Een vergelijking tussen de effectiviteit en efficiëntie van de meldingsregeling van art. 36 IW 1990 en van de bewijsvermoedens van art. 2:248 BW

(1)

Een vergelijking tussen de effectiviteit en efficiëntie

van de meldingsregeling van art. 36 IW 1990 en van de

bewijsvermoedens van art. 2:248 BW

Masterscriptie Fiscale Economie

Faculteit Economie en Bedrijfskunde

Rijksuniversiteit Groningen

Begeleider en eerste beoordelaar: mr. N.J. Schutte Tweede beoordelaar: mr. W.W. Wijnbeek

Studentnummer: 1608150

G.O. (Gerwin) Hoeksma Borneoplein 3-A

9715 GM Groningen

(2)

Inhoudsopgave

Voorwoord ... 2

H1 Inleiding ... 3

H2 De bestuurdersaansprakelijkheid van art. 36 IW 1990... 5

2.1. De totstandkoming van art. 36 IW 1990 ... 5

2.2 De reikwijdte van art. 36 IW 1990 ... 6

2.3 Kennelijk onbehoorlijk bestuur ... 12

2.4 Conclusie ... 14

H3 Meldingsregeling ... 15

3.1 Het belang van de melding voor de ontvanger ... 15

3.2 Wanneer moet worden gemeld? ... 15

3.3 De eerste fase van de melding ... 17

3.4 De tweede fase van de melding ... 18

3.5 Gevolgen van wel en niet rechtsgeldig melden ... 19

3.6 Tussenconclusie ... 19 3.7 Evaluatie meldingsregeling ... 19 3.8 Tussenconclusie ... 23 3.9 Conclusie ... 23 H4 Bestuurdersaansprakelijkheid in faillissement ... 24 4.1 Totstandkoming van de WBF ... 24

4.2 De reikwijdte van art. 2:248 BW ... 24

4.3 Omvang aansprakelijkheid ... 27

4.4 Kennelijk onbehoorlijke taakvervulling ... 28

4.6 Aansprakelijkstelling ... 29

4.7 Samenloop vorderingen WBA en WBF ... 31

H5 Bewijsvermoedens van art. 2:248 lid 2 BW ... 33

5.1 Schending van de boekhoudverplichting ... 33

5.2 Schending van de publicatieverplichting ... 34

5.4 Gering verzuim ... 35

5.5 Moment van beoordeling ... 35

5.6 Tussenconclusie ... 36

5.7 Evaluatie bewijsvermoedens van art. 2:248 lid 2 BW ... 36

5.8 Tussenconclusie ... 39

H6 Conclusie ... 40

Literatuurlijst ... 42

(3)

Voorwoord

Voor u ligt de scriptie ter afsluiting van de master Fiscale Economie aan de

Rijksuniversiteit Groningen. Binnenkort zal ik ook de masterscriptie Fiscaal Recht afronden en daarmee sluit ik mijn studentenperiode af.

Het gekozen onderwerp sluit aan bij mijn brede interesse in verschillende rechtsgebieden. De keuze voor een vergelijking tussen de twee genoemde

aansprakelijkheidsbepalingen komt specifiek voort uit mijn bijzondere interesse voor met name de bestuurdersaansprakelijkheid van art. 36 IW 1990. Tijdens de colleges van het vak Formeel Belastingrecht 2 is deze interesse ontstaan. Het viel namelijk meteen op dat de meldingsregeling een bijzondere eend in de bijt vormt tussen andere

aansprakelijkheidsbepalingen. In deze scriptie komt zowel het fiscale invorderingsrecht als het burgerlijk recht aan bod. Bovendien zal ik met een economische bril de

problematiek benaderen.

Het schrijven van de scriptie is voorspoedig verlopen. Ik ben mijn begeleider, mr. N.J. Schutte, dank verschuldigd voor de professionele begeleiding. Binnen korte tijd wist hij de eerdere conceptversies te voorzien van deskundig commentaar. Daarnaast wil ik PwC bedanken voor de mogelijkheid om de scriptie bij hen te mogen schrijven.

Speciale dank gaat uit naar mijn begeleider bij PwC, Joost Rekker en mijn kamergenoot Mart Mulder.

Tot slot moet ik opmerken dat ik het jammer vind dat het Ministerie van Financiën sinds de evaluatie in 1991 geen informatie beschikbaar heeft over het aantal

aansprakelijkstellingen en het aantal meldingen van betalingsonmacht.

Gerwin Hoeksma

(4)

H1 Inleiding

“Een rechtspersoon staat wat het vermogensrecht betreft, met een natuurlijk persoon gelijk, tenzij uit de wet het tegendeel voortvloeit”, aldus art. 2:5 BW. Hieruit vloeit voort dat bestuurders slechts in uitzonderingsgevallen aansprakelijk zijn voor schulden

van de rechtspersoon.1 Om verschillende redenen heeft de wetgever het soms nodig

gevonden om een uitzondering op deze regel te maken. Dit wordt ook wel “doorbraak van aansprakelijkheid”, “piercing the corporate veil” of “Haftungsdurchgriff”

genoemd.2 Wezeman maakt een onderscheid tussen drie categorieën

aansprakelijkheidsbepalingen: aansprakelijkheidsbepalingen die belangrijke

rechtspersonenrechtelijke verplichtingen beogen te bevorderen (zoals art. 2:69/180 en 98/207 BW), aansprakelijkheidsbepalingen die rechtsonzekerheid voorkomen en risico‟s verdelen (zoals art. 2:4 en 93/204 BW) en tot slot aansprakelijkheidsbepalingen wegens onbehoorlijk geachte benadeling van de rechtspersoon of derden. Onder deze laatste categorie vallen de Wet bestuurdersaansprakelijkheid (hierna: WBA) en de Wet

bestuurdersaansprakelijkheid bij faillissement (hierna: WBF).3

Hoewel de WBA en de WBF in hoofdzaak hetzelfde doel hebben, namelijk het tegengaan van misbruik van rechtspersonen, kennen de twee

aansprakelijkheidsbepalingen een geheel andere systematiek. Voor de WBA geldt dat het lichaam betalingsonmacht tijdig dient te melden, en slechts als het niet-melden niet aan de bestuurder te wijten is, geldt geen omkering van de bewijslast. De WBF kent een andere systematiek. Indien de boekhoud- of publicatieplicht is geschonden wordt de curator geholpen met bewijsvermoedens. De bewijsvermoedens maken het de curator gemakkelijker om de bestuurder aan te spreken. De curator hoeft immers niet meer aan te tonen dat sprake is van kennelijk onbehoorlijke taakvervulling en hij hoeft het verband met het faillissement ook niet meer aan te tonen. Daarnaast geldt dat de WBA en WBF een ander toepassingsbereik hebben wat betreft de kring van aansprakelijke personen en het bedrag waarvoor aansprakelijk kan worden gesteld.

Het doel van het onderzoek is om de effectiviteit en efficiëntie van de meldingsregeling van art. 36 IW 1990 en de bewijsvermoedens van art. 2:248 BW te toetsen.

Opzet onderzoek

In hoofdstuk 2 zullen de contouren van de bestuurdersaansprakelijkheid op grond van art. 36 IW 1990 uiteen worden gezet. Hoofdstuk 3 zal ingaan op de meldingsregeling. Hiertoe zal eerst worden ingegaan op de vraag hoe de meldingsregeling is vormgegeven en de consequenties hiervan voor de praktijk, om vervolgens de effectiviteit en de efficiëntie van de meldingsregeling te toetsen.

1

Zie J.B. Wezeman, Aansprakelijkheid van bestuurders (diss. Rijksuniversiteit Groningen), Deventer: Kluwer 1998, p. 1.

2

Zie o.a. J.B. Wezeman, Aansprakelijkheid van bestuurders (diss. Rijksuniversiteit Groningen), Deventer: Kluwer 1998, p. 3 en H.L.J. Roelvink, Door rechtspersonen heenkijken, Zwolle: Tjeenk Willink 1977.

3

(5)

In hoofdstuk 4 ga ik in op de bestuurdersaansprakelijkheid bij faillissement. Een vergelijking wordt gemaakt met de bestuurdersaansprakelijk van art. 36 IW 1990. Vervolgens zal hoofdstuk 5 ingaan op de bewijsvermoedens van art. 2:248 lid 2 BW. Ook dit hoofdstuk bestaat uit twee delen. Eerst wordt gekeken hoe de

bewijsvermoedens zijn vormgegeven en vervolgens zal de effectiviteit en efficiëntie van de bewijsvermoedens worden getoetst. Ik sluit af met een conclusie.

Probleemstelling

(6)

H2 De bestuurdersaansprakelijkheid van art. 36 IW 1990

Art. 36 Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) voorziet in een hoofdelijke

aansprakelijkheid van de bestuurder van een lichaam indien sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Middels een weerlegbaar vermoeden (maar feitelijk een

wetsfictie) wordt de bestuurder van een lichaam dat niet tijdig melding heeft gedaan van betalingsonmacht geacht onbehoorlijk bestuur te hebben gepleegd. Slechts als de

bestuurder kan bewijzen dat het niet tijdig doen van de melding alsmede het niet betalen van de belasting hem niet kan worden verweten, kan de bestuurder aansprakelijkheid voorkomen. In dit hoofdstuk komt de vraag aan bod hoe de

bestuurdersaansprakelijkheid van art. 36 IW 1990 is vormgegeven. Eerst zal op de totstandkoming van de bepaling worden ingegaan, vervolgens wordt de reikwijdte bekeken en zal het kennelijk onbehoorlijk bestuur worden besproken. Ik sluit af met een conclusie.

2.1. De totstandkoming van art. 36 IW 1990

Per 1 januari 1987 is de Wet Bestuurdersaansprakelijkheid in werking getreden.4 De wet

voorzag in een bestuurdersaansprakelijkheidsregeling die in de afzonderlijke

heffingswetten was ondergebracht. Met de inwerkingtreding van de Invorderingswet 1990 zijn de afzonderlijke bepalingen opgenomen in art. 36 IW 1990. Tezamen met de WBA is de derde antimisbruikwet ingevoerd, de Wet bestuurdersaansprakelijkheid in

faillissement.5 De eerste antimisbruikwet dateert van 1 juli 1981, toen de Wet

Ketenaansprakelijkheid (hierna: WKA) werd ingevoerd.6 De inlenersaansprakelijkheid

is in 1960 in de Coördinatiewet Sociale Verzekering (hierna: CSV) opgenomen en later in de IW 1990 overgenomen. De WBF komt in hoofdstuk 4 aan bod.

In de Memorie van Toelichting (MvT) wordt vermeld dat de WBA tot doel heeft de wetgever een adequaat en krachtig middel te geven om misbruik van rechtspersonen

tegen te gaan.7 Zo stelt de wetgever: “Voor de onverantwoordelijke bestuurder, de

misbruiker, tegen wie het artikel zich keert, zal het veelal onmogelijk zijn op correcte wijze aan de meldingsplicht te voldoen. De daarbij te overleggen gegevens zullen immers slechts kunnen worden verstrekt, wanneer een behoorlijke bedrijfsadministratie

voorhanden is. De werkelijke misbruikers plegen daarover niet te beschikken.”8

Naar mijn mening valt hier het een en ander op af te dingen. Met verwijzing naar de bedoelde misbruikers wordt mijns inziens miskend dat sommige bestuurders opzettelijk misbruik maken van vennootschappen. Iemand die bewust misbruik maakt van vennootschappen zal veelal goed weten hoe hij de kans op aansprakelijkheid kan minimaliseren.

Anderzijds zal de aansprakelijkheid ook bonafide ondernemers treffen die niet aan de meldplicht hebben voldaan.

Naast het tegengaan van misbruik beoogt de regeling te voorzien in betere waarborgen

voor het innen van belastingen en premies.9 Deze waarborgen zijn vormgegeven door

4

Wet van 21 mei 1986, Stb. 1986, 276.

5

Wet van 16 mei 1986, Stb. 1986, 275.

6

Wet van 4 juni 1981, Stb. 1981, 370.

7

Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 98.

8

9

(7)

het invoeren van een onverwijlde meldplicht bij betalingsonmacht. Zo wordt de ontvanger in staat gesteld om zo spoedig mogelijk maatregelen te treffen om de invordering van belastingen mogelijk te maken. Hof ‟s-Gravenhage heeft voor de omzetbelasting geoordeeld dat de bestuurdersaansprakelijkheid niet in strijd is met de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de communautaire rechtsorde, met

name het rechtszekerheid- en evenredigheidsbeginsel.10

2.2 De reikwijdte van art. 36 IW 1990

Art. 36 IW 1990 voorziet in een hoofdelijke aansprakelijkheid voor belastingschulden uit de loonbelasting, de omzetbelasting, de accijns, de verbruiksbelasting van

alcoholvrije dranken, pruimtabak en snuiftabak en belastingen op milieugrondslag, alsmede voor de kansspelbelasting (lid 1). Art. 60 Wet financiering sociale

verzekeringen (hierna: Wfsv) kent een vergelijkbare bepaling, evenals art. 22 van de Wet verplichte deelneming in een bedrijfstakpensioenfonds. Zoals uit de opsomming al blijkt vallen niet alle belastingschulden onder het bereik van de bepaling. Daarnaast kent de IW 1990 nog tal van andere aansprakelijkheidsbepalingen. Zo ziet art. 36a IW 1990 op de aansprakelijkheid voor sommige vennootschapsbelastingschulden. Art. 36b IW 1990 is ingevoerd om te bewerkstelligen dat bestuurders ook aansprakelijk kunnen worden gesteld voor schulden die voortvloeien uit een aansprakelijkheidstelling van de vennootschap. Immers, art. 36 IW 1990 ziet alleen op de eigen belastingschulden van

het lichaam.11 Tot slot kent de Invorderingswet 1990 een open stelsel (art. 3, lid 2 en 32,

lid 1, IW 1990). Dit houdt in dat de ontvanger naast de bevoegdheden op grond van de IW 1990 ook de bevoegdheden toekomen die een schuldeiser in het burgerlijk recht heeft. Zo kan de ontvanger naast de aansprakelijkstelling op grond van de

bestuurdersaansprakelijkheid van art. 36 IW 1990 een rechtsvordering instellen op grond van een onrechtmatige daad (art. 6:162 BW).

2.2.1 Aansprakelijkheid voor boetes, rente en kosten

De aansprakelijkheidsstelling kan niet alleen plaatsvinden voor de belastingschuld, maar ook voor boetes, rente en kosten. Art. 32, lid 2, IW 1990, bepaalt namelijk dat de aansprakelijkheidsbepalingen van de IW 1990 zich mede uitstrekken tot in te vorderen bedragen die verband houden met belastingen waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke te wijten is.

2.2.1.1 Vergrijp- en verzuimboetes

In de literatuur wordt betoogd dat de aansprakelijkstelling voor boetes een criminal

charge is in de zin van art. 6 EVRM.12 Ondanks de bedoeling van de wetgever om de

ontvanger te kunnen laten volstaan met het aannemelijk maken van de

verwijtbaarheid13, zal volgens Feteris de ontvanger de verwijtbaarheid moeten

bewijzen.14 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat aansprakelijkstelling voor een boete

slechts mag plaatsvinden indien de ontvanger bewijst dat het kennelijk onbehoorlijk

10

Hof ‟s-Gravenhage 29 juni 2006, LJN: AY1702.

11

Commentaar redactie NDFR bij art. 36 IW 1990, punt 6.

12

M.W.C. Feteris, Fiscale administratieve sancties en het recht op een behoorlijk proces, Deventer: Kluwer 1993, p. 615.

13

Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 68 en nr. 6, p. 63.

14

(8)

bestuur waarop de aansprakelijkstelling berust, bestaat uit zodanige gedragingen dat daaruit volgt dat aan opzet of grove schuld te wijten is dat te weinig belasting is

geheven.15 De stelling van de ontvanger dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk

bestuur omdat niet aan de meldplicht is voldaan, volstaat hier niet.16 Hoewel voor het

opleggen van een verzuimboete geen opzet of grove schuld is vereist, zal de ontvanger voor de verzuimboete moeten bewijzen dat de aansprakelijkgestelde schuld heeft aan het belopen van de boete.17

2.2.1.2 Invorderingsrente, heffingsrente en kosten

Indien het mede aan de bestuurder te wijten is dat de invorderingsrente niet is betaald, kan de ontvanger hem hiervoor aansprakelijk stellen (art. 32, lid 2, IW 1990). In tegenstelling tot de aansprakelijkheid voor belastingschulden, zal meestal slechts de bestuurder die belast is met de financiële zaken aansprakelijk kunnen worden gesteld

voor de invorderingsrente.18 Vervolgens is het de ontvanger niet toegestaan

invorderingsrente over dit bedrag in rekening te brengen. Tijdens de parlementaire behandeling is namelijk opgemerkt dat “(…) voor het in rekening brengen van rente op rente ontbreekt een wettelijke basis. De invorderingsrente zal slechts over de

enkelvoudige belasting berekend kunnen worden.”19

De heffingsrente wordt door de inspecteur vastgesteld bij een voor bezwaar vatbare

beschikking (art. 30j AWR) en geldt voor de invordering als ware het een aanslag.20 De

Hoge Raad heeft in zijn uitspraak van 2 november 2001 geoordeeld dat de

aansprakelijkheid voor de heffingsrente niet uit art. 32, lid 2, IW 1990 volgt, maar uit

art. 2, lid 2, onderdeel a, IW 1990.21 In de Leidraad Invordering 1990 is vermeld dat om

beleidsmatige redenen de verwijtbaarheidstoets ook voor de heffingsrente geldt.22 In de

Leidraad Invordering 2008 is hier echter niets over te vinden. Onder verwijzing naar de hiervoor genoemde uitspraak van de Hoge Raad en de Leidraad Invordering 2008 kom ik tot de conclusie dat de verwijtbaarheidstoets niet voor de heffingsrente geldt.

Tot slot kan de ontvanger de bestuurder ook aansprakelijk stellen voor de kosten die de belastingschuldige is verschuldigd voor de aansprakelijkstelling indien de bestuurder het belopen van de kosten kan worden verweten. In de praktijk zal dit niet snel gebeuren omdat het weinige geld dat de ontvanger van de belastingschuldige zal ontvangen eerst op de kosten zal worden afgeboekt (art. 7, lid 1, IW 1990) en daarnaast zal de ontvanger lastig aannemelijk kunnen maken dat het belopen van de kosten aan de

aansprakelijkgestelde te wijten is.23

15

HR 25 juni 1997, BNB 1997/275.

16

J.A. Booij, Aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden, Deventer: Kluwer 2003, p. 88.

17

18

19 Kamerstukken II 2001/02, 28 183, nr. 5, p. 7. 20 Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 32. 21 HR 2 november 2001, NJ 2002/24. 22

Art. 32.6.1 Leidraad Invordering 1990.

23

(9)

2.2.2 Lichamen

Alleen de bestuurder van een volledig rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam kan aansprakelijk worden gesteld op grond van art. 36 IW 1990, voor zover het lichaam onderworpen is aan de vennootschapsbelasting. In de eerste plaats moet sprake zijn van een lichaam in de zin van de AWR. Art. 2, lid 1, letter b, AWR geeft aan welke

entiteiten als lichaam in de zin van de AWR worden aangemerkt. Aan de hand van art. 4 AWR wordt vastgesteld of een lichaam in Nederland gevestigd is. De Hoge Raad heeft

geoordeeld dat een fiscale eenheid voor de omzetbelasting geen lichaam is.24 Een

tweede eis die art. 36 IW 1990 stelt is dat sprake moet zijn een lichaam met volledige rechtspersoonlijkheid. Daardoor vallen de (open) commanditaire vennootschap, de vof, de maatschap, het fonds voor gemene rekening en de niet bij notariële akte opgerichte

vereniging niet onder het bereik van art. 36 IW 1990.25 Als sprake is van een

buitenlandse rechtspersoon, zal naar buitenlands civiel recht moeten worden beoordeeld

of het lichaam rechtspersoonlijkheid bezit.26 Als een Amerikaanse Limited Liability

Partnership (hierna: LLP) voor de toepassing van het fiscale recht kiest voor niet-transparantie („check the box rules‟), staat dit los van de vraag of het lichaam naar

Amerikaans civiel recht rechtspersoonlijkheid bezit.27 De derde eis is dat er alleen

sprake kan zijn van aansprakelijkheid op grond van art. 36 IW 1990 voor zover het lichaam onderworpen is aan de vennootschapsbelasting. Volgens Wezeman gaat het bij

de vraag naar onderworpenheid om de materiële belastingplicht.28

2.2.2.1 Niet-commerciële lichamen

De wetgever heeft alleen commerciële lichamen onder het bereik van art. 36 IW 1990

willen brengen.29 Art. 2, lid 1, onderdeel e, Wet Vpb, geeft aan dat stichtingen en

verenigingen aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn voor zover zij een onderneming drijven. Vervolgens bepaalt art. 4, aanhef, onderdeel a, Wet Vpb, dat een stichting of vereniging die in concurrentie treedt geacht wordt een onderneming te drijven. Gevolg is dat bestuurders van een stichting of vereniging die voor een deel van haar activiteiten onderworpen is aan de vennootschapsbelasting, slechts aansprakelijk kunnen worden gesteld voor zover het lichaam aan de vennootschapsbelasting is onderworpen. De aansprakelijkheid voor slechts een deel van de belastingschulden

komt voort uit kritiek van de Tweede Kamer bij de behandeling van de WBA.30 De

kritiek was het gevolg van zorgen vanuit met name de sportwereld.31

Niet de doelstelling, maar de feitelijke activiteiten zijn beslissend voor de

onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting.32 Een dergelijk criterium werkt

rechtsonzekerheid in de hand. Zo kan het voorkomen dat aanvankelijk niet-commerciële

24

HR 21 juni 1996, NJ 1997, 376.

25

J.A. Booij, Aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden, Deventer: Kluwer 2003, p. 124. Overigens is onder omstandigheden aansprakelijkheid op grond van art. 33 IW 1990 wel mogelijk.

26

J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2007, p. 258.

27

28

J.B. Wezeman, Aansprakelijkheid van bestuurders (diss. Rijksuniversiteit Groningen), Deventer: Kluwer 1998, p. 145.

29

30

31

Commentaar redactie NDFR bij art. 36 IW 1990, punt 2.2.

32

(10)

lichamen „geruisloos‟ overgaan naar het Vpb-regime. Wezeman is dan ook van mening dat bestuurders van een stichting of vereniging voor zover het de meldplicht betreft niet snel een verwijt kan worden gemaakt indien na onderzoek blijkt dat de stichting of

vereniging toch aan de vennootschapsbelasting onderworpen is.33

2.2.2.1.1 Toerekening belastingschulden aan niet-commercieel lichaam

Indien de bestuurder van een niet-commercieel lichaam aansprakelijk wordt gesteld voor een deel van de niet betaalde belastingen, is het de vraag hoe de toerekening van de belastingen aan de activiteiten moet plaatsvinden. Jurisprudentie ontbreekt op dit vlak. De redactie van NDFR merkt op dat voor de loonbelasting toerekening naar tijd

die het personeel aan de verschillende activiteiten besteedt een maatstaf kan zijn.34 Een

andere mogelijkheid, toerekening naar rato van omzet, zou een minder goede maatstaf zijn omdat de commerciële omzet gezien de aard van de activiteiten al snel hoog uit zal vallen. Ditzelfde geldt bij toerekening op basis van winst, aangezien met commerciële activiteiten meestal meer winst zal worden gemaakt dan met niet-commerciële

activiteiten.

2.2.3 Aansprakelijk(stelling) voor materiële of formele belastingschulden?

Aansprakelijkstelling vindt niet plaats vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld, aldus art. 49 IW 1990. Een

ingebrekestelling voor een belastingschuld die nog niet is vastgesteld en invorderbaar is,

laat zich moeilijk voorstellen (vgl. art. 5 AWR en 8 IW 1990 e.v.).35 Hoewel

aansprakelijkstelling alleen plaatsvindt nadat de belastingschuld is geformaliseerd,

omvat de aansprakelijkheid ook de materiële belastingschuld.36 De materiële

verschuldigdheid van belastingen wordt vanuit de wet belopen.37 Voor

tijdvakbelastingen wordt de schuld geacht te zijn ontstaan na afloop van het tijdvak.38

Voor de aansprakelijkstelling van de gewezen bestuurder is het dus niet van belang of

de materiële belastingschuld tijdens zijn bestuursperiode ook geformaliseerd is.39

2.2.4 De bestuurder

De bestuurdersaansprakelijkheid is op alle bestuurders van het lichaam van toepassing. Ook een bestuurder die zich op grond van de interne taakverdeling niet met financiële zaken bezighoudt, is gehouden de vereiste melding te doen. Art. 36 IW 1990 ziet in de eerste plaats op de formele bestuurder. Om te voorkomen dat een bestuurder de

aansprakelijkheid al te gemakkelijk zou kunnen ontgaan door bijvoorbeeld tijdig ontslag te nemen of door het aanstellen van een stroman, geldt de aansprakelijkheid niet alleen voor de formele bestuurder, maar ook voor de gewezen bestuurder (lid 5, letter a) en de

33

34

35

J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2007, p. 258-260.

36

37

HR 11 oktober 1985, NJ 1986, 68 en J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2007, p. 258.

38

Art. 11, lid 4, AWR en art. 16, lid 3, AWR.

39

(11)

beleidsbepaler (lid 5, letter b).40 Teneinde het tussenschuiven van een vennootschap om aansprakelijkheid te voorkomen tegen te gaan, is ook de bestuurder van de

vennootschap die optreedt als bestuurder van een andere vennootschap aansprakelijk (lid 5, letter c).

2.2.4.1 De formele bestuurder

Ondanks de uitbreiding van het begrip “bestuurder” in art. 36 IW 1990 blijft de hoofdregel dat de formele bestuurder aansprakelijk kan worden gesteld, mits aan de overige vereisten van het artikel is voldaan. Met de formele bestuurder wordt de

statutaire bestuurder bedoeld.41 Niet vereist is dat de bestuurder is ingeschreven in het

handelsregister.42 Dit heeft er mee te maken dat de vordering van de ontvanger direct uit

de wet voortvloeit en niet ziet op een rechtsbetrekking in de zin van art. 3 (oud)

Handelsregisterwet.43 Evenmin hoeft de bestuurder feitelijk werkzaam te zijn als

bestuurder.44

2.2.4.2 De gewezen bestuurder

Ook de gewezen bestuurder kan worden geconfronteerd met de

bestuurdersaansprakelijkheid. De gewezen bestuurder is niet alleen de gewezen formele

bestuurder, maar ook de gewezen beleidsbepaler.45 In tegenstelling tot de formele

bestuurder en de beleidsbepaler is het de gewezen bestuurder toegestaan om aan te tonen dat het niet-betalen van de belastingschuld niet aan hem te wijten is (lid 4 jo. lid 6). Dat neemt niet weg dat de gewezen bestuurder er alle belang bij heeft dat

rechtsgeldig een melding wordt gedaan omdat hij dan niet hoeft te bewijzen dat het niet-betalen van de belastingschuld niet aan hem te wijten is. Booij merkt op dat het

wenselijker zou zijn om het bewijsvermoeden van de eerste volzin van lid 4 te schrappen, met dien verstande dat het bewijsvermoeden wel zou moeten gelden als aannemelijk is dat bestuurder is afgetreden om de omkering van de bewijslast met

betrekking tot het kennelijk onbehoorlijk bestuur te ontwijken.46

2.2.4.3 De beleidsbepaler

De beleidsbepaler, die ook wel quasi-bestuurder of feitelijke bestuurder wordt genoemd, is aansprakelijk als aannemelijk is dat hij het beleid van het lichaam heeft bepaald als ware hij bestuurder. De persoon die incidentele en ingrijpende bestuursdaden heeft

verricht kan al als beleidsbepaler worden aangemerkt.47 Gedacht kan worden aan de

situatie dat een bestuurder een ander als formele bestuurder laat optreden, terwijl hij zelf

de touwtjes in handen blijft houden.48 Daarnaast kan gedacht worden aan een

40_{J.B. Wezeman, Aansprakelijkheid van bestuurders (diss. Rijksuniversiteit Groningen), Deventer:}

Kluwer 1998, p. 195.

41_{J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2007, p. 271.} 42_{HR 27 juni 2008, NTFR 2008/1298.}

43_{HR 28 juni 1996, NJ 1997, 58.} 44_{HR 1 oktober 2010, NTFR 2010/2273.} 45_{Kamerstukken II 1980/81, 16 530, nr. 7, p. 47.}

46_{J.A. Booij, Aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden, Deventer: Kluwer 2003, p. 180.} 47_{Hof ‟s-Hertogenbosch 5 oktober 1993, V-N 1993, blz. 4144.}

48

(12)

commissaris die buiten zijn wettelijke en statutaire bevoegdheden treedt.49 Door de toevoeging “als ware hij bestuurder” is beoogd dat de enkele omstandigheid dat iemand beleid mede heeft bepaald, onvoldoende is voor aansprakelijkheid. Daardoor wordt bijvoorbeeld een bank die in het kader van de kredietverlening eisen stelt aan het beleid, niet getroffen door de aansprakelijkheid. Ook een adviseur wiens adviezen blindelings worden opgevolgd valt niet onder de bepaling. Het is immers de keuze van de

onderneming om advies te vragen en het advies al dan niet op te volgen, aldus de

MvT.50

Door de toevoeging “als ware hij bestuurder” rijst het vermoeden dat de beleidsbepaler niet al te snel kwalificeert als bestuurder op grond van het onderhavige artikel. In de rechtspraak wordt de reikwijdte van lid 5, letter b, wisselend uitgelegd. Enerzijds heeft de Hoge Raad in zijn uitspraak van 5 juni 1998 geoordeeld dat het als enige hebben van een bankvolmacht al voldoende is om als beleidsbepaler, als ware hij bestuurder, te

worden aangemerkt.51 Anderzijds oordeelt bijvoorbeeld rechtbank Arnhem dat

“Werkzaamheden als het voeren van de administratie, het doen van belastingaangiften en het opnemen en storten van kasgelden op de rekening van de onderneming, kunnen

niet zonder meer worden geduid als beleidsbepalende activiteiten.”52

De rechtbank maakt hier duidelijk dat er een verschil zit tussen bedrijfsvoering en beleidsbepaling. Niet alleen in de rechtspraak is onduidelijkheid over de inhoud van dit begrip, ook in de literatuur lopen de meningen uiteen. Verstijlen ziet geen bezwaar om het begrip breed uit te leggen, omdat volgens de wet medebeleidsbepalen volstaat en als eis wordt gesteld dat het beleid mede is bepaald “als ware men bestuurder”, en niet als “als ware

men enig bestuurder”.53 Daarentegen merkt Booij op dat de wetgever door het invoeren

van de woorden “als ware hij bestuurder” heeft willen voorkomen dat een te ruime kring personen onder het begrip zou kunnen vallen. Een te ruime definitie zou zijns inziens ongewenst zijn, omdat “een klein beetje meebesturen” al genoeg is om als

beleidsbepaler aansprakelijk te kunnen worden gesteld.54 Dit kan onredelijk uitpakken

omdat niet van meet af aan duidelijk zal zijn wie als beleidsbepaler kwalificeert. Tot slot merk ik op dat de beleidsbepaler van een lichaam dat een vaste inrichting in Nederland heeft niet onder het bereik van art. 36 IW 1990 valt. Art. 33 IW 1990 kan de ontvanger alleen soelaas bieden indien de beleidsbepaler kwalificeert als vaste

vertegenwoordiger, als leider van een vaste inrichting of als vereffenaar in de zin van art. 33, lid 1, letter b en c, IW 1990.55

2.2.4.3.1 Bewindvoerder

Voor de door de rechter benoemde bewindvoerder heeft de wetgever een uitzondering gemaakt (art. 36, lid 5, letter b, IW 1990). Hoewel de MvT opmerkt dat de bestuurder medewerking, machtiging of bijstand behoeft van de bewindvoerder, vindt de wetgever

49 Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 99. 50 Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 99. 51 HR 5 juni 1998, NJ 1998, 668. 52 Rb. Arnhem 2 september 1999, V-N 2000/6.22. 53

F.M.J. Verstijlen, „Kroniek van het faillissementsrecht‟, NJB 7 september 2001, blz. 1513.

54

55

(13)

de positie van de bewindvoerder anders dan die van een bestuurder.56 Daaraan wordt toegevoegd dat anders waarschijnlijk weinigen bereid zouden zijn om tot

bewindvoerder te worden benoemd. Dat neemt niet weg dat een bewindvoerder wel

aansprakelijk kan worden gesteld als hij onzorgvuldig heeft gehandeld.57

Volgens de redactie van NDFR heeft de wetgever de door de rechter benoemde bewindvoerder uit willen zonderen omdat aan de meldingsregeling de nodige risico‟s

kleven.58 Hoewel Wezeman59 erop wijst dat de uitzonderingspositie van de

bewindvoerder strikt genomen niet nodig is (een bewindvoerder verleent de bestuurder medewerking, machtiging of bijstand en handelt derhalve niet “als ware hij

bestuurder”), kan de aangevoerde argumentatie voor deze uitzondering wel worden gebruikt om te onderbouwen waarom de meldingsplicht te zwaar is.

2.2.4.3.2 Grootaandeelhouder

De MvT meldt dat onder omstandigheden ook een grootaandeelhouder kan kwalificeren

als beleidsbepaler.60 Booij wijst erop dat het antwoord op de vraag of een

grootaandeelhouder kwalificeert als beleidsbepaler, “als ware hij een bestuurder”, heel erg afhankelijk zal zijn van de bepalingen omtrent de bevoegdheden van bestuurders in

de statuten.61 De artikelen 2:107 en 217 BW bepalen dat de algemene vergadering van

aandeelhouders alle bevoegdheden, binnen de wet en de statuten gestelde grenzen, toekomen die niet aan het bestuur zijn toegekend. Naar mijn mening kan het orgaan algemene vergadering van aandeelhouders echter niet zondermeer gelijk worden gesteld met de grootaandeelhouder. Ook als de grootaandeelhouder enig aandeelhouder is, zal mijns inziens kritisch moeten worden gekeken of de grootaandeelhouder handelt in zijn hoedanigheid als orgaan van de vennootschap, of als grootaandeelhouder die handelt als ware hij bestuurder.

2.3 Kennelijk onbehoorlijk bestuur

De term “kennelijk” geeft aan dat er geen twijfel mag bestaan over het onbehoorlijk

bestuur.62 Bovendien geeft de term aan dat het criterium “onbehoorlijk bestuur”

enigszins geobjectiveerd wordt: niet zozeer hetgeen gebruikelijk is in het

maatschappelijk verkeer dient als toetssteen te worden genomen, maar meer wat redelijk denkende ondernemers in dezelfde branche als onbehoorlijk bestuur zouden

beschouwen.63 De MvT geeft aan dat de rechtspraak en rechtsleer concrete inhoud

moeten geven aan de term “onbehoorlijk bestuur”.64

In het algemeen zal sprake zijn van kennelijk onbehoorlijk bestuur indien geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde

omstandigheden aldus zou hebben gehandeld.65 Voor de beoordeling van de vraag of

56

57

Rb. Maastricht 22 oktober 2003, LJN:AN8833.

58

59

60

61

62

63

64

65

(14)

sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur dienen alle feiten en omstandigheden in

hun totaliteit en in onderling verband en samenhang te worden beoordeeld.66 Niet

voorzienbare gebeurtenissen of omstandigheden vallen hier niet onder. Daarnaast moet de beoordeling van de bestuursfout plaatsvinden aan de hand van hetgeen destijds voorzienbaar was. Hoofdregel is dat de bestuurders zich niet kunnen disculperen als er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Alleen in uitzonderlijke omstandigheden kan de bestuurder zich disculperen: indien hij aantoont dat hij zich niet persoonlijk schuldig heeft gemaakt aan kennelijk onbehoorlijk bestuur en indien hij alles in het werk heeft gesteld om de gevolgen van het kennelijk onbehoorlijk bestuur af te

wenden.67 Voordat nader wordt ingegaan op de jurisprudentie, merk ik op dat volgens

de wetgever met kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36 IW 1990 hetzelfde wordt bedoeld als met de kennelijk onbehoorlijke taakvervulling uit de WBF.

2.3.1 Causaal verband

Uit art. 36, lid 2, IW 1990 volgt dat er een causaal verband moet bestaan tussen het niet-betalen van de belastingschuld en het kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het is aan de ontvanger om dit causale verband aannemelijk te maken. Volgens Raaijmakers neemt

de rechter vrij snel aan dat er sprake is van een dergelijk causaal verband.68 Daar staat

tegenover dat rechtbank Arnhem de aansprakelijkheid heeft beperkt, omdat de

ontvanger niet aannemelijk had gemaakt dat alle in het geding zijnde belastingschulden

waren veroorzaakt door het kennelijk onbehoorlijk bestuur van de bestuurder.69

Vervolgens heeft de rechtbank het bedrag in goede justitie vastgesteld. De ontvanger zal dus voor elke belastingschuld afzonderlijk aannemelijk moeten maken dat sprake is van het vereiste causale verband. Het vereiste causale verband wordt door de rechter echter snel aangenomen.

2.3.2 Jurisprudentie

Door de jaren heen is er veel jurisprudentie ontstaan over het begrip kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het reikt te ver om hier een uitputtende opsomming van

jurisprudentie te vermelden, daarom beperk ik mij tot de hoofdlijnen. Ik houd de door

Raaijmakers gemaakte indeling aan.70

Zwart loon uitbetalen levert kennelijk onbehoorlijk bestuur op71, al helemaal als het

uitbetalen van zwart loon gepaard gaat met het vermelden van valse gegevens en het

doen van valse jaaropgaven.72 Het door elkaar lopen van de privé en zakelijke

boekhouding en een negatieve kasstand levert geen kennelijk onbehoorlijk bestuur op73,

maar het niet behoorlijk bijhouden en het niet voldoen aan administratieve

verplichtingen leidt wel tot kennelijk onbehoorlijk bestuur.74 Verschil tussen beide

zaken is dat in de eerste zaak sprake is van boekhoudkundige onvolkomenheden die de

66

HR 14 oktober 2005, LJN:AT6019.

67

P. van Schilfgaarde, Misbruik van rechtspersonen, Deventer: Kluwer 1986, p. 33.

68

69

Rb. Arnhem 5 april 2001, nr. 50602/HA 99-1087.

70

71

CRvB 12 oktober 2000, nr. 98/7548 CSV.

72

Rb. ‟s-Gravenhage 12 december 2005, V-N 2006/52.24.

73

Hof Amsterdam 17 april 1991, FED 1991/674.

74

(15)

onderneming niet in grote mate hebben geschaad, terwijl in de tweede zaak sprake is van dusdanige onvolkomenheden dat de boekhouding het vereiste inzicht niet meer kan geven.

Het verzaken van fiscale verplichtingen zal niet snel tot kennelijk onbehoorlijk bestuur leiden75, bij opzet bestaat een wisselend beeld in de jurisprudentie76, terwijl

gecombineerd met verzwarende omstandigheden, zoals het niet voeren van een

loonadministratie, wel sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur.77 Het niet besturen

van een vennootschap levert daarentegen vrijwel altijd kennelijk onbehoorlijk bestuur

op.78 Dit is niet verwonderlijk omdat de primaire taak van het bestuur het besturen van

de vennootschap is (vgl. art. 2:129 en 239 BW). Tot slot merk ik op dat bij

concernonderdelen afzonderlijk moet worden beoordeeld of sprake is van kennelijk

onbehoorlijk bestuur.79 Het concernbelang is niet maatgevend.

2.4 Conclusie

Art. 36 IW 1990 is hoofdzakelijk ingevoerd om misbruik van rechtspersonen tegen te gaan. De regeling is vormgegeven door het invoeren van een onverwijlde meldplicht bij betalingsonmacht. Indien niet (tijdig) wordt gemeld, wordt de bestuurder niet toegelaten om het vermoeden te weerleggen dat het faillissement het gevolg is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Indien de melding van betalingsonmacht tijdig is gedaan, is aansprakelijkheid op grond van art. 36 IW 1990 alleen mogelijk indien de ontvanger aannemelijk maakt dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Aansprakelijkstelling voor belastingschulden kan alleen plaatsvinden indien de belastingschuld geformaliseerd is. Dat neemt niet weg dat aansprakelijkheid voor belastingschulden ook de materiële belastingschuld omvat. Indien de ontvanger de aansprakelijkgestelde ook voor een boete aansprakelijk stelt, zal hij de verwijtbaarheid van de aansprakelijkgestelde moeten bewijzen. Dit geldt ook voor de invorderingsrente, met dien verstande dat aannemelijk maken volstaat. De heffingsrente is zo

vereenzelvigd met de belastingschuld dat de aansprakelijkheid hiervoor samenvalt met de aansprakelijkheid voor de belastingschuld. De aansprakelijkstelling voor kosten gebeurt in de praktijk niet vaak.Naast de formele bestuurder kunnen ook de gewezen bestuurder en de beleidsbepaler aansprakelijk worden gesteld. De aansprakelijkheid van de bestuurder van een niet-commercieel lichaam geldt naar rato van commerciële

activiteiten. Er zal dus een toerekening van belastingen naar de soort activiteiten moeten plaatsvinden.

75

Rb. Zutphen 4 september 1997, nr. 2218 HAZA 95-1333.

76

Het bewust onjuist doen van fiscale aangiften levert voor Hof Amsterdam 14 oktober 1992, V-N 1993, blz. 610, geen kennelijk onbehoorlijk bestuur op, terwijl dat wel het geval is bij Rb. Assen 19 februari 2002, V-N 2002/12.34.

77

CRvB 2 september 2004, nrs. 02/3807, 02/3847 en 02/3810.

78

Zie o.a. Hof ‟s-Gravenhage 18 november 1993, V-N 1994, blz. 485 en Rb. Zwolle 13 december 2000,

V-N 2001/15.35.

79

(16)

H3 Meldingsregeling

In het vorige hoofdstuk kwam al naar voren dat de meldingsregeling een centrale positie inneemt in de bestuurdersaansprakelijkheid van art. 36 IW 1990. Dit hoofdstuk is in twee delen opgedeeld. Het eerste deel omvat een onderzoek naar de inhoud van de meldingsregeling. Hiertoe zal worden ingegaan op het belang van de melding voor de ontvanger, de vraag wanneer moet worden gemeld, het onderscheid tussen de eerste en tweede fase van de meldingsregeling en de gevolgen van het al dan niet rechtsgeldig melden. Ik sluit dit deel af met een tussenconclusie. In het tweede deel van dit

hoofdstuk zal worden ingegaan op een aantal studies naar de effectiviteit en efficiëntie van de meldingsregeling. Wordt het beoogde doel bereikt en is de meldingsregeling een proportioneel middel? Overigens zal zowel in het eerste als het tweede deel van dit hoofdstuk nadrukkelijk worden gekeken naar de implicaties van de meldingsregeling voor de praktijk. Dit deel sluit ik af met een tussenconclusie en ik eindig met een conclusie van het gehele hoofdstuk.

3.1 Het belang van de melding voor de ontvanger

De meldplicht bestaat uit twee fases. De eerste fase houdt in dat als het lichaam niet in staat is de belastingschuld te betalen, het hiervan onverwijld melding moet doen bij de ontvanger. Als de ontvanger dit verlangt, dient het lichaam nadere informatie te

verstrekken. Dit is de tweede fase. Als de belastingplichtige volledig aan de meldplicht heeft voldaan, dan is het aan de ontvanger om te bewijzen dat het niet betalen van de belastingschuld te wijten is aan het kennelijk onbehoorlijk bestuur van de bestuurder.

De meldingsregeling heeft tot doel misbruik van rechtspersonen tegen te gaan.80

Uitgangspunt is dat de bonafide bestuurder snel de gevraagde gegevens zal kunnen overleggen, terwijl de malafide bestuurder daartoe niet in staat zal zijn. Op deze manier tracht de meldingsregeling misbruik van rechtspersonen tegen te gegaan. Daarnaast voorziet de meldingsregeling in betere waarborgen voor het innen van belastingen en premies, omdat de ontvanger zich na een melding kan beraden over het door hem te

voeren invorderingsbeleid.81 De achterliggende gedachte van de meldplicht is dat het

bijzondere karakter van belastingschulden een verstrekkende meldplicht bij

betalingsonmacht rechtvaardigt.82

3.2 Wanneer moet worden gemeld? 3.2.1 Betalingsonmacht

In de eerste plaats is vereist dat sprake is van betalingsonmacht. Bij betalingsonwil, terwijl er wel genoeg liquide middelen zijn, hoeft niet te worden gemeld. Dit volgt uit twee recente arresten van de Hoge Raad van 4 februari 2011, BNB 2011/112 en 12 augustus 2011, NTFR 2011/1838, waarin de Hoge Raad zijn uitspraak van 13 juli 1994, BNB 1995/201 verduidelijkt. In dit eerdere arrest oordeelde de Hoge Raad dat “Niet als juist kan worden aanvaard de door belanghebbende voor het Hof verdedigde opvatting dat onderscheid moet worden gemaakt tussen een periode van tijdelijke

betalingsmoeilijkheden […] en het intreden van een blijvende toestand van opgehouden

80

Zie paragraaf 2.1.

81

Commentaar redactie NDFR bij art. 36 IW 1990, punt 4.1. Zie ook paragraaf 2.1.

82

(17)

te hebben te betalen, op welk tijdstip de meldingsplicht ingaat. In het aan artikel 32a ten grondslag liggende wettelijke systeem heeft de ondernemer slechts de keuze tussen tijdig betalen of melden dat hij niet tot betalen in staat is.” Het is de vraag of de Hoge Raad hier een algemene regel tot uitdrukking heeft gebracht dat het lichaam slechts de keuze heeft tussen betalen of melden, of dat de Hoge Raad alleen voor het specifieke geval van tijdelijke betalingsproblemen heeft geoordeeld dat het lichaam slechts de keuze heeft tussen betalen of melden. Met de twee recente arresten heeft de Hoge Raad duidelijkheid geschapen. Indien sprake is van betalingsonwil, terwijl geen sprake is van betalingsonmacht, hoeft niet te worden gemeld.

In het arrest van 4 februari 2011, BNB 2011/112 oordeelt de Hoge Raad, gelet op de strekking van de meldingsregeling dat de ontvanger vroegtijdig op de hoogte raakt van betalingsmoeilijkheden waarin het lichaam verkeert, dat “gelet op deze strekking moet ervan worden uitgegaan dat van betalingsonmacht ook sprake is indien het lichaam, niettegenstaande dat het over liquide middelen beschikt tot (ten minste) het bedrag van de belastingschulden, in verband met zijn overige verplichtingen feitelijk die liquide

middelen niet aanwendt voor de voldoening van zijn belastingschulden.”83 De conclusie

is dat voor de meldingsregeling betalingsonwil niet volstaat, maar ook als een bedrag ter grootte van de belastingschuld aan liquide middelen aanwezig is dat gelet op overige verplichtingen niet wordt aangewend ter voldoening van de belastingschulden, toch sprake kan zijn van betalingsonmacht.

3.2.2 In gebreke zijn niet vereist

Ten tweede is het de vraag of voor de meldingsregeling vereist is dat het lichaam in

gebreke is met het betalen van de belastingschuld.84 Een belastingplichtige is in gebreke

indien hij de belastingschuld niet binnen de gestelde wettelijke termijn heeft betaald

zonder dat aan de belastingschuldige uitstel van betaling is verleend.85 In de literatuur

en in de jurisprudentie gaat het met name om de vraag of een ingebrekestelling vereist is voordat de aansprakelijkstelling plaatsvindt. De vraag is echter of voor de

meldingsregeling vereist is dat het lichaam in gebreke is. Ik ben van mening dat dit niet vereist is omdat hetgeen in art. 49 IW 1990 is bepaald slechts ziet op de

aansprakelijkstelling, en niet op de meldingsregeling. In dit artikel is bepaald dat de aansprakelijkstelling niet plaatsvindt voordat de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld.

3.2.3 Faillissement en surseance van betaling

Art. 36.5.7 Leidraad Invordering 2008 geeft aan dat niet gemeld hoeft te worden als de termijn voor de melding afloopt op of na de dag van het uitspreken van het

faillissement. Dit geldt niet voor surseance van betaling.86 De bewindvoerder is bij

surseance van betaling in beginsel wel bevoegd tot het doen van de melding, aldus art. 36.5.6 Leidraad Invordering 2008.

83

HR 4 februari 2011, BNB 2011/112, r.o. 3.4.4.

84

Zie ook J.H.P.M. Raaijmakers, „In gebreke of toch niet?‟, TFB 2010/01.

85

Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 113 en art. 49.3 Leidraad Invordering 2008.

86

(18)

3.2.4 Het tijdstip van de melding

Art. 36 IW 1990 schrijft voor dat de melding van betalingsonmacht onverwijld na het ontstaan van de belastingschuld dient te geschieden. Art. 7, lid 1, Uitv. Besluit IW 1990 bepaalt vervolgens dat de termijn voor de melding twee weken bedraagt na de dag waarop de belasting ingevolge art. 19 AWR had moeten worden afgedragen of voldaan moest zijn. Indien ten onrechte belasting niet is afgedragen en een naheffingsaanslag wordt opgelegd, zal volgens art. 7, lid 2, Uitv. Besluit IW 1990 alleen een rechtsgeldige melding mogelijk zijn indien er geen sprake is van grove schuld of opzet van het

lichaam. Alleen indien binnen veertien dagen nadat de belasting ingevolge art. 19 AWR had moeten worden afgedragen of moest worden voldaan wordt gemeld, kan volgens dit

besluit rechtsgeldig een melding worden gedaan. Zo ook Booij.87

De meldingsplicht kan volgens het Uitvoeringsbesluit IW 1990 en de Leidraad 2008 dus eerder ontstaan dan de formele belastingschuld, namelijk indien ten onrechte geen belasting is betaald en nog geen naheffingsaanslag is opgelegd. Onder verwijzing naar de arresten van 4 februari 2011, BNB 2011/112 en 12 augustus 2011, NTFR 2011/1838 ben ik desalniettemin van mening dat de meldingsplicht niet eerder kan ontstaan dan nadat sprake is van betalingsonmacht. Bovendien spreekt art. 36, lid 2, IW 1990 van “nadat gebleken is dat het niet tot betaling (…) in staat is (…).” Op grond van de voornoemde uitspraak van de Hoge Raad en de wettekst kom ik tot de conclusie dat indien de belasting ten onrechte niet is afgedragen, nog geen meldingsplicht kan ontstaan indien geen sprake is van betalingsonmacht.

3.3 De eerste fase van de melding

De melding van betalingsonmacht dient vanaf 4 juli 2010 schriftelijk te geschieden.88

Voorheen was de melding vormvrij. De melding kan ook uit een verzoek om uitstel van betaling blijken, mits het verzoek inzicht geeft in de oorzaak van de

betalingsproblemen.89 Ook als uit de schriftelijke correspondentie wel

betalingsproblemen kunnen worden opgemaakt, maar geen melding kan worden afgeleid, dient de ontvanger zich actief op te stellen om meer informatie te verkrijgen om vervolgens vast te stellen of de brieven als een melding moeten worden

aangemerkt.90 Art. 36.5.8. Leidraad Invordering 2008 vermeldt dat het lichaam bij de

melding de gegevens van de aangiften of aanslagen verschaft waarvoor de betalingsonmacht bestaat en bovendien moet het lichaam in deze fase al inzicht verschaffen in de omstandigheden die tot de betalingsonmacht hebben geleid. De melding dat sprake is van „liquiditeitsproblemen‟ volstaat niet. Wel moet worden opgemerkt dat de Leidraad Invordering 2008 slechts beleidsregels bevat en de

belastingschuldige niet kan binden.91

Indien de belastingplichtige de melding niet tijdig heeft gedaan, merkt de ontvanger de

te laat gedane melding bij beschikking binnen acht weken aan als niet-rechtsgeldig.92

87

88

Besluit van 28 april 2010 tot vaststelling van het tijdstip van inwerkingtreding van artikel XXVI, onderdeel C, van Overige fiscale maatregelen 2010, Stb. 2010, 176.

89

90

Hof Amsterdam 5 juli 2006, V-N 2006/50.18.

91

P.H.J. Essers e.a., Invordering, Fiscaal commentaar, Deventer: Kluwer 2001, p. 91.

92

(19)

Indien de melding wel tijdig, maar niet volledig is, stelt de ontvanger het lichaam in staat om alsnog binnen een door hem te stellen termijn de ontbrekende informatie te verstrekken. De ontvanger dient het lichaam erop te wijzen dat hij de gegevens vraagt in het kader van de bestuurdersaansprakelijkheid, wat de regeling (kort gezegd) inhoudt en

wat de gevolgen zijn van het niet (tijdig) aanleveren van de gegevens.93 De Leidraad

Invordering 2008 stelt hiervoor een termijn van acht weken.94 De termijn onder de

Leidraad Invordering 1990 bedroeg twee maanden. In het kader van deze termijn heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het nalaten van de ontvanger om binnen twee maanden na de melding een beschikking te sturen waarin de melding rechtsgeldig dan wel niet rechtsgeldig wordt aangemerkt op zichzelf geen grond is om aan te nemen dat naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid de hoofdelijke aansprakelijkstelling

onaanvaardbaar is.95 Het is dus onduidelijk wat het rechtsgevolg van overschrijding van

de beslistermijn van de ontvanger is. Tot slot rest de situatie dat tijdig een (volledige) melding is gedaan. In dat geval stelt de ontvanger bij beschikking vast dat de melding rechtsgeldig is gedaan, onder het voorbehoud dat de melding alsnog als

niet-rechtsgeldig moet worden aangemerkt indien onjuiste informatie is verstrekt.96

3.3.1 Bewijslastverdeling

Art. 7, lid 2, Uitv. Besluit IW 1990 bepaalt dat indien sprake is van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die het gevolg is van het feit dat geen of

onvoldoende belasting is afgedragen of is voldaan, de belastingplichtige desalniettemin rechtsgeldig een melding kan doen indien het niet-betalen niet het gevolg is van grove schuld of opzet van het lichaam. Mijns inziens is art. 7, lid 2, Besluit IW 1990 door de arresten van 4 februari 2011, BNB 2011/112 en 12 augustus 2011, NTFR 2011/1838 achterhaald. De melding hoeft immers alleen nog te worden gedaan bij

betalingsonmacht, en niet bij betalingsonwil. Het enkele feit dat de belasting niet is betaald, levert dus geen meldplicht op. Onder omstandigheden kan de ontvanger de belastingschuldige wel aanspreken op grond van kennelijk onbehoorlijk bestuur als bewust de belasting niet is betaald. De bewijslast dat sprake is van kennelijk

onbehoorlijk bestuur ligt op de ontvanger. Gelet op jurisprudentie ben ik van mening dat een dergelijke aansprakelijkstelling alleen succesvol kan plaatsvinden indien sprake

is van verzwarende omstandigheden.97

3.4 De tweede fase van de melding

De ontvanger kan naar aanleiding van de eerste melding het lichaam verzoeken nadere gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor het vaststellen van de

betalingsonmacht of voor de bepaling van de financiële positie van het lichaam van belang kunnen zijn (art. 8, lid 1, Uitv. Besluit IW 1990). Het lichaam is op verzoek van de ontvanger gehouden om boeken, bescheiden en andere gegevensdragers ter

beschikking te stellen (art. 8, lid 2, Uitv. Besluit IW 1990). Dit verzoek dient binnen

acht weken na de melding plaats te vinden.98 Indien het lichaam de gevraagde

93

94

95

HR 16 maart 2007, V-N 2007/19.26.

96

Art. 36.5.9 Leidraad Invordering 2008

97

Zie paragraaf 2.3.2.

98

(20)

informatie niet verstrekt, wordt de melding alsnog als niet-rechtsgeldig aangemerkt.99 Mocht men de gevraagde informatie niet volledig verstrekken, dan stelt de ontvanger het lichaam een termijn om de ontbrekende gegevens aan te leveren. De ontvanger is wel gehouden het lichaam erop te wijzen dat de gevraagde informatie wordt gevraagd in het kader van de bestuurdersaansprakelijkheid, kort uiteen te zetten wat de

bestuurdersaansprakelijkheid inhoudt en aan te geven wat de gevolgen van het niet (tijdig) aanleveren van de gegevens kunnen zijn. Het te laat aanleveren van de gegevens

leidt tot niet-rechtsgeldigheid van de melding.100 Ook als blijkt dat de overlegde

gegevens niet juist zijn, zal de ontvanger de melding als niet-rechtsgeldig aanmerken.101

3.5 Gevolgen van wel en niet rechtsgeldig melden

Indien rechtsgeldig en tijdig een melding heeft plaatsgevonden en het lichaam de gevraagde inlichtingen correct en volledig binnen veertien dagen heeft verstrekt, dan dient de ontvanger aannemelijk te maken dat het niet-betalen van de belasting te wijten is aan het kennelijk onbehoorlijk bestuur van de bestuurder (art. 36 lid 3 IW 1990). Booij wijst erop dat deze bewijslast in de praktijk heel zwaar is en de ontvanger er dan

ook niet vaak in slaagt dit bewijs te leveren.102

Indien de melding als rechtsgeldig wordt aangemerkt, wordt vermoed dat de niet-betaling aan de bestuurder te wijten is en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot weerlegging van dit vermoeden wordt slechts de bestuurder toegelaten die bewijst dat het niet-melden niet aan hem te wijten is.

3.6 Tussenconclusie

De meldingsregeling is van toepassing indien sprake is van betalingsonmacht. De meldingsregeling kan in twee fasen worden onderverdeeld. In de eerste fase verstrekt het lichaam de gegevens waarvoor de betalingsonmacht bestaat en zal het lichaam inzicht moeten verschaffen in de omstandigheden die tot de betalingsonmacht hebben geleid. Het lichaam hoeft niet reeds in gebreke te zijn met het betalen van de

belastingschuld. In de tweede fase kan de ontvanger om nadere gegevens en inlichtingen verzoeken die voor het vaststellen van de betalingsonmacht of voor de bepaling van de financiële positie van het lichaam van belang kunnen zijn. Indien niet tijdig is gemeld, of als na een onvolledige melding niet tijdig alsnog de vereiste informatie is verstrekt, zal de ontvanger de melding als niet-rechtsgeldig aanmerken. Indien ten onrechte de vereiste melding niet is gedaan, wordt de bestuurder niet

toegelaten om het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur te weerleggen. In het tweede deel van dit hoofdstuk wordt de meldingsregeling geëvalueerd.

3.7 Evaluatie meldingsregeling

Al tijdens de parlementaire behandeling heeft de meldingsregeling van art. 36 IW 1990 veel discussie opgeleverd. Ook vandaag de dag houdt de meldingsregeling de

99

100

HR 14 september 1994, BNB 1994/320.

101

102

(21)

gemoederen nog bezig.103 In dit deel van het hoofdstuk wordt de meldingsregeling getoetst aan de eerste doelstelling van de meldingsregeling, namelijk het tegengaan van misbruik van rechtspersonen. De wetgever geeft aan dat het voor de malafide

bestuurder, tegen wie dit artikel zich richt, vrijwel onmogelijk zal zijn correct aan de

meldingsregeling te voldoen.104 Als tweede reden wordt in de parlementaire

geschiedenis aangegeven dat een meldingsregeling voorziet in betere waarborgen voor

het innen van belastingen en premies.105 Aangezien de probleemstelling zich beperkt tot

de eerste doelstelling, zal de tweede doelstelling alleen zijdelings aan bod komen. Tot slot zal in het bijzonder naar de praktische implicaties van de meldingsregeling worden gekeken.

3.7.1 Van Amsterdam en Marseille

Van Amsterdam en Marseille wijzen erop dat het in de praktijk een onneembare horde

blijkt om te bewijzen dat het niet melden niet aan de bestuurder te wijten is.106 De

meldingsregeling is daardoor een “schakelaartje” voor wel of geen aansprakelijkstelling

geworden.107 Is immers niet tijdig gemeld, dan wordt de bestuurder niet toegelaten om

het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur te weerleggen. “De melding is procedureel dermate belangrijk, dat zij in de dagelijkse praktijk zelfs doorslaggevend

blijkt bij het besluit van de ontvanger om al dan niet aansprakelijk te stellen.”108

De auteurs nemen stelling tegen het argument dat de bewijslast te zwaar zou zijn om kennelijk onbehoorlijk bestuur aan te tonen. Zij wijzen erop dat de jurisprudentie aantoont dat de ontvanger er evenwel zeer regelmatig in slaagt om aan te tonen dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. In hun tweede onderzoek komen ze tot de conclusie dat de Belastingdienst weinig prioriteit geeft aan een inhoudelijke toetsing

van kennelijk onbehoorlijk bestuur.109 Uit het onderzoek komt niet zondermeer naar

voren hoe dit komt. Er wordt gewezen op de onderbezetting van de Belastingdienst. De stelling dat minder sprake zou zijn van kennelijk onbehoorlijk bestuur wordt aan de hand van kwantitatief onderzoek verworpen. De conclusie is dat de meldingsregeling veelal centraal staat en de vraag of daadwerkelijk sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur zelden aan bod komt.

3.7.2 Warmerdam e.a.

Warmerdam e.a. onderzoeken de werking van de WBA onder andere aan de hand van

persoonskenmerken van bestuurders.110 Zij onderzoeken drie deelaspecten. De auteurs

geven wel aan dat door de hoge uitval van respondenten de beoogde representativiteit niet optimaal is.

103

Zie bijvoorbeeld W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, „Is een slecht bestuurder onbehoorlijk? De tweeslachtigheid van bestuurdersaansprakelijkheid‟, FED 1995/242, p. 829.

104

Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 98. Zie ook paragraaf 2.1.

105

106

A.M. van Amsterdam en E.A. Marseille, „Wanneer wordt besturen onbehoorlijk?‟, WFR 2002/23.

107

108

109

A.M. van Amsterdam en E.A. Marseille, „Aansprakelijkstelling vergt daadwerkelijk onderzoek‟, WFR 2002/78.

110

(22)

Ten eerste wordt de bekendheid met de wetgeving onderzocht. Een kleine meerderheid van de bestuurders van 57% kent de WBA. Hiervan is 80% op de hoogte van het belang van de meldingsregeling. Wel blijft meestal onbekend wat de meldingsregeling precies inhoudt. Niet onderzocht is hoeveel bestuurders op de hoogte zijn van de termijn voor de meldplicht van veertien dagen. Opvallend vind ik dat de meerderheid van de

bestuurders kennelijk op de hoogte is van het bestaan van de WBA. Zo was ik, net zoals vele studiegenoten, als bachelorstudent Fiscale Economie niet op de hoogte van de meldingsregeling. De relatief grote bekendheid heeft er wellicht mee te maken dat ten tijde van het onderzoek in 1991 de WBA nog maar vier jaar was ingevoerd en de invoering de aandacht van bestuurders heeft getrokken. Onderzoek hierna ontbreekt. Ten tweede maken de auteurs een onderscheid tussen twee type bestuurders: de

manager en de bestuurder die gericht is op het uitoefenen van een vak. Het blijkt dat de manager zich beter informeert en zakelijk succesvoller is dan de “vakman”. De manager blijkt vaker op de hoogte te zijn van de WBA. Dit aspect levert een aanwijzing op dat de bekendheid van de meldingsregeling afhankelijk is van het type bestuurder.

Een derde aspect van het onderzoek is de invloed van de invoering van de WBA op de bedrijfshuishouding. Van de bestuurders die aangeven op de hoogte te zijn van de WBA, geeft driekwart aan dat toetsing van de bedrijfshuishouding aan de

meldingsregeling achterwege is gebleven.111 De bestuurders die deze toetsing wel

hebben uitgevoerd blijken zakelijk succesvol of zeer succesvol te zijn. De concrete maatregelen die wel zijn genomen zijn een betere bewaking van de financiële gang van zaken, een betere toetsing van de risico‟s in het zakelijke verkeer en de toetsing van de werkwijze van het bedrijfsbestuur. Het achterwege laten van de toetsing wijst erop dat de meldingsregeling een vrij beperkte preventieve werking heeft.

Op basis van het onderzoek van Warmerdam e.a. kan worden geconcludeerd dat een vrij beperkte groep bestuurders goed op de hoogte is van de meldingsregeling. Het

merendeel weet wel globaal wat de regeling inhoudt, maar specifieke acties blijven achterwege omdat men niet goed overziet wat de meldingsregeling precies inhoudt. Het zal de bestuurder, type “manager” zijn, die goed op de hoogte is van de

meldingsregeling en de gevolgen voor de bedrijfsvoering kan inschatten. De

meldingsregeling heeft op de meeste bestuurders een vrij beperkte preventieve werking.

3.7.3 Onderzoek van de Sociale Verzekeringsraad

In 1991 is door de Sociale Verzekeringsraad onderzoek gedaan naar de uitvoering van

de WBA.112 In de eerste plaats toetst men de effectiviteit van de aanpak van malafide

bestuurders. Uit het onderzoek komt naar voren dat het aantal meldingen bij de

verwachtingen achter blijft.113 Zo verwachtte het GAK voor de periode 1987 t/m 1989

op basis van het aantal dwangbevelen 10.000 meldingen, terwijl dit 1400 zijn geworden. Een kleine meerderheid van 56% van de meldingen wordt als rechtsgeldig aangemerkt.

111

J. Warmerdam e.a., „De werking van de wet bestuurdersaansprakelijkheid‟, WFR 1991/1128, punt 3.

112

J.B.I. Koehler e.a., Onderzoek naar de uitvoering van de Wet Bestuurdersaansprakelijkheid, Zoetermeer: Sociale Verzekeringsraad 1991.

113

De fiscus heeft in de periode 1987 t/m 1989 3205 meldingen ontvangen, de bedrijfsverenigingen 1750 en de bedrijfstakpensioenfondsen 350. Zie J.B.I. Koehler e.a., Onderzoek naar de uitvoering van de Wet

(23)

Als vervolgens gekeken wordt naar de reden waarom de melding als niet-rechtsgeldig wordt bestempeld, is dit in geen van de gevallen op basis van een inhoudelijke toetsing

gebeurd.114 Gezien de kleine steekproef van N=38 moet wel voorzichtig worden

omgegaan met het trekken van conclusies. Daarnaast geeft het onderzoek aan dat

sommige belastingeenheden van mening zijn dat de WBA een dusdanig zwaar middel is

dat de wet slechts als uiterste consequentie moet worden toegepast.115 Onduidelijk is

echter hoe breed deze mening wordt gedeeld en wat de uiterste consequenties van deze opvatting voor de praktijk zijn. De onderzoekers komen tot de conclusie dat de

meldingsregeling niet optimaal heeft bijgedragen aan de aanpak van malafide

bestuurders vanwege het geringe aantal meldingen en het ontbreken van de inhoudelijke toetsing bij een melding.

Het tweede aspect van de studie richt zich op de vraag of de positie van de ontvanger is verbeterd. Over de vraag of nu vaker wordt betaald om aansprakelijkheid te voorkomen is onduidelijkheid, terwijl in faillissement dit effect grotendeels wegvalt omdat er vaak weinig meer te halen is. Het preventieve aspect wordt met name bereikt door het

voorkomen van herhaling: de aansprakelijkstelling blijft lange tijd van kracht.116 Het

blijkt dat de ontvanger zelden tot versnelde invordering overgaat.117

3.7.4 Onderzoek Hugo Sinzheimer Instituut

In tegenstelling tot het hiervoor genoemde onderzoek van de Sociale Verzekeringsraad,

is het onderzoek van het Hugo Sinzheimer Instituut kwalitatief van aard.118 Het is

bovendien het enige recente onderzoek dat zich richt op fraude en misbruik bij faillissement en het geeft geen specifieke gegevens over het functioneren van de meldingsregeling. Wel komen een aantal meer algemene constateringen naar voren. Een belangrijke constatering is dat curatoren de samenwerking met de Belastingdienst

als moeizaam ervaren.119 In paragraaf 5.7.2 zal dieper worden ingegaan op de

ervaringen van curatoren met de Belastingdienst, maar hier merk ik op dat een

moeizame samenwerking niet alleen de positie van de curator verslechtert, maar ook die van de Belastingdienst. Zoals in paragraaf 4.7 wordt aangegeven treedt de curator op namens alle schuldeisers, waaronder de ontvanger. Indien de curator door een

moeizame samenwerking over minder informatie beschikt, zullen mogelijk ook de belangen van de ontvanger worden geschaad. Tot slot melden de onderzoekers een grote verscheidenheid in beleid tussen de verschillende belastingregio‟s bij

114

47% wordt verklaard door een te late melding, 35% door het niet (tijdig) ontvangen van nadere informatie, 5% door het niet volledig verstrekken van informatie en tot slot 13% om overige, vooral formele, redenen. Zie J.B.I. Koehler e.a., Onderzoek naar de uitvoering van de Wet

Bestuurdersaansprakelijkheid, Zoetermeer: Sociale Verzekeringsraad 1991, p. 43.

115

J.B.I. Koehler e.a., Onderzoek naar de uitvoering van de Wet Bestuurdersaansprakelijkheid, Zoetermeer: Sociale Verzekeringsraad 1991, p. 9.

116

117

118

R. Knegt e.a., Fraude en misbruik bij faillissement: een onderzoek naar hun aard en omvang en de

mogelijkheden van bestrijding, Amsterdam: Hugo Sinzheimer Instituut 2005.

119

(24)

faillissementsfraude. Dit kan een aanwijzing zijn dat ook wat betreft de uitvoering van de bestuurdersaansprakelijkheid van art. 36 IW 1990 een groot verschil bestaat in beleid. Uit de interviews met curatoren blijkt dat de ontvanger vaak afziet van

aansprakelijkstelling als de curator de bestuurder aansprakelijk stelt.120

3.8 Tussenconclusie

Getoetst aan de doelstelling van de meldingsregeling om misbruik van rechtspersonen

tegen te gaan,121 moet worden geconcludeerd dat op basis van empirisch onderzoek niet

kan worden geconcludeerd dat de meldingsregeling hieraan heeft bijgedragen. Het aantal meldingen is immers gering en bovendien ontbreekt vaak een inhoudelijke toetsing van de melding. De discussie beperkt zich immers meestal tot de vraag of tijdig is gemeld. Bovendien ontbreekt een toetsing aan de bedrijfshuishouding veelal en met name de bestuurder, type “vakman”, wordt door de meldingsregeling getroffen. Desalniettemin kan op basis van onderzoeksresultaten ook niet worden geconcludeerd dat misbruik van rechtspersonen niet wordt tegengegaan. Hooguit kan worden gesteld dat de meldingsregeling vanuit het perspectief van de ontvanger efficiënt is. Tot slot geldt dat de meeste relevante onderzoeken zo‟n 20 jaar oud zijn en is het dus de vraag of de onderzoeksresultaten nog actuele waarde hebben. Nieuw onderzoek naar de werking van de meldingsregeling is dan ook gewenst.

3.9 Conclusie

In het eerste deel van het hoofdstuk is de inhoud van de meldingsregeling onderzocht. De meldingsregeling is van toepassing bij betalingsonmacht. In de eerste fase van de meldingsregeling verstrekt het lichaam de gegevens waarvoor de betalingsonmacht bestaat en zal het lichaam inzicht moeten verschaffen in de omstandigheden die tot de betalingsonmacht hebben geleid. In de tweede fase kan de ontvanger om nadere gegevens en inlichtingen verzoeken die voor het vaststekken van de betalingsonmacht of voor de bepaling van de financiële positie van het lichaam van belang kunnen zijn. Indien ten onrechte de vereiste melding niet is gedaan, wordt de bestuurder niet toegelaten om het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur te weerleggen. In het tweede deel van het hoofdstuk wordt de effectiviteit en efficiëntie van de

meldingsregeling onderzocht. Ik kom tot de conclusie dat uit empirisch onderzoek niet blijkt dat misbruik van rechtspersonen wordt tegengaan. Vanuit het perspectief van de ontvanger is de meldingsregeling wel efficiënt. Nieuw onderzoek is gewenst om te toetsen of de huidige doelstellingen worden behaald.

120

mogelijkheden van bestrijding, Amsterdam: Hugo Sinzheimer Instituut 2005, p. 110.

121