CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL A. T I Z Z A N O
van 12 september 2002 1
1. Bij beschikking van 13 maart 2001 heeft de Court of Appeal (Civil Division) (Eng- land & Wales) (hierna: „Court of Appeal") krachtens artikel 234 EG een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzet- belasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde:
uniforme grondslag (hierna: „Zesde richt- lijn")2. In het bijzonder wenst de Court of Appeal te vernemen of het begrip „totale bedrag dat de reiziger moet betalen" in artikel 26, lid 2, al dan niet het bedrag omvat dat een reisbureau dat als tussen- persoon voor rekening van een reisorgani- sator (tour operator) handelt, aan laatst- genoemde betaalt naast de door de koper van een georganiseerde reis betaalde prijs.
I — Rechtskader
A — Het gemeenschapsrecht
2. Artikel 26 van de Zesde richtlijn bevat een bijzondere regeling voor de vaststelling van de maatstaf van de heffing van de BTW op de handelingen van reisbureaus en reis- organisatoren. De leden 1 en 2 van dit artikel bepalen in het bijzonder:
„1. De lidstaten passen de belasting over de toegevoegde waarde op de handelingen van reisbureaus toe overeenkomstig hei- bepaalde in dit artikel, voorzover de reis- bureaus op eigen naam tegenover de reizi- ger optreden en zij voor de totstandbren- ging van de reizen gebruik maken van leveringen en diensten van andere belas- tingplichtigen. Dit artikel is niet van toe- passing op reisbureaus die alleen optreden als tussenpersoon en waarop artikel 11, A, lid 3, sub c, van toepassing is. In de zin van dit artikel worden onder reisbureaus ook reisorganisatoren (tour operators) verstaan.
1 — Oorspronkelijke taal: Italiaans.
2 — PB L 145, biz. 1. De latere wijzigingen van de Zesde richtlijn, laatstelijk bij richtlijn 2001/41/EG van de Raad van 19 januari 2001 (PB L 22, biz. 17), betroffen niet dc tekst van het hier in geding zijnde artikel 26. Er is inmiddels echter een voorstel tot wijziging van deze bepaling bij de Raad ingediend (PB 2002, C 126 E, blz. 390).
2. De handelingen van het reisbureau met het oog op de totstandkoming van de reizen worden beschouwd als één enkele dienst van het reisbureau aan de reiziger. Deze dienst wordt belast in de lidstaten waar het reisbureau de zetel van zijn bedrijfsuitoefe- ning of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit het de dienst heeft verleend.
Voor deze dienst wordt als maatstaf van heffing en prijs exclusief belasting in de zin van artikel 22, lid 3, sub b, beschouwd de winstmarge van het reisbureau, dat wil zeggen het verschil tussen het totale bedrag dat de reiziger exclusief belasting over de toegevoegde waarde moet betalen en de werkelijk door het reisbureau gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen, mits deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede komen."
B — Het nationale recht
3. De bijzondere regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn is in het Verenigd Koninkrijk bekend als het Tour Operator's Margin Scheme (regeling betreffende de winstmarge van reisorganisatoren; hierna:
„TOMS"). Deze regeling is neergelegd in artikel 53 van de Value Added Tax Act 1994 (wet van 1994 betreffende de BTW) en in de Value Added Tax (Tour Oper- ators) Order 1987 (verordening van 1987 betreffende de BTW van toepassing op reisorganisatoren). De werking van de TOMS is gepreciseerd in VAT Leaflet 709/5/88 (BTW-circulaire 709/5/88) van
de Commissioners of Customs & Excise (hierna: „Commissioners") 3.
I I — De feiten, de nationale procedure en de prejudiciële vraag
A — De feiten van het hoofdgeding
4. Volgens de verwijzingsbeschikking orga- niseert de vennootschap First Choice Holi- days Pic (hierna: „First Choice") pakket- reizen die in een brochure worden aange- boden en via reisbureaus aan het publiek worden verkocht. De contracten tussen First Choice en de reisbureaus bepalen slechts dat het reisbureau voor elke ver- kochte reis First Choice de betrokken brochureprijs moet betalen, en dat het zijnerzijds recht heeft op een commissie, die gewoonlijk 10 % van die prijs bedraagt.
Deze contracten zwijgen echter over de aan de klanten te berekenen prijzen en laten de reisbureaus derhalve vrij om kortingen op de brochureprijzen te verlenen. Uiteindelijk moeten dus de reisbureaus, telkens wanneer zij een korting verlenen, het verschil tussen de brochureprijs van de reis en de werkelijk door de koper van de reis betaalde prijs dragen.
3 — De Commissioners zijn in het Verenigd Koninkrijk belast met de administratie en de inning van de BTW.
5. Nog steeds volgens de verwijzings- beschikking weet First Choice in het alge- meen niet, of haar reizen goedkoper wor- den verkocht en evenmin welke kortingen worden verleend. Hunnerzijds kennen de klanten de financiële overeenkomsten tus- sen First Choice en de reisbureaus niet. Uit de verwijzingsbeschikking volgt bovendien dat de betrokken kortingen meestal lager zijn dan de door First Choice aan het reisbureau verschuldigde commissie. In sommige gevallen zijn ze echter daaraan gelijk of zelfs hoger.
6. In concreto ontvangt het reisbureau bij verkoop van een reis dus de prijs van de koper en betaalt deze door aan First Choice, eventueel aangevuld met het be- drag van de verleende korting. Tegelijker- tijd trekt het reisbureau echter van het aan First Choice verschuldigde bedrag zijn ver- koopcommissie af, vermeerderd met BTW.
Het uiteindelijk door First Choice ontvan- gen bedrag omvat dus niet de aan het reisbureau verschuldigde commissie en de BTW op deze commissie.
B — De nationale procedure en de preju- diciële vraag
7. Blijkens de stukken heeft First Choice tot 1998 de maatstaf van heffing voor de toepassing van het TOMS berekend op basis van het totale bedrag dat zij van de reisbureaus ontving, ongeacht of door hen al dan niet kortingen op de reissom waren verleend. Bij brief van 29 september 1998 verzocht zij de Commissioners om terug-
betaling van de betaalde BTW ten bedra- ge van 921 456 GBP, omdat zij bij de berekening van de maatstaf van heffing enkel rekening had moeten houden met de werkelijk door de kopers van de reizen betaalde prijs, en niet met de bedragen van de eventueel door de reisbureaus verleende en ten laste van hen blijvende kortingen.
Omdat zij het niet eens waren met deze uitlegging, hebben de Commissioners het verzoek van First Choice bij brief van 9 oktober 1998 afgewezen.
8. First Choice heeft tegen deze weigering van de Commissioners beroep ingesteld bij het VAT and Duties Tribunal London (Verenigd Koninkrijk), dat het beroep bij beslissing van 22 november 1999 toewees.
Het was van oordeel dat het verschil tussen de brochureprijs en de werkelijk aan de kopers in rekening gebrachte prijs, dat ten laste van de reisbureaus bleef en door hen aan First Choice was betaald, niet in de berekening van de maatstaf van heffing voor de toepassing van het TOMS moest worden opgenomen. De Commissioners hebben tegen deze beschikking beroep ingesteld bij de High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Verenigd Koninkrijk), dat bij arrest van 28 juni 2000 de beslissing in eerste aanleg heeft bevestigd. Naar het oordeel van de High Court kan het door de reisbureaus aan First Choice betaalde prijsverschil niet een „bedrag dat de reiziger moet betalen"
in de zin van artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn vormen. Verder heeft de High Court vastgesteld dat het oordeel van het
VAT and Duties Tribunal, dat dit bedrag de door de reisbureaus aan First Choice betaalde tegenprestatie vormt voor de mogelijkheid om zelf over de prijs van de reis te beslissen, van feitelijke aard is en in beroep niet meer kan worden aangetast 4.
9. De Commissioners hebben tegen dit arrest van de High Court beroep ingesteld bij de Civil Division van de Court of Appeal, die de behandeling van de zaak heeft geschorst en het Hof heeft verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
„Wanneer een reisorganisator als bedoeld in artikel 26 van richtlijn 77/388/EEG
a) pakketreizen verkoopt via een reis- bureau in het kader van een commissie- overeenkomst;
b) het reisbureau toestaat om de pakket- reizen te verkopen met korting op de
prijs die in de brochure van de reis- organisator is vermeld (zodat de reizi- ger voor de reis slechts de verlaagde prijs hoeft te betalen);
c) het reisbureau dat de reis tegen een verlaagde prijs heeft verkocht, ver- plicht, hem niet de alleen door de reiziger werkelijk betaalde prijs over te maken, maar hem ook een aanvul- lend bedrag te betalen dat gelijk is aan de aan de reiziger (die geen weet heeft van de financiële afspraken tussen de reisorganisator en het reisbureau) ver- leende korting, zodat het reisbureau jegens de reisorganisator gehouden is de volle brochureprijs van de reis te betalen;
d) zich ertoe verbindt aan het reisbureau een commissie te betalen die op basis van de brochureprijs van de reis wordt berekend en die in de praktijk met het door het reisbureau verschuldigde bedrag wordt verrekend, zoals hier- boven sub c is uiteengezet;
e) niet weet of het reisbureau een bepaalde reis met korting heeft ver- kocht, en evenmin hoeveel die korting in voorkomend geval bedraagt;
4 — Blijkens de verwijzingsbeschikking (punt 6, blz. 4) worden in de Britse rechtspleging op BTW-gebied de relevante feiten vastgesteld door het VAT and Duties Tribunal. Een eventueel hoger beroep tegen de beslissingen van dit gerecht kan slechts rechtsvragen betreffen (Section 11 van de Tribunals and Inquiries Act 1992).
f) in zijn verhouding met het reisbureau de verkoop van de reis boekt tegen de volle brochureprijs van die reis;
1) hoe moet, uitgaande van deze feiten, het aanvullende bedrag [bedoeld in sub c hierboven] dat door het reis- bureau aan de reisorganisator wordt betaald, voor de toepassing van arti- kel 26, lid 2, van de richtlijn wor- den aangemerkt?
2) omvat het .totale bedrag dat de reiziger moet betalen' als bedoeld in artikel 26, lid 2, van de richtlijn, ook het hier- boven sub c bedoelde aanvullende be- drag?"
III — Procesverloop voor het Hof
10. Tijdens de schriftelijke procedure heb- ben First Choice, het Verenigd Koninkrijk, de Bondsrepubliek Duitsland en de Com- missie van de Europese Gemeenschappen opmerkingen ingediend. Met uitzondering van de Duitse regering hebben zij ter terechtzitting van 14 maart 2002 monde- linge opmerkingen gemaakt.
IV — Beoordeling
A — Voorafgaande opmerkingen over bet doel en de strekking van de prejudiciële vraag
11. Alvorens de bespreking van de vraag van de Court of Appeal te beginnen, moet ik het doel en de strekking ervan nader bepalen, en wel in het bijzonder in het licht van de discussie tussen partijen over het eerste gedeelte van de vraag, die volgens First Choice opnieuw zou moeten worden geformuleerd.
12. Ik zal dan ook met het eerste gedeelte van de vraag beginnen. Wanneer ik haar argumenten goed heb begrepen, komt het betoog van First Choice erop neer dat het volgens de in artikel 234 EG vastgestelde bevoegdheidsverdeling de taak is van de nationale rechter om te bepalen hoe het aanvullende bedrag dat het reisbureau onder de in de vraag vermelde omstandig- heden aan de reisorganisator betaalt, is te kwalificeren voor de toepassing van artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn.
Volgens haar gaat het daarbij niet om uitlegging van de betrokken gemeenschaps- bepalingen, wat de taak van het Hof is, maar om toepassing ervan op de feiten van het hoofdgeding, wat toch de taak van de nationale rechter is 5.
5 — In dit verband verwijst Tirsi Choice naar het arrest van 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, Jurispr. blz. I-285, in hel bijzonder punt 11).
13. Bovendien, zo voegt First Choice hier- aan toe, heeft op nationaal niveau het VAT and Duties Tribunal de in casu relevante feiten reeds gekwalificeerd, terwijl het in het geding voor de verwijzende rechter nog slechts erom gaat of deze kwalificatie, gelet op de nationale procedureregels, in beroep kan worden aangetast. Zo gezien zou het eerste gedeelte van de vraag in werkelijk- heid bedoeld zijn om vast te stellen of, zoals volgens First Choice door de Commissio- ners voor de Court of Appeal is verklaard, het gemeenschapsrecht in de weg staat aan de toepassing van de Britse procedure- regels, omdat zij toetsing van de door het VAT and Duties Tribunal gegeven kwalifi- catie van de feiten uitsluiten.
14. Naar mijn mening is een herformule- ring van het eerste gedeelte van de vraag in de door First Choice voorgestelde zin, waartegen overigens zowel het Verenigd Koninkrijk als de Commissie zich verzet, niet gerechtvaardigd. In het kader van de door artikel 234 EG ingestelde samenwer- king tussen de nationale rechterlijke instan- ties en het Hof kan het Hof, wanneer de vragen niet goed zijn geformuleerd of buiten zijn bevoegdheid vallen, uit alle door de nationale rechter verstrekte gege- vens, en met name uit de motivering van de verwijzingsbeslissing, de elementen van gemeenschapsrecht putten die, gelet op het onderwerp van het geschil, uitlegging behoeven. In die omstandigheden gaat het
Hof zonodig over tot de herformulering van de gestelde vragen 6.
15. Hoewel de tekst van de vraag van de Court of Appeal de feiten van de aldaar aanhangige zaak nauwkeurig weergeeft, betekent dat nog niet dat het Hof deze feiten dan ook rechtstreeks moet beoor- delen, waardoor het buiten de grenzen van de bij artikel 234 EG opgedragen taak zou treden 7. Na lezing van deze vraag lijkt mij de conclusie juister, dat de daarin door de verwijzende rechter — overigens in alge- mene bewoordingen — vermelde feiten enkel dienen ter omschrijving van het kader van de rechtsvraag waarover hij om een uitspraak van het Hof verzoekt.
16. Uit het onderzoek van het dossier blijkt in elk geval duidelijk, dat de voor beslech- ting van het hoofdgeding relevante rechts- vraag waarover het Hof zich zou moe- ten uitspreken niet de door First Choice bedoelde vraag is, te weten of de voor beroepen geldende Britse procedureregels eventueel onverenigbaar met het gemeen- schapsrecht zijn. Gezien de motivering van
6 — Zie onder meer arresten van 20 maart 1986, Tissier (35/85, Jurispr. blz. 1207, punt 9), en, meer recent, 18 november 1999, Teckal (C-107/98, Jurispr. blz. I-8121, punt 34, en de aldaar aangehaalde rechtspraak), alsmede van 10 mei 2001, Agorà en Excelsior (C-223/99 en C-260/99, Jurispr.
blz. I-3605, punt 24). Zie eveneens de conclusie van advocaat-generaal Léger van 13 juni 2000 in de zaak Mayeur (arrest van 26 september 2000, C-175/99, Jurispr.
blz. I-7755, punt 25).
7 — Zie voor het onderscheid tussen „uitlegging" en „toepas- sing" van het gemeenschapsrecht in de procedure van artikel 234 EG in een zaak waarin het Hof uitdrukkelijk was verzocht om een uitspraak over de aan de nationale rechter voorgelegde feiten, de conclusie van advocaat-gene- raal Jacobs van 29 oktober 1998 in de zaak Lloyd Schuhfabrik Meyer (arrest van 22 juni 1999, C-342/97, Jurispr. blz. I-3819, punten 8-13).
de verwijzingsbeschikking vraagt de natio- nale rechter zich integendeel uitdrukkelijk af, hoe het begrip „totale bedrag dat de reiziger moet betalen" in artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn moet worden uit- gelegd, teneinde de juiste strekking ervan te kunnen bepalen. 8 Dat is mijns inziens de vraag die het Hof in deze zaak moet onderzoeken.
17. Om precies te zijn, is de vraag van de Court of Appeal over het geheel genomen mijns inziens deze, of het door het reis- bureau aan de reisorganisator betaalde aanvullende bedrag al dan niet als een gedeelte van het „totale bedrag dat de reiziger moet betalen" in de zin van artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn moet worden beschouwd voor de bereke- ning van de maatstaf van heffing van de organisator. Eigenlijk hebben beide gedeel- ten van de vraag in werkelijkheid hetzelfde doel: hoe het betrokken aanvullende bedrag rechtens moet worden gekwalificeerd voor artikel 26, lid 2, is volgens mij niets anders dan de vraag of dit bedrag valt onder het begrip „totale bedrag dat de reiziger moet betalen" in diezelfde bepaling. In beide gevallen gaat het er in wezen om, of de betaling door het reisbureau kan worden beschouwd als de tegenprestatie voor een door de reisorganisator aan de reiziger verleende dienst.
18. Ik zal beide gedeelten van de vraag dus verder gezamenlijk behandelen.
B — De prejudiciële vraag zelf
19. Ik ga nu over tot bespreking van de prejudiciële vraag in de door mij voor- gestelde formulering. Ik moet daarbij in etappes werken en eerst vaststellen of hei- begrip „totale bedrag dat de reiziger moet betalen" in artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn ook de bedragen omvat die door derden aan een reisbureau of (zoals in casu) aan een reisorganisator zijn betaald. Zo ja, dan moet vervolgens worden vastgesteld of dit begrip ook het „aanvullende bedrag"
omvat dat in de door de verwijzende rechter vermelde bijzondere omstandighe- den door het reisbureau is betaald.
20. Wat het eerste punt betreft, kan het standpunt van First Choice worden samen- gevat als volgt. Zij is van mening dat artikel 26 van de Zesde richtlijn een uitzondering vormt op de in artikel 11 van deze richtlijn vastgestelde algemene regels voor de maatstaf van heffing en niet een bijzonder geval van toepassing van deze regeling. Het zou dus onjuist zijn om de woorden „totale bedrag dat de reiziger moet betalen" in artikel 26, lid 2, uit te leggen in het licht van het in artikel 11, A,
8 — Zie in het bijzonder de punten 2, 7, 9, 11, en 12 van de motivering van de verwijzingsbeschikking.
lid 1, sub a gebruikte begrip „tegenpresta- tie", dat alle bedragen omvat die voor een dienst zijn betaald, ongeacht of zij door de ontvanger van de dienst of door een der- de zijn betaald 9. Volgens First Choice is, anders dan in de algemene regeling van artikel 11, in het kader van de bijzondere regeling voor reisbureaus en reisorganisa- toren in artikel 26, lid 2, enkel de specifieke betrekking tussen de dienstontvanger en de dienstverlener, dat wil zeggen tussen de reiziger en (in casu) de reisorganisator, van belang. In die omstandigheden kunnen de eventueel door een derde aan die organisa- tor betaalde bedragen slechts onder het
„totale bedrag dat de reiziger moet beta- len" vallen, wanneer de derde heeft gehan- deld als opdrachtgever of vertegenwoordi- ger van de reiziger.
21. Het Verenigd Koninkrijk, de Bonds- republiek Duitsland en de Commissie zijn een andere mening toegedaan. In het bij- zonder het Verenigd Koninkrijk, en tot op zekere hoogte ook de Bondsrepubliek Duitsland, betoogt dat de bij artikel 26 ingevoerde uitzondering op de algemene regeling van de Zesde richtlijn, zoals alle uitzonderingsbepalingen, moet worden beperkt tot het strikt noodzakelijke om het door de bepaling nagestreefde doel te bereiken, dat wil zeggen vereenvoudiging van de toepassing van de algemene BTW- regeling in de bijzondere situatie van reis- bureaus, waarin die regeling tot aanzien-
lijke praktische moeilijkheden kan leiden.
Vanuit dat gezichtspunt is er geen enkele reden ervan uit te gaan dat artikel 26, lid 2, van de richtlijn een uitzondering maakt op het begrip tegenprestatie in artikel 11, A, lid 1, sub a, van de richtlijn. Dit begrip speelt, in tegenstelling tot wat First Choice stelt, bij de uitlegging van de in artikel 26, lid 2, gebruikte uitdrukking „totale bedrag dat door de reiziger moet worden betaald"
wel degelijk een rol. Daaronder vallen ook de bedragen die zijn betaald door een derde in verband met de dienst van de reisorga- nisator, dat wil zeggen in verband met de totstandbrenging van de reis voor de klant.
22. De Commissie legt bijzondere nadruk op het feit dat het opnemen van alles wat aan de reisorganisator voor de dienst aan de reiziger is betaald in het „totale bedrag dat door de reiziger moet worden betaald", strookt met een algemeen beginsel op dit gebied. In het andere geval zou er immers een ongerechtvaardigd verschil ontstaan tussen de bijzondere regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn en de gewone BTW- regeling die dan, omdat daarin voor de vaststelling van de maatstaf van heffing re- kening wordt gehouden met alles wat aan de dienstverrichter is betaald, ongeacht of de betaling afkomstig is van de dienstont- vanger, de koper of een derde, ongunstiger zou zijn dan de bijzondere regeling.
9 — Ik herinner eraan, dat op grond van artikel 11, A, lid 1, sub a, voor de meeste diensten de maatstaf van heffing wordt gevormd door „alles wat de leverancier of dienst- verrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de Handelingen verband houden".
23. Ik sluit mij aan bij dit laatste stand- punt. Om te beginnen wijs ik erop dat, zoals terecht is opgemerkt, de bij artikel 26 van de Zesde richtlijn ingevoerde regeling beoogt de gewone BTW-regels met betrek- king tot de plaats van heffing, de maat- staf van heffing en de aftrek van de voorbe- lasting aan te passen aan de bijzonde- re kenmerken van de werkzaamheden van reisbureaus, in het bijzonder om de voor hen uit de toepassing van deze regels voortvloeiende moeilijkheden te vermij- den 10. Bovendien is er ook terecht op gewezen dat de regeling van artikel 26, die een uitzondering op de gewone regeling van de Zesde richtlijn vormt, slechts moet worden toegepast voorzover dat noodzake- lijk is om het doel ervan te bereiken 11.
24. Artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn voorziet immers in een specifieke methode voor de berekening van de maatstaf van heffing, ter vereenvoudiging van de terug- gave van de voorbelasting die door de reisbureaus en door de reisorganisatoren is betaald op prestaties van derden die voor de totstandbrenging van een reis nood- zakelijk zijn. De door deze ondernemingen
verleende diensten worden immers geken- merkt door het feit dat zij dikwijls uit meerdere prestaties van derden bestaan, met name op het gebied van vervoer en verblijf, zowel binnen als buiten het grond- gebied van de lidstaat waar de onder- neming is gevestigd of een vaste inrichting heeft 12.
25. In de normale BTW-regeling (artikel 11, A, lid 1, sub a) is de maatstaf van heffing voor de meeste diensten de tegenprestatie van de verrichte dienst. Dit brengt mee dat het reisbureau, voor de teruggave van de betaalde voorbelasting over de voor de organisatie van de reis benodigde diensten van anderen, eerst in elke lidstaat waarin deze diensten zijn verkregen, de noodza- kelijke administratieve formaliteiten zou moeten vervullen, met voorop het aanvra- gen van een BTW-nummer. Vanzelfspre- kend zou dat het normale verloop van de werkzaamheden van reisbureaus en reis- organisatoren zeer moeilijk maken. In de regeling van artikel 26, lid 2, wordt de maatstaf van heffing van de BTW dan ook gevormd door de winstmarge van het reis- bureau, dat wil zeggen het verschil tussen het „totale bedrag dat de reiziger exclusief belasting over de toegevoegde waarde moet
10 — Zie arresten van 12 november 1992, Van Ginkel (C-163/91, Jurispr. blz. I-5723, punten 13-15), en 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin (C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. I-6229. punt 33), alsmede de conclusie van advocaat-generaal Léger van 30 april 1998 in deze laatstgenoemde zaken (punt 27). Bovendien moet de bijzondere regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn ook verzekeren dat de opbrengst van de BTW toekomt aan de lidstaat waarin het uiteindelijke „gebruik" heeft plaats- gevonden van de verschillende diensten waaruit de aan de reiziger verleende enkelvoudige dienst is samengesteld, dat wil zeggen in die waarin de reiziger van deze diensten geniet (zie in dit verband de toelichting bij het voorstel lot wijziging van de Zesde richtlijn met betrekking tot bet genoemde artikel 26, aangehaald in voetnoot 2; zie ook B. J. M. Terra, J. Kajus, A Guide to European VAT Directives, Commentary on the Value Added Tax of tire European Community, IBPD, 2002, sub artikel 26, in het bijzonder blz. 106.14). Dit doel worth nagestreefd door middel van de bijzondere berekeningsmethode voor de maatstaf van heffing en de bepaling van de plaats van heffing, voorzien in artikel 26 (zie hieronder, voetnoot 13).
11 •— Arrest Madgett en Baldwin, reeds aangehaald (punt 34).
12 — Arrest Van Ginkel, reeds aangehaald (num 14). Advocaat- generaal Gulmann beeft in zijn conclusie van I oktober
1992 in deze zaak opgemerkt (punt 3), dat de bijzondere regeling van artikel 26, die van toepassing is ongeacht de vraag of de werkzaamheden van het reisbureau (of van de reisorganisator) in een of meerdere lidstaten worden verricht, voornamelijk is ingegeven door de„grensover- schrijdende" elementen van deze werkzaamheden.
betalen" en de werkelijke door het reis- bureau (of in dit geval de reisorganisator) gedragen kosten voor diensten van ande- re belastingplichtigen. Omdat de voorbelas- ting dus als kostenelement wordt be- schouwd, krijgt de reisorganisator deze im- pliciet terug. 13
26. Weliswaar is de afwijkende bereke- ningsmethode van de maatstaf van heffing van de BTW in de regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn in het licht van het doel van deze bijzondere regeling verdedig- baar, maar ik zie niet in waarom het begrip
„totale bedrag dat de reiziger moet beta- len" in het kader van deze regeling een andere strekking zou moeten hebben dan het begrip „tegenprestatie" in de normale regeling. Het feit dat de berekenings- methode van de maatstaf van heffing in deze twee regelingen verschilt, brengt geenszins mee dat de overige daarbij in aanmerking te nemen elementen ook ver- schillen. Deze begrippen betreffen allebei duidelijk hetzelfde economische gegeven, namelijk de aan de verrichter van de dienst betaalde prijs, en zouden dus dezelfde strekking moeten hebben, tenzij een andere uitlegging juist in het licht van het doel van artikel 26 gerechtvaardigd is.
27. Het enige door First Choice aange- voerde argument voor een restrictievere uitlegging van het begrip „totale bedrag dat door de reiziger moet worden betaald"
dan het begrip „tegenprestatie" is het bijzondere karakter van de regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn ten opzichte van de algemene regels van deze richtlijn. Zoals wij reeds hebben gezien, kan dit bijzondere karakter echter niet verder gaan dan noodzakelijk is om het doel van deze regeling te bereiken en ik zie niet in, ik herhaal het, waarom een uit- legging van de uitdrukking „totale bedrag dat door de reiziger moet worden betaald"
die aansluit bij de algemene regel van artikel 11, A, lid 1, sub a, met dit doel in strijd zou zijn.
28. Ook het door First Choice gemaakte onderscheid tussen door een derde — als gemachtigde of vertegenwoordiger van de reiziger — betaalde bedragen, die wel onder het „totale bedrag dat de reiziger moet betalen" zouden vallen, en bedragen die zijn betaald door een derde die geen enkele rechtsbetrekking met de reiziger heeft, waarbij dat niet het geval zou zijn, lijkt mij ongegrond. Zoals reeds gezegd, duidt de uitdrukking „totale bedrag dat door de reiziger moet worden betaald" in het stelsel van artikel 26 van de Zesde richtlijn op niets anders dan de prijs van de reis, dat wil zeggen de tegenprestatie van de
„dienst van het reisbureau aan de reiziger"
in zin van deze bepaling. Artikel 26 gaat ter berekening van de winstmarge van het reisbureau, via vergelijking van de prijs van de reis en de kosten van de organisator, uit van het economische, niet het juridische aspect van de uitwisseling van prestaties (reis/tegenprestatie). Er is echter geen
13 — Aldus wordt tegelijk een juiste verdeling van de opbrengst van de belasting tussen de lidstaten verzekerd. De opbrengst van de BTW op de diensten waaruit de reis is samengesteld, wordt immers toegedeeld aan de lidstaten waarin de reiziger van deze diensten geniet (want deze belasting krijgt de reisorganisator in die staten niet terug), terwijl de BTW op de winstmarge van het reisbureau door de uitdrukkelijke bepaling van artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn toevalt aan de lidstaat waarin het reis- bureau is gevestigd (zie boven, voetnoot 10).
enkele reden om aan te nemen dat de gemeenschapswetgever met de vermelding van de „reiziger" de bedoeling heeft gehad dat de bedragen die als tegenprestatie zijn betaald door derden die de prestatie niet ontvangen, met als enige uitzondering der- den die in naam of voor rekening van de reiziger handelen, niet in de berekening van de winstmarge werden betrokken. First Choice voert daarvoor ook geen overtui- gende argumenten aan.
29. Ik voeg hieraan toe dat, zoals reeds gezegd, een uitlegging die onder het begrip
„totale bedrag dat de reiziger moet beta- len" ook de bedragen brengt die een derde als tegenprestatie voor de organisatie van de reis heeft betaald, bevestiging vindt in de rechtspraak van het Hof. Ook op prijs- kortingen past het Hof het beginsel toe van de „subjectieve" waarde, volgens hetwelk voor de berekening van de maatstaf van heffing in het kader van de normale rege- ling van artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn de tegenprestatie wordt gevormd door alles wat de leverancier van goederen of de dienstverrichter werkelijk in een concreet geval heeft ontvangen 14.
30. Ik ben dus van mening dat de uitdruk- king „totale bedrag dat de reiziger moet betalen" in artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn de bedragen omvat die door een
derde aan de reisorganisator als tegenpres- tatie voor de totstandbrenging van de reis zijn betaald 15.
31. Gelet op het voorgaande zal ik thans, zoals reeds aangekondigd, bezien of dit begrip het aanvullende bedrag kan omvat- ten dat door het reisbureau aan de reis- organisator is betaald in de door de ver- wijzende rechter vermelde bijzondere om- standigheden. Anders gezegd, er moet wor- den bepaald of dit aanvullende bedrag kan worden beschouwd als een gedeelte van de aan de reisorganisator betaalde tegen- prestatie.
32. In dit verband betoogt First Choice dat het door het reisbureau betaalde aanvul- lende bedrag in werkelijkheid verband houdt met een andere economische han- deling dan die betreffende de verkoop van de reis. Volgens haar gaat het om de tegenprestatie van een door de reisorgani- sator aan het reisbureau verleende dienst die bestaat in de mogelijkheid om de verkoopprijs van de reis zelf vast te stellen.
Ter ondersteuning van dit standpunt stelt First Choice dat de klant de overeenkom- sten tussen het reisbureau en de organisator niet kent; hij heeft als enige verplichting om de — verlaagde — prijs van de reis te betalen, en hij profiteert juist van deze prijsverlaging en niet van de betaling van een aanvullend bedrag aan de reisorganisa- tor door het reisbureau. Aangezien de enige voor de toepassing van artikel 26 van de
14 — Ik beperk mij tot de door partijen aangehaalde recht- spraak, zie arresten van 24 oktober 1996, Argos Dis- tributers (C-288/94, Jurispr. blz. I-5311), en Elida Gibbs (C-317/94, Jurispr. blz. I-5339).
15 — Overigens gaat het voorstel tot wijziging van artikel 26 dal thans in behandeling is, in dezelfde richting, door liet begrip „totale bedrag dal de reiziger moet betalen" te vervangen door het begrip „verkoopprijs", in navolging van artikel 11, A, lid I, sub a, van de Zesde richtlijn.
Zesde richtlijn relevante economische han- deling dus die betreffende de verkoop van de reis is, ontkomt het door het reisbureau betaalde aanvullende bedrag volgens First Choice aan de toepassing van de bijzondere regeling van deze bepaling en blijft het onderworpen aan de belasting in het kader van de normale regeling. Daaruit volgt dat, zelfs indien het begrip „totale bedrag dat de reiziger moet betalen" in artikel 26, lid 2, van deze richtlijn aldus zou moeten worden uitgelegd dat het de door derden aan de reisorganisator als tegenprestatie voor de totstandbrenging van de reis betaalde be- dragen omvat, het door het reisbureau be- taalde aanvullende bedrag niet onder dit begrip valt.
33. Ik kan daarover slechts opmerken dat, teneinde het door het reisbureau betaalde aanvullende bedrag te kunnen beschouwen als onderdeel van de tegenprestatie van de door de reisorganisator verleende dienst, volgens de rechtspraak er sprake moet zijn van een rechtstreeks verband tussen de betaling van dit bedrag en de dienst. Anders gezegd, dit aanvullende bedrag moet aan de reisorganisator zijn betaald om de reis voor de koper te kunnen organiseren 16. Uit- gaande van de feitelijke elementen ge- noemd in de vraag lijkt dit inderdaad het geval te zijn: in het bijzonder lijkt mij van belang dat in het door de verwijzende rechter geschetste geval de reisorganisator
enkel bereid is de reis aan de klant te verkopen wanneer hij de volledige brochu- reprijs ontvangt, en verder dat hij de vergoeding van het reisbureau precies op basis van deze prijs berekent en niet op basis van de eventueel door de klant be- taalde verlaagde prijs 17. Dit zo zijnde, ben ik van mening dat het hoe dan ook aan de verwijzende rechter is om in het licht van alle gegevens waarover hij beschikt, te be- oordelen of in de concrete omstandighe- den van het geval aan deze voorwaarden is voldaan.
34. Bijgevolg concludeer ik dat de vraag van de Court of Appeal aldus moet worden beantwoord, dat het begrip „totale bedrag dat de reiziger moet betalen" in artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn alle bedragen omvat die het reisbureau of de reisorgani- sator als tegenprestatie voor de totstand- brenging van de reis heeft ontvangen. De verwijzende rechter moet op basis van de hem voorgelegde gegevens nagaan, of in de door hem vermelde omstandigheden het bedrag dat een als tussenpersoon voor rekening van een reisorganisator optredend reisbureau aan laatstgenoemde heeft be- taald ter aanvulling van de door de koper van een georganiseerde reis betaalde prijs, een tegenprestatie van deze aard vormt.
16 — Zie arresten van 5 februari 1981, Coöperatieve Aard- appelenbewaarplaats (154/80, Jurispr. blz. 445, punt 12);
8 maart 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, Jurispr. blz. 1443, punten 11 e.v.); 23 november 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Jurispr.
blz. 6365, punten 11 en 12), en 2 juni 1994, Empire Stores (C-33/93, Jurispr. blz. I-2329, punt 12). Zie even- eens naar analogie arresten van 22 november 2001, Office des produits wallons (C-184/00, Jurispr. blz. I-9115, punten 11 e.V.), en 13 juni 2002, Keeping Newcastle
Warm (C-353/00, Jurispr. blz. I-5419, punten 24 e.V.). 17 — Zie in het bijzonder sub c, d, en f, van de in de vraag vermelde voorwaarden.
V — Conclusie
35. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging om de bij beschikking van 13 maart 2001 door de Court of Appeal (Civil Division) (England & Wales) gestelde vraag te beantwoorden als volgt:
„Artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat het daarin genoemde begrip ,totale bedrag dat de reiziger moet betalen' alle bedragen omvat die als tegenprestatie voor de totstandbrenging van de reis zijn ontvangen door de reisbureaus of de reisorganisatoren waarop de bijzondere regeling van deze bepaling van toepassing is, ongeacht of deze bedragen door de reiziger zelf of door derden zijn betaald. De verwijzende rechter moet nagaan, of in de door hem vermelde omstandigheden het bedrag dat een als tussenpersoon voor rekening van een reisorganisator optredend reisbureau aan laatstgenoemde heeft betaald ter aanvulling van de door de koper van een georganiseerde reis betaalde prijs, een tegenprestatie van deze aard vormt."
I - 6303
