 Circulaire Ci. RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.2.1.

De minister van Financiën is van mening dat het voor de toepassing van de nieuwe antimisbruikbepaling op zo’n geheel van rechtshandelingen, volstaat dat de laatste rechtshandeling die van het geheel deel uitmaakt, gesteld is in 2012⁴. Deze interpretatie van de inwerkingtredingsbepaling is betwistbaar en lijkt ons moeilijk verzoenbaar met het rechtszekerheidsbeginsel. Wanneer de interpretatie van de minister wordt gevolgd, kunnen rechtshandelingen belast worden op een wijze waarvan de belastingplichtige nog geen weet had op het moment dat hij de rechtshandeling stelde.

Correcter lijkt ons een lezing van de wet volgens dewelke de vernieuwde antimisbruikbepaling slechts toepasselijk is op een ‘geheel van rechtshandelingen’ indien alle rechtshandelingen die van dit geheel deel uitmaken plaats hebben gevonden in 2012 of later⁵. De belastingwet moet immers in de gewone betekenis en strikt geïnterpreteerd worden, en bij twijfel geldt een interpretatie in het voordeel van de belastingplichtige (in dubio contra fiscum).

2.2. Registratierechten en successierechten

Inzake registratierechten en successierechten is de vernieuwde antimisbruikbepaling van toepassing op de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die éénzelfde verrichting tot stand brengen, die gesteld zijn sinds 1 juni 2012.

Merk op dat de minister van Financiën voor de registratie- en successierechten niet zegt dat de antimisbruikbepaling kan worden toegepast op een geheel van rechtshandelingen wanneer de laatste rechtshandeling gesteld is sinds 1 juni 2012. Dit lijkt⁶ dus een andere interpretatie te zijn dan inzake inkomstenbelastingen.

4 Circulaire Ci. RH.81/616.207 van 4 mei 2012, B.1.

5 Of vanaf de eerste dag van het boekjaar 2011-2012 voor vennootschappen met een gebroken boekjaar 2011-2012 dat ten vroegste op 6 april 2012 afsluit, zie hierboven.

6 De minister zegt ook niet uitdrukkelijk dat inzake registratie- en successierechten de eerste rechtshandeling na 1 juni 2012 gesteld moet zijn.

(3)

3. Wat moet de fi scus doen wanneer hij de antimisbruikbepaling wil toepassen ?

3.1. De fi scus moet het fi scaal misbruik aantonen

De rechtshandelingen⁷ van een belastingplichtige⁸/ belastingschuldige⁹kunnen niet worden tegengeworpen aan de administratie wanneer de administratie aantoont dat met deze rechtshandelingen zgn. ‘ﬁ scaal misbruik’ werd gepleegd.

Er is sprake van ﬁ scaal misbruik wanneer twee voorwaarden cumulatief zijn vervuld :

– de belastingplichtige/belastingschuldige brengt middels de geviseerde rechtshandeling(en) een verrichting tot stand waarbij hij zich buiten het toepassingsgebied van een ﬁ scale bepaling plaatst of waarbij hij aanspraak maakt op een voordeel dat door een ﬁ scale bepaling is voorzien (beide manieren om minder belasting te betalen noemen we hierna ‘belastingontwijking’); EN – de belastingontwijking is in strijd met de doelstel-

lingen van de bepaling buiten het toepassingsgebied waarvan de belastingplichtige/belastingschuldige zich plaatst of die het voordeel voorziet

De fi scus moet dus aantonen dat deze twee voorwaarden vervuld zijn. Belastingontwijking op zich is nog geen fi scaal misbruik. Tijdens de parlementaire voorbereiding heeft de minister van Financiën bevestigd dat het recht om de minst belaste weg te kiezen blijft bestaan¹⁰. Er is maar fi scaal misbruik indien de keuze voor die minst belaste weg in strijd is met de bedoelingen van de wet. We illustreren dit met twee overduidelijke voorbeelden.

Voorbeeld :

– Een vennootschap heeft op 10 oktober 2011 aandelen gekocht van een andere Belgische vennootschap. In de zomer van 2012 overweegt de be-

7 Rechtshandeling : een rechtshandeling is een handeling die wordt verricht met de bedoeling om juridische gevolgen tot stand te brengen, bv. een testament (eenzijdige rechtshandeling) of een overeen- komst (tweezijdige rechtshandeling). Een feitelijke handeling, bv.

snel met de auto rijden, kan ook juridische gevolgen hebben, bv. een verkeersboete, maar wordt niet verricht om deze gevolgen tot stand te brengen.

8 Term van toepassing in de inkomstenbelastingen (‘contribuable’ in het Frans).

9 Term van toepassing in de registratie- en successierechten (‘redeva- ble’ in het Frans ).

10 Ontwerp van programmawet (I) – Wetsvoorstel tot wijziging van het WIB 1992 wat de antimisbruikbepaling betreft, Parl.St. Kamer 2011- 2012, nr. 53K2081/016, p. 78.

drijfsleider om die aandelen weer te verkopen en hij vraagt u om advies inzake de ﬁ scale gevolgen.

U raadt hem aan om met de verkoop te wachten tot na 10 oktober 2012, omdat bij een eerdere verkoop de meerwaarde belastbaar zal zijn¹¹. Wanneer uw cliënt uw advies opvolgt, en zijn vennootschap bv. pas op 12 oktober 2012 de aandelen verkoopt, wordt er zonder twijfel belasting ontweken : zijn vennootschap plaatst zich, door iets langer te wachten met de verkoop, buiten het toepassingsgebied van de bepaling die meerwaarden op aandelen belastbaar stelt in de vennoot- schapsbelasting. De vennootschap handelt echter niet in strijd met de doelstellingen van deze bepaling, integendeel. De doelstelling van de bepaling is immers precies om enkel meerwaarden belastbaar te maken die gerealiseerd worden binnen één jaar na de aanschaf van de aandelen¹².

– In reactie op de verhoging van het voordeel auto ruilt een vennootschap de luxewagen waarmee de bedrijfsleider privé reed in voor een goedkopere auto. Dit is belastingontwijking, want zo wordt het belastbaar voordeel voor de bedrijfsleider klei- ner. Maar ook hier is op zich geen sprake van ﬁ s- caal misbruik, want ook van deze belastingontwijking valt niet in te zien hoe die in strijd zou zijn met de doelstellingen van de wettelijke bepaling die de berekening van het voordeel auto regelt.

3.2. Enkel objectief element van misbruik aan te tonen

Fiscaal misbruik bestaat uit een objectief en een subjectief element.¹³ Het objectieve element is belastingontwijking die in strijd is met de doelstellingen van een ﬁ scale bepaling. Het subjectieve element is dat de belastingontwijking voor de belastingplichtige/belastingschuldige het wezenlijke motief is geweest om voor een bepaalde rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen te kiezen.

De ﬁ scus moet enkel het objectieve element van het ﬁ scaal misbruik aantonen. Het subjectieve element, dus de motieven van de belastingplichtige/

belastingschuldige, komt pas aan bod bij het even- tuele tegenbewijs door de belastingplichtige/belastingschuldige. De belastingplichtige/belastingschuldige kan immers bewijzen dat het subjectieve

11 Zie art. 192, § 1 en 217, 2° WIB 1992, net zoals de antimisbruikbepaling ingevoerd door de programmawet van 29 maart 2012.

12 Memorie van Toelichting, Parl.St., Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, p. 85-88.

(4)

element niet aanwezig is, en dan is er dus geen sprake van ﬁ scaal misbruik (zie hieronder).

3.3. Bewijs kan met alle middelen van gemeen recht, behalve de eed

De ﬁ scus kan het ﬁ scaal misbruik aantonen door vermoedens of door andere in artikel 340 WIB 1992 / artikel 185 W.Reg. / artikel 105 W.Succ. vermelde bewijsmiddelen.

De bedoelde bewijsmiddelen zijn ‘alle middelen van gemeen recht, met inbegrip van getuigen en vermoedens, maar met uitzondering van de eed.

Meestal zal de ﬁ scus wellicht het bewijs door feitelijke vermoedens gebruiken¹⁴. Een bewijs met feitelijke vermoedens houdt in dat vanuit bekende fei- ten een onbekend feit wordt afgeleid. Het onbekend feit is hier het ﬁ scaal misbruik. Belangrijk is wel dat een vermoeden zelf geen bekend feit is, zodat uit een feitelijk vermoeden geen ander feitelijk vermoeden kan worden afgeleid. Een opeenstapeling van feitelijke vermoedens heeft de nietigheid van de aanslag tot gevolg.

We benadrukken dat de fi scus zowel de belastingontwijking als de strijdigheid met de doelstellingen van de fi scale bepalingen moet bewijzen, ’aan de hand van objectieve omstandigheden’. Dit lijkt ons enkel mogelijk indien de fi scus expliciteert wat de doelstellingen zijn van de fi scale bepaling die men ontwijkt of waaraan men een fi scaal voordeel wil ontlenen. Fiscaal misbruik kan weliswaar met vermoedens worden bewezen, maar de belastingplichtige/belastingschuldige kan bezwaarlijk vermoed worden tegen de doelstellingen van de wet te handelen wanneer de fi scus niet zegt wat die doelstellingen zijn. Een controleur die bv. zou stellen dat de doelstelling van een fi scale bepaling geschonden werd omdat er geen andere wezenlijke verklaring voor de keuze lijkt te zijn dan belastingbesparing¹⁵, zou o.i. het objectieve element van het fi scaal misbruik niet bewezen hebben. De strijdigheid van belastingontwijking met de doelstellingen van de ontweken fi scale bepaling kan o.i. niet afgeleid worden uit de belastingontwijking zelf zonder de letterlijke tekst van de antimisbruikbepaling te miskennen.

14 Dit is ook de verwachting van de minister van Financiën, zie Circu- laire Ci. RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.2.3.

15 Zie Leen Ketels, ‘De nieuwe antimisbruikbepaling vanuit de praktijk bekeken’, in Fiscale Actualiteit, 2012, nr. 28, p. 17-18.

De minister lijkt ons in de volgende passage uit de circulaire van 4 mei 2012 te snel over deze bewijs- kwestie heen te stappen¹⁶ : «Hierbij dient trouwens opgemerkt te worden dat belastingen heffingen zijn die worden opgelegd door de Staat volgens bepaalde rechtsregels met het oog op het verzamelen van fi- nancide middelen die nodig zijn om uitgaven te doen in het algemene belang. De fiscale bepalingen leggen deze rechtsregels vast : hiertoe dienen zij te bepalen welke inkomsten belastbaar dan wel vrijgesteld of niet belastbaar zijn, welke kosten of bestedingen af- trekbaar zijn en welke belastingvoordelen er worden toegekend (DOC 53 2081/016, blz. 69). Bijgevolg zijn de doelstellingen van een fiscale bepaling duidelijk en vervat in de bepaling zelf.»

Het woordje ‘bijgevolg’ is niet op zijn plaats. De laatste zin van deze passage vloeit niet voort uit de zin- nen die eraan voorafgaan. De antimisbruikbepaling heeft het letterlijk over strijdigheid met de doelstellingen van ‘die’ bepaling, d.i. de bepaling die ontweken wordt of die in een ﬁ scaal voordeel voorziet, niet over de doelstellingen van ‘de ﬁ scale bepalingen’.

Het moge dan inderdaad wel duidelijk zijn wat de doelstellingen zijn van ‘de fi scale bepalingen in het algemeen’, daaruit vloeit nog niet voort wat de doelstellingen zijn van een specifi eke fi scale bepaling.

4. Hoe reageren wanneer de fi scus de antimisbruikbepaling wil toepassen ?

4.1. Heeft de fi scus het objectief element van het fi scaal misbruik bewezen ?

Wat we hierboven hebben geschreven over de be- wijsvoering door de fi scus, is allesbehalve een lou- ter theoretische kwestie. Wanneer uw cliënt een bericht van de fi scus heeft gekregen waarin die meedeelt de fi scale toestand van uw cliënt te willen wijzigen op basis van de antimisbruikbepaling, is de eerste vraag die u zich moet stellen : heeft de fi s- cus het objectief element van het fi scaal misbruik bewezen, d.i. zegt de fi scus welke fi scale bepaling er ‘misbruikt’ is, en wat de doelstellingen van deze bepaling zijn waarmee uw cliënt geacht wordt in strijd gehandeld te hebben ? Indien de fi scus het objectief element van het fi scaal misbruik niet heeft aangetoond, kan de antimisbruikbepaling niet worden toegepast, ook al kan de belastingplichtige/

belastingschuldige geen tegenbewijs leveren.

(5)

4.2. Tegenbewijs : subjectief element van het fi scaal misbruik is niet aanwezig

Wanneer de fi scus het objectief element van het fi s- caal misbruik heeft bewezen, komt het volgens de wet aan de belastingplichtige/belastingschuldige toe om te bewijzen dat het subjectief element van het fi scaal misbruik niet aanwezig is, d.w.z. dat de keuze voor zijn (geheel van) rechtshandeling(en) door andere motieven verantwoord is dan het ont- wijken van belastingen.

Merk daarbij op :

– De mogelijke motieven die het tegenbewijs vor- men zijn, anders dan onder de oude antimisbruikbepaling, niet beperkt tot ‘rechtmatige economi- sche en ﬁ nanciële behoeften’. Het volstaat dat de belastingplichtige/belastingschuldige niet-ﬁ scale motieven heeft. Ook persoonlijke, familiale, patri- moniale, … motieven komen dus in aanmerking.

– In principe volstaat één niet-fi scaal motief als tegenbewijs van het fi scaal misbruik, maar de niet-fi scale motieven mogen wel niet compleet verwaarloosbaar zijn. Motieven die zo algemeen zijn dat ze noodzakelijkerwijs aanwezig zijn bij elke verrichting van hetzelfde type en motieven die weliswaar specifi ek zijn voor de betrokken verrichting, maar een dermate beperkt belang hebben dat een redelijk persoon die verrichting niet zou realiseren omwille van die niet-fi scale motieven, komen niet in aanmerking als tegenbewijs van het fi scaal misbruik¹⁷.

– Ook het tegenbewijs kan geleverd worden met alle bewijsmiddelen van het gemeen recht behalve de eed, dus ook met feitelijke vermoedens.

5. Welke belastingheffi ng ?

5.1. Belastingheffi ng

Wanneer de fi scus meent dat er sprake is van fi s- caal misbruik, is het directe gevolg daarvan dat de rechtshandelingen waarmee het fi scaal misbruik zou gepleegd zijn, ‘niet aan de administratie kunnen worden tegengeworpen’ (zie hierboven). Deze niet-tegenwerpelijkheid is op zich echter nog geen belastingheffi ng. De administratie moet de belastingplichtige/belastingschuldige ook nog meede- len op welke manier de geviseerde verrichtingen zullen worden belast.

5.2. Alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden

Wanneer de fi scus het fi scaal misbruik kan aantonen, en de belastingplichtige het tegenbewijs niet kan leveren, wordt de verrichting aan een belastingheffi ng onderworpen ‘overeenkomstig het doel van de wet alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden’.

De doelstellingen van de wet zijn dus niet alleen van belang voor het bewijs van het fi scaal misbruik, maar ook voor de belastingheffi ng. De fi s- cus moet motiveren waarom de belastingheffi ng die hij van plan is op de verrichting toe te passen

‘overeenkomstig het doel van de wet’ is. Deze motivering hangt dus nauw samen met de motivering die de fi scus moet geven om de geviseerde rechtshandelingen te kwalifi ceren als fi scaal misbruik.

De fi scus is wel niet meer verplicht om, zoals onder de oude antimisbruikbepaling, de geviseerde verrichtingen een andere juridische kwalifi catie te geven, en de belastingheffi ng kan dus niet meer sneuvelen op het verschil in juridische gevolgen tussen de herkwalifi catie en de kwalifi catie die de belastingplichtige/belastingschuldige aan de verrichting had gegeven, zoals met de oude antimisbruikbepaling het geval was.

6. Welke procedureregels zijn er van toepassing ?

De invoering van de antimisbruikbepaling wijzigt niets aan de procedureregels. De ﬁ scus moet dus alle normale regels inzake termijnen en vormvoor- schriften naleven.

Belangrijk is dat ‘ﬁ scaal misbruik’ geen belasting- ontduiking is. De gewone onderzoeks- en aanslag- termijnen in de inkomstenbelastingen zijn van toepassing, dus niet de verlengde termijnen van zeven jaar¹⁸.

Voor een wijziging van de aangifte in de inkomstenbelasting moet dus een bericht van wijziging

18 Circulaire Ci. RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.2.4. Het valt te betreuren dat de minister van Financiën elders soms het belang van het onderscheid tussen ‘ﬁ scaal misbruik’ en ‘fraude’ uit het oog ver- liest (zie bv. het persbericht van 7 mei 2012 over ‘fraude’ bij manage- mentvennootschappen, gepubliceerd op de persoonlijke website van de minister, en het antwoord van de minister op een parlementaire vraag (Hand. Senaat, 2011-2012, nr. 5-61, blz. 29-31 – Mondelinge vraag nr. 5-568, Lijnen, van 31 mei 2012)).

(6)

worden gestuurd, tenzij de voorwaarden voor een aanslag van ambtswege aanwezig zijn, en bij niet- akkoord van de belastingplichtige moet de fi scus een kennisgeving van taxatie sturen om uit te leggen waarom met de argumenten van de belastingplichtige geen rekening wordt gehouden. Hoewel de belastingheffi ng pas mogelijk is nadat de belastingplichtige volgens de fi scus het tegenbewijs van het fi scaal misbruik niet heeft geleverd, kan de fi s- cus zich o.i. beperken tot één bericht van wijziging, waarin dan zowel het bewijs van het (objectief element van) het fi scaal misbruik als meteen ook de voorgenomen belastingheffi ng wordt meegedeeld aan de belastingplichtige, dit laatste echter onder voorbehoud van het eventueel tegenbewijs door de belastingplichtige

Er kan een belastingverhoging worden opgelegd, maar geen boete, aangezien een boete maar kan opgelegd worden wanneer er een wettelijke bepaling wordt overtreden. Bij ﬁ scaal misbruik wordt er geen wettelijke bepaling overtreden. De eventu- ele belastingverhoging wordt bepaald aan de hand van de schaal wanneer er geen opzet is om de belastingen te ontduiken.¹⁹

7. Toepassingsgevallen inzake registratie- en successierechten

7.1. Nieuwe antimisbruikbepaling ook van toepassing in de privésfeer

De oude antimisbruikbepaling kwam ook voor in de Wetboeken van Registratierechten en Succes- sierechten, maar werd niet toegepast. De minister van Financiën had immers het standpunt ingeno- men dat de antimisbruikbepaling niet speelde in de de privésfeer.²⁰ Successieplanningen bleven op die manier buiten schot van de bepaling. De nieuwe antimisbruikbepaling is echter wel degelijk ook in de privésfeer van toepassing²¹ .

Dit gegeven zorgde voor behoorlijk wat ongerust- heid en vragen bij (de cliënten van) notarissen, vermogensplanners, ﬁ scalisten, … Om de gemoe- deren wat te bedaren heeft de Dienst Patrimonium- documentatie van de FOD Financiën een circulaire uitgebracht over de toepassing van de antimis-

19 Circulaire Ci. RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.2.4.

20 Vr. en Antw. Kamer 1995-96, nr. 44, p. 6018 – Vr. nr. 441 Dufour van 24 mei 1996; Aanschrijving nr. 11 (E.E./E.L. 118 – E.E./Parl. 8) van 20 november 1996.

bruikbepaling inzake registratierechten en successierechten in een aantal concrete gevallen²².

De administratie legt er in deze circulaire de na- druk op dat de vraag of er sprake is van ﬁ scaal misbruik in principe geval per geval moet worden beoordeeld, rekening houdend met de concrete con- text en modaliteiten. Bijgevolg, stelt de circulaire terecht, is het niet mogelijk om exhaustieve lijsten van per se veilige of verdachte rechtshandelingen op te stellen.

De circulaire bevat echter wel twee (‘geenszins li- mitatieve’) lijsten van rechtshandelingen die zeker niet en zeker wel als ﬁ scaal misbruik te beschouwen zijn ‘teneinde toch enige duidelijkheid te bie- den en tot eenvormig handelen te komen’.

Het is niet onze bedoeling om deze toepassingsgevallen hier in detail te bespreken. Wij beperken ons tot een aantal algemene bedenkingen, die in de lijn liggen van wat vooraf is gegaan.

7.2. Niet en wel als fi scaal misbruik te beschouwen rechtshandelingen

Wat de lijst betreft van rechtshandelingen die volgens de circulaire niet als fi scaal misbruik te beschouwen zijn (handgiften en bankgiften, schenkingen voor een buitenlandse notaris, schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik, tonti- ne- en aanwasclausules, …) verduidelijkt de fi scus dat dit slechts geldt voor de rechtshandelingen op zich beschouwd, ‘voor zover ze geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie’. De fi scus verduidelijkt echter niet wat een ‘gecombineerde constructie’ is. De meeste vermelde rechtshandelingen passen in de praktijk in een successieplanning, waarbij vaak verschillende technieken gecombi- neerd worden. Van zodra u verder gaat dan de een- voudige, op zich staande rechtshandeling, bent u dus niet zeker dat de fi scus toch niet zal proberen om de antimisbruikbepaling toe te passen.

Anderzijds valt het te verwachten dat de belasting- ambtenaren de lijst van wel als ﬁ scaal misbruik te beschouwen rechtshandelingen (sterfhuiscon- structie, gesplitste aankoop met voorafgaandelijke schenking van gelden, erfpachtconstructies tussen vennootschappen, …) bijna automatisch zullen toepassen, m.a.w. dat uw cliënt bijna gegaran-

(7)

deerd problemen zal krijgen wanneer hij één van die rechtshandelingen stelt.

Merk overigens op dat de administratie van mening is dat ze een aantal van de geviseerde rechtshandelingen of constructies reeds kan belasten op basis van de reeds bestaande bepalingen, zonder een beroep te moeten doen op de antimisbruikbepaling. De circulaire deelt mee dat in dat geval de taxatieambtenaar in eerste instantie de toepasse- lijkheid van de bestaande wettelijke bepaling moet verdedigen en de algemene antimisbruikbepaling slechts in ondergeschikte orde zal inroepen.

7.3. Praktisch belang van de circulaire

Het nut van de circulaire voor de praktijk is dat u, in elk geval voor de lijst met rechtshandelingen die als ﬁ scaal misbruik worden beschouwd, de reactie van de ﬁ scus op bepaalde rechtshandelingen kunt voorspellen.

De circulaire komt echter niet in de plaats van de wet. De ambtenaar die de antimisbruikbepaling wil toepassen inzake registratierechten en successierechten kan niet volstaan met een loutere verwij- zing naar de ‘zwarte lijst’ van de circulaire en de wetsbepalingen die volgens de circulaire door de geviseerde rechtshandelingen ‘gefrustreerd’ zijn.

Hij zal moeten aantonen dat de geviseerde rechtshandelingen ﬁ scaal misbruik uitmaken, zoals hierboven uiteengezet.

8. Toepassingsgevallen inzake inkomstenbelastingen

8.1. Gevallen die de fi scus niet kon aanpakken met de oude antimisbruikbepaling

De fi scus heeft de oude antimisbruikbepaling maar zelden met succes kunnen toepassen, omdat de juridische niet-fi scale gevolgen van de herkwalifi catie gelijkaardig moesten zijn aan die van de oor- spronkelijke akte²³.

Deze beperkte toepassingsmogelijkheid van de oude antimisbruikbepaling wordt in de parlementaire voorbereiding van de nieuwe antimisbruikbepaling en in de circulaire van 4 mei 2012 expliciet

23 Cass. 4 november 2005, F.J.F. nr. 2006/21, Cass. 22 november 2007, www.cass.be.

aangehaald als reden om de antimisbruikbepaling te herschrijven²⁴.

Concreet waren de gevallen waarin de ﬁ scus tever- geefs heeft geprobeerd om de oude antimisbruikbepaling toe te passen vooral vruchtgebruikconstructies en inkopen van eigen aandelen. Wij betwijfelen dat de administratie met de nieuwe antimisbruikbepaling meer succes zal boeken.

Wat betreft vruchtgebruik, kan de ﬁ scus weliswaar aantonen dat er belasting mee wordt ontweken, nl.

de belasting die wel verschuldigd is op huur, maar dat deze belastingontwijking in strijd is met de doelstellingen van de wet, lijkt al veel moeilijker te bewijzen. Volgens de (toenmalige) minister van Financiën zijn immers «voor de toepassing van de personenbelasting (…) de bedragen verkregen bij de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed (…) geen inkomsten van onroerende goederen²⁵. De wetgever heeft het in de bijna vijfentwintig jaar sinds deze parlementaire vraag niet nodig geacht de wet aan te passen en een vergoeding voor vruchtgebruik belastbaar te stellen als een onroerend inkomen. Enkele jaren geleden werd een wetsvoorstel dat een vergoeding voor vruchtgebruik belastbaar maakte als een onroerend inkomen niet goedge- keurd²⁶. Kan de ﬁ scus dan nog stellen dat de belastingontwijking die erin bestaat om zich met een vruchtgebruik buiten het toepassingsgebied van de ﬁ scale bepalingen inzake huur te plaatsen in strijd is met de doelstellingen van die bepalingen ?

Wat inkopen van eigen aandelen betreft, is er sinds de verhoging van de roerende voorhefﬁ ng op inkoopboni naar 21 % geen sprake meer van belastingontwijking wanneer op een uitkering van een

‘gewoon’ dividend eveneens 21 % moet worden inge- houden. In die situatie heeft de fi scus er geen enkel belang meer bij om de antimisbruikbepaling toe te passen. Enkel wanneer de roerende voorheffi ng op een gewoon dividend 25 % bedraagt, is een inkoop van eigen aandelen nog beperkt fi scaal voordeliger.

Is de belastingbesparing die eventueel gerealiseerd wordt door voor een inkoop van eigen aandelen te

24 Circulaire Ci. RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.1.

25 Vraag nr. 21 de Clippele van 17 juni 1988, Bull. Bel. 677, blz. 1934, overgenomen in de Com.IB 1992 10/6.

26 Wetsvoorstel (VANDER MAELEN) tot hervorming van de ﬁ scale behan- deling van vruchtgebruikconstructies, Parl.St., Kamer, 2007-2008, nr. 52K0642/001.

(8)

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be.

Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be

kiezen echter in strijd met de doelstellingen van de wetgever, nu de wetgever er voor gekozen heeft²⁷ om het onderscheid in roerende voorhefﬁ ng tussen dividenden en inkoopboni te behouden ? Was het de bedoeling van de wetgever geweest om (proportio- nele) inkopen van eigen aandelen op gelijke wijze te behandelen als een dividend, dan is die bedoeling met de recente wijzigingen inzake roerende voorhefﬁ ng in elk geval niet tot uiting gekomen.

Merk tot slot nog op dat indien de fi scus er toch in zou slagen om voor een vruchtgebruikconstruc- tie of een inkoop van eigen aandelen het objectief element van het fi scaal misbruik aan te tonen, de belastingplichtige vaak wel over niet-fi scale motieven zal beschikken en dus het tegenbewijs van het fi scaal misbruik zal kunnen leveren. Het is hoe dan ook aan te raden om vooraf, vóór de aankoop van het vruchtgebruik of de inkoop van eigen aandelen wordt uitgevoerd, met uw cliënt over de aanwezig- heid van zulke motieven te praten.

8.2. Gevallen die de fi scus wel kon aanpakken met de oude antimisbruikbepaling

De fi scus heeft de oude antimisbruikbepaling wel met succes kunnen toepassen op sommige onder- verhuringen (die dan werden geherkwalifi ceerd in rechtstreekse verhuur)²⁸ en op fi ctieve prestaties van vennootschappen.²⁹

We zijn van mening dat in deze gevallen de nieuwe antimisbruikbepaling meestal ook met succes zal kunnen worden gebruikt³⁰. Deze verrichtingen blijven dus af te raden.

27 In de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen.

28 Cass. 24 april 2005, www.cass.be; Cass. 11 december 2008, www.cass.be.

29 Antwerpen, 19 februari 2008, besproken in Fisc. Koer., 2008/437.

30 Meestal heeft de ﬁ scus daarvoor echter de antimisbruikbepaling niet nodig en kan hij zulke zaken aanpakken met de simulatieleer of met artikel 49 WIB 1992.

8.3. Nieuwe toepassingsgevallen

De ﬁ scus zal hoogstwaarschijnlijk proberen om met de nieuwe antimisbruikbepaling verrichtingen aan te vallen die ze niet viseerde met de oude antimisbruikbepaling. Zo zou het naar verluidt de bedoeling zijn om holdingconstructies aan te pak- ken. Voorlopig kunnen we over mogelijke nieuwe toepassingsgevallen in de inkomstenbelasting echter enkel speculeren, aangezien hierover (nog) geen circulaire is uitgebracht en zowel de administratie als de minister er verder het zwijgen toe doen.

9. Besluit : gevolgen voor uw praktijk

Samengevat menen we dat de nieuwe antimisbruikbepaling de ﬁ scus iets meer mogelijkheden biedt dan de oude, maar een trefzeker wapen waarmee belastingcontroleurs om het even welke belastingbesparende constructie omver kunnen blazen is het ook niet geworden.

Belastingontwijking is op zich nog altijd toege- laten en de gevallen waarin de ﬁ scus met succes belastingontwijking zal kunnen kwaliﬁ ceren als

‘ﬁ scaal misbruik’ zullen naar onze verwachting eerder beperkt zijn. Zoals we uiteengezet hebben, ligt de bal eerst in het kamp van de ﬁ scus.

Uiteraard vermijdt u liever dat uw cliënten in het vizier van de nieuwe antimisbruikbepaling komen.

U houdt daarom best rekening met de ‘zwarte lijst’

uit de circulaire van 19 juli 2012 over registratie- en successierechten. Verder is het meer dan ooit aan te raden om op tijd stil te staan bij de niet-ﬁ scale motieven voor een geplande belastingbesparende verrichting.

Felix VANDEN HEEDE Fiscaal jurist