AANTEKENINGEN OMTRENT HET ARTIKEL VAN
DRS. L. J. M. ROOZEN:
„DE ZOGENAAMDE SAMENGESTELDE VERKLARING”')
door Prof. A. B. Frielink Algemeen
1 De artikelenreeks van collega R oozen* 2) heeft als gem eenschappelijk o n d e r w erp de accountantsverklaring in gevallen die van h et n o rm ale afwijken in het licht van de sedert 6 d ec em b er 1973 voor registeraccountants van kracht zijnde GBR (Gedrags- en beroepsregels registeraccountants). Met „het n o rm a le ” bedoel ik in dit v erb an d de g o edkeurende verklaring zonder voorb eh o u d bij ee n ja a r r e kening.
2 Elk van de artikelen van de reeks prikkelt tot ee n w eerw oord, in h et bijzonder vanw ege h e t feit dat R oozen gebruik m aakt van een aantal discussietechnieken die het inzicht in de betekenis van de accountantsverklaring in deze bijzondere gevallen n iet b evorderen. Van deze technieken n o em ik:
het zodanig w eergeven van a n d e rm a n s opv attin g en dat een w elisw aar g e rin ge doch n iettem in betekenisvolle - verschuiving in die opvattingen w ordt a a n g ebracht o f althans gesuggereerd;
- h et p o n eren van eigen, zeer persoonlijke opvattingen als vanzelfsprekend de enig juiste en op logische g ro n d e n verdedigbare;
- het op de enkele g ro n d van die persoonlijke o pvattingen verw erp en v an a n d e re opvattingen;
- het in te rp re te re n van de GBR-bepalingen op form ele basis, zonder voldoende aa n d ach t voor de m ateriële betekenis.
3 H et laatste punt lijkt mij sam en te h an g e n m et een onjuiste opvatting van Roozen a a n g aan d e de lunctie van gedrags- en beroepsregels. Roozen gaat e r klaarblijkelijk van uit dat deze regels au to n o o m stellen wat e r b estaat en kan b e staan en hoe de accountant op elke m ogelijkheid b eh o o rt te reageren. H et uit gangspunt van de com m issie herziening beroepsregels is ec h te r - n a a r mij v o o r kom t terech t - gew eest dat zodanige regels b e h o re n te codificeren wat reeds in de praktijk is o n tstaan en ik m een re d en te h eb b e n te v eronderstellen d at de le d en v e rg ad erin g van h et NlvRA bij aa n v aard in g d e r GBR hetzelfde uitgangspunt heeft gehad.
4 N adat de bovenbedoelde prikkel mij erto e h ad geleid ee n naschrift te r red ac tie in te dien en bij h et eerste artikel van de reeks3), h eb ik die prikkel v erd er w e e r staan, o m d at h et d o elm atig er leek de voltooiing van de reeks a f te w achten, zodat een en a n d e r m e e r m et elkaar in verb an d kon w orden g eb rach t d an m et ee n frag m entarische reactie op o n d erd elen m ogelijk zou zijn. H et zou voor de lezer w a a r schijnlijk ook h a n d z am er zijn gew eest indien Roozen zijn artikelenreeks als een ee n h eid zou h eb b e n geconcipieerd en gep resen teerd . De spreiding in de tijd m aakt h et m oeilijker d an nodig is o m de alg em en e u itgangspunten van Roozen en de lijn in zijn betoog te ontw aren.
‘) MAB 57 (1977), n r. 1 (januari), blz. 21.
2) MAB 49 (1975), nr. 9 (oktober), blz. 414; 50(1976), nr. 1 (januari), blz. 46; nr. 5 (maart), blz. 161; nr. 5 (mei), blz. 282; nr. 6 (juni), blz. 304; n r. 7 (juli/aug.), blz. 388.
5 Nu e c h te r de a u te u r zijn persoonlijke reactie op een ter discussie gepubli ceerd ontwerp van een m eningsuiting van ee n o rg a an van de beroepsorganisatie in het o p e n b a a r b re n g t en ook uitnodigt tot o p en b a re discussie d aarover, in een ik dat een even o p e n b a a r w eerw oord op die persoonlijke reactie niet achterw ege m ag blijven. Dit w eerw o o rd zal niet zijn ee n verdediging van het o n tw erp ter dis cussie: ik h eb m ijn eigen bezw aren tegen dat o n tw erp op de d aa rv o o r b estem de wijze te r kennis van de beroepsorganisatie gebracht; indien d aa ro v er n ad e re dis cussie nodig is, zal die op de d aa rv o o r aangew ezen wijze in de o rg a n e n van die zelfde beroepsorganisatie kun n en w orden gevoerd (bijeenkom sten van de led en vergadering en studie- o f discussiebijeenkom sten zijn de d aa rv o o r aangew ezen middelen). Dit w eerw o o rd zal wel trac h ten het d eg e n en die van het o n tw erp ter discussie geen kennis h eb b e n kun n en n e m e n d o o rd a t nu e e n m a al het o n tw erp slechts ter kennis van de leden is gebracht m ogelijk te m ak en zich een eigen o o r deel te v o rm en o ver de betekenis van veelal apodictische uitspraken van collega Roozen.
„De zogenaamde samengestelde verklaring”
6 O m de „kritiek” van Roozen enigszins op zijn w aarde te kun n en schatten, dient m en te w eten dat het O n tw erp m eningsuiting een aantal verschillende si tuaties onderscheidt voor het geval het u itgangspunt van de continuïteit dat in het alg em een voor de opstelling van jaarrekeningen geldt (Going C oncern as a fu n d am en tal accounting assum ption)1) niet o nverkort geldig kan w orden geacht. 7 H oofduitspraak van het o n tw erp is (pt. 2.5, slot) dat niet an d ers dan een af keuren d e verklaring d o o r de accountant kan w o rd en gegeven, indien in de to e lichting van de ja a rre k e n in g bestaan d e continuïteitsproblem en onvoldoende zijn uiteengezet.
8 Er w orden d a a rn a d.w.z. indien de toelichting wél toereikend is - zeven g e vallen o n derscheiden w aarin het oordeel van de ondernem in g sleid in g en dat van de accountant o m tre n t de ern st van de continuïteitsproblem en kun n en variëren van p er saldo positief, via v o o rtd u re n d e onzekerheid tot p er saldo negatief, terwijl ook is o n derscheiden tussen de gevallen w aarin beide o o rd e le n o v ereen stem m en en die w aarin zij afwijken.
Indien wij het oordeel van de ondernem in g sleid in g aa n g ev en m et L, dat van de acco u n tan t m e t A; een positief o ordeel m et +, een blijvende onzekerheid in het oordeel m et o en ee n n e g a tie f o ordeel m et - , b estaan volgens de com bina- tierekening de volgende 9 m ogelijkheden:
L+/A+, L+/A o, L + /A -, Lo/A +, L o/A o, L o /A -, L -/A + , L -/A o , L - /A - .
H et o n tw erp b eh an d elt niet de gevallen w aarin de accou n tan t de vooruitzich ten gunstiger beoordeelt dan de o n d ernem ingsleiding (par. 2.6, slot), zodat 6 m o gelijkheden overblijven: geval 1 L+/A+ geval 2 L + /A o geval 3 L + / A— geval 4 L o /A o geval 5 Lo / A— geval 6 L— /A — 4
4) V ergelijk IAS.1. De verm eld in g van d e in d e jaarrek en in g to eg ep aste gro n d slag en . De A ccountant, januari 1975, p al. 7.
V oor het laatste geval w ordt nog voorzien de m ogelijkheid dat de jaarrekening w aarover het accountantsoordeel w ordt gevraagd, is opgesteld op basis van liqui- datiew aarden, w a ard o o r ontstaat
geval 7 L—/A —, w aard erin g op liquidatiebasis.
H et o n tw erp bevat ten aanzien van 5 van die 7 gevallen de concrete uitspraak dat zij tot stellige verklaringen zullen d ien en te leiden:
• g o edkeurend in de gevallen 1 (L+/ A+) en 7 (L—/ A -, w aard erin g op c o n tro le e r bare liquidatiebasis);
- afkeurend in de gevallen 3 (L+/A—), 5 (L o/A —) en 6 (L—/ A—, w aard erin g op con tinuïteitsbasis), alsm ede in het e e rd e r g enoem de, niet g e n u m m e rd e geval dat de toelichting de continuïteitsproblem en onvoldoende belicht.
Alleen in de re ste ren d e gevallen 2 (L+/ Ao) en 4 (Lo/ Ao) w ordt in het o n tw erp de „sam engestelde verklaring” in overw eging gegeven.
Het Voorwoord bij het Ontwerp ter discussie
9 De reactie van Roozen richt zich nu vooral tegen die sam engestelde verkla ring die slechts voor zeer bijzondere situaties w ordt geopperd, al zijn dan die si tuaties van wezenlijk belang. Aan die reactie ten aanzien van deze sam engestelde verklaring laat Roozen ec h te r in „Inleiding” en „De aanleiding tot het o n tw e rp ” een aantal kritische kanttek en in g en voorafgaan, die niet ol nauwelijks m et de „sa m engestelde verklaring” te m aken hebben. Ik wil allereerst signaleren welke b e zw aren tegen de h ier bedoelde on d erd elen van R oozen’s artikel bestaan:
a. In de voorlaatste alinea van de p arag ra af Inleiding stelt de schrijver dat „het
NIvRA-bestuur n o e m t als voo rn aam ste aanleiding een d oor h em vastgesteld m is verstand in h et v erk eer over de in terp re tatie van de b ero ep sreg e len ”.
Dit is niet juist. Het is zo'n geringe, doch betekenisvolle verschuiving in de w e e r gave van a n d e rm a n s opvattingen. Blijkens het V oorw oord bij het O n tw erp had het b estu u r g eco nstateerd dat er verschil b estaat „tussen de in de praktijk do o r de o p en b are accountants freq u en t gekozen oplossing voor de accountantsverkla ring en de in de th eo rie overw egend verdedigde opvatting” a a n g aan d e accoun tantsverklaringen ingeval van continuïteitsproblem en, alsm ede „dat in de praktijk de verklaring van o o rd e elo n th o u d in g als een afkeurende verklaring w ordt e rv a ren, h etg ee n niet de bedoeling is”. In terp retatie van GBR bepalingen is hier niet aa n de orde.
b. De p arag ra af „De aanleiding tot het o n tw e rp ” richt zich teg en het V oorw oord
dat d oor het NIvRA-bestuur aan het o n tw erp is m eegegeven en geenszins tegen h e t ontw erp zelf. De schrijver vat aks eerste het d o o r h et N IvRA-bestuur g e n o e m de m otief voor „de h ern ie u w d e” (waar doelt R. h ier op?) studie sam en: „Verschil in opvatting en praktijk over de inhoud van de verklaring bij continuïteitsproble m e n ”. Dat staat ec h te r niet in het V oorw oord w aarvan de schrijver p re te n d e e rt een sam en v attin g te geven. D aar staat (sam engevat wat het eerste m o tie f betreft): - accountants zijn m e e r dan v o orheen betro k k en bij continuïteitsvragen van o n
dernem ingen;
- daarbij k o m en zij voor v raag p u n ten te staan ten aanzien van de inhoud van hun verklaringen;
- dit verschil in opvatting v o rm t een p robleem voor de praktizerende accountant. O ver dit eerste m otief concludeert Roozen: „De gew enstheid van ee n c o m m u nis opinio en een unifo rm e toepassing kan w orden onderschreven, doch beslist niet over een bepaalde in b o n d ”. Het slot van deze zin is niet goed begrijpelijk. In dien „beslist” hierin m oet w orden gelezen als een bijw oord m et als synoniem „stellig” (wat het m eest voor de han d lijkt te liggen) is de zin gram m aticaal niet wel gevorm d; het is d an onduidelijk wat „over een bepaalde in h o u d ” stellig niet kan w orden onderschreven. Indien „beslist” d a a re n te g e n als een w erkw oord m o et w orden gekozen (wat in ieder geval tot een wel g evorm de zin leidt) staat er: „De gew enstheid (van een com m unis opinio en een uniform e toepassing) b e slist n iet over een b epaalde in h o u d ”, m a a r dat is sem antisch w eer niet begrijpelijk, w ant wie zou m e n e n dat ee n gew enstheid van uniform iteit beslissend zou kunnen zijn voor een inhoud?
c. M erkw aardig zijn R.’s bezw aren in dezelfde parag raaf tegen het tw eede m otief
(dat gelukkig v erbatim w ordt geciteerd). De drie bezw aren („In de eerste plaats” In de d erd e plaats”) volgend, vat ik sam en:
1 Als m en co n stateert dat in de praktijk m isverstanden rijzen, m oet eerst een „v eran tw o o rd opinie-onderzoek” plaatsvinden, voordat m en o p d ra ch t kan geven te b estu d eren hoe dit m isverstand kan w orden verm ed en . Ik vind deze opvatting m erkw aardig, o m d at niet valt in te zien dat de wenselijkheid van bestu d erin g af hankelijk zou zijn van de mate w aarin het m isverstand bestaat, wat de uitkom st van een opinie onderzoek zou zijn. Als vero n d ersteld w ordt, wal R schrijft, dat „het verschil tussen een o o rd e elo n th o u d in g en een afkeuring (resp. goedkeuring) ( ) iedere verstandige leek (moet) zijn duidelijk te m ak en ”, is het toch wel d o e lm a tig te do en b estu d eren óf dit zo is en zo ja hóe dat d an het beste kan gebeuren? 2 H et treffen van m aatreg elen tegen het v o o rtbestaan van een g econstateerd m isverstand betekent - volgens Roozen blijkbaar het „klakkeloos volgen van een v erkeerde opvatting bij het publiek". Ik vind deze opvatting m erkw aardig o m d at zij er van uitgaat dat de accountants objectief zouden k u n n en vaststellen welke g ro n d e n voor „ervaring van het publiek”, reëel zijn en welke „opvatting van het publiek” v erk eerd is, qu o d non. Bijzonder kwalijk en v e rw arren d acht ik de v e r binding die R. (aan h et slot van de alinea „In de tw eede plaats”) legt tussen het (klakkeloos) volgen van een (verkeerde) opvatting bij het publiek en de o n a fh a n kelijkheid en de zelfstandigheid van het o ordeel van de accountant. Wie in o n afhankelijkheid en zelfstandig een oordeel vo rm t o ver een veran tw o o rd in g (i.c. een jaarrekening) dient dit o ordeel aa n d eg e n en die e r recht op h eb b en (i.c. het publiek) k en b a ar te m ak en op een wijze (i.c. m et de bew oordingen) die voor de b etro k k en en begrijpelijk is. H et zou van een o n a a n v a a rd b a re arro g an tie getuigen indien de acco u n tan t zou m e n e n dat het publiek zich m a a r zou m o e te n aanpassen aan het vakjargon van de accountant.
Bijzonder v e rw arren d is R.’s uiting dat de vereiste aanpassing a a n de gebruikers van de verklaring van de ac countant diens onafhankelijkheid zou aantasten; dit is natuurlijk niet zo: het in onafhankelijkheid (van o p d rach tg ev er en g ec o n tro leer de - vergelijk art. 22, lid 1, GBR) gegeven o ordeel m oet w orden b ek e ndgem aakt op voor de g ebruiker begrijpelijke wijze.
Hetzelfde geldt voor de zelfstandigheid van het oordeel. Dit zelfstandig g e v orm de oordeel (over een jaarrekening) m o et op de geschikte wijze w o rd en b e kendgem aakt; aanpassing van de w eergave van het oordeel aan het publiek en
zijn opvattingen o ver de betekenis van b ew o ordingen tast op geen enkele wijze de zelfstandigheid van h e t oordeel aan.
3 Als • zegt Roozen • de verklaring van o o rd e elo n th o u d in g in h et geval van con- tinuïteitsproblem en d o o r h e t publiek som s als ee n afkeuring w ordt ervaren, d an is e r geen redelijk arg u m e n t aan te voeren w aarom dit ook niet h e t geval zou zijn in alle an d e re situaties w aarin thans een verklaring van o o rd eelo n th o u d in g w ordt gegeven; „logischerwijze” m o et die „derhalve” altijd do o r ee n zgn. „sam engestel de verklaring” w o rd en vervangen.
Ik vind dit bezw aar m erkw aardig, o m d at het geheel voorbijgaat aa n de GBR-eis dat in de verklaring van o o rd eelo n th o u d in g m o et w orden v erm eld o m tre n t wel ke aan g eleg en h e d en onzekerheid bestaat (art. 14, lid 3, GBR). De constatering van h et N IvRA-bestuur hield in dat de o o rd eelo n th o u d in g op basis van (uiteraard in de verklaring verm elde) continuïteitsonzekerheid in de praktijk als een afkeuring w ordt ervaren. De ongew enste consequentie daarvan, dat deze publieksopvatting zou w o rd en uitgebreid tot alle o o rd eelo n th o u d in g en (ook die w aar g eheel a n d e re soorten van onzekerheid in de verklaring zijn v erm eld en w aar het m isverstand zich tot n u toe n iet heeft voorgedaan), is een van de m otieven tot h et e n ta m e re n van een studie hierover.
d. T erloops w ordt d o o r de schrijver in de besproken p a ra g ra a f („De aanleiding
voor h et o n tw e rp ”) in een rethorische vraag blijk gegeven van een bij h em b e staand fu n d am en teel m isverstand. De desbetreffende zin luidt: „Bovendien: zijn wij vergeten, d at de introductie van de o o rd e elo n th o u d in g juist ee n teg em o e tk o m ing was aa n een gegroeide praktijk?”. H et is ten en e n m a le onjuist d at (bij ge legenheid van de totstandkom ing van de GBR) de verklaring van o o rd e e lo n th o u ding zou zijn „geïn tro d u ceerd ”. Deze vorm van verklaring b estaat reeds zeer lang; zij is n im m e r bij wijze van voorschrift o f stan d aard „geïntro d u ceerd ” doch in de praktijk o n tstaan en als zodanig in de theorie de leer van de accountantscontrole - opg en o m en . W at m et de GBR is gedaan, is h e t codificeren van die praktijk (het zelfde geldt overigens voor de afkeurende verklaring die ook n im m e r bij wijze van voorschrift o f stan d aard is „geïntro d u ceerd ”, en eveneens in de GBR is gecodi ficeerd).
Er is dan ook geen sprake van „teg em o etk o m in g ” aan een gegroeide praktijk. W at bij de codificatie wel is gebeu rd - en dat is ee n van de belangrijke doeleinden van elke codificatie - is h et kiezen van een zodanig sam enstel van regels d at de kansen op dubbelzinnigheid o f an d e re m isverstanden zo klein m ogelijk zijn g e m aak t (in welke m ate dit is gelukt, is een an d e re vraag).
H et an tw o o rd op de rethorische vraag is derhalve: „Nee, dat zijn we niet v e r geten, w ant we h eb b e n d at nooit g ew eten en het is ook niet zo”.
De bezwaren tegen het Ontwerp ter discussie
10 De lezer die mij tot h ierto e heeft willen volgen, zal begrijpen dat ik op deze wijze n iet v oo rt kan gaan m et h et signaleren en analyseren van onvoldoend d o o r d achte o f op onjuiste u itgangspunten gebaseerde uitingen in h et artikel. De o m vang van m ijn reactie zou redelijke grenzen overschrijden. Ik b ep erk m e voor het vervolg d a a ro m uit praktische overw egingen tot h e t signaleren van enkele p u n ten, zonder op elk d aa rv an dieper in te gaan.
e r m oge zijn van de h o u d b aa rh eid uit taalkundig oogpunt) zijn voor de discussie niet relevant.
12 Strijd m et de GBR. In het huidige stadium van de discussie is de vraag ol de g eopperde oplossing al d an niet strijdig is m et de b estaande regels niet van b e tekenis. Indien n a de discussie zou blijken dat het b ero ep m een t dat het voorstel verstandig is en - al dan niet g ea m e n d eerd m oet w orden aan v aard (wat ik niet hoop), is pas h et tijdstip aa n g eb ro k en o m zo nodig wijziging v an de regels ter han d te nem en . H et is dan ook zeker geen „leem te in het voorstel” dat nog geen GBR tekstwijziging w ordt voorgesteld. In het discussiestadium zou een tekstvoorstel slechts v ertro eb elen d k u n n en w erken.
13 De beperking van „verklaring” tot schriftelijke m ededelingen inhoudende de uitkom st van een onderzoek n a a r de getro u w h eid van een v erantw oording, d ien de niet „juist ten behoeve van een o n b e le m m e rd e uitoefening van de adviserende functie”. O ok an d e re (m ondelinge ol schriftelijke) m ededelingen dan v erklarin gen dienen volgens art. 11 GBR een deugdelijke grondslag te h eb b e n en een du i delijk beeld van de uitkom st van des accountants arbeid te geven (Ziet R. dit ei genlijk als een „b e le m m e rin g ”?). De b eperking tot schriftelijke m ededelingen d ien de wel om aansluiting aan het spraakgebruik te verkrijgen alsm ede om de vo o r schriften ten aanzien van de te gebruiken bew oordingen (art. 6 en art. 14 GBR), het sam enstel van bescheiden (art. 12, lid 1 en art. 26, lid 2 GBR) en de gebruik m aking van verklaringen van an d e re accountants (art. 15 GBR) praktisch h a n te e r b aa r te m aken.
14 De zelfstandigheid van het oordeel zou w orden aan g etast d o o r verwijzing in de verklaring n a a r de „inform atie” van de verantw oordingsplichtige. M en houde in het oog dat het accountantsoordeel juist betrekking heeft op de informatie, niet
op andere aangelegenheden. Alleen indien het o ordeel over de verstrekte inform atie
m ede w ordt bepaald d o o r zodanige a n d e re a a n g eleg en h e d en (i.c. de continuïteits- vraag) bestaat een indirecte relatie.
15 Roozen b re n g t opnieuw zijn zeer persoonlijke, en tot n u toe n erg en s o n d e r steunde opvatting o m tre n t „een niet-valide v erantw oording, waarbij geen enkele verklaring kan w o rd en verstrekt” n a a r voren en verwijt de w erkgroep dat zij aan die opvatting „zonder m e e r voorbij g a a t”. De bestrijding d o o r B urggraaff van R.’s singuliere opvatting (MAB januari 1976 blz. 55-57) w ordt d o o r laatstbedoelde dan wel genegeerd.
16 De in terp re tatie van R. dat bij afkeuring op an d e re gro n d en , sam envallend m et het b estaan van continuïteitsproblem en, de w erkgroep eveneens een s a m e n gestelde verklaring zou aanbevelen, is zo irreëel dat h etg ee n d aaro v er is gesteld (in de vo rm van tw ee voorbeelden) niet serieus kan w orden g enom en.
Betekenis van de oordeelonthouding
17 De vraag aa n het slot van de p arag ra af getiteld „O nvolledige opsom m ing d e r v ariabelen”, luidende: „b etekent die (d.i. de verklaring van o o rd e e lo n th o u ding) dat, behalve de m et n a m e te n o e m e n onzekerheden, de veran tw o o rd in g juist is?” b ea n tw o o rd ik m et een volmondig^«. N aar ik m een volgt dit ook re c h t streeks uit art. 13, lid 4, slot en art. 14, lid 3, slot van de GBR.
Zou in het alg em een ■ en niet alleen in de zeer persoonlijke opvatting van R oo zen (zie MAB, januari 1976, blz. 52 „De o o rd e elo n th o u d in g p re v aleert boven de
afkeuring”) - de m en in g b estaan d at de g ereleveerde GBR-bepalingen dit beves tigend an tw o o rd n iet k u n n en dragen, d a n zou n a a r m ijn oordeel op de kortst m o gelijke term ijn ee n wijziging van de GBR dienen te w o rd en geën tam eerd .
