Misbruik bij de doorschuiffaciliteiten voor
fusie, splitsing en inbreng in de B.V.
Hoogeveen, 3 september 2007
Misbruik bij de doorschuiffaciliteiten voor
fusie, splitsing en inbreng in de B.V.
Naam: Lydia Smid
Adres: Jennerstraat 34
Postcode: 7909 EA Hoogeveen
Telefoonnummer: 06-13628872
Studentnummer: 1512218
Onderwijsinstelling: Rijksuniversiteit Groningen
Opleiding: Fiscale Economie
Voorwoord
In het kader van de opleiding Fiscale Economie aan de Rijksuniversiteit Groningen dient er, om de opleiding succesvol af te ronden, een afstudeerscriptie geschreven te worden. Het kiezen van een onderwerp is voor mij, mede gezien de breedheid van het fiscale vakgebied, een tijdrovende periode geweest. In de beginperiode van de
onderwerpskeuze heb ik mij vooral verdiept in de wetswijziging ‘Werken aan winst’. Gezien het feit dat dit echter reeds een veel besproken onderwerp was en nog steeds is, heb ik destijds besloten mij te richten op andere onderwerpen.
Uiteindelijk ben ik op een onderwerp uitgekomen die in de praktijk veelvuldig aan de orde komt. Mijn onderwerp raakt de fiscale wetgeving met betrekking tot de
doorschuiffaciliteiten, te weten de mogelijkheid tot fiscaal gefacilieerde fusies, splitsingen en inbreng in de B.V.. Ten aanzien van de eerste twee onderdelen heb ik geconstateerd dat de regelgeving ten aanzien van de antimisbruikbepaling in de praktijk veelvuldig onderwerp van discussie is. Daar staat tegenover dat ten opzichte van de inbreng in de B.V. nauwelijks enige discussie waarneembaar is. In deze scriptie zal beoordeeld worden wat nu precies misbruik is voor de antimisbruikbepalingen. Tevens zal ten aanzien van misbruik bij fusie en splitsing uitgelegd worden wat het
belastingclaimverlies voor de fiscus is en zal als laatste een analyse gemaakt worden of de regelgeving en jurisprudentie ten aanzien van de antimisbruikbepaling voor fusie en splitsing ook van belang is voor de antimisbruikbepaling bij inbreng in de B.V..
Op deze plaats wil ik van de gelegenheid gebruik maken mijn scriptiebegeleider meneer mr. H. Halma te bedanken voor zijn begeleiding. Ondanks dat ik het schrijven tijdens de vakantieperiode heb voortgezet, heeft hij telkens de tijd genomen om de ingeleverde onderdelen te beoordelen. Tevens wil ik mijn ex-collega’s van BDO CampsObers Accountants en Belastingadviseurs bedanken. De heren mr. W.A. Hartman en mr. W.J.H. Flokstra en mevrouw mr. R. Bijkerk hebben mij tijdens het schrijven geholpen met mijn vragen. Ten slotte wil ik mijn vriend bedanken voor het zorgen dat ik, ondanks de vakantieperiode en de verhuizing, gefocust bleef op mijn scriptie en dat ik alle ruimte en rust heb gekregen om deze scriptie op een goede manier te beëindigen.
Inhoudsopgave
1. Inleiding……… 1
1.1 Aanleiding van het onderzoek………. 1
1.2 Probleemstellingen……….. 2
1.1 Opzet……… 2
2. Misbruik bij fusie of splitsing………. 3
2.1 Inleiding………... 3
2.2 De EG-Fusierichtlijn………... 4
2.3 Ontgaan en uitstellen van belastingheffing………. 4
2.3.1 Ontgaan en uitstellen……….. 5 2.3.2 Belastingheffing………. 7 2.4 Bewijslastverdeling………. 7 2.5 Zakelijke overwegingen……….. 8 2.5.1 Herstructurering en rationalisering………. 9 2.5.2 Actieve werkzaamheden………. 10
2.5.3 Andere zakelijke motieven………. 10
2.6 Niet-zakelijke motieven……….…….. 11
2.7 Het tweede bewijsvermoeden……….. 12
2.8 Conclusie betreffende de eerste probleemstelling………... 13
3. Verlies belastingclaim bij misbruik……… 15
3.1 Inleiding………... 15
3.2 Casus 1: fiscaal motief………. 15
3.2.1 Uitwerking casus 1 met doorschuiffaciliteit………... 15
3.2.2 Uitwerking casus 1 zonder doorschuiffaciliteit……….. 16
3.2.3 Verschillen tussen beide situaties………... 18
3.3 Casus 2: aandeelhoudersmotief………... 18
3.3.1 Uitwerking casus 2 met doorschuiffaciliteit……… 18
3.3.2 Uitwerking casus 2 zonder doorschuiffaciliteit……….. 19
3.3.3 Verschillen tussen beide situaties………... 19
3.4 Conclusie betreffende de tweede probleemstelling………. 19
4. Misbruik bij inbreng in de B.V.……….. 21
4.1 Inleiding……… 21
4.2 Antimisbruikbepaling bij inbreng in de B.V.……… 21
4.2.1 Paragraaf 4.2 Besluit geruisloze omzetting………. 22
4.2.2 Paragraaf 5 Besluit geruisloze omzetting……… 24
4.3 Conclusie betreffende de derde probleemstelling……… 25
5. Vergelijking van beide misbruikbepalingen……….. 26
5.1 Inleiding……… 26
5.2 Vergelijking……….. 26
5.3 Wetgeving en jurisprudentie fusie en splitsing toegepast op inbreng.. 28
1. Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
De samenleving is continu aan veranderingen onderhevig. Dit wordt onder andere veroorzaakt door technologische ontwikkelingen, verbeteringen in infrastructuur en communicatie, maar ook door groeiende internationale samenwerking met andere landen. Zo kan het zijn dat verschillende bedrijven met eenzelfde bedrijfsuitoefening op den duur gezamenlijk effectiever een product dan wel dienst kunnen leveren dan dat ze dat individueel zouden kunnen doen. Door deze en andere redenen zijn reorganisaties aan de orde van de dag. Belastingheffing komt bij reorganisaties om de hoek kijken. Om belastingheffing niet als storend element te laten plaatsvinden, is er bij wet voorzien in speciale wetgeving. Op internationaal niveau zijn op bepaalde gebieden eisen aan deze regelgeving gesteld.
In beginsel houdt een splitsing, fusie of inbreng in de B.V. een afrekenmoment in voor de inkomstenbelasting en/of de vennootschapsbelasting. Omdat hiermee in bepaalde gevallen de continuïteit van een onderneming in gedrang kan komen, bijvoorbeeld door gebrek aan liquiditeiten, is bij wet voorzien in bepaalde “doorschuiffaciliteiten”1. Ten aanzien van de fusie en splitsing zijn er nog andere redenen voor de invoering van de doorschuiffaciliteiten. De concentratie van ondernemingen is een ontwikkeling die zich voordoet sinds het midden van de jaren ’60. Ook door de invoering van een
gemeenschappelijk Europese markt in 1993 is de wens tot het samenvoegen van ondernemingen wenselijk geworden2. Voordelen van fusies en splitsingen zijn:
verbetering van concurrentiepositie en financieringsmogelijkheden, kostenbesparing en technologische innovatie.
De faciliteiten die in de wet zijn opgenomen, bevatten ter voorkoming van misbruik tevens voorwaarden voor het gebruik. Ten aanzien van de fusie en splitsingsfaciliteiten zijn deze mede naar aanleiding van de EG-Fusierichtlijn3 en het door het Hof van Justitie gewezen arrest Leur-Bloem4 gewijzigd. De wijziging heeft echter meerdere vragen naar voren gebracht omtrent de misbruikdefinitie dat de fusie of splitsing niet in overwegende mate mag zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Zowel in de literatuur5 als door de rechtelijke macht6 zijn vraagtekens gezet bij de correctheid van de implementatie van de Fusierichtlijn. Op 22 december 2006 heeft Advocaat-Generaal Wattel7 daarom geadviseerd aan de Hoge Raad om prejudiciële vragen te gaan stellen aan het Hof van Justitie.
1 Kamerstukken II 1997/1998, 25 709, nr. 3, blz. 2 en nr. 5, blz. 5 en Kamerstukken II 1958-1959, 5380,
nr. 3, blz. 39.
2 Bouwman & De Jong 2005, blz. 457 en Kamerstukken II 1997/1998, 25 709, nr. A, blz. 3.
3 Richtlijn 90/434/EEG, De gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke
splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten.
4 HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-28/95, BNB 1998/32.
5 Van Schijndel & De Vries 1999, blz. 1674 en 1675; Van Immerseel 2002, blz. 1102-1106.
6 Hof ’s-Gravenhage 24 februari 1998, nr. 96/3634, BNB 2000/111; HR 1 december 1999, nr. 34 217,
BNB 2000/111c; Hof Amsterdam 30 januari 2002, nr. 00/1358; Hof Amsterdam 31 maart 2004, nr. 02/6079 (V-N 2004/57.9), r.o. 5.7.
Door de gehele discussie over de correctheid van de implementatie van de Fusierichtlijn is bij mij de vraag gaan spelen wat voor effecten de toepassing van de faciliteit voor fusie en splitsing heeft bij misbruik. Het is eenvoudig in te zien dat misbruik voor de misbruiker een voordeel zal bieden. Dit voordeel kan zich in meerdere aspecten uiten, bijvoorbeeld door het behalen van een hogere winst of het beperken van een verlies. Echter de vraag is hoe het toewijzen van de faciliteit bij misbruik het resultaat van de fiscus zal beïnvloeden.
Ten aanzien van de faciliteit voor de inbreng in de B.V. is er tevens een
misbruikbepaling opgenomen in de wet. Rondom deze bepaling is, in tegenstelling tot de misbruikbepaling bij fusie en splitsing, nauwelijks enige discussie. Een vergelijking van beide misbruikbepalingen maakt het mogelijk om eventuele gaten in de wetgeving en jurisprudentie bij de misbruikbepaling bij inbreng in de B.V. op te vullen.
1.2 Probleemstellingen
In mijn scriptie zal ik de in de vorige paragraaf weergegeven problematiek aan de orde stellen. De problematiek valt uiteen in de volgende vier probleemstellingen.
Probleemstelling 1
Wat is misbruik in de zin van de geruisloze doorschuiffaciliteiten bij fusie en splitsing?
Probleemstelling 2
In hoeverre is er sprake van belastingclaimverlies bij misbruik van de geruisloze doorschuiffaciliteiten bij fusie en splitsing?
Probleemstelling 3
Wat is misbruik in de zin van de geruisloze doorschuiffaciliteit voor inbreng in de B.V.?
Probleemstelling 4
In hoeverre is de jurisprudentie en wetgeving van de antimisbruikbepaling bij fusie en splitsing ook relevant voor de geruisloze doorschuiving bij inbreng in de B.V.? 1.3 Opzet
Voor de behandeling van de hiervoor beschreven probleemstellingen zal in deze scriptie de volgende structuur worden gebruikt. In hoofdstuk 2 zal ik kort ingaan op de EG-Fusierichtlijn en zijn belang voor de Nederlandse wetgeving. Vervolgens wordt in hoofdstuk 2 de wetgeving en jurisprudentie over de Nederlandse antimisbruikbepaling voor fusie en splitsing worden besproken, waarna de eerste probleemstelling behandeld wordt. Hoofdstuk 3 zal de tweede probleemstelling behandelen door een tweetal
2.
Misbruik bij fusie of splitsing
2.1 Inleiding
Er zijn een aantal fusie- en splitsingsvormen waarbij een doorschuifregeling plaats kan vinden. Het gaat hierbij om de bedrijfsfusie, aandelenfusie, juridische fusie en de juridische splitsing. Hieronder wordt kort ingegaan op hoe deze ‘vervreemdingen’ plaatsvinden.
Bedrijfsfusie Het ene lichaam neemt (een zelfstandig onderdeel van) de onderneming van een ander lichaam over of een nieuw opgericht lichaam neemt de ondernemingen (of zelfstandige onderdelen) van twee of meer fuserende lichamen over. De overname geschiedt tegen uitreiking van aandelen in het overnemende lichaam.
Aandelenfusie Een lichaam neemt de aandelen van een ander lichaam over. Dit geschiedt wederom tegen aandelen en wordt ook wel een
aandelenruil genoemd.
Juridische fusie De activa en passiva van een lichaam gaan onder algemene titel over op een ander lichaam en daarbij houdt één of meer van de betrokken lichamen op te bestaan.
Juridische splitsing Twee hoofdvormen:
Zuivere splitsing: het gehele vermogen gaat onder algemene titel over op twee of meer verkrijgende lichamen. De splitsende rechtspersoon houdt van rechtswege op te bestaan.
Afsplitsing: het gehele vermogen of een gedeelte daarvan gaat onder algemene titel over op een of meer verkrijgende lichamen. De splitsende rechtspersoon blijft bestaan.
Met de antimisbruikbepalingen in de doorschuifregelingen over de fusie en splitsing wordt geprobeerd te voorkomen dat vennootschappen met de verkeerde bedoelingen gebruik maken van de faciliteit. Deze faciliteit biedt de vennootschappen de
mogelijkheid dat niet direct belasting betaald behoeft te worden over de voordelen die worden behaald door de ‘vervreemding’. Tot deze voordelen behoren de stille reserves en fiscale reserves.
De eerste antimisbruikbepalingen zijn te vinden in de wetgeving over de bedrijfsfusie en aandelenfusie. In eerste instantie bestond het zakelijkheidscriterium uit de toets dat, een gefacilieerde fusie aanwezig werd geacht indien de ondernemingen van de twee
vennootschappen in financieel en economisch opzicht duurzaam in een eenheid samen gebracht zouden worden. Sinds 23 juni 1998 zijn voor de juridische fusie en splitsing ook bepalingen in de fiscale wet opgenomen. Hierin is een andersluidende
Naar aanleiding van de EG-Fusierichtlijn8 en het arrest Leur-Bloem9 is met ingang van 1 januari 2001 wederom een wijziging in de wetgeving over de antimisbruikbepaling in de reorganisatiefaciliteiten aangebracht. Deze bestaat uit een vernieuwde
zakelijkheidscriterium die van toepassing is op de juridische splitsing en alle fusievarianten. Met deze wijziging heeft de wetgever getracht de bepaling in
overeenstemming te brengen met de EG-Fusierichtlijn10. De fusie of splitsing mag niet in overwegende mate zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Indien de fusie of splitsing plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden is hiervan geen sprake.
2.2 De EG-Fusierichtlijn
De EG-Fusierichtlijn is van toepassing op de Nederlandse wetgeving in verband met de voorrang van de EG-wetgeving boven het nationaal recht. De Lidstaten hebben hun eigen soevereiniteit overgedragen aan de Europese Gemeenschap. Dit betekent dat regelgeving afkomstig van de Europese Gemeenschap rechtstreeks werkend is en voorrang heeft boven nationaal recht. Met betrekking tot een richtlijn is in artikel 249, derde alinea van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap bepaald dat de Europese Gemeenschap een richtlijn kan uitvaardigen. Hierin wordt geëist dat een Lidstaat een bepaald resultaat in de nationale rechtsorde dient te verwezenlijken. De vorm van verwezenlijking wordt daarbij aan de Lidstaat zelf overgelaten.
De Fusierichtlijn heeft tot doel het bevorderen van concurrentieneutrale
belastingvoorschriften om ondernemingen in staat te stellen zich aan te passen aan de eisen van de gemeenschappelijke markt, hun productiviteit te vergroten en hun concurrentiepositie op de internationale markt te versterken. Op grond van art. 11, eerste lid, onderdeel a, Fusierichtlijn mogen Lidstaten toepassing van de
doorschuiffaciliteit weigeren indien blijkt dat de fusie of splitsing als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft. Daarnaast mogen de Lidstaten een bewijsvermoeden opnemen op grond waarvan verondersteld kan worden dat sprake is van een dergelijk hoofddoel indien de rechtshandeling niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de transactie betrokken vennootschappen. In de Nederlandse wetgeving is van deze mogelijkheid gebruik gemaakt.
2.3 Ontgaan en uitstellen van belastingheffing
De term ‘ontgaan of uitstellen van belastingheffing’ is de vertaling van het begrip belastingontwijking uit de Fusierichtlijn. Over de betekenis van dit begrip is veel gesproken tijdens de parlementaire behandeling en er is relevante jurisprudentie en literatuur. In de parlementaire behandeling11 is aangegeven dat belastingfraude uit de
8 Richtlijn 90/434/EEG, De gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke
splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten.
Fusierichtlijn reeds besloten ligt in het Nederlandse belastingsysteem dat bij
belastingfraude de faciliteit wordt teruggenomen. Hierdoor is een aparte opname in de Nederlandse wetgeving niet nodig geweest. De term belastingontwijking is echter niet zonder meer toepasbaar in de Nederlandse wetgeving en is vertaald met de woorden ‘het ontgaan of uitstellen van belastingheffing’. Dit houdt in dat naast gevallen waarin in de fusie of splitsing ertoe leidt dat een fiscale claim verloren gaat, ook sprake kan zijn van belastingontwijking indien een handelen of een samenstel van rechtshandelingen erop is gericht een min of meer acute fiscale verplichting uit te stellen. In deze paragraaf zal deze discussie per begrip aan de orde komen.
2.3.1 Ontgaan en uitstellen
De in de Fusierichtlijn gebruikte termen ‘belastingfraude’ en ‘belastingontwijking’ zijn te vertalen12 met ‘fraude met betrekking tot de belastingaangifte’ en ‘het op strafbare wijze zich onttrekken aan belastingbetaling’. De woorden die in de Nederlandse
wetgeving zijn gebruikt zijn ‘belastingheffing ontgaan’ en ‘belastingheffing uitstellen’, die te vertalen zijn als ‘het ontkomen aan het opleggen van belasting’ en ‘het opleggen van belasting verschuiven tot later’. Deze vertaling komt niet geheel met elkaar overeen. Tijdens de parlementaire behandeling13 is herhaaldelijk gevraagd of het uitstellen van belastingheffing wel kan worden bestempeld als belastingontwijking uit de
Fusierichtlijn. Belastinguitstel hoort namelijk bij de faciliteit, doordat belastingheffing niet direct plaats vindt bij de ‘vervreemding’. Als antwoord op deze vraag heeft de regering gezegd dat onder belastingontwijking mede is te verstaan het verschuiven van de belastingheffing naar een later tijdstip, maar dat dit niet direct met zich zal brengen dat er ook sprake is van misbruik. Van een misbruiksituatie is sprake indien
herstructureringen plaatsvinden die in overwegende mate ten doel hebben om met gebruikmaking van de faciliteit dit belastingvoordeel te verkrijgen.
Voorbeelden van belastinguitstel zijn te vinden in de parlementaire behandeling14. Het eerste voorbeeld gaat over een aanmerkelijkbelanghouder die voorafgaand aan een verkoop van zijn aandelen, deze aandelen inbrengt in een houdstervennootschap met een aandelenfusie. Op grond van de deelnemingsvrijstelling kan de
houdstervennootschap de aandelen verkopen, zonder dat er belastingheffing plaatsvindt. De aandelenfusiefaciliteit zorgt voor een uitstel van de belastingheffing voor de
aanmerkelijkbelanghouder.
Een ander voorbeeld betreft een aanmerkelijkbelanghouder die de aandelen van een werkmaatschappij lichter wil maken voor een verwachte verkoop. Hij doet dit door de aandelen in te brengen in een houdstermaatschappij, waarna de werkmaatschappij dividenden uitkeert onder de deelnemingsvrijstelling. De fusie vindt hier plaats met als doel de heffing over het dividend en de vervreemdingsopbrengsten uit te stellen.
12 Volgens ‘Van Dale hedendaags Nederlands’. 13 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 115.
14 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 115; Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz.
Een voorbeeld van een zaak dat ingaat op de vraag of de Nederlandse vertaling gezien moet worden in het licht van de Fusierichtlijn is te vinden in de jurisprudentie. Hof Amsterdam15 gaf in deze zaak aan dat het ontgaan of uitstellen van belastingheffing getoetst moet worden in het licht van de Fusierichtlijn. In deze zaak lijkt de term ‘uitstel van belastingheffing’ niet zonder meer te worden geaccepteerd door het hof, aangezien er sprake moet zijn van uitstel dat als belastingontwijking in de zin van de Fusierichtlijn kan worden aangemerkt. Waarschijnlijk kan de doorschuiffaciliteit op basis van de huidige jurisprudentie dus slechts worden geweigerd, indien een acute belastingclaim door de bedrijfsreorganisatie voorgoed wordt gefrustreerd, waarbij de omstandigheden van het geval uiteraard van groot belang zijn. Zuiver uitstel van belastingheffing, waarbij dus geen sprake is van verkapte belastingontwijking (afstel) en waarbij de fiscale claim wordt behouden, kan in de bewoording van Hof Amsterdam dus niet tot het weigeren van een doorschuiffaciliteit leiden.
Er ook diverse auteurs die verschillend denken over de implementatie van de term ‘uitstellen van belastingheffing’. Van Scheijndel en De Vries16 zijn van mening dat het niet toepassen van de Fusierichtlijn in situaties waarin de belastingclaim behouden blijft, een aantasting vormt van een van de fundamenten van de Fusierichtlijn. Van Immerseel17 meent dat de Nederlandse wetgever er goed aan zou doen bij de
eerstvolgende wetswijziging het woord ‘uitstellen’ uit te tekst te halen. Hij vindt dat Hof Amsterdam18 het ‘uitstellen van belastingheffing’ niet taalkundig, maar
Europeesrechtelijk uitlegt. Hierdoor komt aan de term ’uitstellen van belastingheffing’ geen betekenis. Kiekebeld19 is van mening dat bij het uitstellen van belastingheffing in het bijzonder moet worden gedacht aan situaties waarin in de aandelen vrij snel na de fusie worden doorverkocht aan een derde. Onder omstandigheden kan deze
doorverkoop belastingvrij geschieden, terwijl dit voor de fusie niet mogelijk was. Hij vermoedt dat de eis van het uitstellen van belastingheffing op deze vorm van
belastinguitstel is gericht en vindt het daardoor moeilijk aan te geven of de Nederlandse wet in strijd is met de Fusierichtlijn.
Op het moment is er een zaak20 waarin de Advocaat-Generaal Wattel21 heeft
geconcludeerd dat de Hoge Raad in overweging moet nemen om prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie te gaan stellen. Het gaat er hier onder andere om of
belastinguitstel onder belastingontwijking in de zin van de Fusierichtlijn valt. Het zou belangrijk zijn als de Hoge Raad besluit om de vragen aan de Hof van Justitie te gaan stellen. De antwoorden kunnen duidelijkheid gaan scheppen over de Nederlandse bewoordingen ‘ontgaan en uitstellen van belastingheffing’. Mogen de bewoordingen gaan veranderen of indien de huidige bewoordingen een nieuwe betekenis verkrijgen, zal dit van invloed zijn op hetgeen onder misbruik zal gaan vallen.
15 Hof Amsterdam 30 januari 2002, nr. 00/1358, V-N 2002/20.10, blz. 2048-2052.
16 M.P.van Scheijndel en R.J. de Vries, Aandelenfusie, juridische fusie, bedrijfsfusie en splitsing, WFR
1999/6366, blz. 1673-1690.
17 S.F. van Immerseel, Belastingontwijking: uitstel of afstel?, WFR 2002/6491, blz. 1102-1106. 18 Hof Amsterdam 30 januari 2002, nr. 00/1358, V-N 2002/20.10.
19 B.J. Kiekebeld, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, blz. 70, Deventer: Kluwer 2004. 20 Hof Den Haag 28 februari 2006, nr. 04/2813.
2.3.2 Belastingheffing
De reikwijdte van het begrip ‘belastingheffing’ is niet nader toegelicht in de
parlementaire behandeling. De vraag is of alle vormen van belastingheffing hieronder vallen, inclusief buitenlandse belastingheffingen. Inkomstenbelasting,
vennootschapsbelasting en dividendbelasting zullen hier zeker toe behoren, maar hoe zit het bijvoorbeeld met kapitaalsbelasting en overdrachtsbelasting. Hof Amsterdam22 heeft in elk geval de overdrachtsbelasting hiertoe gerekend. Brummer en Thijssen23 denken dat er aanwijzingen zijn dat buitenlandse belastingheffing niet moet worden
meegenomen. Artikel 11 Fusierichtlijn dient namelijk in beginsel ter bescherming van de belastingheffing in de individuele staten.
2.4 Bewijslastverdeling
Volgens de nationale wet worden transacties die niet zijn gericht op zakelijke
overwegingen geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De Nederlandse tekst lijkt hier een bewijsvermoeden te creëren, hoewel de staatssecretaris tijdens de parlementaire behandeling heeft aangegeven dat de bewijslast ten aanzien van het ontgaan of uitstellen van belastingheffing op de
inspecteur rust. De tekst van de Fusierichtlijn lijkt slechts een vermoeden te willen geven ingeval zakelijke overwegingen ontbreken: in dat geval is mogelijk sprake van belastingontwijking als een der hoofddoelen.
In het arrest Leur-Bloem24 heeft het Hof van Justitie aangegeven dat er geen algemene criteria mag worden opgenomen waardoor toetsing van de feiten achterwege kan blijven. Een bewijsvermoeden zoals opgenomen in de Nederlandse tekst lijkt dus in strijd met de Fusierichtlijn. Daarnaast is in de eerder besproken uitspraak van Hof Amsterdam25 gebleken dat bij het ontbreken van een zakelijk vermoeden dit slechts een vermoeden oplevert dat er sprake is van belastingontwijking26.
De casus was als volgt: A B.V. werd voor gelijke delen gehouden door drie broers, die voorheen samen een bedrijf uitoefenden in reeds afgestoten dochtermaatschappijen van A B.V.. De dochter van A B.V. hield de pensioenverplichtingen ten aanzien van de drie broers. De broers wilden A B.V. splitsen in drie houdstervennootschappen, die ieder een derde van de aandelen in de pensioendochter zouden ontvangen en waarbij A B.V. zou verdwijnen. Om heffing van vennootschapsbelasting te voorkomen, werd de (juridische) splitsingsfaciliteit door A B.V. benut. De inspecteur had in deze zaak slechts
aangegeven dat er geen zakelijke overwegingen aanwezig waren en dat er dus geen recht op de faciliteit bestond. Het hof geeft expliciet aan, dat ongeacht het ontbreken van zakelijke overwegingen, moet worden bewezen door de belastingplichtige dat de
22 Hof Den Haag 28 februari 2006, V-N 2006/40.1.10.
23 G.B.A. Brummer en J.B. Thijssen, De ontgaanstoets in de fusie- en splitsingsfaciliteiten, WFR
2003/6520, blz. 401-410.
24 HvJ EG 17 juli 1997, C-28/95, BNB 1998/32.
25 Hof Amsterdam 30 januari 2002, nr. 00/1358, V-N 2002/20.10, blz. 2048-2052.
26 M.W.W. Veldhuizen, Zakelijke overwegingen in de fusie- en splitsingsfaciliteiten, Forfaitair 2005/6,
splitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.
Het vorenstaande valt ook uit de beslissing van Hof Den Haag27 op te maken. In deze zaak werd door de belastingplichtige geen zakelijke beweegredenen aangevoerd of aannemelijk gemaakt, maar vervolgens stond de mogelijkheid voor de
belastingplichtige open aannemelijk te maken dat er geen sprake is van het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De bewijslastverdeling in het totaal is als volgt: de inspecteur moet als eerste aannemelijk maken dat er zakelijke overwegingen ontbreken. Slaagt de inspecteur hierin, dan heeft de belastingplichtige de mogelijkheid aannemelijk te maken dat er wel zakelijke overwegingen voor de fusie of splitsing aanwezig zijn. Lukt dit niet dan staat de belastingplichtige de mogelijkheid nog open om aannemelijk te maken dat de fusie of splitsing niet gericht is op het ontgaan of uitstellen van
belastingheffing.
Dit geldt niet alleen ten aanzien van het bewijsvermoeden ten aanzien van de zakelijke overwegingen, maar ook ten aanzien van het bewijsvermoeden dat in de regeling van de bedrijfsfusie en juridische splitsing is opgenomen. Hierin staat dat bij een vervreemding van de aandelen binnen drie jaar na de overdracht aan een derde zakelijke overwegingen niet aanwezig worden geacht, tenzij het tegendeel wordt bewezen. De belastingplichtige kan dus eerst aannemelijk maken dat er toch zakelijke overwegingen zijn en als dit niet lukt kan hij aannemelijk maken dat er geen sprake is van het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Hof Den Haag28 en vervolgens de Hoge Raad29 heeft dan ook beslist dat ondanks dat er sprake is van een voorgenomen verkoop er bij bewijs door de belastingplichtige van zakelijke overwegingen de faciliteit gegeven kan worden. In de dividendbelasting is ook een bewijsvermoeden opgenomen ten aanzien van de juridische splitsing. In artikel 3a worden zakelijke overwegingen ook niet aanwezig geacht indien de activa die bij de splitsing overgaan (dan wel achterblijven) bestaan uit beleggingen, tenzij die beleggingen geen afzondering van ingehouden winst
representeren. Ook hier is het geen bewijsvermoeden, maar slechts een vermoeden dat zakelijke overwegingen ontbreken.
2.5 Zakelijke overwegingen
Als voorbeeld van zakelijke overwegingen zijn twee voorbeelden opgenomen in de Nederlandse wettekst. Herstructurering en rationalisering van de actieve
werkzaamheden zijn zakelijke motieven volgens de wettekst. Deze voorbeelden zijn overgenomen van de Fusierichtlijn, maar zijn geen limitatieve opsomming. Het doel van de Fusierichtlijn is om te voorkomen dat ondernemingen gehinderd worden in hun bedrijfsvoering, doordat zij bij aanpassing van hun organisatievorm, in
grensoverschrijdende situaties binnen Europa, te maken krijgen met fiscale
belemmeringen. Dit geldt dus niet voor elke willekeurige reorganisatie, maar alleen voor wijzigingen van de juridische structuur die bijdragen aan de bedrijfsvoering, expansie en dergelijke van de betrokken ondernemingen.
2.5.1 Herstructurering en rationalisering
Wat is nu precies herstructurering en rationalisering? Volgens het woordenboek30 houdt herstructurering in ‘het opnieuw ordenen’ en is rationalisering ‘het
doelmatiger/efficiënter maken’. De verbetering van de economische positie van de bij de fusie of splitsing betrokken vennootschappen dient dus redengevend te zijn voor de fusie of splitsing.
Een voorbeeld van herstructurering die genoemd wordt in de parlementaire behandeling31 is het lichter maken van aandelen om de aandelenfusie te
vergemakkelijken. In deze situatie vind eerst een ruil plaats van de aandelen in de werkmaatschappij tegen aandelen in een houdstermaatschappij. Hierna worden de aandelen in de werkmaatschappij geruild door de houdstermaatschappij tegen andere aandelen. In deze situatie is er geen sprake van verkoop en heeft de aandeelhouder de waarde van de aandelen niet (middelijk) gerealiseerd. Daardoor komen tevens geen liquide middelen beschikbaar waarmee de belastingclaim kan worden betaald.
Hof Amsterdam32 geeft ook een voorbeeld van een herstructurering. In deze casus wil een accountantskantoor gaan samenwerken met een advocaat, die samen met een andere advocaat in een holding B.V. zit. De advocaten willen dan ook de holding B.V. splitsen en dat daarvoor een toewijzende beschikking wordt afgegeven. Het hof oordeelt hier dat de faciliteit alleen kan worden ingetrokken als naderhand vaststaat dat de splitsing niet plaatsvond met het oog op de samenwerking met het accountantskantoor.
2.5.2 Actieve werkzaamheden
In de wet wordt alleen herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden genoemd als voorbeeld van zakelijke overwegingen. Het woord ‘actieve’ is opgenomen volgens de staatssecretaris om het onderscheid tussen ondernemingsactiviteiten en beleggingsactiviteiten weer te geven. Hiermee worden dus volgens de staatssecretaris de herstructurering of rationalisering van beleggingsactiviteiten van de faciliteit
uitgesloten. In de Fusierichtlijn wordt echter alleen de term ‘activiteiten’ genoemd. Of de vertaling van ‘activiteiten’ in ‘actieve werkzaamheden’ goed is gebeurd moet nog blijken. Als de zienswijze van de staatssecretaris wordt gevolgd, dan zegt de
considerans van de Fusierichtlijn dat ondernemingen onder de Fusierichtlijnen vallen. Dit zou kunnen betekenen dat beleggingen hier niet onder vallen. Ook het arrest
Randers Sport A/S33 laat doorschemeren dat het Hof van Justitie alleen ondernemingen in de materiële toepassing van het woord van toepassing laat zijn op de Fusierichtlijn. Het is de vraag wat er precies onder actieve werkzaamheden valt. Uit de parlementaire behandeling blijkt dat normaal vermogensbeheer34 niet onder actieve werkzaamheden valt, maar bedrijfsmatig beheren van vermogen35 wel. Hof Amsterdam36 maakt op
30 Volgens ‘Van Dale Hedendaags Nederlands’. 31 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 73.
32 Hof Amsterdam 1 mei 2001, nr. 00/3050, V-N 2001/39.7, blz. 4098-4102. 33 HvJ EG 15 januari 2002, zaak C-43/00, NTFR 2002/236.
grond van het arrest Leur-Bloem echter geen verschil voor het toepassen van de aandelenfusiefaciliteit, want de vennootschap wordt geacht met zijn gehele vermogen zijn onderneming te drijven, zoals bedoeld in art. 2, vijfde lid, Wet Vpb 1969. De casus was als volgt: Belanghebbende houdt alle aandelen in B B.V. en C B.V.. B B.V. bezit tevens alle aandelen in D B.V. met welke B B.V. een fiscale eenheid vormt. De activiteiten van alle vennootschappen bestaat uit het beheren van bezittingen, welke bestaan uit liquide middelen en effecten. Belanghebbende wenst een aandelenfusie tussen B B.V. en C B.V.. De inspecteur weigert de aandelenfusie, omdat volgens hem geen onderneming in materiële zin aanwezig is en tevens is, volgens hem, de faciliteit niet bedoeld voor het reorganiseren van beleggingen. Het hof acht de stelling van de inspecteur niet houdbaar, aangezien het Hof van Justitie een zo ruim mogelijk
toepassingsbereik van de faciliteit voorstaat. Hierdoor ziet het hof niet in waarom geëist mag worden dat de vennootschappen een materiële onderneming drijven. Tevens kan het hof op geen enkele wijze uit de Fusierichtlijn of de rechtspraak van het Hof van Justitie opmaken dat de faciliteit niet bedoeld is voor reorganisatie van beleggingen. Daarom acht het hof het niet toelaten van vennootschappen met als activiteit beleggen een uitsluiting op grond van algemene criteria, welke volgens het arrest Leur-Bloem niet toelaatbaar zijn. Ondanks dat het niet geheel duidelijk is of normaal
vermogensbeheer onder zakelijke overwegingen valt, moet er opgemerkt worden dat de belastingplichtige altijd nog gebruik kan maken van de bewijslast dat de fusie of
splitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.
Het opbouwen van een holdingstructuur valt volgens de staatssecretaris37 wel onder actieve werkzaamheden. Als voorbeeld wordt gegeven dat bij een bedrijfsfusie met een nieuw opgericht lichaam er sprake is van een herstructurering van beide
maatschappijen. De ene wordt een houdstermaatschappij terwijl de ander actief wordt. Er zijn auteurs die vinden dat de vertaling van ‘activiteiten’ in ‘actieve werkzaamheden’ niet goed heeft plaatsgevonden, zoals bijvoorbeeld Van den Brande-Bloomsluiter38 die vindt dat normaal vermogensbeheer ook meetelt als activiteit waarvoor zakelijke overwegingen kunnen gelden. Vrolijk39 vindt dat de vertaling van het richtlijnbegrip in
‘actieve werkzaamheden’ niet in overeenstemming is met de Fusierichtlijn. 2.5.3 Andere zakelijke motieven
Door het woordje ‘zoals’ in de wettekst zijn ook andere zakelijke overwegingen mogelijk. Hierdoor krijgt de belastingplichtige de gelegenheid te stellen dat de fusie of splitsing niet in overwegende mate gericht is op het ontgaan of uitstellen van
belastingheffing. In de parlementaire behandeling40 is bedrijfsopvolging goedgekeurd als zakelijke overweging van een fusie. Daarnaast geeft de Hoge Raad41 aan dat de
36 Hof Amsterdam 31 maart 2004, nr. 2002/06097, V-N 2004/57.9. 37 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 71-72.
38 E. van den Brande-Boomsluiter, De bedrijfsfusiefaciliteit in de vennootschapsbelasting, Kluwer,
Deventer 2003, blz. 34, 80 en 235.
39 J.M. Vrolijk, Anti-misbruikbepaling van de splitsingsfaciliteit (deel 1), FISKAAL 2006/2, blz. 29-34. 40 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 151.
beperking van de civielrechtelijke aansprakelijkheid onder omstandigheden ook een zakelijk motief kan zijn. In deze casus wilde een advocaat die enig aandeelhouder was van D B.V. zijn aandelen overdragen aan een op te richten houdstervennootschap. Het doel van deze aandelenruil was de beroepspraktijk te beschermen tegen excessieve schadeclaims. Ondanks dat de belastingheffing over dividenden die D B.V. naar de advocaat in privé moet uitkeren werd uitgesteld, werd er door de Hoge Raad een zakelijke motief aanwezig geacht.
2.6 Niet-zakelijke motieven
Als een motief wordt aangemerkt als niet-zakelijk, wordt aangenomen dat de fusie of splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van
belastingheffing. Hier kan de belanghebbende het tegendeel van bewijzen. In de jurisprudentie en parlementaire behandeling zijn louter fiscale motieven42 en aandeelhoudersmotieven43 als niet-zakelijk aangemerkt.
Ten aanzien van de fiscale motieven oordeelde het Hof van Justitie in het Leur-Bloem arrest44 dat het uit de tekst en de doelstelling van de Fusierichtlijn blijkt, dat het begrip ‘zakelijke overwegingen’ ruimer is dan het louter nastreven van een zuiver fiscaal voordeel. Daardoor kan een fusie of een splitsing die alleen een fiscaal motief voor ogen heeft geen zakelijke overwegingen opleveren.
Het aandeelhoudersmotief stond vroeger in de wet vermeld, dit is echter niet meer het geval. Of de aandeelhoudersmotief als zodanig nog een rol speelt is daarom betwistbaar. Aandeelhoudersmotieven zullen in het algemeen slechts een rol spelen bij een
aandeelhouder of een groep van samenwerkende aandeelhouders die een
doorslaggevende zeggenschap heeft in de vennootschap45. Zij kan pas dan een fusie of splitsing doordrukken die niet in het belang is van de vennootschap. De
aandeelhouder(s) moet(en) direct of indirect meer dan 50% van de zeggenschap in handen hebben voor het hebben van doorslaggevende zeggenschap46. Indien er
bedrijfseconomische motieven bij de topholding of tussenhouder zijn, kunnen deze ook bedrijfseconomische motieven voor de splitsende of fuserende vennootschap zelf zijn. Echter zijn deze bedrijfseconomische motieven voor de splitsende of fuserende vennootschap zelf niet aanwezig dan zijn de bedrijfseconomische motieven van de topholding of tussenhoudster slechts aandeelhoudersmotieven.
Als voorbeeld van aandeelhoudersmotieven zijn in de parlementaire behandeling van de Wet IB 200147 twee voorbeelden genoemd. Ten eerste is er sprake van misbruik als belaste vervreemdingswinsten op vermogensbestanddelen worden omgezet in onbelaste koerswinsten op aandelen. Daarnaast is er sprake van misbruik als het gevolg van een splitsing is dat beleggingen in een aparte rechtspersoon kunnen worden afgezonderd van
42 Kamerstukken II 1997/1998, 25 709, nr. 5, blz. 7. 43 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 150-151. 44 HvJ EG 17 juli 1997, C-28/95, BNB 1998/32.
45 Kamerstukken II 1997/1998, 25 709, nr. 5, blz. 6-8.
46 Kamerstukken II 1997-1998, 25 709, nr. 5, blz. 8, V-N 1998/11.14, blz. 1092, derde alinea, brief van de
staatssecretaris van Financiën van 31 maart 1998 aan de TK, Vergaderjaar 1997-1998, 25 709, nr. 8, blz. 4, punt 9, V-N 1998/18.15, blz. 1656.
de van de overige vermogensbestanddelen, waarna deze beleggingen gekwalificeerd kunnen worden als afzondering van ingehouden winst. Bij verkoop van deze
rechtspersoon heeft dit tot gevolg dat er na de splitsing een onbelaste
vervreemdingswinst op aandelen kan plaatsvinden., terwijl op een uitdeling van winst dividendbelasting ingehouden had moeten worden. Gezien de (internationale)
ontwikkelingen op het gebied van de dividendbelasting, zal in de toekomst dit laatste probleem steeds minder groot worden. Op het moment dat de dividendbelasting
ophoudt te bestaan is het grootste probleem opgelost. Zolang het nog niet zover is, lijkt deze splitsing gericht te zijn op misbruik van de splitsingsfaciliteit.
2.7 Het tweede bewijsvermoeden
In de vennootschapsbelasting is naast de eerste bewijsvermoeden over zakelijkheid een tweede bewijsvermoeden toegevoegd bij de bedrijfsfusie en de juridische splitsing. Art 14, lid 4, derde volzin Wet Vpb bepaalt dat de vervreemding van de aandelen in de overdrager of overnemer binnen drie jaar na de geruisloze bedrijfsfusie aan een lichaam dat niet met de overdrager en de overnemer verbonden is, dit betekent dat geen
zakelijke overwegingen aanwezig worden geacht. Er is dan dus alsnog sprake van het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, tenzij de belanghebbende het tegendeel aannemelijk maakt. Met drie jaar wordt 36 maanden bedoeld en niet drie boekjaren48. Deze 36 maanden periode start op het moment dat de civielrechtelijke overeenkomst perfect is geworden49.
Een vraag die hierbij opkomt is wat precies onder een vervreemding valt. Een
concerninterne vervreemding van aandelen valt in elk geval hier niet onder, aangezien de wettekst de faciliteit niet afwijst indien er vervreemd wordt aan een verbonden lichaam van de overdrager of overnemer50. Een indirecte vervreemding heeft echter wel tot gevolg dat de faciliteit niet kan worden toegepast. Het is de vraag of een
vervreemding van opties en claims ook onder een vervreemding vallen. In de wettekst voor 1 januari 2001 stond dit letterlijk vermeldt dat dit met een vervreemding gelijk werd gesteld51. Het lijkt aannemelijk dat geen koerswijziging is beoogd52, aangezien er in de wettekst staat ‘aandelen die ten dele vervreemd worden’. Dit duidt op het
vervreemden van een gedeelte van de rechten die op een aandeel rusten. Bij
beursfondsen is door het bewijzen dat er sprake is van een normale handel op de beurs in de overdrager te bewijzen dat er geen sprake is van misbruik53.
In wezen is echter zo dat alleen bij een vervreemding binnen drie jaar na de overdracht, waarbij het oogmerk van vervreemding tijdens de overdracht aanwezig was, de faciliteit vervalt. Dit blijkt onder andere uit de volgende casus welke voorgelegd is aan de Hoge Raad en waarover Advocaat-Generaal Wattel54 heeft geconcludeerd: X is enig
48 Kamerstukken II 25 709, 1997/1998, nr. 5, blz. 8. 49 Kamerstukken II 25 709, 1997/1998, nr. 5, blz. 8.
50 Zie ook: brief staatssecretaris van Financiën, 9 februari 2001, nr. WDB2001-78.
51 Resolutie 30 september 1993, nr. DB93/2165m, gewijzigd bij resolutie 5 februari 1998, nr.
DB973358M.
52 Zie ook: H. Halma, Commentaar bij art.14 Vpb, NDFR, paragraaf 6.6.2; J.N. Bouwman en M.G. de
Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, Koninklijke Vermande, Den Haag, 2003, blz. 472.
53 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 151.
aandeelhouder van D B.V.. Er vind bij notariële akte van 25 mei 1999 (gerectificeerd bij akte van 29 juli 1999) een aandelenruil plaats van D met A. Op 29 juli 1999 levert D al haar aandelen A aan F B.V.. Hof Amsterdam55 oordeelt dat de aandelenfusie is
overeengekomen voordat het voornemen ontstond de aandelen A door te verkopen. De doorverkoop heeft dus geen rol gespeeld bij de aandelenfusie en er is dus geen
samenstel van rechtshandelingen. De Advocaat-Generaal is het eens met het hof en geeft aan dat het oogmerk moet worden beoordeeld ten tijde van de totstandkoming van de obligatoire overeenkomst (besluit) tot die aandelenfusie en niet op het tijdstip van de latere levering van de aandelen.
2.8 Conclusie betreffende de eerste probleemstelling
Het is niet eenvoudig een kort antwoord te geven op de vraag wat misbruik is bij de doorschuifregelingen van fusie en splitsing. Een ruime definitie van misbruik is als men handelt in strijd met doel en strekking van de Fusierichtlijn. Op deze wijze wordt in ieder geval datgene wat ontegenzeglijk misbruik oplevert ingekaderd. Het specifieke doel van de Fusierichtlijn is om bijzondere beperkingen, nadelen of distorsies die vooral uit fiscale voorschriften voortvloeien, te elimineren. Dit moet gezien worden tegen het bredere doel ondernemingen in staat te stellen zich aan te passen aan de eisen van de gemeenschappelijke markt, hun productiviteit te vergroten en hun concurrentiepositie op de internationale markt te versterken. Gezien deze bedrijfseconomische doelen, zou een door het Hof van Justitie gehanteerde zakelijkheidstest zijn terug te voeren op de hiervoor aangegeven doelen. Tegen deze achtergrond moet er dan ook gekeken worden naar de zakelijkheidstest in de Nederlandse wetgeving.
De Nederlandse wet geeft in artikel 3.55, lid 4b, Wet IB 2001 de volgende
antimisbruikbepaling: Een niet kwalificerende fusie is de fusie die in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De fusie wordt, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt, geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien de fusie niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de bij de fusie betrokken rechtspersonen. Voor de splitsing en de andere fusievormen is een gelijkende bepaling opgenomen.
Er wordt misbruik gemaakt als de fusie of splitsing in overwegende mate gericht is op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Ontgaan of uitstellen van belastingheffing duidt op situaties waarin fusie of splitsing ertoe leidt dat een fiscale claim verloren gaat of situaties waarin een handelen of een samenstel van rechtshandelingen erop is gericht een min of meer acute fiscale verplichting uit te stellen. In de laatste situatie van het verschuiven van de belastingheffing naar een later tijdstip, zal niet direct sprake zijn van misbruik. Van een misbruiksituatie is sprake indien herstructureringen plaatsvinden die in overwegende mate ten doel hebben om met gebruikmaking van de faciliteit dit belastingvoordeel te verkrijgen. Ten aanzien van het begrip ‘belastingheffing’ is niet geheel duidelijk welke belastingen hieronder vallen. Onduidelijk is of buitenlandse belastingen meetellen en of de inmiddels afgeschafte kapitaalbelasting meetelt. Een belangrijke ontwikkeling in de jurisprudentie is het voorstel van de Advocaat-Generaal
om vragen te gaan stellen aan het Hof van Justitie. De Hoge Raad kan deze prejudiciële vragen stellen over de vraag of belastinguitstel uit de Nederlandse wetgeving onder ‘belastingontwijking’ in de zin van de Fusierichtlijn valt. Mocht er een uitspraak komen over deze vragen dan zal de invulling van de antimisbruikbepaling anders kunnen gaan worden en zal dit van invloed zijn op de vraag wat misbruik inhoudt.
Het eerste bewijsvermoeden geeft een voorbeeld waarin de fusie of splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan en uitstellen van belastingheffing. De inspecteur moet bewijzen dat er zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden, ontbreken. Hierna kan de
belastingplichtige alsnog bewijzen dat de fusie of splitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Rationalisering en
herstructurering houdt in de verbetering van de economische positie van de bij de fusie of splitsing betrokken vennootschappen. Met het de term ‘actieve werkzaamheden’ is beoogd om normaal vermogensbeheer (beleggen) niet onder de faciliteit te laten vallen. Of dit in overeenstemming is met de Fusierichtlijn is nog niet bekend. Hiernaast kunnen als zakelijke overwegingen worden beschouwd bedrijfsopvolging en in bepaalde
gevallen de beperking van de civielrechtelijke aansprakelijkheid. Er is geen sprake van zakelijke overwegingen bij louter fiscale motieven. Indien er sprake is van
niet-zakelijke overwegingen kan de belastingplichtige aantonen dat toch niet sprake is van het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, waarna de faciliteit alsnog toegepast kan worden.
3.
Verlies belastingclaim bij misbruik
3.1 Inleiding
In het vorige hoofdstuk is bepaald wat misbruik inhoudt. Indien er bij fusie of splitsing sprake is van misbruik moet er afgerekend worden over de stille reserves en fiscale reserves die in de vennootschap aanwezig zijn. In dit hoofdstuk wordt uitgewerkt wat het verschil is tussen afrekening of toch toepassen van de doorschuiffaciliteit. Eerst wordt een casus met een louter fiscaal motief voor de bedrijfsfusie uitgewerkt en vervolgens komt een casus met een aandeelhoudersmotief voor een splitsing aan bod. Met het behandelen van deze casussen willen we het antwoord krijgen op de tweede probleemstelling: In hoeverre is er sprake van belastingclaimverlies bij misbruik van de geruisloze doorschuiffaciliteiten bij fusie en splitsing?
3.2 Casus 1: fiscaal motief
De eerste casus die hier besproken wordt is een uitwerking van een voorbeeld uit de kamerbehandeling56. Het gaat over Holding A B.V. met een onderneming erin. Er is een
koper voor deze onderneming gevonden. De holding wil zo veel mogelijk winst uit de verkoop van de onderneming halen en besluit om eerst een bedrijfsfusie te laten plaatsvinden. Door de bedrijfsfusie wordt de onderneming in een aparte
werkmaatschappij (W B.V.) ondergebracht. Na de bedrijfsfusie worden de aandelen in W B.V. verkocht aan de koper Holding B B.V.. De situatie en de fiscale balans vooraf ziet er als volgt uit:
Balans Holding A B.V. Onderneming 300 Eigen vermogen
300 Stille reserve in het pand van de
onderneming
500 Holding
A B.V.
3.2.1 Uitwerking casus 1 met doorschuiffaciliteit
Indien de doorschuiffaciliteit aangaande de bedrijfsfusie wordt goedgekeurd zal de situatie en de fiscale balans van Holding A B.V. er na de bedrijfsfusie als volgt uitzien:
56 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 462-463, V-N BP 21/3.4 blz. 1209.
Balans Holding A B.V. Deelneming 300 Eigen vermogen 300 Holding
De balans van W B.V. ziet er als volgt uit:
Balans W B.V.
Onderneming 300 Eigen vermogen 300
W B.V. Stille reserve in het pand van de onderneming 500
Hierna wordt W B.V. verkocht aan Holding B B.V.. Na onderhandelingen is overeengekomen dat Holding B B.V. rekening houdt met 12% latente
vennootschapsbelasting over de stille reserves in het pand. De verkoopprijs van de onderneming wordt daarmee 740 (800 -/- (500 * 12%)). Koper Holding B B.V. betaalt dit contant. In dit voorbeeld wordt de overdrachtbelasting buiten beschouwing gelaten. De verkoop van W B.V. valt voor Holding A B.V. onder de deelnemingsvrijstelling en is daarmee een onbelaste verkrijging. De situatie voor Holding A B.V. en zijn balans ziet er na de verkoop als volgt uit:
Balans Holding A B.V.
Kas 740 Eigen vermogen
740
Holding A B.V.
De situatie van koper Holding B B.V. en zijn fiscale balans ziet er na de koop van W B.V. als volgt uit:
Balans Holding B B.V. Deelneming 740 Eigen vermogen 740
Balans W B.V.
Onderneming 300 Eigen vermogen 300 Holding
B B.V.
W B.V. Stille reserve in het pand van de onderneming
500
3.2.2 Uitwerking casus 1 zonder doorschuiffaciliteit
meerwaarden in de onderneming afgerekend worden. Hetzelfde is het geval als de verkoper de onderneming rechtstreeks aan Holding B B.V. verkoopt. Daarom werk ik deze laatste situatie uit.
Holding A B.V. verkoopt de onderneming aan Holding B B.V. contant voor zijn werkelijke waarde van 800. Bij Holding A B.V. zal over de verkoop 25%
vennootschapsbelasting over de meerwaarde van de onderneming worden geheven (500 * 25% = 125). De fiscale balans van Holding A B.V. ziet er als volgt uit:
Balans Holding A B.V.
Kas 675 Eigen vermogen
675 Holding
A B.V.
Koper Holding B B.V. kan de verkregen onderneming tegen de werkelijke waarde activeren op zijn balans. In de loop van de volgende jaren kan hij ten aanzien van het pand over de werkelijke waarde gaan afschrijven. Door de afschrijving over 500 meerwaarde, zal per jaar de winst van Holding B B.V. met de afschrijving afnemen. Hierdoor wordt in de loop van de tijd de voldane heffing over de 500 meerwaarde door Holding A B.V. door Holding B B.V. weer in aftrek gebracht en zal de totale heffing voor de fiscus op nihil komen.
Ten aanzien van de afschrijvingskosten bij koper Holding B B.V. kunnen meerdere aspecten ervoor zorgen dat de heffing later in de tijd zal plaatsvinden. Ten eerste kan er door het optreden van verliezen bij Holding B B.V. de aftrek van afschrijvingen niet van belang zijn voor de heffing. Door de aftrek van de afschrijvingen zal het verlies immers alleen maar groter worden. Pas in latere jaren bij winst zal het eerder geleden verlies inclusief de afschrijving pas in aftrek genomen kunnen worden. Ten tweede zal er rekening gehouden moeten worden met de per 1 januari 2007 in werking getreden nieuwe wetgeving (artikel 3.30a Wet IB 2001) aangaande afschrijvingen. Dit houdt in dat er over gebouwen slechts tot 50% van de WOZ-waarde van het pand kan worden afgeschreven. Dit kan gaan betekenen dat Holding B B.V. niet over de gehele 500 meerwaarde kan gaan afschrijven en dus dat niet de gehele afschrijving in aftrek kan worden genomen.
De situatie voor Holding B B.V. ziet er na de koop als volgt uit:
Balans Holding B B.V. Onderneming Pand 300 500 Eigen vermogen 800 Holding B B.V.
In de situatie waarbij de doorschuiffaciliteit voor de bedrijfsfusie toepassing vindt, wordt in zijn geheel geen belasting geheven wegens de overdracht van de stille reserve. Holding A B.V. heeft een winst gerealiseerd van 65 (740 – 675), doordat er bij de onderhandelingen van de verkoop rekening is gehouden van een aanwezige
belastinglatentie in de stille reserve van 12%. Dit is mogelijk, omdat Holding B B.V. niet direct over de stille reserve behoeft af te rekenen. Afrekening vindt plaats bij verkoop van het desbetreffende pand of liquidatie van de onderneming. De belastingheffing kan daardoor pas na het verstrijken van vele jaren daadwerkelijk geheven worden. Holding A B.V. heeft daardoor het voordeel dat er over 13% van 500 niet rekening wordt gehouden met de belasting en behaalt daardoor de winst van 65. De situatie waarbij er direct verkocht wordt aan de Holding B B.V. zorgt voor een directe heffing van 25% over 500 stille reserve bij Holding A B.V.. Er wordt 125 betaald aan de fiscus. Echter Holding B B.V. heeft in dit geval het voordeel dat zij over de werkelijke waarde kan afschrijven in bijvoorbeeld 10 jaar. Hierdoor zal elk jaar een afschrijving van 50 in aftrek worden genomen van de winst. Dit is dan weer een nadeel voor de belasting die binnen komt bij de fiscus. Zoals eerder al aangegeven is er echter de mogelijkheid dat niet de gehele 500 in aftrek wordt genomen of de mogelijkheid dat het nog veel langer duurt voordat de 500 in aftrek wordt genomen.
De situaties zorgen waarschijnlijk voor een gelijke totale belastingheffing. Echter in de eerste situatie zal de fiscus nooit geld ontvangen en in de tweede situatie ontvangt de fiscus eerst geld en vloeit dit geld pas na verloop van tijd weer weg. Dit geeft voor de fiscus een rentevoordeel bij niet toepassing van de faciliteit wegens misbruik. In dit voorbeeld zal het gezien het misbruik logisch zijn dat vanuit het gezichtpunt van de fiscus de faciliteit niet wordt gegeven. Het geven van de faciliteit bij misbruik levert de fiscus in deze situatie wel degelijk een verlies op.
3.3 Casus 2: aandeelhoudersmotief
In de tweede casus wordt ook een situatie uitgewerkt die volgens de parlementaire behandeling57 misbruik oplevert. Het gaat om Z B.V. met zowel beleggingsactiviteiten als ondernemingsactiviteiten. De beleggingsactiviteiten zijn een afzondering van ingehouden winst, wat inhoudt dat dit vermogen bestaat uit liquide middelen of andere eenvoudig te verzilveren beleggingen enerzijds en winstreserves anderzijds. De
winstreserves hebben een waarde van 600, welke 4% van onderneming is. Z B.V. heeft twee aandeelhouders: K B.V. (96%) en L B.V. (4%). Het aandeelhoudersmotief voor de splitsing is het ontgaan van dividendbelasting.
3.3.1 Uitwerking casus 2 met doorschuiffaciliteit
Door ruzie tussen aandeelhouders K B.V. en L B.V. wordt overgegaan op een (ruzie)splitsing. K B.V. verkrijgt de ondernemingsactiviteiten en L B.V. verkrijgt de beleggingsactiviteiten. De situatie ziet er als volgt uit:
Voor: K BV Z BV L BV 96% 4% Na: K BV L BV KZ BV LZ BV 100% 100%
Na de splitsing heeft L B.V. een aandeel van 100% in LZ B.V., een
beleggingsdeelneming. Omdat er bij LZ B.V. een belasting van tenminste 10% wordt geheven (vennootschapsbelastingtarief is 20% of hoger), valt de deelneming onder de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 Wet Vpb. Hierdoor blijven de voordelen uit LZ B.V. voor L B.V. buiten de heffing. Een mogelijkheid is bijvoorbeeld dat L B.V. zijn aandeel in LZ B.V. verkoopt waarbij door de deelnemingsvrijstelling de
vermogenswinst onbelast blijft voor de vennootschapsbelasting. De splitsing heeft dus tot gevolg dat er geen belasting wordt geheven over de voordelen uit LZ B.V..
3.3.2 Uitwerking casus 2 zonder doorschuiffaciliteit
Indien de doorschuiffaciliteit voor de splitsing niet wordt verleend vanwege misbruik, blijven de dividenduitkeringen aan L B.V. belast voor de dividendbelasting. Bij bijvoorbeeld een dividenduitkering van de gehele ingehouden winst van 600, zal dit betekenen dat hierover 15% dividendbelasting wordt ingehouden. Daarnaast worden de voordelen uit Z B.V. bij L B.V. in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken. Als bijvoorbeeld L B.V. zijn aandelen in Z B.V. verkoopt, zal de vermogenswinst belast zijn met vennootschapsbelasting.
3.3.3 Verschillen tussen beide situaties
In de situatie dat de doorschuiffaciliteit voor de splitsing wordt verleend, zal ten aanzien van alle voordelen die L B.V. verkrijgt uit zijn aandeel in LZ B.V. geen enkele
belastingheffing plaatsvinden. Indien de doorschuiffaciliteit wegens misbruik niet wordt verleend, vindt wel belastingheffing plaats. Ten eerste zal over het dividend dat
uitgekeerd wordt 15% (tarief 2007) dividendbelasting ingehouden worden. Daarnaast worden alle voordelen die behaald worden met Z B.V. in de vennootschapsbelasting van L B.V. betrokken. Als de fiscus de doorschuiffaciliteit wel verleent, ondanks dat er sprake is van misbruik, zal er een belastingclaimverlies zijn.
3.4 Conclusie betreffende de tweede probleemstelling
Aan de hand van deze twee voorbeelden zal ik een antwoord geven op de vraag in hoeverre er sprake van belastingclaimverlies bij misbruik van de geruisloze doorschuiffaciliteiten van fusie en splitsing?
geen gebruik zijn gemaakt van de faciliteit dan was er geheven op moment van verkoop en door een hogere boekwaarde zou er later dan meer afgeschreven kunnen worden. Uiteindelijk wordt er bij misbruik en geen toepassing van de faciliteit waarschijnlijk evenveel geheven, alleen zal er een nadeel voor de fiscus ontstaan doordat men bij geen toepassing van de faciliteit eerst geld krijgt dat men later pas weer weg geeft. Dit
rentenadeel kan door het verstrijken van een lange periode van teruggave hoog oplopen. Het tweede voorbeeld gaat over misbruik in verband met aandeelhoudersmotieven. Het claimverlies voor de fiscus bestaat in dit voorbeeld uit het verlies van heffing van dividendbelasting en het verlies van heffing van vennootschapsbelasting over de voordelen uit Z B.V..
4.
Misbruik bij inbreng in de B.V.
4.1 Inleiding
Een andere doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting is de doorschuiving bij omzetting in een B.V. of N.V. (hierna alleen B.V. genoemd) uit artikel 3.65 Wet IB 2001. Deze regeling biedt de mogelijkheid dat de belastingplichtige zijn eenmanszaak of zijn aandeel in een personenvennootschap kan omzetten in een B.V. zonder dat er door de overdracht geheven wordt over de fiscale meerwaarden in de onderneming. Hiervoor wordt er verondersteld dat de onderneming niet is gestaakt en de B.V. in de plaats treedt van de belastingplichtige voor het bepalen van de winst. De boekwaarden van de eenmanszaak of van de personenvennootschap worden dus overgedragen aan de B.V.. Voor deze doorschuiffaciliteit is tevens een antimisbruikbepaling opgenomen in de wet.
De achtergrond van het ontstaan van deze doorschuiffaciliteit is het ontbreken van liquide middelen bij groeiende ondernemingen58. Een ondernemer die zijn onderneming overdraagt aan ‘zijn’ B.V. heeft onvoldoende liquide middelen doordat alle winst wordt gebruikt voor investeringen, die nodig zijn om de onderneming te laten groeien. De overgang naar een B.V. is in deze situaties voor de ondernemer echter wel wenselijk, omdat de B.V. als rechtsvorm voordelen biedt. Omdat de heffing over de meerwaarden een beletsel kunnen zijn voor de overgang naar de B.V. is destijds de doorschuifregeling in artikel 18 Wet IB 1964 opgenomen. Voordien was er geen regeling in de wet, maar werd een ministeriële gunst verleend op grond van een resolutie59. In de loop van de tijd zijn er enkele wijzigingen in de regeling aangebracht, voornamelijk na de herziening van het aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997 en na de totstandkoming van de Wet IB 2001. Deze veranderingen zijn voornamelijk te vinden in de afschaffing van de commerciële herwaardering en de voortzetting van de onderneming. Overigens leidt toepassing van de faciliteit er niet toe dat heffing geheel achterwege blijft, over bepaalde vermogensbestanddelen, zoals de oudedagsreserve en een positieve terugkeerreserve moet toch afrekening plaatsvinden.
De antimisbruikbepaling ten aanzien van de inbreng in de B.V. wordt hieronder
behandeld. Aan het eind van dit hoofdstuk zal de vraag wat misbruik is bij inbreng in de B.V. beantwoordt worden.
4.2 Antimisbruikbepaling bij de inbreng in de B.V.
Ook in de doorschuifregeling voor de inbreng in de B.V. zijn antimisbruikbepalingen te vinden. Deze is echter, anders dan bij fusie en de splitsing, in meerdere gedeelten van de doorschuifregeling terug te vinden. Artikel 3.65, lid 5, onderdeel e, Wet IB 2001 geeft aan dat er voorwaarden kunnen worden gesteld die betrekking heeft op de vervreemding van de aandelen in de opgerichte vennootschap. Deze voorwaarden zijn ter verzekering van de heffing en invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, die verschuldigd zou zijn indien de faciliteit niet gegeven zou zijn. Vervolgens is in het
Besluit geruisloze omzetting60(hierna: besluit) in paragraaf 4.2 en paragraaf 5 algemene voorwaarden en standaardvoorwaarden opgenomen ten aanzien van de voortzetting van de onderneming en de vervreemding van de aandelen. Daarnaast zijn er in de
jurisprudentie regels ontwikkeld ten aanzien van de voortzetting en vervreemding. 4.2.1 Paragraaf 4.2 Besluit geruisloze omzetting
Dit artikel geeft regels over de voortzetting van de onderneming. Paragraaf 4.2.1 van het besluit zegt dat voor de toepassing van de geruisloze omzetting het niet noodzakelijk is dat de onderneming gedurende een bepaalde periode wordt voortgezet. In de volgende twee situaties blijft de faciliteit echter buiten toepassing:
- De inbreng maakt onderdeel uit van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming;
- Samen met de inbreng wordt een wijziging in aard of omvang van de
onderneming of zijn activiteiten aangebracht. Hierdoor kan er bij de B.V. een situatie ontstaan waardoor geen sprake is van een voor rekening van die vennootschap gedreven materiële onderneming.
In de eerste situatie is de intentie van de belastingplichtige medebepalend voor de toepassing van de faciliteit. Volgens een aantal auteurs61 zou dit moeten worden getoetst op het moment van het besluit tot inbreng in de B.V.. Mij lijkt dit ook het meest logisch, aangezien alleen tot op dat moment de beslissing kan worden beïnvloed. Uit een
uitspraak van de Hoge Raad62 blijkt dat alleen het voornemen tot verkoop of liquidatie al genoeg is. Het hoeft dus nog niet daadwerkelijk vast te staan of er ook wordt verkocht of geliquideerd.
In de tweede situatie heeft Hof Amsterdam63 beslist dat het niet gaat om misbruik als de intentie om te liquideren of verkopen slechts over een gedeelte van de onderneming gaat die wordt gestaakt of verkocht. Hierbij zegt het hof dat de inbreng niet als oorzaak heeft de verkoop van een gedeelte van de onderneming. De Hoge Raad heeft in twee arresten beslist dat de doorschuiving kan worden toegepast voor de gehele ingebrachte
ondernemingsvermogen, dus inclusief de onderdelen die na de inbreng worden verkocht of geliquideerd. Er dient dan na de wijziging nog wel sprake te zijn van een voor
rekening van die vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 6 Wet IB 1964. Als de wetgever met artikel 3.65 Wet IB 2001 niet heeft willen afwijken van de regeling van artikel 18 Wet IB 1964 zullen deze arresten ook voor de faciliteit van nu van belang zijn en daarom zullen beide casussen besproken worden.
Het eerste arrest64 ging over een eenmansondernemer met twee kapsalons, welke hij inbracht in de B.V.. Per 1 oktober 1996 werd de onderneming voor rekening van de B.V. gedreven. Met ingang van 1 januari 1997 is de B.V. vervolgens een commanditaire
60 Besluit van 11 augustus 2004, nr. CPP2004/664M, BNB 2005/70.
61 R.P.C. Cornelisse, Aantekening bij FED 1997/727. B.F. Schuver, Doorschuifregelingen in de
inkomstenbelasting, blz. 137, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiele Uitgevers 2005.
62 HR 14 juli 2000, nr. 35 067, BNB 2001/396 met noot van A.C. Rijkers.
63 Hof Amsterdam 27 oktober 2000, nr. 99/1870, V-N 2001/7.17 en Hof Amsterdam 3 december 2001,nr.
00/3538, Infobulletin 2002/163.
vennootschap aangegaan met twee derden, waarin de kapsalons exclusief de onroerende zaken werden ingebracht door de B.V.. De B.V. werd commanditair vennoot en de twee derden werden beherend vennoot. In geschil was of de inbreng van de onderneming in de B.V. geruisloos kon verlopen. Volgens Hof Amsterdam65 kon dit niet omdat de inbreng deel uitmaakte van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming. De Hoge Raad was het hier niet mee eens en casseert het oordeel van het hof. Volgens de Hoge Raad mogen er wijzigingen in de aard of omvang van de ondernemingsactiviteiten plaatsvinden, zolang er daarna nog wel sprake is van een door de B.V. gedreven onderneming in de zin van art. 6 Wet IB 1964. Verder is door de Hoge Raad overwogen dat de opbrengst van het verkochte ondernemingsgedeelte in de B.V. is ingebracht.
Het tweede arrest66 betrof een onderneming bestaande uit een tankstation, garagebedrijf en wasserette welke werden ingebracht in de B.V.. Vanaf 1 januari 1993 werd de onderneming voor rekening van een B.V. in oprichting gedreven, waarna de oprichting en inbreng plaats vonden op 31 maart 1994. Op 1 december 1993 werd het tankstation (55% van de omzet) verkocht. De Hoge Raad oordeelde dat er op het moment van de inbreng nog steeds sprake was van een onderneming in materiële zin, zodat er een geruisloze omzetting plaats kon vinden. Uit beide arresten blijkt volgens commentator Antonisse dat de standaardvoorwaarden alleen mogen strekken tot het verzekeren van de heffing en invordering van de belasting. Naar mijn mening kan de faciliteit van geruisloze inbreng in de B.V. alleen niet worden verleend, indien na de inbreng de activiteiten zodanig zijn gewijzigd dat geen winst meer kan worden genoten uit de onderneming die voor rekening van de B.V. wordt gedreven.
In paragraaf 4.2.2 van het besluit is een goedkeuring door de staatssecretaris
opgenomen. Bij een drietal bijzondere omzettingen in hetkader van reorganisatie en holdingopbouw zal er hoewel er wel sprake is van een geheel van rechtshandelingen die gericht is op de overdracht van de onderneming, toch de faciliteit worden verleend. De omzetting moet worden gevolgd door:
1. de vervreemding van de overgedragen onderneming aan een met de B.V. in een fiscale eenheid verenigde dochtermaatschappij;
2. de vervreemding van de overgedragen onderneming (of een zelfstandig deel daarvan) aan een derde met toepassing van artikel 14 Wet Vpb 1969, mits die vervreemding plaatsvindt tegen uitreiking van gewonen aandelen;
3. direct juridische splitsing van de B.V..
De eerste situatie betreft de positionering van de onderneming in een fiscale eenheid. De tweede situatie ziet op de mogelijkheid om een holdingstructuur te creëren. De B.V. waarin de onderneming wordt ingebracht, gaat dan functioneren als
houdstermaatschappij en draagt de ingebrachte onderneming over aan een
dochtervennootschap met toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit. De derde situatie heeft betrekking op een juridische splitsing. De staatssecretaris is echter terughoudend in het verlenen van deze goedkeuring, want er kunnen aanvullende voorwaarden worden gesteld.
65 Hof Amsterdam 29 november 2004, nr. 03/4709, V-N 2005/15.1.5.
4.2.2 Paragraaf 5 Besluit geruisloze omzetting
De eerste standaardvoorwaarde ten aanzien van de geruisloze omzetting is te vinden in paragraaf 5 van het besluit. Indien de belastingplichtige aandelen in de vennootschap vervreemdt binnen drie jaren na de inbreng van de onderneming in de vennootschap, wordt de inbreng geacht onderdeel uit te maken van een geheel aan rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming, tenzij de belastingplichtige het tegendeel aannemelijk maakt.
In paragraaf 5.1 van het besluit wordt vervolgens ingegaan op de bewijslast bij
vervreemding van aandelen. Indien de aandelen binnen drie jaren wordt verkocht, rust op de belastingplichtige de verplichting aannemelijk te maken dat de inbreng geen onderdeel heeft uitgemaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming. Indien de belastingplichtige in dit bewijs niet slaagt, zal de inbrengfaciliteit buiten toepassing worden gesteld. Deze regeling zorgt ervoor dat de belastingplichtige zijn aandelen binnen drie jaar mag verkopen als de koper na de inbreng zich aandient.
Voor wat nu precies onder vervreemding van aandelen moet worden verstaan, kan waarschijnlijk worden aangesloten bij het begrip ‘vervreemding’ van de
aanmerkelijkbelangregeling67. Dit begrip is in de jurisprudentie68 omschreven als een rechtshandeling, waardoor de eigenaar van de aandelen in of winstbewijzen van de vennootschap de in de aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten geheel of gedeeltelijk uit zijn vermogen in dat van een ander doet overgaan, tenzij de nieuwe aandelen of winstbewijzen in het vermogen van de aandeelhouder economisch dezelfde plaats innemen als de afgestane aandelen of winstbewijzen, in welk geval geen realisatie van winst geacht kan worden te hebben plaatsgevonden. Hieronder valt dus
bijvoorbeeld ook een schenking. In paragraaf 5.2 is een uitbreiding van het begrip ‘vervreemding’ opgesomd. Deze vervreemdingen komen grotendeels overeen met de fictieve vervreemdingen van artikel 4.16 Wet IB 2001.
Paragraaf 5.1.2 is een goedkeuring ten aanzien van de vervreemding. In deze
goedkeuring worden de bijzondere omzettingen in het kader van een aandelenfusie of een juridische fusie goedgekeurd ondanks dat er sprake is van een geheel van
rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming. De belastingplichtige moet hiervoor schriftelijk verklaren dat de verkregen aandelen in de plaats treden van de vervreemde aandelen.
Rechtbank Arnhem69 heeft kortgeleden beslist dat de eerste standaardvoorwaarde niet in strijd is met hetgeen bepaald in artikel 3.65 Wet IB 2001. Volgens de rechtbank dient de in de eerste standaardvoorwaarde weerlegbare bewijsvermoeden:
• ter verzekering van de belastingheffing;
67 R.P.C. Cornelisse, Geruisloze omzetting (Fed Fiscale Brochures), Deventer: Fed 2002, blz. 42-46. A.C.
Rijkers, Geruisloze omzetting in een NV of B.V. (FM nr. 51), Deventer: Kluwer 1989, blz. 304. B.F. Schuver, Doorschuifregelingen in de inkomstenbelasting, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2005, blz. 150.
