H E T A C C O U N T A N T S B E R O E P IN N O O R W E G E N door M r E . V . F . B elinfante, T rondheim .
Inleiding.
H e t accountantsberoep heeft zich, ondanks de internationale contacten, in elk land op zijn eigen wijze ontw ikkeld, overeenkom stig de in d a t land bestaande verhoudingen en opvattingen. H e t beroep is ook in N o o r w egen een enigszins and ere richting ingeslagen dan in N ederland. In dit artikel wil ik het een en ander m ededelen over N oorw egen om bij te d ragen to t de kennis om trent de verschillen in de beroepsontw ikkeling.
D e N oorse sam enleving is sterk gereglem enteerd. D it h an g t n.m.m. sam en m et de N oorse m entaliteit, die afw ijkt van de onze. D e N o o r is n.1. ook individualistisch gezind, m aar meer ordelievend dan de N e d e r lander.
Z o is ook de adm inistratie in N oorw egen gebonden aan allerlei w etten en besluiten. E r zijn w etten, die regelen, welke boeken m oeten w orden gevoerd. Sommige bepalingen zijn verouderd, b.v. de beperkende voor schriften met betrekking tot het gebruik van losbladige boeken en kaarten. In sommige gevallen zijn die verboden. D aar, w a ar ze toegelaten zijn, is een aan tal controlem aatregelen voorgeschreven, o.a. een contröleboek, w aarin ze stuk voor stuk m oeten w orden genoteerd. D e bepalingen zijn onpractisch en w orden vaak niet nagekom en, zonder d a t de accountant daarteg en bezw aar m aakt.
D e bepalingen over afschrijvingen, reservevorm ing, w inst- en tantièm e- uitkering, enz. zijn zeer gedetailleerd. D e uitvoering vereist vaak bere keningen aan de hand van adm inistratieve gegevens. D e belastingw etten m aken fijne onderscheidingen, w elke posten wèl en w elke niet m eetellen voor verm ogen en inkomen. In de boekhoudingen moet daarom alles op de „fiscaal” juiste grootboekrekening w orden geboekt.
D e accountant m oet d aa rd o o r reeds voor zijn controle terdege op de hoogte zijn van al die w ettelijke bepalingen.
D it v erklaart m.i. grotendeels het feit, d a t er geen ap arte stan d van belastingconsulenten in N oorw egen b estaat. Immers het ligt voor de hand, d at de accountant als deskundige op het gebied van de belastingw etten dit terrein aan zich getrokken heeft. A ls tw eede oorzaak zou genoemd kunnen w orden het ontbreken van een vertrouw enstheorie, w a ard o o r de accountant veel m eer d an bij ons w o rd t beschouw d als „de m an van het bedrijfsleven” .
D o o rd a t bedrijfsleven en accountant zich zo m oeten concentreren op de fiscale- e.a. bepalingen, komt de toepassing van bedrijfseconom ische beginselen in het gedrang. D it des te meer, om dat de toepassing van de vervangingsw aarde in N oorw egen wel w o rd t gepropageerd, m aar door de fiscus niet is toegestaan.
D e verplichtingen van de accountant en de accountantsverklaring zijn eveneens geregeld in w etten en besluiten.
C ontröleplicht b estaat er voor N .V .’s ingevolge de w et op de N .V .’s. E nkele jaren geleden zijn de belastingw etten aangevuld met een p ara- graaph, w aarin is voorgeschreven, d a t acountantsbijstand bij kon. besluit aan alle boekhoudplichtigen (d a t zijn de m eeste bedrijven) kan w orden opgelegd, bij w elke de jaarom zet het laatste ja a r Kr. 300.000 of m eer be droeg of bij w elke het totale uitbetaalde loon in h et afgelopen jaar Kr. 75.000 of meer beliep. A an deze w et is nog geen uitvoering gegeven.
zgn. „gele brochure”, een vademecum voor de leden, w aarin vele dezer w etten en besluiten zijn opgenom en.
O rganisatie van het accountantsberoep.
D e uitoefening van het accountantsberoep staat in N oorw egen evenals in N ederland aan een ieder vrij. E r b estaat echter een standsorganisatie met bescherm de titel. Sinds 1910 de „borsautoriserte revisorer”. In 1929 heeft de sta a t de organisatie aan zich getrokken en ontstonden de „stats- autoriserte revisorer” .
V oo rw aard en om statsau to risert revisor te w orden, zijn: 1. N oors staatsburgerschap
2. vaste w oonplaats in het rijk 3. 27 jarige leeftijd als minimum 4. betrouw baarheid
5. van af 20ste ja a r m instens 5 ja a r praktijk als revisor (!) of als revisors assistent, w aarv an 3 jaar in N oorw egen. D ispensatie is mogelijk. 6. examen
(zie § 3 d er W e t op de statsau t. revisorer).
H e t exam en is schriftelijk en w o rd t om het andere ja a r afgenom en. H et omvat: accountancy 2 dagen boekhouden 1 dag recht 1 ,, handelsrekenen 1 ,, 5 dagen
T h o rleif Andenaes schrijft in zijn handboek: „R evisjon og Indre Kon- troll I (O slo 1946) op blz. 31 e.v. onder meer het volgende:
„ E r w orden zeer strenge eisen gesteld aan de voorw aarde van allround praktijk bij de exam encandidaat. E en assistentschap van 5 ja a r bij een statsaut. revisor is i.h.a. voldoende. O o k 5 jaar praktijk als zelfstandig accountant met volle d a g ta a k en ervaring van verschillende bedrijfstakken. V e rrich t men daarentegen in hoofdzaak cijferw erk bij slechts één firma, kan men niet verw achten, d at dit w o rd t geaccepteerd. H eeft men slechts accountantsw erk gehad n aa st an d e r w erk, is er meer dan 5 jaar nodig om aan de eis te voldoen ... D e A ccountantsraad, die beslist of de can-d ican-d aat tot het examen zal w orcan-den toegelaten, is w einig geneigcan-d een goecan-de opleiding te beschouw en als com pensatie voor gebrek aan praktijk. A an de eisen moet i.h.a. zijn voldaan bij de aanm elding voor het exam en (als regel in Januari van het exam en jaar). H et departem ent kan dispensatie verlenen als w o rd t aangetoond, d at men zich op andere wijze voldoende ervaring heeft verw orven” .
Andenaes vertelt dan van het examen: „Bij de beoordeling let men niet in de eerste plaats op theoretische kennis, m aar of de candidaat rijp heid en ervaring laat blijken. H e t percentage afgew ezenen is w aarschijn lijk groter dan bij w elk an d e r exam en ook” .
D a a rn a noem t de schrijver verschillende bezw aren tegen de b estaande regeling:
„O p deze wijze w o rd t in de eerste plaats tal van jongelieden de pas af gesneden, accountant te w orden, d o o rd at de moeilijkheid, zich praktijk te verschaffen, dit geheel v erh in d ert”.
M .i. denkt de schrijver hier aan aspiranten, w oonachtig ver van de grote steden.
„V e rd e r is het exam en min of m eer een kansspel, hoofdzakelijk om dat er geen vaste cursussen bestaan, m aar ook door de nogal willekeurige exam enbeoordeling, d oordat rijpheid en ervaring m oeten w orden getoetst aan een schriftelijke beantw oording van zo theoretische opgaven als die, w elke in de laatste jaren zijn gegeven”.
A ls Andenaes spreekt van „theoretische opgaven”, bedoelt hij m.i. wel in de eerste plaats: „veel w ets-, vooral belastingkennis vereisende op gaven, dus „p arate kennis” en techniek om die toe te passen. D it te be oordelen n aa r de exam enopgaven en een aa n tal uitw erkingen, die staan in het orgaan van „N orges S tatsau to riserte Revisorers F o ren in g ” (N S R F ) : „T id ssk rift for R evisjon og R egnskapsvesen”. D e opgaven wijken sterk af van de onze. H e t zijn m.i. voornam elijk ingew ikkelde boekhoud kundige vraagstukken met veel cijfers, gecom bineerd met cijferbeoorde- lingen en toepassing van w ets- en belastingkennis. V ra ag stu k k en over adm inistratieve organisatie en contröleleer heb ik m aar w einig gevonden. A an de ene kan t kan men hier dus een leemte constateren, aan de an dere kant geloof ik, d at men wel die k an t moet opgaan om aan te sluiten bij de praktijk.
Andenaes meent, d at er goede grond is, vast te houden aan de eis van soliede ervaring voor statsaut. accountants. M a a r de eisen van de praktijk mogen niet zo streng zijn, d a t het de vakrecrutering in de weg staat. Hij besluit: „E en nogal voor de hand liggende oplossing schijnt te zijn, dat er een openbare school w o rd t opgericht voor de opleiding van accountants. Als toelatingsvereiste zou daarvoor gesteld kunnen w orden een kortere boekhouders- of accountantspraktijk. H e t eindexam en stelt de toegang open voor accountants van een lagere klasse, terw ijl men statsaut. revisor zou kunnen w orden na het bereiken van 5 ja a r praktijk, eventueel na een aanvullend exam en” .
Bij de organisatie van accountantskantoren w ordt de N .V . vorm ook toegepast.
T ypisch is, d a t een accountant m axim aal m aar 3 assistenten in dienst mag hebben. V e rd e r zijn toegelaten: in g rotere bedrijven een zo groot aantal assistenten als de controle vereist. D eze w orden echter aangesteld bij het bedrijf. T en slo tte mag de accountant voor incidentele grotere op drachten per opdracht het benodigde aan tal assistenten aanstellen, (zie § 3 van de Regels inhoudende de plichten van de accountant bij de uit oefening van accountantsw erkzaam heden).
D e ratio van deze bepaling is volgens Andenaes (blz. 3 6 ): „H ierm ee probeert de w et te verhinderen, d at de accountant een „accountants- fabriek” leidt, w a ar het w erk w o rd t uitgevoerd door een reeks assis tenten, terw ijl het w erk van de accountant b estaat in het ondertekenen van w at dezen hebben uitgevoerd.”
E n hij oordeelt: „M en kan erover discussiëren of de bepaling tot het beperken van het aantal assistenten wel bijzonder geslaagd is. In de eer ste plaats is het gevaar om veel assistenten te gebruiken aanzienlijk over dreven. Bovendien kan een statsaut. revisor de bepaling ontduiken door de w erkzaam heden uit te oefenen in de vorm van een N .V . W a n t dan kan hij zoveel assistenten aanstellen als hij w il” .
In feite is het aantal assistenten zeer gering, in vergelijking met in N ederland. Z o w aren er in 1952 (ontleend aan het T idsskr.f.R ev. 1952, blz. 124).
200 statsaut. revisorer met 0 ass. «= 0 assistenten 81 statsau t. revisorer m et 1 ass. = 81 assistenten 47 statsau t. revisorer met 2 ass. = 94 assistenten 57 statsau t. revisorer met 3 ass. = 171 assistenten 6 statsau t. revisorer met 4 ass. = 24 assistenten 2 statsau t. revisorer m et 5 ass. = 10 assistenten
393 380
D a a rn a a st zijn er nog ongev eer 60 statsau t. revisorer, die echter geen lid zijn v an N S R F (m en hoeft zich n iet aa n te sluiten om de titel te v o e re n ). M en v ero n d erstelt, d a t zij geen regelm atige p raktijk uitoe fenen.
O n g e v eer de helft d er statsau t. re v iso rer w e rk t dus zonder assisten ten! E n de verh o u d in g v an het a a n ta l assisten ten to t het a a n ta l accoun tan ts is circa 1 : 1 , dus veel g erin g er dan in N e d erlan d .
In to taal zijn er dus ± 450 statsau t. ac countants. D e bevolking is 3,2 millioen, dus de verh o u d in g tussen beide is ± 1 op 7.000.
D e toelatin g sv ereisten vo o r de assistenten, die in v aste dienst v an de statsau t. re v iso rer w erkzaam zijn, om vatten:
1. minimum leeftijd 20 ja a r
2. m iddelbare schoolopleiding ( = 3 jarige realskole) 3. diplom a v an een 1-jarige h an delscursus
4. b etro u w b aarh eid .
(§ 3 d er R egels betr. de plichten der statsau t. re v iso rer bij de u it oefening v an acco u n tan tsw erk zaa m h e d en ).
H ie r w o rd t dus evenals vo o r de acco u n tan ts een m inim um leeftijd v o o r geschreven.
In het reeds aa n g e h a a ld artik el in T id ssk r.f.R ev . 1952 schrijft W u lff P edersen op blz. 125:
,,D e gestelde m inim um eisen to t vorm ing zijn ongetw ijfeld te laag in verh o u d in g to t de ontw ikkeling, die zich in het v ak voltro k k en heeft. In mijn eigen p raktijk kom t het u iterst zelden voor, d a t er assistenten w orden aan g esteld met m inder opleiding dan handelsgym nasium of gym nasium en 1-jarige handelsschool, of beide.”
D a a rn a v erte lt hij, hoe in de loop der jare n de vooropleiding is toe genom en, m aar de p raktijk is afgenom en v an de pas aang esteld e assis tenten. Als gem iddelde leeftijd bij aanstelling noem t hij:
in 1916—'20: 32 ja a r (!) in 1945—’52: T JY i jaar (!)
O p blz. 126 pleit schrijver vo o r een v e rd e rg a a n d e g ra d erin g der assis ten ten dan de gew one onderscheiding tussen „ re v iso re r” en „rev iso r a ssiste n te r” .
K ortheidshalve volsta ik met m ede te delen, d a t in de lite ratu u r de steekproevenm ethode gep ro p ag eerd w o rd t v o o r g rote bedrijven, w a a r de in tern e controle goed w e rk t. D it, ofschoon departem en tale regels volledige controle voorschrijven. § 2 der R egels b etr. de plichten der statsau t. ac countants, enz. b ep a alt o.a.: ,,D e ac co u n tan t m oet d erhalve toezien, d a t alle posten ... co rrec t zijn geb o ek t” en d it w o rd t ge-in terp re teerd als een eis to t volledige controle. D e m enge-ing ge-in N oorse accoun tan tsk rin g en , die dus afw ijkt v a n die v an de w etgever, blijkt o.a. uit een b rief v a n N S R F v an 2 Jan. 1953 aa n het R ijksbelastingbestuur, gepubliceerd in T id ssk r.f.R ev . 1953. O p blz. 33 staat:
„ V o o r de goede o rde m oeten wij er de a a n d a c h t op vestigen, d at de controle n iet behoeft te om vatten gedetailleerde controle v an de pos ten in g ro tere boekhoudingen. Z u lk e controle k an g ebaseerd zijn op steekproeven en an d e re erkende ac countantstechnieken. D e controle geeft die g ra ad v an zekerheid, w elke econom isch v e ra n tw o o rd is” .
Z o als men ziet, v a a rt men in N o o rw eg en in het zog v a n de A m eri
kanen. N ED ER LA N D S IN STITU U 1
van
D e accountantsverklaring. -G IS T E RaCCC UNTANTS
D eze om vat
a. de handtek en in g o n d er de balan s
b. een uitgebreide v erk larin g , „ in n b eretn in g ” of „rev isjo n sb eretn in g ” genoemd, voor de algem ene aandeelhoudersvergadering van een N .V . § 6 d e r R egels betr. de plichten, enz. geven 11 punten, die in een in n beretning m oeten voorkom en. H ier v o lg t een stan d aa rd m o d el v an zo ’n innberetning, to t 10 alin ea’s gecom prim eerd, o ntleend a a n h et h a n d boek van A ndenæ s, „A rsoppgjoret i P rak sis” 1952. (D it is een zeer veel gekocht m odern boek, d a t v o o r acco u n tan ts e.a., die m et de ja a r rekening te m aken hebben, alle mogelijke w ettelijke bepalingen beh an delt, die v a n betekenis zijn bij ■— w a t de titel aa n g eeft —■ de b alan s- opm aking in de practijk. H e t is m.i. een typisch stuk literatu u r, een exponent van de verhoudingen in N o o rw eg en ):
„A an de algem ene v erg ad erin g v an aandeelh o u d ers in ... O n d e r verw ijzing n a a r de door mij g econtroleerde en o n d e r tek en d e jaarrek e n in g , m aak ik de volgende opm erkingen:
1. Ik heb mij alle g ew enste docum enten laten v oorleggen en heb alle inlichtingen v erk reg e n , w a a r ik om v erzo ch t heb.
2. Alle aan tek en in g en in het „revisjo n sp ro to k o ll” zijn b ev red i gend bean tw o o rd .
3. D e rekenkundige juistheid v an de boekhouding is g econtro leerd, en er is op gelet, d a t de nodige bescheiden vo o r de posten aanw ezig zijn.
4. Ik vind, d at de o n d erh av ig e afgesloten jaarrek e n in g volledig is, v o ldoende gespecificeerd, opgem aakt overeenkom stig de geldige w etten en besluiten en de boekhouding d er N .V . en ik m een, d a t hij een juist beeld geeft v an de to estan d d er N .V . en h et b ed rijfsresu ltaat v o o r het ja a r ...
5. D e aanw ezigheid v an h et kasgeld, het b an k teg o ed en de v o o r De accountantscontrole.
ra a d w aard ep a p iere n is op ongeregelde tijdstippen geco n tro leerd, h et laatst per ...
6. Ik heb niets op te m erken met betrekking tot de koersen, vo l gens w elke de v o o rra a d w a ard ep a p iere n en de kas of het b anktegoed in vreem de v alu ta zijn b erekend in de balans. 7. De opgevoerde g o ed e ren v o o rraad is m et steekproeven gecon
troleerd. M achines en in v en taris zijn afgeschreven volgens geldende norm en. Als ex tra afschrijving is opgevoerd ... 8. V o o rzo v er ik w eet is geen der activ a der N .V . gesteld tot
zekerheid voor enige vordering, zonder d a t dit uit de balans blijkt.
9. V o o rz o v er ik heb kunnen n ag a an , b estaa n er geen verp lich tingen, w elke niet uit de balan s blijken.
10. O n d e r verw ijzing n a a r het b o v en staa n d e meen ik de ja a r rekening te kunnen goedkeuren en d a a rv o o r te kunnen de chargeren.
O slo, de ... N N , acco u n tan t.” H et kom t mij voor, d at vele alin e a ’s zouden kunnen w orden ge schrapt.
H e t in punt 2 genoem de „revisjo n sp ro to k o ll” is een ingebonden boek (v a ak een gew oon s c h rift), w a arin de ac co u n tan t zijn aan tek en in g en gedurende de controle m aakt. H et bijzondere is, d a t dit boek eigendom is v an de cliënt en dus altijd in het bedrijf ter inzage ligt v an leiding en toezicht. H e t is een so o rt doorlopend schriftelijk co n tac t tussen de ac co u n tan t en zijn o p d rach tg ev er. E en revisjonsprotokoll m oet gevoerd w orden in elk bedrijf, d at gebruik m aakt v an een statsau t. accou n tan t. In N .V .’s is dit boek altijd vereist. (§ 5 der R egels betr. de plichten, enz. resp. § 5 der Regels betr. de plichten bij de uitoefening van accoun tan tsw erk zaam h ed en in N .V .’s ).
O p punt 4 d er v erk larin g kom ik nog terug.
E en hoogst eigenaardig verschil tussen de N oorse en de N ederlandse (en A ngelsaksische) accountantsverklaring is het verschil in publicatie. D e handtekening van de accountant onder de balans betekent n.1. in N oorw egen slechts, d at de accountant de jaarrekening heeft gecontro leerd. V oorbehouden pleegt men niet te maken. D aarv o o r kan men ver wijzen n aar de uitvoerige „innberetning” . M a a r deze laatste w ordt niet gepubliceerd, m aar beschouw d als een „long form re p o rt” en slechts voorgelezen op de algem ene vergadering van aandeelhouders. Z o d oende blijven niet alleen de niet op de jaarvergadering verschijnende aandeel houders m aar ook de overige financiëel geïnteresseerden verstoken van een accountantsverklaring. Alleen in het geval, d a t de accountant de jaarrekening afkeurt, moet hij d at aangeven bij zijn handtekening onder de balans. E en verplichting om te ondertekenen b estaat overigens niet in N oorw egen; evenals bij ons kan de accountant dus ook w eigeren, de balans te ondertekenen.
huldigt, blijkt uit een com m entaar der vereniging v an Febr. 1953 op een voorstel tot een nieuw e w et op de N .V .’s.
H e t behoeft wel geen betoog, d a t het N oorse systeem niet stro o k t met de opvattingen der aanhangers der N ed erlan d se vertrouw enstheorie, die m et de eisen v an het m aatschappelijke v erk eer w illen rekening hou den. B ovendien zou het v erw arrin g kunnen w ekken, d at een h an d tek e ning plus toevoegsel betekent, d a t de jaarrek en in g w o rd t verw orpen, terw ijl een h andtekening zonder meer nog geen 100 % goedkeuring behoeft in te houden.
H et systeem is w ellicht te v erk la ren door de afw ijkende m entaliteit v an de N oor, die eventuele m eningsverschillen liever „binnen sk am ers” oplost, w a a rn a hij dan met een schone v erk larin g kan tevoorschijn k o men.
D e accountantsverantw oordelijkheid.
H oofdregel voor de ac co untantsverantw oordelijkheid is, d at de ac countant is gebonden aan „goed accountancy gebruik" (god revisjons- sk ik k ). Hij kan niet v erd er v erantw oordelijk of rechtens aansprakelijk w orden gesteld, als hij is o p getreden op de wijze, w a aro p een norm ale deskundige en voorzichtige statsau t. revisor zou zijn opgetreden in d e zelfde situatie. M en kw am dus niet langs de w eg van een „v e rtro u w e n sth eo rie” tot een stan d aa rd n o rm vo o r de verantw oordelijkheid, m aar men koos een juridische form ulering in de tra n t v an ons begrip: „zorg v an een goed h u isv ad er” .
D e rechter kan bij de in terp re tatie v an w a t „god revisjonsskikk” is, steun vinden in u itspraken v an deskundige getuigen, in de v ak lite ra tu u r en wel het beste te rad e gaan bij het R esponsum utvalg van N S R F .
H e t „R esponsum utvalg” is een commissie, b estaa n d e uit 10 leden v an N S R F . D eze geeft op verzoek v an de w etgevende, uitvoerende of rechterlijke macht, het bestuur of de leden van N S R F uitspraken op het gebied v an ac countancy en boekhouding, v erte lt § 2 v an het regle m ent op het R esponsum utvalg v an N S R F .
D ergelijke responsacom m issies kom en w el m eer voor in het N o o rse m aatschappelijke verkeer. Z e dienen in het algem een om het gew oonte recht in een b epaalde b ra n ch e te Ieren kennen, de zgn. „k u ty m er” (cou- tum en). H et g ew oonterecht heeft n.1. in N o o rw eg en m eer k rach t dan in N ederland en kan zelfs geschreven recht opzij zetten, dat ertegen in druist. De rechters m aken gebruik v an de u itsp rak en (resp o n sa) van deze commissies en hoew el ze er niet aan gebonden zijn, leggen ze die toch i.h.a. ten g rondslag aan hun u itspraken. (O n tlee n d aan „ H a n d e lsre tt”, door R a n d e r—P ehrson en T ru ls H a n se n ).
D e responsa v an N S R F w orden als regel gepubliceerd in het T id ssk r. f.R evisjon. T o t nu toe zijn er o ngeveer 50 u itspraken gedaan.
H et begrip „god revisjonsskikk” is te vergelijken met „auditing s ta n d a rd s” in de V e ren ig d e S taten. In T id ssk r.f.R ev . is de w enselijkheid geuit om ook v oor N oorw eg en een a a n ta l sta n d a a rd re g e ls op te stellen, evenals in U .S.A . E r is o ver gediscussiëerd op een studieconferentie van S candinavische acco u n tan ts in Stockholm in 1952.
D e R egels betr. de plichten, enz. geven in § 2 een a a n ta l richtlijnen voor god revisjonsskikk:
1. D e acco u n tan t m oet de hem gegeven op d rach ten uitvoeren met de v ereiste n auw gezetheid en critisch oordeel.
2. D e ac co u n tan t moet, alvorens zijn verk larin g af te geven, v e r langen, d at hem alle inlichtingen w orden gegeven en hem al het m ateriaal w o rd t v erstrek t, d a t hij nodig heeft voor een grondig onderzoek v an de boekhouding en de jaarrek en in g .
(V e rg . p u n t 1. d er „in n b e re tn in g ” ) .
3. D e ac co u n tan t moet toezien, d a t alle posten juist zijn en o v e r eenkom stig de w etten . (V e rg . mijn opm erkingen over de ac co untantscontrole).
Vierder zijn er incom patibiiiteits- en an d ere bepalingen in de W e t op de statsau t. re v iso rer opgenom en, om de onafhankelijkheid v a n de ac co u n tan t te w aarb o rg e n . D e N o o rse ac co u n tan t heeft v o o rts geheim houdingsplicht, m aar geen v erschoningsrecht.
D e la a tste groep bepalingen w orden g each t te v allen onder het be grip: „goed a cco u n ta n tsg eb m ik" (god revisorsskikk), d a t een ruim ere inhoud heeft d an ,,god rev isjo n ssk ik k ’. G od revisjonsskikk om vat n.1. de vaktechniek, terw ijl god reviso rssk ik k het gehele ethische gebied bestrijkt.
H o ev er is de ac co u n tan t veran tw o o rd elijk v oor de naleving v an de overheidsbepaiingen, w a a ro v e r ik in mijn inleiding sprak?
A llereerst vond ik in h e t T idsskr.f.R ev., hoe het voorschrift w ordt geïnterpreteerd, d at de accountant m oet toezien, d a t alle posten „over eenkomstig de geldende w e tte n ” zijn geboekt. D it betekent, d a t de ac countant ervoor moet instaan, d a t de boekhouding en de jaarrekening voldoen aan de boekhoudw etten, m aar niet d a t die zijn opgem aakt over eenkomstig de belastingw etten, prijs- en rantsoeneringsvoorschriften e.d.
(T id ssk r. 1952, biz. 30).
V eel beroering w ekten enige nieuw e v o o rsch riften v an de b elasting- w e tg ev er in 1950. V o o rg e sch re v en w erd, d at de ac co u n tan t in „accoun- tan tsp lic h tig e” bedrijven de toelichtende bijlagen bij de aa n g iften en de zgn. „lonnsinnberetning” moet m edeondertekenen. D e „lonnsinn- b e re tn in g ” w as iets nieuw s: elk bedrijf w e rd verp lich t een jaarlijkse opgave te doen v an het uitb etaald e loon, provisie, tantièm e, reisk o sten v ergoeding en rep resen tatie, gespecificeerd n a a r de begunstigden. D a a r mee wil de overheid de aan g iften v an deze begunstigden controleren. E r zijn echter uitzonderingen, die de regeling ingew ikkeld m aken.
D e reactie v an de acco u n tan ts blijkt o.a. duidelijk uit een re feraat, d at de secretaris v an N S R F hield op een b elastingconferentie v a n de N o o rse H andelshogeschool te B ergen in 1951 (blz. 148 v an het con- fe re n tie b o e k ):
heid ook m oet bew aren ten opzichte van de staat. H e t klinkt m isschien pretentieus, m aar een onafhankelijke accountantsstand, die noch dienaar is v a n de cliënt, noch v an de sta a t, m aar v an de m aatschappij, is een onm isbaar goed vo o r een dem ocratisch land.
D e ac co u n tan t moet ook zijn onafhankelijkheid kunnen benutten. H et k linkt m isschien parad o x aal, m aar als het hem p ast m oet hij die ook kunnen ben u tten om subjectief te zijn, als d a t juist is. D it rech t om subjectief te zijn wil ik o n d erstrep en ... W ij kunnen n iet eisen v a n de accountant, d at hij even objectief is als een rech ter. R echters zitten ach ter hun tafel en krijgen het ene probleem n a het a n d e re g epresen te e rd op een wijze w a a rd o o r ze buitengew oon koel sta a n tegen o v er de verschillende belangenconflicten. V o o r de accountant is de situatie anders, hij komt ja a r in ja a r uit bij zijn cliënten en leeft zich in in hun belangen. Hij k an zijn arb eid n iet u itvoeren in de bedrijven v a n zijn cliënten zonder de belangen v an hem zelf en v a n zijn cliënten to t op zekere hoogte te vereenzelvigen. P as d an w o rd t hij efficiënt v o o r het bedrijf. H e t is niet mogelijk v o o r zo’n m an, als hij o v e rg a a t to t belas- tingarbeid, plotseling de objectiviteit v a n een re ch ter aan te nem en. M en kan d a t n iet v an hem verlan g en , d a t is m oreel n iet juist. Hij m oet steeds subjectief kunnen blijven, m aar hij heeft ook in de hoogste m ate de plicht om de w a arh eid te b ev o rd eren ... D e feitelijke inlichtingen, die hij geeft, m oeten g eg a ran d e erd juist zijn en in overeenstem m ing m et de boekhoudw etten. O p die k a n t v an de zaak wil ik n iet v e rd e r ingaan, ik wil slechts wijzen op dit re ch t op subjectiviteit d a t wij niet o ver het hoofd m oeten zien bij de beoordeling v a n de ac co u n tan tsv er- antw oordelijkheid in v erb an d m et de nieuw e contrölebepalingen en de verplichting om de boekhoudingen te o n d erte k en en .”
N S R F heeft over de draag w ijd te v an de o ndertekening geconfereerd met de belastin g au to riteiten en zijn v erantw oordelijkheid aldus begrensd:
1. D e acco u n tan t m oet ervoor instaan, d a t de bijlagen stem m en m et de boekhouding .
2. D e ac co u n tan t mag niet tekenen als hij w eet, d a t er belasting is ontdoken.
3. D e ac co u n tan t h oeft (en m ag) zijn sch attin g en niet in de p laats te stellen v an die v an zijn cliënt.
4. D e acco u n tan t hoeft (en m ag) zijn persoonlijke o p v attin g en in zake w etsin terp retaties niet in de p laats te stellen v a n die v an zijn cliënt.
(O n tlee n d aa n b rief v a n N S R F v a n 2 Jan. 1953 aa n h et R ijksbelas- tingbestuur, T id ssk r.f.R ev . 1953, blz. 31 e.v. D e sam en v attin g v a n die b rief in genoem de 4 punten is v an mij).
M .i. m aken deze norm en het de N o o rse ac co u n tan t gem akkelijker d an zijn N e d erlan d se collega om belastin g aan g iften te verzo rg en v o o r zijn cliënten. Hij hoeft immers niet in te staan voor d e objectiviteit van w aardeschattingen, noch voor de juiste toepassing of interpretatie v an b elastingw etten, mits hij m aar niets ontdekt, d a t op frau d e wijst.
D e ac co u n tan t k an ook de bijlagen bij de aan g ifte n iet ondertekenen. D an houdt hij zich op de a c h te rg ro n d en tree d t hij alleen op als be lastingconsulent. In h et T id ssk r.f.R ev . vond ik, d at hij d an ong ev eer dezelfde v erantw oordelijkheid h eeft als een ad v o caat.
Sam envatting.
D e v o ornaam ste verschilpunten, w elke ik v o n d tussen het accoun- tan tsb ero ep in N o o rw eg en en in N e d erlan d , zijn:
1. D e N o o rse ac co u n tan t heeft bij de uitoefening v an zijn taak veel m eer rekening te houden m et w etten en besluiten dan zijn collega in N e d erlan d . D a a rd o o r is zow el de p raktijk als de theorie v an het beroep in juridische richting om gebogen en o n tsto n d het probleem ac co u n tan t versus overheid.
2. P raktijk en m inimumleeftijd zijn n a a st exam en to elatin g sv er- eisten vo o r de georgan iseerd e ac co u n tan tsstan d .
3. De v ertro u w en sth eo rie is onbekend in N oorw egen. 4. M en heeft A m erikaanse co ntróleopvattingen.
B O E K B E S P R E K IN G
Dr F. de Roos en Dr W . J. Wieringa, E E N HALVE E E U W R E N T E IN N ED ER LAND. Jubileumuitgave van de N.V. Levensverzekering-Maatschappij HAV-Bank, Schiedam, 1953
door Dr F. W . C. Blom
Een terugblik op een halve eeuw kapitaalmarkt in Nederland toont ons in de voor naamste plaats welk een geweldige evolutie zich heeft voltrokken. Het is niet nodig alle welbekende veranderingen in herinnering te roepen, zij zijn te veel om op te noemen. Hier herinneren wij er slechts aan dat in 1900 de institutionele beleggers nog vrijwel niet bestonden, dat het moderne bankwezen en het girale geld nog ontwikkeld moesten worden. De particuliere beleggers, met een hoog inkomen na belastingen, vooral ook uit overzeese beleggingen, gaven de toon aan op de kapitaalmarkt. Hun voorkeur was verdeeld over binnenlandse hypotheken en obligaties en buitenlandse speculatieve fond sen, waaronder het „Groeifonds” van die tijd, de Amerikaanse Spoorwegen, een voor name plaats innam. Onze industrie was nog niet zeer groot en werd voornamelijk met familiegeld gefinancierd. De internationale handel met haar uitgesproken behoefte aan bankcrediet was financieel veel belangrijker dan de industrie met haar instinctieve af keer van bankcrediet en sterke voorkeur voor het aanhouden van reserves aan liquide middelen.
In bijna elk opzicht is de structuur van de geld- en kapitaalmarkt sinds 1900 totaal veranderd. De zeer uitvoerige beschrijving van de geschiedenis der kapitaalmarkt in dit boek doet verscheidene van deze structuurveranderingen naar voren komen, hoewel de schrijvers meer de nadruk leggen op wat onveranderd bleef dan op de fundamentele evolutie.
De schrijvers hebben namelijk gestreefd de in de loop van deze halve eeuw opge treden koersfluctuaties in de Staatsobligaties te verklaren in de samenhang tot de be wegingen op de geldmarkt. „De rente” is in deze studie in wezen beperkt tot de rente op Staatsobligaties (waarvoor ten onrechte het rendement op beurskoers van 1Yi % N .W .S. als maatstaf is genomen, hoewel juist dat fonds het onzuiverste beeld van de actuele rentevoet geeft) en tot het wisseldisconto. Dit is een begrijpelijke beperking van het onderwerp, maar men dient zich wel te realiseren, dat het begrip „dè rente" niet bestaat. E r is een heel rentegamma, dat op het ogenblik loopt van zeg J4 % voor credit- saldi bij banken tot zeg 8 % rendementseis voor incourante aandelen en firma kapitaal. Dit rentegamma is een levende werkelijkheid, de rente op Staatsobligaties is slechts één onderdeel daarvan dat slechts begrepen kan worden als onderdeel van het zich telkens in alle opzichten wijzigende rentegamma. W a ar het hele stelsel van determinanten van het rentegamma geëvolueerd is, is het een uiterst hachelijke onderneming der schrijvers geweest te trachten voor deze gehele halve eeuw de rente op Staatsobligaties te be palen uit eenzelfde, noodzakelijkerwijs beperkte, theoretische formule.
van beleggers. Deze opvatting werpt vele vragen op: de rente, zijnde een prijs voor kapitaal, wordt bepaald door beide marktpartijen samen; de kapitaalvragers hebben precies evenveel invloed op de totstandkoming der marktrente als de kapitaalaanbieders. Een niet minder ernstige vraag is of de gedachte van een liquiditeitsvoorkeur van be leggers geen contradictio in terminis is. Een belegger heeft uitgesproken voorkeur voor beleggen. D at geldt zeker voor de beroepsmatige beleggers, de institutionele. W anneer men op het ogenblik aan een levensverzekeringmaatschappij de keus zou bieden tussen en V/2 % 5-jaars belegging of een V/2 % 30-jaars belegging zou die belegger onge
twijfeld de langste der twee beleggingen kiezen, hetgeen op een duidelijke illiquiditeits- voorkeur wijst.
Deze critiek wil geenszins zeggen dat het door de schrijvers aangehouden theoretische schema tot onbevredigende resultaten heeft geleid bij hun verklaring van de korte- termijn samenhang tussen geld- en kapitaalmarkt. De fluctuaties van jaar tot jaar wor den in het boek op indringende wijze belicht; de fundamentele verschuivingen komen o.i. ondanks de nagestreefde volledigheid niet voldoende aan het licht.
De conclusie van de schrijvers is dat voor de toekomst bij geleidelijke liberalisatie van het handels- en financiële verkeer de rentevoeten in ons land evenals een halve eeuw geleden weer hoofdzakelijk gekoppeld zullen zijn aan de buitenlandse geld- en kapitaal markten. Op de zeer lange duur is deze fundamentele opvatting ongetwijfeld juist; geen land kan immers ongestraft blijvend uit de pas lopen. De directe samenhang met de buitenlandse geld- en kapitaalmarkten zal echter in de naaste toekomst zelfs bij vol ledige vrijmaking van het internationale geld- en kapitaalverkeer veel geringer zijn dan velen met de schrijvers menen. Men mag niet uit het oog verliezen dat institutionele beleggers, in tegenstelling tot de wegkwijnende particuliere beleggers, uit de aard van hun bedrijf verhinderd zijn op grote schaal in vreemde valuta's te beleggen, en dat hetzelfde geldt voor de banken. Het merkwaardige in de recente ontwikkeling is juist, dat zelfs bij volledige liberalisatie de directe samenhang tussen binnen- en buitenlandse geld- en kapitaalmarkten grotendeels blijft ontbreken, en dat daarom centrale bank en schatkist die samenhang moeten gaan stimuleren door een opzettelijk daarop te richten disconto- en rentepolitiek.
Men vindt in dit boek, dat in een leemte voorziet, vooral een goede beschrijving van het verleden; een verleden waaraan wij, door de toelichting der schrijvers, veel lessen kunnen ontlenen, doch dat ons slechts beperkt inzicht in de toekomst geeft.
