Onderzoek naar de mate van duurzaamheid in de zorgsector en de rol van de interne accountant bij dit proces.

Duurzaamheid en de rol van de

accountant in de zorgsector

Onderzoek naar de mate van duurzaamheid in de zorgsector en de rol

van de interne accountant bij dit proces.

Masterscriptie

Rijksuniversiteit Groningen

Afstudeerrichting Accountancy

Lucia Barlagen

20 augustus 2013

1

Duurzaamheid en de rol van de accountant in de zorgsector

Een onderzoek naar de mate van duurzaamheid in de zorgsector en de rol van de interne accountant bij dit proces.

Masterscriptie, MscBa, specialisatie Accountancy Rijksuniversiteit Groningen

Faculteit Economie en Bedrijfskunde

Lucia Barlagen

Studentnummer: s2385589

E-mail: luciabarlagen@hotmail.com

1e begeleider: Dr. J.S. Gusc 2e begeleider: Dhr. van Elsacker Datum: 20 augustus 2013

2

Voorwoord

In februari 2013 vond het startschot plaats voor het afstudeeronderzoek dat ik heb uitgevoerd als afsluiting van de opleiding Accountancy aan de Rijksuniversiteit te Groningen. Deze scriptie is het resultaat daarvan.

Het was aan de student om een onderwerp voor het afstudeeronderzoek te kiezen. Dit bood mij een kans om een onderzoek uit te voeren dat niet alleen interessant, maar ook vooral ook erg leuk was. Ondanks dat ik twee onderwerpen had gecombineerd die mijn interesse wekken, namelijk

maatschappelijk verantwoord ondernemen en de interne accountant, had ik enige moeite met opstarten. Met de hulp van mevrouw Gusc, mijn begeleider vanuit de Rijksuniversiteit, kreeg ik inzichtelijk hoe het onderzoeksproces van deze scriptie eruit ging zien en ben ik van start gegaan. Met iedere stap die ik zette in het onderzoeksproces werd ik enthousiaster en nieuwsgieriger naar de volgende stap. Ik heb veel interessante informatie gelezen en mijn onderzoek nam onverwachte wendingen, wat het onderzoek nog leuker maakte. Dit alles heeft geresulteerd in een resultaat waar ik ontzettend trots op ben. Dit alles had ik niet gekund zonder enige hulp en daarvoor wil ik mijn dank uitspreken.

Om te beginnen wil ik graag mevrouw Gusc bedanken voor haar uitstekende begeleiding, alle goede tips, voor haar inspiratie tijdens de onderzoeksperiode, het meedenken en het tussentijds doorlezen en mijn scriptie en voorzien van waardevolle feedback.

Daarnaast wil ik graag Erwin de Beer bedanken voor zijn tijd, geduld en inzet om met mij mee te denken over het onderzoek en mij op moeilijke momenten in het onderzoeksproces verder te helpen.

Tot slot wil ik mijn familie, vriend en vriendinnen bedanken voor hun interesse, vertrouwen en steun tijdens mijn scriptieperiode.

Lucia Barlagen

3

Inhoudsopgave

2. MAATSCHAPPELIJK VERANTWOORD ONDERNEMEN 9 2.1ALGEMENE DEFINITIE MVO 9

2.2MVO IN DE ZORGSECTOR 9

ECONOMISCHE DIMENSIE 10

SOCIALE DIMENSIE 10

ECOLOGISCHE DIMENSIE 10

WISSELWERKING DIMENSIES 11

2.3DE MATE VAN DUURZAAMHEID 11

VERGELIJKINGSMODEL VAN KETOLA (2008) 12

WERKING VAN MODEL KETOLA (2008) 12

TOEPASBAARHEID KETOLA (2008) OP DE ZORGSECTOR 13

2.4MATE VAN MVO IN DE ZORGSECTOR 14

2.5CONCLUSIE 14

3. INTERNE ACCOUNTANT 16

3.1DE INTERNE ACCOUNTANT EN MAATSCHAPPELIJK VERANTWOORD ONDERNEMEN 16

ROL INTERNE ACCOUNTANT BIJ MAATSCHAPPELIJK VERANTWOORD ONDERNEMEN 16

3.2CONCLUSIE 17

4. METHODOLOGIE 18

4.1LITERATUURONDERZOEK 18

MVO EN CSR 19

MVO EN DUURZAAMHEID 19

4.2INFORMATIE OVER ONDERZOEKEN ERNST &YOUNG EN ROYAL HASKONING 19 4.3OPERATIONALISATIE VAN MODEL KETOLA 20

1.WAARDEN 20

2.REDENERING 20

4 4.4INTERVIEWS 21 INSTRUMENT 21 AFNAME INTERVIEW 22 4.5DATA-ANALYSE 22 5. RESULTATEN 23

5.1METING VERANDERING MVO 23

WAARDEN 23

REDENERING 24

ACTIVITEITEN 24

5.2ROL VAN DE INTERNE ACCOUNTANT BIJ MVO 25

BETROKKENHEID VAN DE INTERNE AUDIT FUNCTIE BIJ MVO 25

GEHANTEERDE STANDAARDEN EN INITIATIEVEN 26

SCOPE EN WERKZAAMHEDEN VAN DE INTERNE AUDIT FUNCTIE INZAKE MVO 27

EXTERNE ASSURANCE 27

6. CONCLUSIE EN DISCUSSIE 28

6.1CONCLUSIE EN DISCUSSIE HOOFDVRAGEN 28

DUURZAAMHEIDSMETING 28

ROL VAN DE INTERNE ACCOUNTANT BIJ MVO 30

6.2STERKTES, ZWAKTES EN BEPERKINGEN 31

6.3AANBEVELINGEN 32

REFERENTIES 34

BIJLAGEN 39

BIJLAGE 1UITGEBREIDE UITLEG WERKING VERGELIJKINGSMODEL KETOLA 39 BIJLAGE 2ONDERZOEK ERNST &YOUNG 41

BIJLAGE 3ONDERZOEK ROYAL HASKONING 42

BIJLAGE 4VRAGENLIJST INTERVIEW 43 BIJLAGE 5UITWERKING WAARDEN 2002 METING 44 BIJLAGE 6UITWERKING REDENERINGEN 2002 METING 46

JAARVERSLAGEN 46

PERSBERICHTEN 48

BIJLAGE 7UITWERKING ACTIVITEITEN 2002 METING 51

BIJLAGE 8UITWERKING WAARDEN 2011 METING 52 BIJLAGE 9UITWERKING REDENERING 2011 METING 54

JAARVERSLAGEN 54

PERSBERICHTEN 56

5

Samenvatting

De interne accountant is waarschijnlijk niet het eerste waar aan gedacht wordt als het gaat om duurzaamheid of maatschappelijke verantwoordelijkheid (Tilt, 2009), toch blijkt het

accountantsberoep steeds vaker betrokken bij het aanpakken van duurzaamheidvraagstukken (Lusher, 2012). In dit onderzoek wordt beschreven in welke mate Nederlandse ziekenhuizen duurzaam ondernemen en wat de rol van de interne accountant hierbij is.

Allereerst is een literatuur onderzoek uitgevoerd. Uit de literatuur blijkt dat duurzaamheid, of terwijl maatschappelijk verantwoord ondernemen, bestaat uit drie dimensies: economisch, sociaal en ecologisch. De invulling van deze dimensies in de zorgsector zorgt voor een wisselwerking, waarbij de economische dimensie, de sociale en ecologische dimensie elkaar beïnvloeden. Tevens blijkt dat er verschillende modellen zijn ontwikkelt om duurzaamheid te meten. In dit onderzoek is gebruik gemaakt van het model van Ketola (2008) voor het meten van de mate van duurzaamheid in de zorgsector. De input voor het model is secundaire data: jaarverslagen van ziekenhuizen en informatie uit eerdere onderzoeken (Ernst & Young en Royal Haskoning) naar de mate van duurzaamheid in de zorgsector. Bovendien is onderzocht wat de rol van de interne accountant is, of MVO onderdeel uitmaakt van deze rol en als dit het geval is, hoe de interne accountant een bijdrage kan leveren aan MVO. De huidige rol van de interne accountant is grotendeels een evaluerende rol, maar de laatste jaren is deze rol aan het veranderen. De evaluerende rol zal voor grote mate de werkzaamheden van een interne accountant bepalen, maar de overige rollen zouden kunnen groeien. Een groeiende rol, is de rol van de interne accountant bij MVO. Interne accountants kunnen hierin verschillende rollen hebben (ondersteuning, adviseren, audit), afhankelijk van het volwassenheidsniveau van MVO in een organisatie.

Daarna is de duurzaamheidsmeting aan de hand van het model van Ketola (2008) uitgevoerd. Dit model bestaat uit drie stappen. Na het doorlopen van de drie stappen geeft de derde kolom acht indelingen om de mate van duurzaamheid aan te geven. Deze kolom werkt verticaal. Hoe hoger de duurzaamheidsmeting in de kolom uitkomt, hoe minder een organisatie maatschappelijk

verantwoord bezig is. De mate van duurzaamheid is eerst over het jaar 2002 gemeten en daarna over 2011, overeenkomstig de jaren waarin de onderzoeken van Ernst & Young en Royal Haskoning hebben plaatsgevonden. Door de uitkomsten van deze twee jaren te vergelijken kan bepaald worden of de zorgsector naar een meer geavanceerd niveau van duurzaamheid is gegaan. Om de rol van de interne accountant bij MVO in de zorgsector te bepalen zijn interviews gehouden met drie interne accountants van algemene ziekenhuizen. Het interview bestond uit twee vragenronden: de eerste ronde bestond uit 10 algemene vragen over MVO, onderverdeeld in vier subthema’s. Vervolgens is MVO opgesplitst in de economische, sociale en ecologische dimensie en zijn de tien algemene vragen per dimensie herhaald.

Aan de hand van deze kwalificaties in de derde kolom per 2002 en 2011 kan de hoofdvraag beantwoord worden en een uitspraak worden gedaan over de verandering van MVO in de zorgsector. In 2002 zaten ziekenhuizen nog in de ‘suicidal’ kwalificatie, in 2011 in de

antropocentrische kwalificatie. Gesteld kan worden dat ziekenhuizen uit de suïcidale hoek zijn opgekropen en een stap voorwaarts hebben gezet wat betreft maatschappelijk verantwoord ondernemen.

Van de drie dimensies van MVO is de interne accountant alleen betrokken bij de economische dimensie. Deze betrokkenheid komt voort uit reguliere werkzaamheden van de interne accountant. Hierdoor kan geconcludeerd worden dat interne accountants in de zorgsector geen actieve rol spelen bij MVO.

6

1. Inleiding

Maatschappelijk Verantwoord Ondernemen (MVO), ook wel duurzaam ondernemen genoemd, is een actueel onderwerp. Ook in de zorgsector is MVO momenteel in opmars. Het Financieele Dagblad heeft hier op ingespeeld en heeft in februari 2013 The Green Quest opgericht: een zoektocht naar oplossingen voor organisaties om groener en duurzamer te ondernemen. De eerste missie is gestart bij het St. Elisabeth ziekenhuis in Tilburg. Dit ziekenhuis heeft als doelstelling om binnen vijf jaar 20 procent energiezuiniger te worden. Ook wil het ziekenhuis de hoeveelheid niet recyclebaar afval binnen vier jaar met 20 procent verlagen. Het Green team, een onafhankelijk expert team, leidt deze missie. Leden zijn onder andere Maurits Groen, een duurzaam ondernemer; Marjan Minnesma, ‘door Trouw uitgeroepen tot duurzaamste vrouw van Nederland’; Ralien Bekkers, VN

Jongenvertegenwoordiger voor duurzame ontwikkeling. Bij het team ontbrak echter een deskundige met een (interne) accountantachtergrond.

Uit een gezamenlijke studie van de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) en Instituut van Internal Auditors Nederland (IIA) naar de rol van de interne accountant bij MVO blijkt dat de betrokkenheid van interne accountants de afgelopen jaren steeds toe is genomen en dat interne accountants graag betrokken worden bij het werkterrein van MVO. Interne accountants geven dan ook meer prioriteit aan de werkzaamheden op het gebied van MVO (IIA en NBA, 2011). Naast het St. Elisabeth ziekenhuis is bijna de helft van de algemene ziekenhuizen in Nederland in de opstartfase om duurzamer te ondernemen (Royal Haskoning, 2011). Uit het initiatief van het

Financieele Dagblad blijkt de toenemende belangstelling voor MVO in de zorgsector en de studie van het IIA laat zien dat de accountant een rol heeft bij de bewerkstelliging hiervan. De interne

accountant had bij het St. Elisabeth geen rol bij MVO, maar het is onduidelijk of dit ook voor andere ziekenhuizen geldt. Daarom wordt in deze scriptie onderzocht wat de mate is van MVO is bij Nederlandse algemene ziekenhuizen en wat de rol van de interne accountant hierbij is.

1.1 Onderzoeksvragen

De hierboven beschreven situatie is onderzocht aan de hand van verschillende hoofd- en deelvragen. De eerste hoofdvraag heeft betrekking op MVO in de zorgsector:

1. Wat is de mate van duurzaamheid (c.q. MVO) in de zorgsector?

Hieruit volgen de volgende deelvragen:

- Wat is de definitie van maatschappelijk verantwoord ondernemen?

- Wat is de invulling van maatschappelijk verantwoord ondernemen in de zorgsector? - Hoe kan de mate van maatschappelijk verantwoord ondernemen in de zorgsector worden

bepaald?

Als in deze scriptie wordt geschreven over zorgsector dan worden hiermee Nederlandse ziekenhuizen bedoeld. In overeenstemming met het onderzoek van Ernst & Young (2002) kan geconcludeerd worden dat de zorgsector uit meer dan alleen ziekenhuizen bestaat, maar dat ziekenhuizen een significant deel uit maken van de zorgsector.

De tweede hoofdvraag heeft betrekking op de rol van de interne accountant bij MVO in de zorgsector en is weergegeven op de volgende pagina.

7

2. Wat is de rol van de interne accountant bij MVO in de zorgsector?

Hieruit volgen de volgende deelvragen:

- Wat is de rol van de interne accountant en maakt MVO hiervan onderdeel uit?

- Hoe kan de interne accountant een bijdrage leveren aan maatschappelijk verantwoord ondernemen in de zorgsector?

1.2 Doel

Gezien deze scriptie twee hoofdvragen heeft, is het doel van het onderzoek ook tweeledig. Ten eerste is het doel om bij te dragen aan een wetenschappelijk onderbouwde kennis over MVO in de zorgsector. Het tweede doel is om de rol van de interne accountant in de zorgsector vast te stellen, om met die kennis een handreiking te kunnen geven over de manier waarop een interne accountant een bijdrage kan leveren aan MVO in de zorgsector.

1.3 Relevantie

Maatschappelijk verantwoord ondernemen is een belangrijk onderwerp voor de zorgsector. Uit een onderzoek van Folette et al. (2005) blijkt namelijk dat uitgaven van personen aan de gezondheidszorg blijven stijgen. Reden hiervoor is de technologische ontwikkeling dat zorgt voor betere, maar

duurdere methoden. Of goedkopere, maar daardoor meer toegepaste methoden van

gezondheidszorg (Prusvic et al., 2010). De gezondheidszorg zal dus druk blijven uitoefenen op economisch, sociaal en ecologisch vlak.

Dat MVO voor de zorgsector een belangrijk onderwerp is, is bij academici al sinds de jaren negentig van de vorige eeuw bekend. Reeds in 1992 schreef Brinkerhoff et al. over een strategie-framework voor het promoten van duurzaamheid, gebaseerd op (onder andere) de gezondheidszorg. In de praktijk kwam de aandacht voor maatschappelijk verantwoord ondernemen later op gang. In 2002 heeft Ernst & Young onderzocht in welke mate bij Nederlandse ziekenhuizen MVO onderdeel uitmaakt van besturing en beheersing. Daaruit werd geconcludeerd dat MVO nog geen onderdeel was van het beleid bij de onderzochte ziekenhuizen, het werd ook niet overwogen. In 2011 heeft Royal Haskoning een gelijksoortig onderzoek onder Nederlandse ziekenhuizen uitgevoerd. Daaruit bleek dat algemene ziekenhuizen gemiddeld in de beginfase van MVO staan, maar er was nog geen sprake is van een overkoepelend MVO-beleid. In negen jaar tijd heeft er dus op gebied van MVO in de zorgsector ogenschijnlijk een kleine verandering plaatsgevonden. Of deze verandering

daadwerkelijk plaats heeft gevonden is nog niet wetenschappelijk onderzocht.

Of de interne accountant bij deze mogelijke verandering van MVO in de zorgsector een rol heeft is ook onbekend. Wel is bekend dat er vele verschillende werkgebieden zijn waarin een accountant thuis is (Power, 1997). MVO is één van deze werkgebieden. Accountants kunnen de mate van duurzaamheid verbeteren door het vergroten van transparantie, het ontwikkelen van beleid met betrekking tot economische, sociale en ecologische kwesties, het managen van bedrijfsrisico’s, communicatie met stakeholders, onderhouden van kennis met betrekking tot wetgeving,

prestatiemeting en rapporteren (ICAEW, 2004). Accountants worden ook steeds vaker gevraagd bij het opzetten van een MVO-framework (Abu et al., 2011). Dit leidt tot een toename van het belang van de rol van de accountant in een organisatie. Uit een onderzoek van het Institute of Internal Auditors Research Foundation blijkt dat duurzaamheidaudits één van de vijf minst uitgevoerde werkzaamheden van een interne accountant is in 2010. 18% van de ondervraagden verwacht desondanks dat dit de komende vijf jaar onderdeel uit gaat maken van het takenpakket van een interne accountant. Afhankelijk van het volwassenheidsniveau van MVO binnen een organisatie besteedt de interne accountant meer aandacht aan de ondersteuning van de organisatie, advisering en/of toetsing (NBA en IIA, 2011).

8 Juist de interne accountant heeft kennis en ervaring om processen vanuit het brede bedrijfsbelang te beschouwen. Ook is de interne accountant geschoold in het controleren van verantwoordingen zoals managementinformatie en jaarverslagen. Door deze kennis en ervaring te combineren met

inhoudelijke expertise op specifieke MVO-onderwerpen is de interne accountant een belangrijke schakel binnen MVO in de organisatie (NBA en IIA, 2011).

1.4 Onderzoeksmethode

In het voorgaande is aangegeven dat er ogenschijnlijk een verandering heeft plaatsgevonden in de mate van MVO in de zorgsector. Om dit vast te stellen is gebruik gemaakt van een model waarmee de mate van duurzaamheid gemeten kan worden. De twee onderzoeken naar de mate van MVO in de zorgsector (van Ernst & Young in 2002 en Royal Haskoning in 2011) en jaarverslagen van ziekenhuizen waren de input voor dit model. De rol van de interne accountant is vervolgens onderzocht door middel van interviews met drie interne accountants van algemene ziekenhuizen. In deze scriptie is rekening gehouden met het feit dat er een communicatiekloof bestaat tussen academische en praktische onderzoekers (Malmi et al., 2009). Op een aantal uitzonderingen na, hebben academische onderzoekers geen belangstelling in het beïnvloeden van de praktijk of in het opnemen van de praktijkbeoefenaar als geïnteresseerde van hun onderzoek. Praktijkbeoefenaars en -onderzoekers daarentegen, maken wel gebruik van academische literatuur (Baldvinsdottir et al., 2010). In dit onderzoek wordt deze kloof overbrugd door zowel academisch als toegepaste literatuur te gebruiken in het onderzoek naar de mate van MVO in de zorgsector en de rol van de interne accountant daarbij.

1.5 Vooruitblik

Om een onderbouwing van de hoofdvragen te geven worden in de komende hoofdstukken de deelvragen beantwoord. Hoofdstuk twee vormt het theoretisch kader voor de hoofdvraag met betrekking tot MVO in de zorgsector. In dit hoofdstuk wordt de definitie van MVO en invulling hiervan, manieren om een duurzaamheidsmeting uit te voeren en de mate van duurzaamheid in de zorgsector volgens de huidige literatuur uiteengezet. Hoofdstuk drie is het theoretische kader voor de hoofdvraag met betrekking tot de interne accountant. In dit hoofdstuk wordt de rol van de interne accountant in een organisatie beschreven en wordt onderzocht of MVO ook onderdeel is van deze rol. En mocht dit het geval zijn, welke rol de interne accountant bij MVO kan vervullen. In hoofdstuk vier wordt de onderzoeksmethode beschreven. De resultaten van dit onderzoek en de analyse van deze gegevens staan in hoofdstuk vijf. Ten slotte wordt in hoofdstukzes de conclusie en discussie, beperkingen en aanbevelingen van dit onderzoek beschreven.

9

2. Maatschappelijk verantwoord ondernemen

Om antwoord te kunnen geven op de vraag in welke mate ziekenhuizen duurzaam ondernemen, worden eerst de deelvragen uiteengezet. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen academisch en toegepaste literatuur. Allereerst wordt academisch georiënteerde informatie beschreven: de definitie van MVO wordt verduidelijkt. Daaruit blijkt dat er drie dimensies worden erkend: de economische, sociale en ecologische dimensie. De invulling van deze dimensies voor de zorgsector wordt daarna toegelicht. Voor het bepalen van de mate van duurzaamheid is gekozen voor het holistische vergelijkingsmodel van Ketola (2008), een beschrijving van dit instrument wordt gegeven. Dan wordt toegepaste literatuur weergegeven over de mate van MVO in de zorgsector, gevolgd door een conclusie van het hoofdstuk waarin antwoord wordt gegeven op de deelvragen.

2.1 Algemene definitie MVO

De aandacht voor MVO is de laatste jaren sterk toegenomen.Dit is op te merken aan de toenemende aandacht voor MVO in wetenschappelijk onderzoek (Taneja et al. 2011). Een onderwerp van

onderzoek is de definitie van MVO (bijvoorbeeld Elkington, 1997; Carroll, 1999 Marrewijk, 2003; Dahlsrud, 2006; Okoye, 2009). De ontwikkeling van het concept en definitie van MVO heeft een rijke geschiedenis, dat in de jaren vijftig van de vorige eeuw begint (Carroll, 1999). Sinds 1950 hebben meerdere onderzoekers zich beziggehouden met het opstellen van een MVO definitie (Okoye, 2009). Opmerkelijk is dat er geen algemeen geaccepteerde definitie van MVO bestaat. Voor een overzicht van de verschillende definities, zie ‘The meaning of corporate social responsibility, the vision of four nations’ (Freeman et al., 2011).

Dahlsrud (2006) is een van de onderzoekers die onderzoek heeft gedaan naar de definitie van MVO. Uit dit onderzoek kan geconcludeerd worden dat er 37 gangbare definities van MVO zijn. In deze verschillende definities komen echter vijf overeenkomstige dimensies naar voren: economische, sociale, ecologische, stakeholder- en vrijwilligheidsdimensie.

De definitie van de Commission of the European Communities, hieronder weergegeven, bevat deze vijf dimensies en is volgens het onderzoek van Dahlsrud (2006) de meest gebruikte definitie in wetenschappelijke literatuur en op websites.

Maatschappelijk verantwoord ondernemen is: ‘a concept whereby companies integrate social and

environmental concerns in their business operations and in their actions with their stakeholders on a voluntary basis.’

Als een onderneming maatschappelijk verantwoord onderneemt, betekent dat automatisch dat dit op vrijwillige basis is, omdat er in Nederland geen wetgeving aan ten grondslag ligt. De activiteiten zullen logischer wijs gericht zijn op stakeholders. De activiteiten kunnen zich richten op economisch, sociaal of ecologisch vlak. In deze scriptie zal worden voortborduurt op deze drie dimensies. Uit de academisch georiënteerde literatuur blijkt dat ziekenhuizen een verschillende invulling geven aan de MVO concerns, die in de volgende paragraaf worden besproken.

2.2 MVO in de zorgsector

Een ziekenhuis handelt duurzaam als het problemen met betrekking tot sociale en natuurlijke omgeving niet uitstelt (Weisz et al., 2011). Uit de algemene definitie van MVO blijkt dat het gaat om het integreren van sociale, ecologische en economische concerns. Bij de economische dimensie gaat het om financiële resultaten en economische efficiëntie, bij de sociale dimensie gaat het om

verantwoordelijkheid en bij de ecologische dimensie gaat het om de impact van ziekenhuizen op het milieu. Hierna zullen de invullingen van de economische, sociale en ecologische dimensie voor ziekenhuizen toegelicht worden.

10

Economische dimensie

De economische dimensie wordt in zijn algemeenheid omschreven als ‘waardeschepping door het voortbrengen van goederen en diensten door het scheppen van werkgelegenheid en bronnen van inkomstenwerving.’ Winst vormt een uitdrukking van de maatschappelijke waardering voor de producten van onderneming en voor doelmatigheid waarmee productiefactoren worden ingezet. De gerichtheid op winst (op lange termijn) moet de financiële basis voor de continuïteit van de

onderneming verschaffen. De economische dimensie vormt daarmee de basis voor het goed vormgeven van sociale en ecologische dimensie van MVO (Moratis et al., 2006).

Ziekenhuizen zijn van oorsprong echter niet gericht op het genereren van winst, maar zijn non-profit organisaties. Financiële stabiliteit is wel noodzakelijk om de continuïteit van een ziekenhuis veilig te stellen. Weisz et al., (2011) stellen dat economische efficiëntie de invulling is van de economische dimensie bij ziekenhuizen.

Sociale dimensie

Brandao (2012) heeft onderscheid gemaakt tussen actieve en passieve sociale verantwoordelijkheid van ziekenhuizen. Passieve sociale verantwoordelijkheid vereist slechts het voldoen aan sociale en marktdoelstellingen, in overeenstemming met (nationale en internationale) regelgeving en algemene ethische standaarden. Actieve sociale verantwoordelijkheid vereist van ziekenhuizen dat ze ‘nuttige’ activiteiten ondernemen, vanuit hun maatschappelijke functie, waarbij rekening wordt gehouden met de belangen en waarden van alle stakeholders. Enkele voorbeelden van dit onderscheid zijn weergegeven in tabel 2.1 hieronder.

Passieve sociale verantwoordelijkheid Actieve sociale verantwoordelijkheid

Het creëren van welvaart en bevorderen van werkgelegenheid

Het implementeren van ethische gedragscodes Het beschermen van de investeringen van alle

stakeholders (voornamelijk de overheid bij publieke ziekenhuizen)

Promotie van omgekeerd discriminatie beleid (positieve discriminatie)

Het beschermen van belangen van alle stakeholders

Bescherming van dierenrechten (voornamelijk bij research)

Het respecteren van mensenrechten Betrokkenheid bij nationale of internationale solidariteit programma’s.

Tabel 2.1 Verschillende soorten sociale verantwoordelijkheden van ziekenhuizen. Bron: Brandeo (2012)

Ecologische dimensie

Jameton et al. (2001) stellen op basis van literatuuronderzoek dat de afnemende conditie van de natuurlijke omgeving invloed heeft op de gezondheid van populaties in veel delen van de wereld. Wereldwijde duurzaamheidproblemen, zoals klimaatverandering en de energiecrisis, worden steeds groter en zullen een toenemende negatieve impact hebben op de gezondheidszorg en ziekenhuizen (Weisz et al., 2011). Gezondheidszorg is zowel een oplossing voor, als een oorzaak van de

achteruitgang van het milieu (Jameton et al., 2001). Hier is sprake van een wisselwerking. Meer over deze wisselwerking in de paragraaf ‘wisselwerking dimensies’.

Dat (grote) ziekenhuizen een grote impact hebben op het milieu blijkt uit de cijfers van het

jaarverslag van het Universitair Medisch Centrum Groningen. Dit grote ziekenhuis, verbruikt per dag ongeveer 847.000 liter water en ruim 130.000 KWh energie. Ook produceert het ziekenhuis per dag ruim 7000 kilo afval (jaarverslag UMCG, 2011). Volgens duurzaambedrijfsleven.nl komt dit overeen met het verbruik van een klein dorp bestaande uit 3000 huishoudens.

11 Als reactie op deze bevinding moeten gezondheidszorgprofessionals en –instellingen aandacht schenken aan de lange termijnkosten voor het milieu die het gevolg zijn van de gezondheidszorg. Bovendien, zo stellen de onderzoekers, moet het verbruik van materiaal en energie in de zorgsector omlaag. Griffiths (2006) deelt deze mening. Volgens haar moeten zorgverleners de impact op het milieu door de bedrijfsactiviteiten minimaliseren.

Wisselwerking dimensies

De economische, sociale en ecologische dimensie staan niet los van elkaar, maar beïnvloeden elkaar. Hieronder wordt een overzicht gegeven van de drie verschillende dimensies en de manier waarop ze elkaar beïnvloeden.

Economische, sociale en ecologische dimensie

Niet-duurzame praktijken van ziekenhuizen leiden niet alleen tot onnodige kosten die uiteindelijk impact hebben op de economie in ruimere zin, maar zorgen ook voor een onnodige belasting op patiënten en vaak ook hun familieleden (sociale dimensie) en voor onnodig materiaal- en

energieverbruik (ecologische dimensie) (Weisz et al., 2011). Er is hier sprake van een wisselwerking die elk van de drie dimensies treft.

Economische en ecologische dimensie

De economische en ecologische dimensies beïnvloedenelkaar zowel positief als negatief. Als een ziekenhuis vanuit de ecologische dimensie minder afval- en energieverbruik heeft, zijn de kosten voor deze aspecten lager en levert dit een positief economische voordeel op. Een negatieve

beïnvloeding komt voort uit de druk van het ziekenhuis op het milieu. De gezondheidsproblemen die het gevolg zijn van de achteruitgang van het milieu hebben medische behandeling nodig, maar deze medische zorg zorgt voor schade aan het milieu (Jameton et al., 2001). Als de afnemende conditie van de natuurlijke omgeving invloed heeft op de gezondheid van populaties zal dit betekenen dat een ziekenhuis meer klanten en dus een economisch motief heeft om de druk op de ecologische dimensie ongewijzigd te laten. Hierbij moet worden opgemerkt dat dit geen één op één relatie is, maar dat behalve de afnemende conditie van de natuurlijke omgeving er nog meer factoren zijn die invloed hebben op de gezondheid van personen.

Economische en sociale dimensie

Zonder financiële stabiliteit kunnen de actieve en passieve sociale verantwoordelijkheden, zoals tabel 2.1 bij ‘sociale dimensie’ genoemd, door een ziekenhuis niet uitgevoerd worden. De economische dimensie beïnvloedt daarmee de sociale dimensie.

Ecologische en sociale dimensie

De ecologische en sociale dimensie zijn de enige dimensies die elkaar neutraal beïnvloeden en waarbij daardoor geen wisselwerking optreedt.

2.3 De mate van duurzaamheid

Een instrument is benodigd om de mate van duurzaamheid in de zorgsector te kunnen vaststellen. Duurzaamheid is volgens Korhonen (2003) en Turker (2009) moeilijk te meten (Korhonen, 2003, Turker, 2009). Waarschijnlijk omdat duurzaamheid op verschillende manieren gemeten kan worden: meerdere wetenschappelijke onderzoekers die zich bezig hebben gehouden met het ontwikkelen van een model, schaal, of instrument voor het bepalen van de mate van MVO in een organisatie

(bijvoorbeeld Abott et al., 1979, Moser, 1986, Clarkson, 1995, Quazi et al., 2001, Turker, 2008, Ketola, 2008).

12

Vergelijkingsmodel van Ketola (2008)

Het instrument dat gebruikt zal worden om de mate van duurzaamheid in de zorgsector vast te stellen is het model van Ketola (2008). Ketola heeft een model ontworpen voor het meten en analyseren van de huidige stand van duurzaamheid van een profit organisatie in drie deelgebieden: economisch, sociaal en ecologisch. Dit model is holistisch, omdat het zowel een filosofisch,

psychologisch, als management perspectief integreert.

Het vergelijkingsmodel van Ketola is in de onderzochte literatuur het enige model dat:

1. Naast het betreffende bedrijf zelf, ook onderzoekers in staat stelt het model te gebruiken;

2. Een vergelijking tussen twee onderzoeken mogelijk maakt;

3. Meerdere perspectieven meeneemt in het model.

Bij punt 2 wordt de aanname gemaakt dat het model van Ketola geschikt is voor het meten van duurzaamheid voor een gehele sector, in plaats van voor slechts een organisatie. En dat de

vergelijking uitgevoerd kan worden door middel van het gebruik van onderzoeken die verschillen in de tijd en reeds zijn uitgevoerd. In dit geval is dat het onderzoek van Ernst & Young uit 2002 en het onderzoek van Royal Haskoning uit 2011. Dat het model ook werkzaam is voor een non-profit organisatie wordt beschreven in ‘toepasbaarheid model Ketola (2008) op zorgsector’.

Werking van model Ketola (2008)

Het holistische vergelijkingsmodel van Ketola (2008) bestaat uit drie delen. Het eerste deel zijn de waarden. Waarden zijn op drie niveaus: variërend van egoïstische ethische waarden naar

deugdethiek waarden. Zie I, II en III in de kolom waarden van figuur 2.1 Het tweede deel is de

redenering op organisatorisch wangedrag: ontkenning, uitvluchten, rechtvaardiging en concessies. Bij het laatste van deze drie onderdelen, de zogenaamde verantwoordelijkheidsactiviteiten, wordt een classificatie gemaakt van de mate van maatschappelijk verantwoord ondernemen, met ‘suicidal’ als het ene uiterste en ‘ideal’ als het andere uiterste.

Zoals in het figuur 2.1 op de volgende pagina te zien is, worden waarden, redeneringen en activiteiten stap voor stap onderzocht. Deze stappen worden per dimensie doorlopen. Het model werkt als volgt: zou een bedrijf egoïstische ethische waarden hebben, dan zou de redenering in de ontkenningscategorie vallen en is het bedrijf volgens de classificering van Ketola ‘suicidal’. Zou het bedrijf deugdethiek waarden hebben, dan zou de redenering als ‘concessies’ worden uitgedragen en is het bedrijf ‘matriachal’ of ‘ideal’. Het model werkt dus horizontaal.

13

Figuur 2.1 Vergelijkingsmodel. Bron: Ketola (2008).

De drie verschillende onderdelen van dit model (waarden, redeneringen en activiteiten) worden op basis van uitleg / informatie die Ketola (2008) over het model geeft uitgebreid toegelicht in bijlage 1.

Toepasbaarheid Ketola (2008) op de zorgsector

Ketola (2008) past haar eigen model toe op een drietal bedrijven in verschillende industrieën: een mobiele telefoonbedrijf, een winkelketen een oliemaatschappij. Wat opvalt aan deze voorbeelden is dat het alle drie organisaties zijn die gericht zijn op het maken van winst (profit organisatie). Een ziekenhuis is dat niet, maar het model is ook geschikt voor een non-profit organisatie.De classificatie in stap drie van het vergelijkingsmodel geeft namelijk acht verschillende

verantwoordelijkheidsactiviteiten. Bijvoorbeeld: een organisatie is ‘plutocentric’ als het alleen maar focust op economische verantwoordelijkheden. Een andere classificatie is ‘matriarchal’: een

organisatie richt zich voornamelijk op sociale en ecologische verantwoordelijkheden. Door deze verschillende classificaties zou het model van Ketola theoretisch gezien toepasbaar zijn op zowel een non-profit als profit-organisatie en dus bruikbaar voor het meten van duurzaamheid in de zorgsector. Of dit het geval is, zal blijken uit de duurzaamheidsmeting, waarvan de resultaten in hoofdstuk vier weergegeven worden.

14

2.4 Mate van MVO in de zorgsector

In de inleiding is aangegeven dat er onderscheid wordt gemaakt tussen academisch en toegepast onderzoek. In de vorige paragrafen is academisch georiënteerde literatuur onderzocht met betrekking tot de definitie en invulling van MVO en de manier waarop de duurzaamheidmeting uitgevoerd kan worden. In deze paragraaf wordt de mate van MVO in de zorgsector beschreven, zoals bekend is van toegepaste literatuur.

Ernst & Young (2002) en Royal Haskoning (2011) hebben beide onderzoek gedaan naar de mate van MVO in de zorgsector. In het methodologiehoofdstuk zal duidelijk worden dat informatie uit deze onderzoeken gebruikt wordt om antwoord te geven op een hoofdvraag van dit onderzoek, namelijk

wat is de mate van duurzaamheid in de zorgsector? Een korte beschrijving van de conclusies uit deze

onderzoeken volgt in deze paragraaf. Een uitgebreidere toelichting van deze onderzoeken wordt weergegeven in paragraaf 4.2 van het methodologie hoofdstuk.

Uit het onderzoek van Ernst & Young (2002) kan geconcludeerd worden dat er geen specifiek MVO-beleid wordt vastgesteld. Dit wordt ook niet overwogen. MVO staat in dit geval voor ondernemen met aandacht voor milieu, sociale en financieel-economische aspecten. Het onderzoek van Royal Haskoning omschrijft MVO als ‘ondernemen met verantwoordelijkheid voor die impact van de beslissingen en activiteiten op maatschappij en milieu door middel van transparant en ethisch gedrag. De mate van MVO hangt in het onderzoek van Royal Haskoning af van zorg voor effectieve MVO-sturing en transparantie, zorg voor publieke middelen, zorg voor mensen, zorg voor milieu en zorg voor de keten. Het onderzoek laat zien dat de algemene ziekenhuizen in 2011 gemiddeld in de beginfase van MVO staan. Toch hebben ziekenhuizen over het algemeen geen overkoepelend MVO-beleid. Ook ontbreken duidelijk geformuleerde MVO-ambities, doelen en kernprestatie-indicatoren.

2.5 Conclusie

Aan de hand van de onderzochte literatuur die weergegeven is in voorgaande paragrafen kan antwoord worden gegeven op de drie deelvragen met betrekking tot MVO in de zorgsector. Het antwoord op de eerste deelvraag ‘wat is de definitie van MVO’ is als volgt: MVO wordt gedefinieerd als een concept waarbij bedrijven vrijwillig sociale en ecologische concerns integreren in hun bedrijfsvoering en activiteiten met stakeholders. Hieruit zijn de economische, sociale en ecologische dimensie te onderscheiden.

De tweede deelvraag is: ‘wat is de invulling van maatschappelijk verantwoord ondernemen in de

zorgsector?’ De academische literatuur onderkent verschillende invullingen van MVO in de

zorgsector per dimensie. Voor de economische dimensie gaat het om financiële resultaten en economische efficiëntie, bij de sociale dimensie gaat het om verantwoordelijkheid en bij de ecologische dimensie om de impact van het ziekenhuis op het milieu. Bij de invulling van de

dimensies moet rekening worden gehouden met de wisselwerking die hierbij speelt. Er bestaat een sterke wisselwerking tussen de drie dimensies gezamenlijk, maar ook tussen de economische dimensie met sociale of ecologische dimensie.

De derde en laatste deelvraag heeft betrekking op de manier waarop duurzaamheid in de zorgsector

bepaald kan worden. De mate van duurzaamheid in de zorgsector kan bepaald worden aan de hand

van het model van Ketola, rekening houdend met de aanname die hierbij gemaakt is. Namelijk dat het model van Ketola geschikt is voor het vergelijken van twee onderzoeken die verschillen in tijd en reeds zijn uitgevoerd. De uitvoering van duurzaamheidsmeting zal moeten uitwijzen of de aanname juist is.

Zowel Ketola, als de onderzoeken van Ernst & Young en Royal Haskoning richten zich op de drie dimensies zoals die gesteld zijn in de algemene definitie van MVO. Met behulp van het

15 vergelijkingsmodel van Ketola (2008) kunnen de twee onderzoeken van Ernst & Young en Royal Haskoning gebruikt worden voor het vaststellen van de mate van duurzaamheid in de zorgsector. Het model is onderverdeeld in drie stappen en werkt horizontaal. Na het doorlopen van de drie stappen geeft de derde kolom 8 indelingen om de mate van duurzaamheid aan te geven (zie kolom 3 van figuur 2.1) Deze kolom werkt verticaal. Hoe hoger de duurzaamheidsmeting in de kolom uitkomt, hoe minder een organisatie maatschappelijk verantwoord bezig is. Bovenaan kolom 3 staat ‘suicidal’. Als een organisatie als ‘suicidal’ uit de duurzaamheidsmeting komt, dan betekent dat de organisatie niet aan maatschappelijk verantwoord ondernemen doet. Als een organisatie ‘plutocentric’ is, dan doet een organisatie wel aan maatschappelijk verantwoord ondernemen, maar alleen gericht op de economische dimensie. Onderaan de kolom staat ‘ideal’. Zoals de naam aangeeft, is dit de ideale situatie: een organisatie is maatschappelijk verantwoord bezig, gericht op alle drie de dimensies. Als er vooruitgang zit in MVO zouden ziekenhuizen naar een meer geavanceerd niveau van MVO moeten gaan, bijvoorbeeld van ‘suicidal’ naar ‘patriarchal’, of van ‘anthropocentric’ naar ‘ideal’. Dit wordt per dimensie van MVO onderzocht.

Op basis van de conclusies uit de onderzoeken van Ernst & Young en Royal Haskoning is de

verwachting dat er een verandering in de mate van MVO in de zorgsector heeft plaatsgevonden. Of deze verwachting juist is zal blijken uit de duurzaamheidmeting, waarvan de resultaten zijn

weergegeven in hoofdstuk 4. Mocht het zo wezen dat er een voortgang gemeten wordt, heeft de interne accountant hier dan een rol bij gespeeld? De interne accountant is waarschijnlijk niet het eerste waar aan gedacht wordt als het gaat om duurzaamheid of maatschappelijke

verantwoordelijkheid (Tilt, 2009), toch blijkt het accountantsberoep steeds vaker betrokken bij het aanpakken van duurzaamheidvraagstukken (Lusher, 2012). In het volgende hoofdstuk wordt ingegaan op deze mogelijke betrokkenheid van de interne accountant bij MVO .

16

3. Interne accountant

Dit onderzoek is uitgevoerd vanuit een accountancy afstudeerrichting. Als toekomstige accountant gaat mijn interesse uit naar de rol van de interne accountant . Uit de historistische review blijkt dat de interne audit functie zich de afgelopen 60 jaar heeft ontwikkelt en een belangrijke rol in

organisaties heeft gekregen. Of dat nou bij een industrie-, overheid- of non-profit organisatie is (Ramamoorti, 2003). In dit hoofdstuk wordt onderzocht of MVO deel uit maakt van deze rol en welke rol de interne accountant bij MVO zou kunnen aannemen.

De rol van de interne audit functie is sinds het eerste statement on responsibilities of the internal

auditor’ in 1947 geëvolueerd. Het Institute for Internal Auditors (IIA) heeft de statement in 1976,

1981 en 1990 aangepast om het te updaten naar de snelle evolutie van de interne auditing professie (Ramamoorti, 2003). De evaluerende rol heeft vooral te maken met drie aspecten. Het eerste aspect is het verbreden van de focus. Volgens een whitepaper van KPMG (2007) is het essentieel dat de focus van de interne audit voorbij de financiële werkzaamheden streeft en ook focust op de andere aspecten van het COSO framework. De rol van interne accountants is daardoor meer gericht op advies (Deloitte, 2009). Het tweede aspect van de evaluerende rol is risicomanagement. Uit een onderzoek van IIA Global Internal Auditing Survey (2011) en Ernst & Young (2012) blijkt dat de rol van de interne audit activiteiten met betrekking tot risicomanagement zal blijven toenemen en dat het mogelijk een van de belangrijkste cornerstones is van het beroep. Het derde en laatste aspect is de volledige inzet van de interne audit functie bij het verlenen van zekerheid dat de

organisatiedoelstellingen en strategische doelstellingen worden behaald (KPMG, 2007; Ernst & Young, 2012;, PWC, 2013).

3.1 De interne accountant en maatschappelijk verantwoord ondernemen

In het vorige hoofdstuk is beschreven dat er geen algemeen geaccepteerde definitie van MVO bestaat. Iedere organisatie zal een eigen invulling geven aan MVO. Volgens de vakgroep Interne Accountants van de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) en het instituut van Internal Auditors Nederland (IIA) heeft juist de interne accountant de kennis en ervaring om

processen vanuit het bredere bedrijfsbelang te beschouwen. Ook is de interne accountant geschoold in het controleren van verantwoordingen zoals managementinformatie en jaarverslagen. Door deze kennis en ervaring te combineren met inhoudelijke expertise op specifieke MVO-onderwerpen is de interne accountant een belangrijke schakel binnen de organisatie (2011).

Rol interne accountant bij maatschappelijk verantwoord ondernemen

De vraag is dan: welke rol kan de interne accountant spelen bij MVO? En is er een bepaalde rol die bevorderend werkt voor het volwassenheidsniveau van MVO in de organisatie? Uit het gezamenlijke onderzoek van NBA en IIA (2011) blijkt dat de interne accountant, afhankelijk van het

volwassenheidsniveau van MVO, meer aandacht besteed aan ondersteuning van de organisatie, advisering en/of toetsing.

Rol bij opzet MVO van organisatie

Als het gaat om de ondersteuning van de organisatie kan de interne accountant een ondersteunende rol spelen door kennis in te brengen en te adviseren. Bij de opzet van MVO brengt de interne

accountant kennis in van de organisatie, de risico’s en de beheersing van processen en

rapportagestandaarden en richtlijnen. De interne accountant kan adviseren ten aanzien van het opzetten van de juiste governancestructuur, hanteren van risico- en controlframework en de vereiste invulling van de controle- en beheersingmaatregelen specifiek gericht op de te bereiken

MVO-doelstellingen (NBA en IIA, 2011)

Rol bij verdere ontwikkeling MVO van organisatie

Mocht een organisatie MVO naar een hoger (volwassener) niveau willen brengen dan heeft de interne accountant een adviserende en/of toetsende rol met betrekking tot de wijze waarop dit

17 gedaan kan worden. De adviserende/toetsende rol heeft betrekking op: het laten aansluiten van beleid van de organisatie op maatschappelijke ontwikkelingen, het integreren van MVO-doelstellingen in de reguliere business control cycles, het controleerbaar maken van de bereikte resultaten onder andere door meetbaarheid van doelstellingen en documentatie van brongegevens, efficiency en effectiviteit van beheersmaatregelen en de vastlegging van richtlijnen voor het

aanleveren van MVO-data door de bedrijfsonderdelen (NBA en IIA, 2011). Rol bij verstrekken zekerheid en afleggen verantwoording MVO van organisatie

De interne accountant kan aan de leiding van de organisatie zekerheid verstrekken dat risico’s beheerst worden die mogelijk het bereiken van de MVO-doelstellingen bedreigen. Daarnaast kan de interne accountant een rol spelen bij de verantwoording die de onderneming af moet leggen aan de stakeholders met betrekking tot de prestaties van de organisatie op het gebied van MVO. Dit kan met behulp van MVO-audits. Volgens NBA en IIA (2011) zijn er twee vormen van MVO-audits: specifiek op MVO-gerichte audits en ‘reguliere’ operational audits waarin MVO-aspecten worden meegenomen. De specifieke audits richten zich op: de totstandkoming van het MVO-beleid, vertaalslag van strategie naar operationalisering, betrouwbaarheid van prestatiemetingen en verificatie van het externe jaarverslag. Bij de reguliere audits toetst de interne accountant het hanteren van MVO als component van de strategie van de bedrijfsonderdelen, opname van

medewerkerbetrokkenheid, herkomst van goederen / grondstoffen bij inkoopprocessen, registratie van afvalstromen in productieprocessen, aanwezigheid van MVO-componenten in reguliere

periodieke rapportages, compliance met interne en externe regelgeving en de integratie van de financiële en MVO-jaarverslagen (NBA en IIA, 2011).

3.2 Conclusie

Aan de hand van de onderzochte literatuur die weergegeven is in voorgaande paragrafen kan antwoord worden gegeven op de deelvragen met betrekking tot de rol van de interne accountant bij MVO. De traditionele rol van de interne accountant is een evaluerende rol. Maar de laatste jaren is de rol van de interne audit afdeling veranderd. Deze veranderende rol laat zien dat de interne accountant ook andere rollen kan aannemen dan alleen de evaluerende rol. De evaluerende rol zal voor grote mate de werkzaamheden van een interne accountant bepalen, maar de overige rollen zouden kunnen groeien. Een groeiende rol, is de rol van de interne accountant bij MVO. Interne accountants kunnen hierin verschillende rollen hebben (ondersteuning, adviseren, audit), afhankelijk van het volwassenheidsniveau van MVO in een organisatie. Het onderzoek van het NBA en IIA (2011) is uitgevoerd onder interne audit functies van 37 verschillende bedrijven, die actief zijn in

verschillende industrieën. Er zit echter geen ziekenhuis bij de ondervraagde bedrijven. Dit heeft als gevolg dat onduidelijk is of de informatie uit dit onderzoek ook betrekking heeft op de zorgsector. Dat zal duidelijk worden uit de interviews die gehouden zijn met verschillende ziekenhuizen. De methodologie van de interviews is beschreven in het volgende hoofdstuk, de resultaten van de interviews volgen daarna, in het hoofdstuk ‘resultaten’.

18

4. Methodologie

Deze scriptie bestaat uit twee verschillende hoofdvragen en dus twee verschillende

onderzoeksmethoden. Het onderzoek richt zich op de mate van duurzaamheid in de zorgsector en de rol van de interne accountant daarbij. De meest verantwoorde wijze om de mate van duurzaamheid in de zorgsector te meten is met behulp van een instrument, het model van Ketola (2008). In dit model wordt gebruik gemaakt van secundaire data, namelijk informatie uit de eerdere onderzoeken naar de mate van MVO in de zorgsector (Ernst & Young, 2002 en Royal Haskoning, 2011) en

informatie uit jaarverslagen van algemene en academische Nederlandse ziekenhuizen. Om de rol van de interne accountant vast te stellen is gebruikt gemaakt van een andere

onderzoeksmethode. Omdat het doel was om vast te stellen welke rol de interne accountant speelt bij MVO in de zorgsector, was een kwalitatief interview de meest verantwoorde onderzoeksmethode om primaire data te vergaren die benodigd was voor de beantwoording van de hoofdvraag. Er zijn drie semigestructureerde interviews uitgevoerd met de interne accountants van algemene ziekenhuizen.

In de komende paragrafen wordt stap voor stap uitgelegd hoe het onderzoek is uitgevoerd.

4.1 Literatuuronderzoek

Voordat de duurzaamheidsmeting en de interviews afgenomen konden worden, was de eerste stap de beantwoording van de deelvragen aan de hand van literatuur. Met behulp van de zoekmachine van Google werd oriënterend gezocht naar relevante literatuur. Daarna werd gerichter gezocht in de database van Web of Science, Management General Journals (Journal of Business Ethics, Academy of Management Journal, Academy of Management Review), Accounting Journals (onder andere

Accounting review, Accounting, Organizations, and Society, Journal of Accounting and Economics, Journal of Accounting, Auditing and Finance) en op de websites van de Big4 accountantskantoren. Trefwoorden die tijdens de literatuurzoektocht gebruikt zijn met betrekking tot maatschappelijk verantwoord ondernemen zijn: maatschappelijk verantwoord ondernemen (corporate social

responsibility), duurzaam (sustainability), ziekenhuis (hospital), gezondheidszorg (sector) (health care (industry)), groene ziekenhuizen (green hospitals), duurzame ziekenhuizen (sustainable hospitals), MVO beoordeling model (CSR assessment), MVO prestatie (CSR performance), MVO meten (measure CSR.

Trefwoorden gebruikt in de zoektocht naar literatuur met betrekking tot de rol van de internal auditor zijn: interne accountant (internal auditor), maatschappelijk verantwoord ondernemen (corporate social responsibility), rol (role), accountantsberoep (accounting profession).

De artikelen die uit deze zoektocht naar voren kwamen zijn eerst gescand op relevantie. De artikelen die niet relevant waren zijn uit de selectie van literatuur gehaald. De artikelen die bruikbaar leken voor het onderzoek zijn in detail kritisch doorgelezen. Daarbij is gelet op de journal waarin het artikel is geplaatst en of uitspraken die gedaan werden waren onderbouwd met bronvermelding.

Het onderzoek richt zich op Nederlandse ziekenhuizen, maar uit het literatuuronderzoek werd duidelijk dat Nederlandse bronnen met betrekking tot MVO beperkt waren. Daarom is naast ‘MVO’ ook gezocht op ‘duurzaam(heid)’ en is gebruik gemaakt van Engelstalige literatuur. In het kader van het onderzoek zal niet worden ingegaan op de discussie dat MVO niet één op één aansluit met de Engelse variant van MVO Corporate Social Responsibility (CSR) en duurzaamheid (sustainability). Wel zal in de volgende paragraaf duidelijk worden dat de initiële aspecten uit beide definities

19

MVO en CSR

Marrewijk (2003) draagt drie verschillende definities van CSR aan. Een daarvan is de zogenaamde

triple bottom line: profit, people, planet. Volgens Norman et al. (2004) is deze term voor het eerst

publiekelijk genoemd door J. Elkington in 1998.

MVO Nederland beschrijft MVO als volgt: ‘een integrale visie op ondernemerschap, waarbij het bedrijf waarde creëert op economisch (profit), ecologisch (planet) en sociaal (people) gebied. Dit komt overeen met de triple bottom line van J. Elkington. Zowel literatuur met betrekking tot MVO als CSR werd daarom gebruikt voor het onderzoek.

MVO en duurzaamheid

Behalve de begrippen MVO en CSR die door elkaar gebruikt worden, zijn er de begrippen MVO en duurzaam ondernemen (Corporate Sustainability). Marrewijk (2003) geeft een overzicht van de concepten en definities van CSR en Corporate Sustainability (CS). Hij stelt dat velen CS en CSR als synoniemen beschouwen, maar adviseert om een klein verschil tussen deze begrippen aan te brengen. Dat is om CSR te associëren met het gemeenschap-aspect van mensen en organisaties en CS met het agentschapsprincipe. Daarmee heeft CSR betrekking op transparantie, stakeholder dialoog en duurzaamheidverslaggeving en richt CS zich op waarde creatie, milieubeheer,

milieuvriendelijke productiesystemen, etc. Bij het onderzoek werd aangenomen dat de termen CS en CSR door elkaar worden gebruikt, met de nuance die Marrewijk aanbrengt in het verschil tussen deze begrippen.

4.2 Informatie over onderzoeken Ernst & Young en Royal Haskoning

Uit het literatuuronderzoek kwamen twee, toegepaste onderzoeken, die de mate van duurzaamheid in de zorgsector hebben onderzocht. Zoals aangegeven, werd informatie uit deze twee onderzoeken gebruikt als input in het model van Ketola (2008). Informatie over deze twee onderzoeken is

hieronder weergegeven.

Ernst & Young heeft onderzoek gedaan naar de mate waarin MVO onderdeel uitmaakt van het besturing- en beheersingsmodel van ziekenhuizen. Daartoe hebben ze onderzoek gedaan naar Veiligheid, Gezondheid en Milieu (VGM) als onderdeel van een afgebakend deelgebied van het ‘totale’ MVO. Een uitgebreide beschrijving van het doel, afbakening, definitie van het onderzoek en onderzoeksmethode is opgenomen in bijlage 2. VGM-thema’s vormen bij de bezochte ziekenhuizen geen onderdeel van het geïntegreerd beleid. Wel wordt voor elk aspect een separaat beleid

geformuleerd en wordt er interne informatie over verstrekt (Ernst & Young, 2002). Deze informatie is niet geïntegreerd in de interne berichtgeving en bijsturing vind alleen op ad-hoc basis plaats.

Duidelijk komt wel naar voren, dat het milieubeleid het minst sterk ontwikkeld is, terwijl door de geïnterviewden wel wordt onderkend dat daarin nog relevante besparingen te realiseren zijn (kostenvoordelen). De geïnterviewden in het onderzoek van Ernst & Young geven aan dat niet wordt overwogen om maatschappelijk verantwoord te ondernemen. Zij geven als reden dat MVO geld kost. Indien geld hiervoor beschikbaar zou worden gesteld overweegt 2/3 van de ondervraagden invoering van een MVO-beleid. Geld blijft dus de bepalende factor.

Geld is niet beschikbaar gesteld, maar in 2011 lijkt het erop dat er toch een begin is gemaakt met maatschappelijk verantwoord ondernemen in de zorgsector (Royal Haskoning). Royal Haskoning heeft vijf speerpunten onderzocht die gebaseerd zijn op ISO26000: zorg voor effectieve MVO sturing en transparantie, zorg voor publieke middelen, zorg voor mensen, zorg voor het milieu en zorg voor de keten. Een uitgebreide beschrijving van het doel, afbakening, definitie van het onderzoek en onderzoeksmethode is opgenomen in bijlage 3.In het onderzoek wordt het hoogst gescoord op ‘zorg voor mensen’. Prestaties op de overige speerpunten waar het onderzoek zich op richt blijven

duidelijk achter. Ziekenhuizen hebben over het algemeen geen overkoepelend MVO-beleid. Ook ontbreken duidelijk geformuleerde MVO-ambities, doelen en kernprestatie-indicatoren. Afwegingen

20 en keuzes bij de besteding van financiële middelen wordt niet gecommuniceerd naar stakeholders. Bijna alle onderzochte ziekenhuizen beschikken over een milieuprogramma, het ontbreekt echter aan een duidelijke analyse van de precieze milieu-impact van de verschillende aspecten van de bedrijfsvoering. Beleid gericht op duurzaam inkopen of ketenbeheer ontbreekt ook.

4.3 Operationalisatie van model Ketola

Na het literatuuronderzoek is het model van Ketola toegepast om de mate van duurzaamheid in de zorgsector vast te stellen. Het model van Ketola is ontworpen voor het meten en analyseren van de huidige mate van duurzaamheid van een organisatie. In dit onderzoek is het model echter gebruikt voor het meten van duurzaamheid met behulp van secundaire data, namelijk de onderzoeken van Ernst & Young en Royal Haskoning, die al in het verleden hebben plaatsgevonden. Bovendien richt dit onderzoek zich niet op één organisatie, maar op een gehele sector: de zorgsector. De aanname is gemaakt dat deze aspecten de werking van het model van Ketola niet in de weg zouden staan. Eerst is de mate van duurzaamheid in 2002 gemeten en daarna in 2011, overeenkomstig de jaren waarin de onderzoeken van Ernst & Young en Royal Haskoning hebben plaatsgevonden. Door de uitkomsten van deze twee jaren te vergelijken kan bepaald worden of de zorgsector naar een meer geavanceerd niveau van duurzaamheid is gegaan.

Zoals in het vorige hoofdstuk uitgebreid is uitgelegd, bestaat het vergelijkingsinstrument van Ketola (2008) uit drie stappen: waarden, redeneringen en activiteiten. Ketola (2008) legt per stap uit hoe deze uitgevoerd moet worden. Bij stap één en twee is gebruik gemaakt van jaarverslagen als secundaire data. Bij stap drie is gebruik gemaakt van informatie uit de onderzoeken van Ernst & Young en Royal Haskoning. Deze onderzoeken zijn breder dan deze duurzaamheidsmeting in de zin dat er meer ziekenhuizen zijn meegenomen: 8 algemene en academische in het onderzoek van Ernst & Young en 90 algemene ziekenhuizen in het onderzoek van Royal Haskoning. In dit onderzoek zijn drie algemene en academische ziekenhuizen meegenomen omdat voor de andere stappen

jaarverslagen zijn gebruikt als input voor de duurzaamheidsmeting. De uitvoering van deze drie stappen zal hieronder worden weergegeven.

1. Waarden

De eerste stap was het onderzoeken wat een bedrijf zegt over de economische, sociale en

ecologische waarden. De waarden van een ziekenhuis zijn onderzocht door ze te vergelijken met de utilitaristische en egoïstische ethische waarden, plicht/rechten/rechtvaardigheid ethische waarden en deugdethiek waarden. En door het bepalen hoe ethiek in deze bedrijfswaarden door het bedrijf in overweging worden genomen.

Volgens Dartel et al. (2002) worden de kernwaarden van zorginstellingen in 85% van de gevallen extern gecommuniceerd. Dit gebeurt vooral middels het jaarverslag (in 79% van de gevallen). Daarom zijn de jaarverslagen van ziekenhuizen onderzocht voor het bepalen van de economische, sociale en ecologische waarden. Er zijn in totaal zes jaarverslagen van drie ziekenhuizen

geanalyseerd. Drie voor het jaar 2002 en drie voor 2011. Van deze zes jaarverslagen zijn vier van algemene ziekenhuizen en twee van een academisch ziekenhuis.

2. Redenering

De tweede stap was het onderzoeken van de redeneringen van een bedrijf vanuit het oogpunt van psychologische defences. Wanneer een organisatie beschuldigd wordt van organisatorisch

wangedrag, kan een organisatie op verschillende manieren op deze beschuldiging reageren: ontkennen, uitvluchten, rechtvaardigen en het doen van concessies. Deze manieren worden door Ketola psychologische defences genoemd. Net zoals bij de eerste stap zijn voor de tweede stap jaarverslagen onderzocht om de redeneringen vast te stellen. Het gaat hier om dezelfde

21 nieuwsberichten uit de jaren 2002 en 2011 die op de www.volkskrant.nl en www.ad.nl waren

weergegeven en defences bevatten, zijn geanalyseerd. Voor 2002 zijn dat zes nieuwsberichten en voor 2011 acht.

3. Activiteiten

De derde stap van de evaluatie was het analyseren van verantwoordelijkheidsactiviteiten van ziekenhuizen. De informatie uit de onderzoeksrapporten van Ernst & Young (2002) en Royal Haskoning (2011) dienen als input voor deze laatste stap. Hierbij moet worden opgemerkt dat het onderzoek van Ernst & Young gebaseerd is op een deelstap van MVO, namelijk het Veiligheid, Gezondheid en Milieu (VGM) aspect. In het onderzoek van Ernst & Young is vooraf aangenomen, waarschijnlijk op basis van praktijkkennis, dat een geïntegreerd MVO-beleid in ziekenhuizen nog in de ontwikkelingsfase is. Daarom zagen de onderzoekers VGM als een goed alternatief. Bovendien, zo wordt gesteld in het onderzoeksrapport, bevat het VGM aspect zeer relevante elementen zoals (patiënten) veiligheid, ziekteverzuim en afvalverwerking.

Veiligheid, gezondheid en milieu kunnen gezien worden als de sociale en ecologische dimensie van MVO. De economische dimensie mist op het eerste gezicht in het VGM aspect. In het

onderzoeksrapport van Ernst & Young is echter beschreven dat tijdens de afgenomen interviews is gevraagd naar de activiteiten van ziekenhuizen als MVO stond voor onder andere

financieel-economische aspecten. Dit komt overeen met de financieel-economische dimensie van MVO. De resultaten van deze vraag zijn gebruikt als activiteitenmeting voor de economische dimensie van 2002.

4.4 Interviews

Uit het literatuuronderzoek werd alleen de algemene rol van de interne accountant bij MVO duidelijk. De rol van de interne accountant bij MVO in de zorgsector bleek niet uit de gevonden literatuur. Om achter deze rol te komen en dus de hoofdvraag te kunnen beantwoorden is informatie vergaard aan de hand van semigestructureerde interviews. Er zijn interviews gehouden met drie interne accountants van algemene Nederlandse ziekenhuizen. Deze drie ziekenhuizen zijn ook meegenomen in het onderzoek van Royal Haskoning, want in dit onderzoek zijn alle Nederlandse algemene ziekenhuizen onderzocht. De steekproef in het onderzoek van Ernst & Young bestond uit 8 algemene en academische ziekenhuizen. De onderzochte ziekenhuizen zijn anoniem gebleven, dus hiervan is onduidelijk of deze ziekenhuizen overeenkomen met de steekproef van dit onderzoek. De verwachting was dat er na drie interviews geen nieuwe informatie meer naar voren zou komen. Om dit te controleren is een vierde interne accountant geïnterviewd. Tijdens dit interview zijn alleen de algemene vragen gesteld.

Omdat volgens het onderzoek van Royal Haskoning (2011) maatschappelijk verantwoord

ondernemen bij ziekenhuizen nog maar in de beginfase staat, zijn ziekenhuizen gekozen die worden geassocieerd met MVO of duurzaamheid (bijvoorbeeld in de kranten/tijdschriften, door ondernomen activiteiten of eerder onderzoek). Om de anonimiteit van de geïnterviewde en de betreffende ziekenhuizen te waarborgen, worden de namen van deze ziekenhuizen niet bekend gemaakt. Het eerste contact met deze interne accountants verliep via email, waarvan het e-mailadres door het secretariaat van de financiële afdeling van het desbetreffende ziekenhuis telefonisch verstrekt was. Via de email informeerde ik de interne accountants over het onderzoek, wie ik was en met welke informatie ze mij konden helpen. Er werd een dag afgesproken voor het interview, twee in de eerste week van juni en een in de laatste week van juni.

Instrument

De vragenlijst die in het onderzoek van NBA en IIA (2011) is gebruikt als vragenlijst voor de interviews met de interne accountants. De vragenlijst bestaat uit vier subthema’s: betrokkenheid van de interne audit functie bij MVO, gehanteerde standaarden en initiatieven, scope en werkzaamheden van de

22 interne audit functie inzake MVO en externe assurance. De volledige vragenlijst is opgenomen in bijlage 4.

Afname interview

Het interview was opgedeeld in twee ronden: een algemene en een verdiepende ronde, gebaseerd op de fuikprocedure. Bij een fuikprocedure begint de interviewer met algemene vragen die het geheel betreffen, wat bijdraagt aan een prettige sfeer. Vervolgens worden de vragen toegespitst op het onderwerp. (Hulshof, 2013). In de inleiding van het interview is toestemming gevraagd voor het opnemen van het gesprek en werd benadrukt dat de gegevens anoniem verwerkt werden. Het interview duurde ongeveer een uur. Eerst werd de algemene vragenlijst, die de geïnterviewde vooraf aan het interview via de email toegestuurd had gekregen, besproken. Afhankelijk van de antwoorden op de algemene vragenlijst werd uitgelegd dat MVO drie dimensies heeft. In de verdiepende ronde werden dezelfde vragen herhaald, maar nu uitgesplitst per dimensie van MVO. Bij de vierde geïnterviewde zijn alleen de algemene vragen gesteld. Hieruit kwam geen nieuwe informatie meer naar voren.

4.5 Data-analyse

De interviews zijn naar aanleiding van de opname volledig uitgewerkt en ter verificatie opgestuurd naar de geïnterviewde. De geïnterviewde heeft goedkeuring gegeven voor de inhoud van het interviewverslag of heeft nog enkele zinnen toegevoegd. De eerste stap na de verificatie was het ordenen en systematiseren van de data. De data is onderverdeeld per subthema: betrokkenheid van de interne audit functie bij MVO, gehanteerde standaarden en initiatieven, scope en

werkzaamheden van de interne audit functie inzake MVO en externe assurance. Dit is overeenkomstig de vragenlijst van het interview. Per vraag is het antwoord van de interne accountant samengevat weergegeven. Dit gaf een overzicht van de data.

De data is geïnterpreteerd aan de hand van een vergelijking van de overeenkomsten en verschillen per vraag per subthema. Deze interpretatie is uitgevoerd door het opstellen van staafdiagrammen per antwoord. Daardoor werd inzichtelijk hoe de verhouding van de antwoorden per vraag was verdeeld onder de ondervraagde ziekenhuizen. Daarna zijn de resultaten uitgewerkt aan de hand van dit overzicht van data, staafdiagrammen en zijn citaten uit de goedgekeurde interviewverslagen toegevoegd voor het omschrijven, versterken of benadrukken van bepaalde resultaten.

In het volgende hoofdstuk worden de resultaten van de duurzaamheidsmeting en de interviews beschreven.

23

5. Resultaten

De beschreven aanpak in het methodologie hoofdstuk is toegepast en de resultaten daarvan zijn in dit hoofdstuk weergegeven. Eerst worden de resultaten beschreven van de operationalisatie van het model van Ketola. Daarna worden de resultaten van de interviews met interne accountants weergegeven.

5.1 Meting verandering MVO

Zoals in hoofdstuk 2 is uitgelegd, bestaat het model van Ketola (2008) uit drie stappen: waarden, redenering en activiteiten. De resultaten worden per stap hieronder weergegeven. Uitleg over het gebruik van het model van Ketola zie paragraaf 2,3 en (beknopte uitleg) bijlage 1 (uitgebreide uitleg).

Waarden

Figuur 5.1 geeft een overzicht van de waarden van de onderzochte jaarverslagen, samengesteld aan de hand van de onderzochte waarden (weergegeven in bijlage 5 voor 2002 en bijlage 8 voor 2011). Zoals in het figuur duidelijk zichtbaar wordt, zijn de waarden in 2002 voornamelijk gekwalificeerd als egoïstisch en utilitaristisch. In 2011 zijn de waarden op één deugdwaarde na hoofdzakelijk gekwalificeerd als plicht / rechten / rechtvaardigheid.

2002 2011

Egoïsme Utilitarisme Plicht/Rechten/ Deugd Egoïsme Utilitarisme Plicht/Rechten/ Deugd

Rechtvaardigheid Rechtvaardigheid

Figuur 5.1 Overzicht waarden onderzochte jaarverslagen. ASZ = Albert Schweitzer Zh. AMC: Academisch Medisch Centrum. CWZ: Canisius Wilhelmina Zh.

AMC CWZ ASZ AMC CWZ ASZ AMC CWZ ASZ AMC ASZ CWZ AMC ASZ CWZ AMC CWZ ASZ

24

Redenering

Een volledige uitwerking van de resultaten met betrekking tot de redenering is weergegeven in bijlage 6 voor 2002 en bijlage 9 voor 2011. Figuur 5.2 geeft een overzicht van de redeneringen. Uit het figuur is af te lezen dat de redeneringen een mix zijn van de vier verschillende redeneringen.

2002 2011

Ontkenning Rechtvaardiging Excuus Concessies Ontkenning Rechtvaardiging Excuus Concessies

Figuur 5.2 Overzicht van redeneringen van onderzochte ziekenhuizen. De afkortingen verwijzen naar het betreffende ziekenhuis. Jv = jaarverslag

Pb = persbericht

Activiteiten

In bijlage 7 voor 2002 en bijlage 10 voor 2011 is een volledig overzicht per dimensie opgenomen van de verantwoorde en minder verantwoorde activiteiten van een ziekenhuis per 2002 en 2011.

Uit de meting van 2002 blijkt dat de onderzochte ziekenhuizen per dimensie meerdere verantwoorde activiteiten uitvoeren. Medewerkers van de onderzochte ziekenhuizen zijn zich bijvoorbeeld bewust van veiligheidsvraagstukken die in het ziekenhuis spelen en medewerkers spreken elkaar hier op aan. En er zijn bij alle ondervraagde ziekenhuizen maatregelen genomen ten aanzien van afvalscheiding en energiebesparing. De maatschappelijk verantwoorde inspanningen van het ziekenhuis zijn echter niet vrijwillig: ze vallen grotendeels onder wet- en regelgeving. Een meerderheid van de onderzochte ziekenhuizen geeft aan geen grotere inspanning te leveren dan van wet- en regelgeving verlangd wordt.

ASZ jv CWZ jv AMC jv DH pb ASZ jv AMC jv RdGg pb CWZ jv WKZ pb St.MG pb MCA pb AMC jv ASZ jv Midden NL pb CWZ jv ASZ jv AMC jv CWZ jv CWZ jv AMC jv ASZ jv KG pb CWZ jv VUmc pb ASZ jv JBZ pb AMC jv BZ pb TZ pb MZ pb

25 Uit de meting van 2011 blijkt dat de economische dimensie nauwelijks ingevuld wordt door

verantwoorde activiteiten. De onderzochte ziekenhuizen bieden geen transparantie in de besteding van financiële middelen en is er zelden beleid gericht op duurzaam inkopen of ketenbeheer. De onderzochte ziekenhuizen scoorden het beste op de sociale dimensie: meerdere ziekenhuizen hebben bijvoorbeeld samenwerkingsverbanden met ziekenhuizen in ontwikkelingslanden, er zijn initiatieven om geld op te halen voor een goed doel en ziekenhuizen hebben beleid voor goed werkgeverschap. De ecologische dimensie wordt ingevuld door een milieuprogramma. De meeste onderzochte ziekenhuizen richten zich op afval en energie. Concrete maatregelen tot reductie of verduurzaming van de vervoerbewegingen van medewerkers, leveranciers en patiënten worden nog maar zelden genomen.

5.2 Rol van de interne accountant bij MVO

Zoals in het vorige hoofdstuk is beschreven, zijn interviews gehouden met drie interne accountants van Nederlandse algemene ziekenhuizen om de rol van de interne accountant bij maatschappelijk verantwoord ondernemen in de zorgsector te onderzoeken. De vragen van het interview waren onderverdeeld in vier subthema’s: betrokkenheid van de interne audit functie bij MVO, gehanteerde standaarden en initiatieven, scope en werkzaamheden van de interne audit functie inzake MVO en externe assurance. De resultaten van de interviews worden per subthema in deze paragraaf besproken.

Betrokkenheid van de interne audit functie bij MVO

Op de algemene vraag of de interne audit functie betrokken is bij maatschappelijk verantwoord ondernemen antwoorden de interne accountants van twee ziekenhuizen dat dit niet het geval was, ondanks dat het ziekenhuis zelf wel betrokken is bij MVO. Tijdens de verdiepende vragen bleek echter dat de interne audit functie wel bij MVO betrokken is, maar alleen bij de economische dimensie van MVO zoals te zien is in de staafdiagrammen hieronder.

De interne accountant van ziekenhuis twee omschrijft de betrokkenheid als ‘we controleren de

juistheid van de gedeclareerde Diagnose Behandel Combinaties (DBC’s).Dat vind ik maatschappelijke verantwoordelijkheid’. De andere twee ziekenhuizen delen deze mening, want ook deze interne

accountants omschrijven de DBC-controle als betrokkenheid bij MVO. De controle van de personeels- en inkoopkosten worden ook genoemd als betrokkenheid bij MVO.De interne accountant van ziekenhuis drie noemt tevens betrokkenheid bij transparantie: ‘we doen elk jaar een controle op de

declaraties van de leden van de raad van bestuur’.

De geïnterviewde interne accountants worden niet betrokken bij de sociale en ecologische dimensie. De interne accountants verwachten, gezien de ontwikkelingen op het gebied van MVO, op een termijn van enkele jaren dat ze wel betrokken worden bij MVO. Interne accountant van ziekenhuis twee verteld hierover: we zijn ooit begonnen als financial audit. Echt alleen gericht op financiële

1 2 Ja, assurance op data Ja, assurance op processen

Betrokkenheid IA-functie bij economische dimensie van

MVO 0 3 Ja Nee, maar organisatie wel Betrokkenheid IA-functie bij sociale dimensie van

MVO 0 3 Ja Nee, maar organisatie wel Betrokkenheid IA-functie bij ecologische dimensie