Afstudeeropdracht Accountancy
8 oude punten en referaatgedeelte Verslaggevingsrecht
‘De komst van MKB-IFRS; een spel tussen IASB, RJ en
de politiek.’
Erik Elderman
Friesestraatweg 16/6A
9718 NG Groningen
06-44662807
e_elderman@hotmail.com
Studentnummer: 1197630
Inhoudsopgave
1 Inleiding ... 3 2 Opzet onderzoek... 5 §2.1 Afbakening onderzoek... 5 §2.2 Probleemstelling... 7 §2.3 Toelichting probleemstelling... 8 3 Theoretisch kader... 10§3.1 Huidige regelgeving in de verslaggeving in Nederland...10
§3.2 Definiëring MKB...20 §3.3 Definiëring stakeholders MKB...23 §3.4 Ontwikkeling MKB-IFRS...29 4 Het onderzoek... 32 5 Resultaten onderzoek ... 34 6 Invalshoeken stakeholders ... 41
§6.1 De International Accounting Standards Board (IASB)...41
§6.2 De Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ)...44
§6.3 De accountantskantoren...47
§6.4 De politiek...49
§6.5 VNO-NCW...51
§6.6 De banken...52
7 Aanbevelingen ... 54
§7.1 Deelvraag 1: Nut invoering MKB-IFRS in Nederland...54
§7.2 Deelvraag 2: De Rol van de RJ tijdens en na invoering van MKB-IFRS...56
§7.3 Deelvraag 3: Wijze invoering van MKB-IFRS...59
8 Samenvatting... 63
1
Inleiding
Vanaf 2005 moesten alle beursgenoteerde ondernemingen in de Europese Unie er aan geloven; toen werden de International Financial Reporting Standards (IFRS) voor hen van kracht. Deze door de International Accounting Standards Board (IASB) ontworpen richtlijnen brengen een grote omslag met zich mee voor de verslaggeving van een onderneming. Grote vraag hierbij is of de bedrijven er al wel klaar voor zijn. De meningen hierover zijn sterk verdeeld. Het is in ieder geval nog maar afwachten of de implementatie zonder grote problemen zal verlopen.
Als de grote organisaties al problemen met IFRS hebben, in welke mate zouden de kleinere ondernemingen dan aan dit soort standaarden kunnen voldoen? Hebben zij de benodigde kennis of anders de middelen om de missende kennis binnen te halen? Is er verder een motivator in een kleine onderneming aanwezig die doelgericht en met de benodigde kennis uitgerust een juiste en tijdige implementatie van IFRS kan waarborgen? Genoeg onzekerheden dus of IFRS zou kunnen slagen in het MKB. Martin Hoogendoorn (2005) stelt in een artikel in de Accountant dat IFRS voor het MKB veel te complex en daardoor ook te duur is. Of speciale IFRS voor het MKB dat ook zullen zijn is nog lang niet zeker, maar wet het onderzoeken waard.
Maar los van deze interne factoren speelt er nog een andere vraag: Zijn er belanghebbenden die wat hebben aan een jaarrekening die is opgesteld volgens de IFRS? Wanneer het merendeel van de stakeholders van het MKB het nut niet ziet van IFRS, waarom dan implementeren? De IASB (2004) onderkent zelf in haar Discussion Paper ‘Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities’ dat het MKB kampt met extra problemen voor een invoering van de IFRS. Daarom heeft de IASB een project opgestart om MKB-IFRS te ontwikkelen. Er wordt hierin rekening gehouden met de gebruikers, de informatiebehoeften, de aanwezige kennis en de administratieve lastendruk. Maar is dit voldoende? De Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ) is zich door middel van een strategiewijziging, verwoord in een uitgebrachte Strategienota (2005), ook meer met verslaggevingregels voor het MKB gaan bemoeien. Zij probeert door het uitbrengen van aparte Richtlijnen voor het midden- en kleinbedrijf beter in te spelen op de vaak andere karaktereigenschappen van de niet IFRS-verplichte ondernemingen. Maar is het logisch om een aparte set Richtlijnen op te stellen als er even verderop door een
Europees orgaan, de IASB, standaarden worden vervaardigd die in 2008 in de Europese Unie door het MKB worden geacht te worden ingevoerd?
In deze scriptie wordt onderzocht hoe de verschillende stakeholders van het MKB denken over een eventuele implementatie van MKB-IFRS. Naar aanleiding van deze verscheidene invalshoeken zal er vervolgens een aanbeveling worden geformuleerd over de implementatie van de MKB-IFRS. Hierbij zal met name worden ingegaan op de rol van de stakeholders zelf in de ontwikkeling en invoering van MKB-IFRS, met in het bijzonder de rol van de Raad voor de Jaarverslaggeving. Na in hoofdstuk 2 de probleemstelling te hebben gedefinieerd zal in hoofdstuk 3 een theoretische basis worden gegeven van waaruit in hoofdstuk 4 een kort onderzoek, door een aantal stellingen voor te leggen aan een kleine groep deskundige respondenten, zal worden gedaan. In hoofdstuk 5 volgt een bespreking van de resultaten van het onderzoek. Vervolgens worden alle invalshoeken verkregen uit de stellingen, artikelen en publicaties per stakeholder op een rij gezet in hoofdstuk 6. Als laatste zullen in hoofdstuk 7 aanbevelingen worden gedaan naar aanleiding van de probleemstellingen uit hoofdstuk 2.
2
Opzet onderzoek
In dit hoofdstuk zal een beschrijving van het onderzoeksplan worden gegeven. Allereerst volgt in paragraaf 2.1 de afbakening van het onderzoek. Vervolgens zal in paragraaf 2.2 de probleemstelling, met daarin de doelstelling, de centrale vraagstelling en de deelvragen worden uiteengezet. In paragraaf 2.3 zal tenslotte de relevantie van het onderzoek worden besproken.
§2.1 Afbakening onderzoek
Zoals al in de inleiding is aangegeven, is het nut dat stakeholders in (MKB-)IFRS zien maar één van de vele criteria om tot een weloverwogen besluit te komen voor het wel of niet invoeren van MKB-IFRS. Veel interne criteria, zoals te hoge kosten voor en beperkte kennis van het MKB, zullen niet in dit onderzoek worden meegenomen. Hierdoor kan dus ook niet zonder meer geconcludeerd worden dat invoering van MKB-IFRS, op basis van een positieve uitkomst van dit onderzoek, de optimale keuze is voor het MKB. Maar er kan naar mijn mening wel gesteld worden dat wanneer de belangrijkste stakeholders van een MKB-onderneming jaarverslaggeving op basis van IFRS verwachten, deze onderneming in zekere zin verplicht kan worden haar verslaggeving ook daadwerkelijk conform IFRS dan wel MKB-IFRS op te stellen. Rest dus de vraag, of er stakeholders zijn die de noodzaak van IFRS voor het MKB inzien.
Er wordt natuurlijk niet voor niets gesproken over aparte IFRS voor het MKB. Hierin wil men al rekening houden met de beperkingen binnen het MKB voor de invoering van de gewone IFRS. In de hierboven reeds genoemde Discussion Paper “Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities” van de IASB geeft dit orgaan aan MKB-IFRS te willen ontwikkelen die deze beperkingen neutraliseren.
Al met al denk ik door middel van dit onderzoek een goede aanbeveling te kunnen formuleren over het wel of niet invoeren van MKB-IFRS in het MKB in Nederland. Door een goede definiëring van de in de MKB-IFRS te betrekken MKB-ondernemingen en een zo volledig mogelijk overzicht van de toegevoegde waarde van IFRS-verslaggeving voor de stakeholders van het MKB verwacht ik een juiste aanbeveling te kunnen schrijven. De
hierbij benodigde informatie zal voor het grootste gedeelte dan ook van de stakeholders komen; zowel van publicaties en artikelen als het voorleggen van een aantal stellingen.
Hierin zal ook naar voren komen wat de rol van de Raad voor de Jaarverslaggeving, de IASB en de (Nederlandse) politiek zal zijn in de invoering van nieuwe standaarden voor het MKB. Zodoende zal er ook een aanbeveling worden gedaan over de toekomstige rol van de Raad voor de Jaarverslaggeving.
§2.2 Probleemstelling
Het doel van dit onderzoek is om de invalshoeken van de belangrijkste stakeholders van het MKB duidelijk voor ogen te krijgen. Op basis van deze informatie, gecombineerd met de ontwikkelingen in de (MKB-)IFRS die reeds voor handen zijn, zal er een aanbeveling worden opgesteld over de invoering van MKB-IFRS.
Centrale vraagstelling
De centrale vraagstelling luidt dan ook:
In hoeverre heeft een invoering van MKB-IFRS in Nederland nut voor de verschillende stakeholders?
Deelvragen
Een tweede vraag die naar aanleiding van het MKB-IFRS rijst, is wie in Nederland verantwoordelijk zal zijn voor het maken van aparte verslaggevingstandaarden voor het MKB. Worden de MKB-IFRS van de IASB zondermeer ingevoerd of zal de Nederlandse politiek meer zien in de aparte richtlijnen voor het MKB van de RJ? Of zal er een gulden middenweg worden gevonden? En wat wordt dan de rol van de RJ na de invoering?
Wat is de rol van de RJ tijdens en na het ontwerp van de MKB-IFRS?
De aanbeveling die aan het einde van deze scriptie wordt gegeven uit zich in de volgende deelvraag:
§2.3 Toelichting probleemstelling
Allereerst een korte uitleg waarom voor de onderwerpen MKB en IFRS is gekozen. MKB en IFRS is in mijn ogen een zeer interessante en ook actuele combinatie. Sleutelwoorden binnen het MKB zijn vaak innovatie en entrepreneurship1. Deze innovatie en “inventief ondernemerschap” vinden hun oorsprong echter voornamelijk in het inspelen op verandering in de markt. En zeker niet in het inspelen op veranderingen in verslaggevingregels. Sterker nog, veel MKB-bedrijven hebben nu al grote moeite om bij groei zich te conformeren aan de reeds bestaande regels en standaarden. Vaak mist bij de ondernemers de financiële kennis.
Nog vaker mist echter de drive bij deze “rasondernemers” om te zorgen voor een gedegen interne en externe (financiële) verslaggeving. De verplichte verslaggeving wordt vaak door een financieel manager of door een externe partij vervaardigd. Deze paradox tussen innovatief gedrag en de ogenschijnlijke desinteresse in veranderingen in de verslaggeving spreekt mij zeer aan en heeft mij doen besluiten hier verder in te willen duiken.
Want als de interesse van het MKB zelf in IFRS niet groot is, waarom zou zij dan wel MKB-IFRS invoeren? De ontwikkeling alsmede de implementatie van IFRS bij beursgenoteerde ondernemingen is op zijn zachtst gezegd niet makkelijk geweest. Medio oktober 2005 hebben veel beursgenoteerde ondernemingen moeite om hun jaarverslaggeving conform IFRS te krijgen. Dit blijkt bijvoorbeeld uit een oratie van de heer Hoogendoorn (2005), die stelt dat de beursgenoteerde bedrijven onvoldoende tijd hebben om IFRS adequaat te implementeren en de IFRS zelf ook lang niet altijd voldoen aan (zijn) criteria van deugdelijke regelgeving. MKB-IFRS, met veel kenmerken van de gewone IFRS, zou dan dus ook voor de nodige implementatieproblemen kunnen zorgen. Een ander gevolg van IFRS en mogelijk ook van het MKB-IFRS is de positie van de Raad voor de Jaarverslaggeving als richtlijnuitgever voor de jaarverslaggeving in Nederland. De RJ is zich onlangs al meer gaan richten op het MKB, daar met de komst van IFRS voor de beursgenoteerde bedrijven haar rol als beleidsbepaler voor de verslaggeving van deze
ondernemingen grotendeels is uitgespeeld. De vraag is of de RJ met deze nieuwe koers haar bestaansrecht voor de komende jaren heeft weten te waarborgen.
Met de in de vorige paragraaf genoemde probleemstellingen wordt in deze scriptie geprobeerd een aanbeveling te schrijven voor de invoering van MKB-IFRS. Kan de MKB’er zijn veelgeprezen entrepreneurship doorschuiven naar zijn verslaggeving? Of wordt hij tot MKB-IFRS verplicht door het nut dat de stakeholders in een verslaggeving op basis van MKB-IFRS zien? En zo ja, hoe ‘licht’ moet deze IFRS dan zijn? En is er voor de Raad voor de Jaarverslaggeving, met haar zuiver Nederlandse grondslag, nog wel een rol weggelegd in de Europese vorming van standaarden voor het MKB? Op deze vragen wordt met de probleemstelling een antwoord gegeven.
3
Theoretisch kader
§3.1 Huidige regelgeving in de verslaggeving in Nederland
Om te kunnen onderzoeken wat MKB-IFRS voor MKB-Nederland kan betekenen en om de invalshoeken van de gekozen stakeholders in een goed perspectief te kunnen plaatsen zal eerst de huidige Nederlandse regelgeving voor de jaarverslaggeving uiteengezet worden. In Nederland is deze regelgeving ‘opgesplitst’ in opgelegde regelgeving vanuit het Burgerlijk Wetboek (2005) en de niet bij wet van kracht zijnde Richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving (2005). Hierna zal met name worden ingegaan op welke manier de wet en de RJ inspelen op de unieke behoeftes van de kleine ondernemingen.
De Wet
Allereerst zal er een korte beschrijving worden gegeven van de algemene opzet van de Wet op de Jaarrekening. Hierin zal ook worden meegenomen welke ondernemingen onder de regelgeving vallen en hoe de financiële huishouding er op wettelijke basis uit zou moeten zien. Daarna volgt een beschrijving van de rol van de Europese regelgeving op de wetgeving in Nederland. Als laatste zal er worden ingegaan op de specifieke vrijstellingen voor het MKB. Maar eerst een stukje echte geschiedenis: het ontstaan van de (geconsolideerde) jaarrekening in Nederland.
Ontstaan jaarrekening
De eerste jaarrekeningen gaan terug naar de tijd dat Nederland zich nadrukkelijk manifesteerde in de wereldhandel. Nederlandse kooplieden werden aan het eind van de 16e eeuw buitengesloten van de zeer lucratieve handel van de Portugezen op Azië. Op 20 maart 1602 leidde dit tot de oprichting van de Verenigde Oost-Indische Compagnie (VOC). Deze werd opgericht onder druk van de Nederlandse overheid, daar deze het niet wenselijk achtte dat er Nederlandse koopvaarders onder verschillende compagnieën richten de Oost voeren, en zo ook elkaar beconcurreerden. De Staten-Generaal2 gaf de
VOC een octrooi dat haar het alleenrecht gaf voor de handel op Azië. Ook kreeg zij een aantal soevereiniteitsrechten om de handel goed te kunnen doen verlopen, voorbeelden van deze rechten waren het onderhouden van een leger en een vloot, het mogen sluiten van verdragen, het verklaren van oorlog en het sluiten van vrede.
De VOC had een structuur die trekken vertoonde van de huidige holdingstructuur. In plaatsen waar voorcompagnieën bestonden of in oprichting waren, met als oorspronkelijk doel om op eigen houtje naar de Oost te varen, werden nu kamers van de VOC gevestigd. De VOC werd bestuurd door de Heeren XVII, afgevaardigden van de zes VOC-kamers. Zij bepaalden het algemene beleid, het uitvoerende werk (het bouwen van schepen en pakhuizen en verhandelen van goederen) werd gedaan door de kamers. Deze
afgevaardigden vormden een soort van holdingmaatschappij, met als
werkmaatschappijen de zes kamers. De Heeren XVII vergaderden een paar keer per jaar gedurende een aantal weken achtereen. Ze beslisten hoeveel schepen er moesten uitvaren naar de Oost, stelden data vast, beslisten hoeveel geld en goederen met de schepen meegestuurd moesten worden. Maar ze kregen het op den duur zo druk dat ze eigenlijk al het werk niet meer zelf aankonden. Daarom werden er een aantal commissies opgericht. Deze commissies hielpen de Heeren XVII bijvoorbeeld met het lezen van de post, met het schrijven van nieuwe regels, inspecteren van de boekhouding van de kamers etc.
De VOC wordt vaak gezien als 'eerste multinational' en 'eerste NV'. Of dat ook echt het geval is wordt hier in het midden gelaten. Feit is wel dat de VOC werd gefinancierd met particulier kapitaal in de vorm van aandelen, dat bovendien niet na afloop van een reis werd terugbetaald. De VOC had een startkapitaal van meer dan zes miljoen gulden (een dikke 2,7 miljoen euro), een erg groot bedrag in die tijd. Waar de VOC nog behoorlijk in tekort schoot was het voorzien in afdoende informatie aan haar aandeelhouders. Wel werd er al gewerkt met een soort van geconsolideerde jaarrekening en had de VOC een uitgebreide administratieve organisatie opgebouwd; de boekhoudingen van de verschillende kamers werden gecontroleerd door een commissie, en er werd een algeheel jaarlijks financieel plaatje gecreëerd.
AO2743. 2002 Koersverloop Aandelen Verenigde Oost-Indische Compagnie
Twee eeuwen lang heeft dit enorme handelsbedrijf bestaan. Maar aan het eind van de 18e eeuw ging het minder goed met de handel. Dit kwam voor het grootste deel door de harde concurrentie van met name Engeland en Frankrijk, de voortwoedende oorlog met Engeland en corruptie binnen de eigen gelederen. In 1795 werd de VOC, op dat moment vrijwel bankroet en zonder octrooi voor de handel in Azië, opgeheven. 3
Een tweede belangrijke rol in het ontstaan van de Wet op de Jaarrekening is het tijdperk van Napoleon4. Napoleon streefde een eenduidig Frans recht na, dat ten tijde
van de Franse overheersing ook in de Nederlanden gold. Dit Burgerlijk Wetboek, ook Code Civil of Code5 of Napoleon genoemd, bleef in Nederland tot 1838 in gebruik, waarna deze door een Nederlandstalig Burgerlijk Wetboek werd vervangen.
Een belangrijke denkwijze voor de gang naar de (openbare) jaarrekening werd gemaakt met de agency-theorie. De agency-theorie in het bedrijfsleven houdt in dat een organisatie wordt gezien als een netwerk van principaal-agentrelaties. Brickley, Smith en Zimmerman (1997) stellen dat het agency-probleem ontstaat doordat na het sluiten van een contract tussen de principaal, de opdrachtgever, en de agent, de uitvoerder, de agent er naar neigt om in zijn acties zijn eigen nut te verhogen ten koste van de principaal. Iedere partij wil haar eigen belang zoveel mogelijk behartigen, maar zonder
de juiste informatie zal het nut van de acties in een principaal-agentrelatie al snel uit balans raken. Al tijdens de Gouden Eeuw bleek dat de agency-theorie veelvuldig in werking trad. Het agency probleem was bijvoorbeeld al duidelijk te zien bij de VOC. De aandeelhouders staken geld in de ondernemingen naar de Oost. Zij wisten echter pas bij terugkomst van de vloot of zij een goed rendement hadden behaald of dat zij al hun geld kwijt waren. De informatievoorziening tussen principaal (de aandeelhouder) en agent (de Heeren XVII, de dagelijkse leiding van de VOC) was verre van goed. Het conflict dat tussen aandeelhouder en de leiding van een bedrijf vaak ontstaat vloeit voort uit een verschil in economisch streven: de aandeelhouder wil een ze groot mogelijke ‘return on investment’, uitgedrukt in dividend en koersrendement van het aandeel, terwijl de focus van de bestuurder ligt op het genereren van een voor hem optimaal inkomen, ook bij een suboptimale prestatie van de organisatie als geheel. Het agency-probleem heeft een jaarrekening die openbaar voor haar stakeholders moest zijn bevorderd. Door deze jaarrekening werd al in de tijd van de Verenigde Oost-Indische Compagnie gepoogd een deel van het informatiegat op te lossen.
De roep om een jaarrekening begon dus eigenlijk al bij de VOC. Het fundament van de Grondwet tijdens het tijdperk van Napoleon en al menige vorm van het agency-probleem in de loop van de geschiedenis hebben er mede voor gezorgd dat een verdere uitwerking van de jaarrekening niet kon uitblijven.
Algemene opzet
Rechtspersonen bestaan in Nederland bij gratie van de wettelijke bepalingen van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Het wetboek beschrijft een gelimiteerd aantal rechtspersonen voor wie de bepalingen gelden. Deze rechtspersonen zijn onderverdeeld in twee soorten:
Publiekrechtelijke rechtspersonen: dit zijn organisaties die zijn ingesteld om overheidstaken uit te voeren, zoals de Staat en provincies en gemeenten, waaraan door middel van een wettelijke regeling of besluit rechtspersoonlijkheid is toegekend.
Privaatrechtelijke rechtspersonen: dit zijn rechtspersonen voor particulier gebruik door groepen personen. Typische voorbeelden zijn Naamloze Vennootschappen, BV’s, verenigingen en stichtingen.
Een ieder met een bedrijf moet op grond van art. 2:10 BW en artikel 3:15 BW een
algemene boekhouding voeren. Deze verslaggevingsregels moeten worden
onderscheiden van de fiscale regels voor balansen. De regels in het civiele recht zijn met name gericht op het geven van een financieel beeld op een bepaalde datum, terwijl de regels voor de fiscale balans zijn gericht op het te belasten resultaat. Omdat de rechtspersoon slechts een fictie is, zal een derde op enige wijze moeten kunnen achterhalen waarmee hij zaken doet. Om derden in staat te stellen een rechtspersoon te beoordelen, is inzage in het financiële reilen en zeilen van de rechtspersoon vereist. Hieruit heeft de jaarrekening zich ontwikkeld.
Het algemene uitgangspunt van het Nederlandse jaarrekeningenrecht is in het Wetboek als volgt gedefinieerd in artikel 2:362 lid 1: de jaarrekening geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanige inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen, het resultaat, de solvabiliteit en liquiditeit van de rechtspersoon. Kort samengevat; de jaarrekening moet een getrouw beeld van de financiële stand van zaken geven.
De Nederlandse wet geeft allereerst in hoofdlijnen aan hoe de posten van de balans gerangschikt worden. Ook de algemene opzet van de winst en verliesrekening en de toelichting daarop wordt voorgeschreven door de wet. De wet geeft aan van welke beginselen uitgegaan moet worden. Dit geeft dus richting aan de wijze waarop een onderneming zijn cijfers moet presenteren.
Indien de onderneming van de rechtspersoon een bepaalde omvang6 heeft, moet
de jaarrekening worden gecontroleerd door een accountant. De accountant moet zich ervan overtuigen dat de jaarrekening het getrouwe beeld geeft zoals de wet voorschrijft en de Richtlijnen van de RJ aanbevelen. De accountantsverklaring die vervolgens wordt vervaardigd dient een duidelijk oordeel over de jaarrekening als geheel te bevatten. In de verklaring moet worden vermeldt dat de controle dusdanig is gepland en uitgevoerd dat een redelijke mate van zekerheid wordt verkregen dat de jaarrekening geen onjuistheden van materieel belang bevat. Daar de controle zeer belangrijk is moet de accountant in zijn verklaring ook vermelden dat de uitgevoerde controle een deugdelijke grondslag vormt voor zijn oordeel. Vervolgens moet de accountant in de
voor financiële verslaggeving zijn toegepast bij het opstellen van de jaarrekening en het oordeel van de accountant of de jaarrekening een getrouw beeld geeft in overeenstemming met de van toepassing zijnde grondslagen voor de financiële verslaggeving, alsmede, indien van toepassing, of de jaarrekening voldoet aan de wettelijke voorschriften. Voor beursgenoteerde ondernemingen binnen de Europese Unie zijn deze financiële grondslagen inmiddels de IFRS. Voor de niet-beursgenoteerde ondernemingen verschilt het per land. Indien de accountant het bovengenoemde getrouwe beeld aanwezig acht kan deze een goedkeurende verklaring afgeven. Onder omstandigheden kan de accountant ook anders besluiten en zijn verklaring daar op aanpassen: goedkeurende verklaring met toelichtende paragraaf, accountantsverklaring met beperking, accountantsverklaring van oordeelsonthouding of een afkeurende accountantsverklaring.
Opmaak financiële huishouding
Aan het opstellen van een jaarrekening liggen twee grondbeginselen ten grondslag: 1. Het aangroeibeginsel, dit beginsel houdt in dat de uit de transacties en
gebeurtenissen voortvloeiende opbrengsten en kosten worden toegerekend aan de periode waarop zij betrekking hebben (toerekeningsbeginsel).
2. Het continuïteitsbeginsel, bij het opstellen van de jaarrekening wordt verondersteld dat de onderneming haar activiteiten in de toekomst zal blijven voortzetten (continuïteitsprincipe).
Expliciete eisen omtrent de balans en de resultatenrekening staan in de wet in artikel 2:362 lid 2 BW:
De balans met toelichting moet getrouw, duidelijk en stelselmatig de grootte van het vermogen en zijn samenstelling in activa- en passivaposten per het einde van het boekjaar weergeven
De resultatenrekening met de toelichting moet getrouw, duidelijk en stelselmatig de grootte van het resultaat van het boekjaar en zijn afleiding uit de posten van baten en lasten weergeven.
Het Jaarverslag bestaat uit de jaarrekening, een jaarverslag en de overige gegevens. De jaarrekening is op te delen in een balans, een verlies en winstrekening en een toelichting op beide. Het jaarverslag bevat volgens artikel 2:391 lid 1 een terugblik op het
verslagjaar en een toekomstparagraaf. De belangrijkste stukken in de overige gegevens zijn de accountantsverklaring, winstbewijzen, gebeurtenissen na balansdatum, statutaire regels voor de winstbestemming en een voorstel voor de winstbestemming, nevenvestigingen en bijzondere zeggenschapsrechten.
Invloed van Europese regelgeving
De Nederlandse wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening is een nationale uitwerking van Europese Richtlijnen. De voornaamste Europese Richtlijnen zijn de vierde en de zevende Richtlijn voor het vennootschapsrecht. Deze Richtlijnen zijn opgesteld met als doel eenvormigheid in de boekhouding en de jaarrekening van ondernemingen tot stand te brengen7. Deze eenvormigheid slaat op zowel de vorm als de inhoud. Enerzijds
worden modellen voorgeschreven waarin de balans, resultatenrekening en toelichting moeten worden gepresenteerd. Anderzijds worden waarderingsregels uitgewerkt over de manier waarop en tegen welke waarde alle bezittingen, tegoeden, schulden, opbrengsten, kosten en alle andere verrichtingen geregistreerd moeten worden. Op dit moment bestaan daarvoor nog verschillende en niet altijd eenduidige standaarden.
De harmonisatie van het vennootschapsrecht is gebaseerd op artikel 54, lid 3,onder g), van het EG-verdrag8. Op grond van de Vierde Richtlijn (78/660/EEG) van de Europese Raad9 van 25 juli 1978 moeten alle naamloze vennootschappen een
jaarrekening opstellen. De Nederlandse naamloze vennootschap (NV of N.V.) is een rechtspersoon waarvan het maatschappelijk aandelenkapitaal verdeeld is in aandelen die aan toonder luiden en vrij overdraagbaar zijn. Een NV kan als enige ondernemingsvorm beursnotering aanvragen. De wettelijke aspecten van de NV zijn geregeld in de artikelen 64 t/m 174a van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (titel 4: Naamloze vennootschappen). De Richtlijn bevat nog een groot aantal keuzemogelijkheden voor de lidstaten of voor de ondernemingen, en vrijstellingen voor kleine en middelgrote ondernemingen.
Indien een Richtlijn door een instelling van de EG wordt uitgevaardigd, dan zijn de lidstaten van de EG verplicht de Richtlijn in te bedden in de nationale wetgeving. In de richtlijn wordt daarvoor een implementatietermijn gesteld. Indien een lidstaat niet binnen
de termijn is overgegaan tot implementatie, dan heeft de Europese Commissie10 de
mogelijkheid tegen de betreffende lidstaat een juridische procedure op te starten. Deze zogenaamde infractieprocedure wordt ingesteld bij het Europese Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.
Een Richtlijn is in beginsel slechts gericht tot de lidstaten van de EG. Ingeval een lidstaat evenwel te laat of op onjuiste wijze een Richtlijn heeft geïmplementeerd, dan kan een burger zich onder omstandigheden rechtstreeks op een richtlijnbepaling beroepen voor de nationale rechter (rechtstreekse werking). Vanzelfsprekend kan een lidstaat zich niet op een nog niet geïmplementeerde richtlijnbepaling beroepen jegens de burger.
Vrijstellingen voor kleine ondernemingen
De wet kent bepalingen voor openbaarmaking van de jaarrekening en het jaarverslag. Iedereen kan bij de Kamer van Koophandel de jaarrekening en het jaarverslag van een rechtspersoon opvragen tegen een geringe vergoeding. Voor kleine ondernemingen en middelgrote ondernemingen geldt een beperking van de openbaarmaking. Deze bedrijven hoeven niet zeer gedetailleerde informatie openbaar te maken.
Om te kunnen zien voor welke bedrijven de vrijstellingen gelden wordt gebruik gemaakt van de categorie-indeling. Er zijn vrijstellingen op het gebied van:
Publicatievoorschriften, welke betrekking hebben op het openbaar maken van gegevens
Inrichtingsvoorschriften, welke betrekking hebben op de in de jaarstukken op te nemen gegevens
Ook kleine rechtspersonen moeten op grond van Titel 9 Boek 2 BW een jaarrekening opmaken. Zij kunnen echter zich ook beroepen op artikel 2:403 BW, waardoor zij geen jaarrekening overeenkomstig Titel 9 hoeven te maken. Zij kunnen dan volstaan met een balans en winst- en verliesrekening, de voorschriften hiervoor zijn neergelegd in artikel 2:403 lid 1a BW. Tevens hoeft er geen jaarverslag te worden opgesteld. De Richtlijnen voor de kleine rechtspersoon zijn dan ook niet van toepassing.
Actueel is de ontwerpwet van het Ministerie van Justitie in Nederland waarin een aantal reductievoorstellen, met als doel het verlagen van de administratieve lasten in het
10 De Europese Commissie (formeel de Commissie van de Europese Gemeenschappen) belichaamt en behartigt
het algemeen belang van de Europese Unie. De voorzitter en de leden van de Commissie worden door de lidstaten benoemd na goedkeuring door het Europees Parlement. De Commissie zetelt in Brussel.
bedrijfsleven, zijn opgenomen. In een brief aan de Tweede Kamer van minister van Justitie Donner (2005) worden de hoofdzaken besproken van deze reductievoorstellen, die medio 2006 in een ontwerpwet zijn opgenomen. Deze reductievoorstellen zijn samengevoegd in het Nederlands Taxonomie Project. Dit project heeft als doel om met behulp van de XBRL-standaard voor software financiële gegevensuitwisseling te vergemakkelijken. In het oog springend is het voorstel om ondernemingen de mogelijkheid te bieden om, mits zij geen gebruik maken van de waardering van financiële instrumenten op actuele waarde, fiscale en financiële verslaggeving te laten samenvallen. De onderneming hoeft in deze situatie slechts een jaarrekening, als bijlage, mee te leveren bij de jaarlijkse fiscale aangifte. Zij hoeft dan dus geen (commerciële) jaarrekening, op grond van artikel 2:403 BW, meer te deponeren. Niet alleen leidt dit tot lastenvermindering, maar ook in een omslag in het beleid omtrent de jaarverslaggeving voor het MKB. Moesten deze ondernemingen eerst nog een ‘beperkte’ jaarrekening deponeren, straks wellicht helemaal niet meer.
De Richtlijnen.
De Raad voor de Jaarverslaggeving ontwerpt nieuwe Richtlijnen of past bestaande Richtlijnen aan op basis van ontwikkelingen in het maatschappelijk verkeer. Onder deze ontwikkelingen vallen onder andere veranderingen in de wet en de rechtspraak, internationale regelgeving en nieuwe inzichten in de theorie en reacties vanuit de praktijk voor de jaarverslaggeving.
De RJ publiceert nieuwe teksten als ontwerprichtlijn. Een ontwerprichtlijn wordt voor het grootste gedeelte voorbereid door de technische staf van de Raad. De leden van de staf zijn naast hun werk voor de technische staf ook werkzaam bij een accountantskantoor of een Nederlandse universiteit. De Raad stelt vervolgens de ontwerprichtlijn vast en publiceert deze. Gedurende een bepaalde periode kan men dan op dit ontwerp reageren. Daarna worden de reacties bestudeerd en wellicht gebruikt om de uiteindelijke versie van de Richtlijn op te stellen. De besluitvorming binnen de Raad is zo opgebouwd dat een ieder in principe een vetorecht heeft. Dat wil zeggen dat elk lid van de Raad een besluit kan tegenhouden. In de praktijk wordt echter overlegd tot er
RJ. Wanneer de Richtlijn uiteindelijk is goedgekeurd door de Raad zal deze in de volgende jaareditie van de “Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving” worden gepubliceerd. Jaarlijks rond december verschijnt er een nieuwe editie van dit boekwerk. Op 1 januari van het jaar volgend op de publicatie zal de nieuwe Richtlijn dan van kracht worden. Wanneer de situatie er om vraagt, publiceert de RJ Uitingen die verduidelijkingen en interpretaties van Richtlijnen, alsmede eventueel wenselijk geachte kleine wijzigingen in de Richtlijnen. De Uitingen worden in de eerstvolgende jaareditie van de Richtlijnen gepubliceerd10.
Sinds 2004 is de RJ begonnen met het uitgeven van een aparte bundel Richtlijnen voor kleine ondernemingen11. Dit heeft zij gedaan om tegemoet te komen aan de andere behoeftes binnen het MKB inzake jaarverslaggeving. De RJ is voor het begrip ‘klein’ uitgegaan van de groottecriteria van artikel 2:396 BW. De bundel bevat beter toegespitste en in simpelere bewoordingen opgestelde Richtlijnen dan de Richtlijnen voor grote en middelgrote ondernemingen. De RJ is bij het opstellen van de Richtlijnen voor de kleine onderneming uitgegaan van de veronderstelde informatiebehoeftes van de gebruikers van de jaarrekeningen van kleine rechtspersonen. Verder heeft de RJ rekening gehouden met de administratieve lasten en de huidige wettelijke vrijstellingen die voor de kleine onderneming verbonden zijn aan het opmaken van een jaarrekening.
De Raad voor de Jaarverslaggeving neemt de wettelijke regelingen, zoals vermeld in Titel 9 Boek 2 BW, als uitgangspunt voor het opstellen van haar Richtlijnen voor de kleine onderneming.
Al met al kan er gesteld worden dat de regelgevers in Nederland de laatste jaren, mede veroorzaakt door de komst van IFRS, zich steeds meer bezig zijn gaan houden met aparte regelgeving voor het midden- en kleinbedrijf. In hoeverre dit wordt voortgezet, en wat de rol van de ontwikkeling van MKB-IFRS hierin is, zal in de rest van de scriptie duidelijk worden gemaakt.
10 http://www.rjnet.nl/kleine_rechtspersonen/index.asp
§3.2 Definiëring MKB
Een goede definiëring van het MKB is in de context van dit onderzoek absolute noodzaak. Er zal namelijk een grens zijn waaronder het MKB-bedrijf dusdanig klein is dat zij, alsmede haar stakeholders, niet of nauwelijks belang hebben bij de (MKB)-IFRS, laat staan bij ‘gewone’ IFRS.
Dat de voor beursgenoteerde ondernemingen ontwikkelde IFRS niet goed bij het MKB passen is ook reeds door de IASB onderkent in haar Discussion Paper. Ook gaan er meer geluiden op dat IFRS niet geschikt is voor het MKB. Van der Zanden (2005) stelt dat IFRS in grote lijn niet zo zinvol is voor het MKB en Manschot (2004) verwacht niet dat MKB-bedrijven er toe zullen worden verplicht om IFRS toe te passen. Er zijn daarentegen ook genoeg voorstanders voor een aparte IFRS voor het MKB. Enevoldsen (2005) stelt dat de International Accounting Standards Board vooral door moet gaan met de ontwikkeling van een aparte set financiële verslaggevingstandaarden voor NPAE’s (Non Publicly Accountable Entities). Shearer (2005) hoopt dat de IASB een hoogwaardig product, consistent met IFRS waar mogelijk, maar relevant voor niet-beursgenoteerde ontwikkelt.
Om vervolgens te bepalen voor welke ondernemingen het MKB-IFRS van nut zou kunnen zijn moet eerst een eenduidige definitie van MKB worden gegeven. Definities van het MKB worden onder andere door de volgende organen afgegeven:
De Wet
In het Burgerlijk Wetboek Boek 2 Titel 9 artikel 396 wordt een kleine onderneming gedefinieerd als een rechtspersoon dat heeft voldaan aan de minstens twee van de drie volgende vereisten:
1. de waarde van de activa volgens de balans met toelichting bedraagt, op de grondslag van verkrijgings- en vervaardigingsprijs, niet meer dan € 3650000; 2. de netto-omzet over het boekjaar bedraagt niet meer dan € 7300000;
In het Burgerlijk Wetboek Boek 2 Titel 9 artikel 397 wordt een middenbedrijf gedefinieerd als een rechtspersoon dat heeft voldaan aan minstens twee van de drie volgende vereisten:
a. de waarde van de activa volgens de balans met toelichting, bedraagt, op de grondslag van verkrijgings- en vervaardigingsprijs, niet meer dan € 14600000; b. de netto-omzet over het boekjaar bedraagt niet meer dan € 29200000;
c. het gemiddeld aantal werknemers over het boekjaar bedraagt minder dan 250.
Europese Unie
De Europese Unie heeft onlangs haar definitie voor de groottecriteria veranderd. De nieuwe definitie, gepubliceerd op de website van de Europese Commissie (2004), houdt in het bijzonder rekening met de productiviteitsverhogingen en inflatie over de laatste zeven jaar binnen de EU. De definitie:
a. micro = < 10 werknemers; omzet kleiner dan € 2 miljoen of kleiner dan balanstotaal € 2 miljoen
b. klein = < 50 werknemers; omzet kleiner dan € 10 miljoen of balanstotaal kleiner dan € 10 miljoen;
c. midden = < 250 werknemers; omzet kleiner dan € 50 miljoen of balanstotaal kleiner dan € 43 miljoen)
IASB
In haar Discussion Paper formuleert de IASB geen groottecriteria voor het MKB voor de vraag welke onderneming volgens haar onder MKB-IFRS zouden vallen. Zij neemt echter het ‘public accountability principle12’ als uitgangspunt. Van ‘public accountability’ is sprake als:
er een omvangrijke groep externe belanghebbenden is en deze belanghebbenden voor de financiële informatieverschaffing afhankelijk zijn van de publieke financiële verslaggeving (zoals de jaarrekening en de tussentijdse verslaggeving); de onderneming een zogenaamde ‘public service responsibility’ heeft vanwege de
aard van haar activiteiten (bijvoorbeeld een particulier nutsbedrijf).
De bedrijven die in deze groep vallen, maar geen beursnotering hebben, schaart de IASB onder de Small and Medium sized Entities (SME’s).
De definities van de Europese Unie zijn per 1 januari 2005 in werking getreden. De herziene definitie handhaaft de verschillende personeelsdrempels voor midden-, klein- en microbedrijven. De Europese Unie hanteert echter voor het MKB wel hogere waarden voor de netto-omzet en het balanstotaal. Daar deze voornamelijk zijn verhoogt vergeleken met de waarden uit de Nederlandse Wet, om investeringen van MKB-ondernemingen te stimuleren, wordt voor dit onderzoek vastgehouden aan de indeling volgende de Nederlandse Wet.
Dit onderzoek richt zich op MKB-ondernemingen die voldoen aan het criterium midden- en kleinbedrijf volgens de Nederlandse Wet. Wel zullen, in tegenstelling tot het standpunt van de IASB, de bedrijven die volgens de E.U.-richtlijnen zijn aan te merken als microbedrijf buiten het onderzoek worden laten. Dit om het feit dat deze bedrijven, over het algemeen, zo klein zijn dat niet verwacht kan worden dat ze te maken zullen krijgen met toenemende druk van haar stakeholders om MKB-IFRS in te voeren. Verder blijven MKB-bedrijven die geen rechtspersoonlijkheid bezitten ook buiten beschouwing. Deze ondernemingen, vaak in de vorm van een eenmanszaak of een vereniging onder firma (v.o.f.) hebben geen publicatieplicht en weinig tot geen stakeholders.
§3.3 Definiëring stakeholders MKB
Het onderzoek is gericht op het verkrijgen van meningen over MKB-IFRS en met name de implementatie van MKB-IFRS vanuit verschillende invalshoeken. Deze invalshoeken worden vertegenwoordigd door de belangrijkste stakeholders van het MKB in Nederland. De driehoeksverhouding tussen de (Nederlandse) politiek, de IASB en de RJ is hierbij met name interessant, omdat er bij deze drie partijen tegenstrijdige belangen spelen, die in het vervolg van het onderzoek uitgebreid besproken zullen worden.
Hieronder volgt een overzicht van de stakeholders en haar vertegenwoordigers van wie door middel van artikelen en publicaties en een aantal voor te leggen stellingen een invalshoek over de invoering van MKB-IFRS moet worden verkregen.
1) De (Nederlandse) politiek.
In zijn functie als lid van de Europese Commissie is Frits Bolkenstein veelvuldig in aanraking gekomen met MKB-IFRS. Frits Bolkenstein (VVD) was van 1999 tot 2004 Europees Commissaris voor de interne markt, en had in die hoedanigheid ook van doen met de discussie rond (MKB)-IFRS. Door een aantal artikelen van de heer Bolkenstein en andere politici te bespreken wordt de invalshoek van de overheid naar voren gehaald. Het EFRAG is een adviesorgaan van de Europese Commissie voor onder andere (financiële) verslaggeving. Ook van dit orgaan worden een aantal artikelen en publicaties besproken. Als laatste wordt ook het ministerie van Justitie aangehaald door middel van het bespreken van het taxonomieproject13.
De overheid zal naar mijn mening als voornaamste taak het verdedigen van de maatschappelijke en economische belangen, de Nederlandse dan wel de Europese, inzake het MKB voor ogen hebben. Uit deze taak blijkt op het eerste gezicht een nogal paradoxale benadering ten aanzien van regelgeving inzake verslaggeving voor het MKB. Enerzijds zal de overheid het MKB met voldoende regelgeving opzadelen om er voor te zorgen dat zij zich gedraagt naar de ‘hogere’ nationale of internationale belangen. Anderzijds zal de overheid proberen regelgeving voor het MKB te beperken om ruimte te laten voor focus op innovatie en economische groei.
Deze paradox komt naar voren in twee recente publicaties. Ten eerste een publicatie van het ministerie van Economische Zaken (2005) over een onderzoek naar
regelgeving voor ondernemers uit augustus 2005. Hierin wordt een onderzoek van de Commissie Stevens besproken waaruit een Top 10 van meest hinderlijke regels voor ondernemers kwam. Deze werden door Leo Stevens, voorzitter van het Ondernemersklankbord Regeldruk, aangeboden aan Staatssecretaris Karien van Gennip van Economische Zaken. Van Gennip had om de Top 10 gevraagd na klachten van ondernemers dat de initiatieven van de overheid om regeldruk aan te pakken te abstract en versnipperd zijn en onvoldoende aansluiten bij de dagelijkse ondernemerspraktijk. Door de “ondernemersagenda” van de Top 10 van meest hinderlijke regels aan te pakken, kan dit ontevreden gevoel voor een belangrijk deel worden verminderd, meent Van Gennip.
De tweede publicatie betreft de resultaten van een onderzoek naar de publicatieplicht van onderneming in Nederland. Uit onderzoek van Graydon (2005) Nederland BV blijkt dat in 2005 het aantal publicatieplichtigen circa 585.000 bedraagt. Op 30 juni 2005 hadden zo’n 111.000 bedrijven hun jaarrekening over 2004 gedeponeerd. Meer dan 80% van de bedrijven heeft de jaarrekening over 2004 dus niet op tijd gedeponeerd. De meeste bedrijven hebben hiervoor uitstel gevraagd bij de Kamer van Koophandel. Uit het onderzoek kwam naar voren dat er nauwelijks sancties worden opgelegd aan bedrijven die niet of te laat deponeren. Pas na een officiële melding of klacht bij het FIOD-ECD onderneemt dit onderdeel van de Belastingdienst actie. Maar lang niet alle bedrijven worden gemeld bij het FIOD-ECD. Een groot deel van de bedrijven die het nalaat om te deponeren, krijgt dus geen enkele strafmaatregel opgelegd.
Beide publicaties laten de paradox in verslaggevingregels door de ogen van de overheid duidelijk zien. Aan de ene kant probeert de overheid, hier in de persoon van staatssecretaris Van Gennip, de regeldruk te verlagen voor de ondernemer. Aan de andere kant blijkt dat bij te weinig regulering in de verslaggeving, ondernemers snel van de door de overheid beoogde lijn zullen afwijken. In dit geval door veel te laat, of helemaal niet, hun jaarrekening te deponeren.
2) IASB.
hoogwaardige, begrijpbare en bruikbare wereldwijde accountingstandaarden te ontwikkelen die transparante en vergelijkbare informatie voor algemeen gebruik van financiële verslaggeving vereisen14. Ook neemt de IASB deel aan overleg met nationale standaardbepalers om convergentie in wereldwijde verslaggevingregels te bereiken.
De IASB is de grote roerganger achter de ontwikkeling van (MKB)IFRS. De IASB zal gebaat zijn bij een zo grootschalig mogelijke invoering van de MKB-IFRS in 2008, zodat haar doelstellingen voor MKB-IFRS behaald kunnen worden. De peilers waarop de IASB de MKB-IFRS ontwikkeld zijn vergelijkbaarheid en transparantie tussen bedrijven binnen Europa, en natuurlijk op de lange termijn wereldwijd. Zij zal daarom gebaat zijn bij ondersteuning vanuit de (Europese) politiek om te zorgen voor een zo groot mogelijk draagvlak voor de MKB-IFRS. Ook is het in dat oogpunt belangrijk voor de IASB om zorg te dragen voor goede communicatie en een goede samenwerking met de nationale beleidsbepalers van regelgeving voor de jaarverslaggeving. In Nederland is dat de Raad voor de Jaarverslaggeving. Als laatste zijn ook de accountantskantoren een belangrijke schakel in het IFRS-spel, daar zij door hun professie de nodige input en invloed kunnen uitoefenen.
3) Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ).
Martin Hoogendoorn (2005), voorzitter van de RJ, stelt in een artikel over de strategiewijziging van de Raad voor de Jaarverslaggeving: “De Raad voor de Jaarverslaggeving gaat zich intensiever richten op de belangen van het midden- en kleinbedrijf. Deze strategiewijziging is mogelijk doordat de grote beursgenoteerde bedrijven zich niet langer op de nationale regels hoeven te baseren.”
De RJ is een stichting die op 18 september 1981 is opgericht door werkgeversorganisaties, werknemersorganisaties en het NIVRAA. Deze tripartiete structuur maakt dat de RJ haar besluitvorming volgens het poldermodel neemt. Dus alledrie de belanghebbenden; werkgevers, werknemers en accountants, zijn intensief bij de besluitvorming betrokken. Doordat zowel het NIVRAA, de NovAA en de Sociaal-Economische Raad (SER) een jaarlijkse financiële bijdrage aan de stichting ter beschikking stellen, is het moeilijk om de RJ als onafhankelijk orgaan te beschouwen. De belangen van de overheid (SER) en de accountant (NIVRA en NovAA) zitten, door
14
deze periodieke geldelijke bijdragen verweven in de belangen van de RJ. De IASB daarentegen zit als privaat orgaan niet in deze positie.
De RJ probeert met haar strategiewijziging in te spelen op de veranderde verslaggevingbehoefte van het MKB in Nederland. Dit blijkt bijvoorbeeld uit een deel van een artikel in het Financiële Dagblad (2004): Kleine vennootschappen hoeven bij het opmaken van hun jaarrekening minder aanvullende informatie te verschaffen dan voorheen. Dat blijkt uit de nieuwe richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ). Het is voor het eerst dat er specifieke richtlijnen worden opgesteld voor kleine ondernemingen. Voorheen waren de richtlijnen van de RJ in een bundel opgenomen en geldig voor alle beursvennootschappen. De richtlijnen van de RJ komen boven op de wettelijke verslaggevingeisen (Titel 9), maar hebben zelf geen kracht van wet. Wel moeten bedrijven aan hun accountants uitleggen waarom ze aan bepaalde richtlijnen niet willen voldoen. Voor de rechter heeft het niet navolgen van bepaalde richtlijnen in het verleden negatieve consequenties gehad.
De directe bemoeienis met de jaarverslaggeving van het MKB vormt een goede invalshoek voor MKB-IFRS. Door middel van een aantal artikelen van en door het voorleggen van een aantal stellingen aan de heer Hoogendoorn wordt deze invalshoek beschreven.
4) Banken.
Met de totstandkoming van Basel I en Basel II (2004) is sinds 1999 voor het bankwezen een nieuw raamwerk voor het meten van de kredietwaardigheid van ondernemingen ingevoerd. Voor MKB bedrijven wordt het op orde hebben van de administratie en externe verslaggeving met de komst van Basel II steeds belangrijker. Banken zullen namelijk op grond van een risico-inventarisatie evaluatie het risicoprofiel van een bedrijf en bijbehorend zakelijk doorlopend rentekrediet en bankkosten bepalen.
Daar veel MKB bedrijven een deel van hun vreemd vermogen bij deze banken hebben uitstaan is ook de houding van de banken ten opzichte van MKB-IFRS zeer nuttig. Ook deze houding wordt door middel van een aantal artikelen verwoord. Binnen Rabobank Nederland is de heer Jan Kool verantwoordelijk voor financiële
implementatie van IFRS binnen Rabobank. Door middel van het voorleggen van een aantal stellingen aan de heer Kool en een aantal artikelen over Basel II zal ook de mening van deze sector worden meegenomen in het onderzoek.
5) VNO-NCW.
VNO-NCW is de grootste ondernemingsorganisatie van Nederland. VNO-NCW behartigt zowel op nationaal als op internationaal niveau de gemeenschappelijke belangen van het Nederlandse bedrijfsleven. De bij VNO-NCW aangesloten bedrijven en (bedrijfstak)organisaties vertegenwoordigen 90 procent van de werkgelegenheid in de Nederlandse marktsector.
De naam VNO-NCW (officieel: Vereniging VNO-NCW) is een samentrekking van de afkortingen van het Verbond van Nederlandse Ondernemingen (VNO) en het Nederlands Christelijk Werkgeversverbond (NCW). Sinds de fusie van VNO en NCW (formeel op 31 december 1996) worden de volledige namen van de rechtsvoorgangers van VNO-NCW niet meer gebruikt. De belangenbehartiging is gericht op het in stand houden en verder verbeteren van een gunstig economisch klimaat voor Nederlandse ondernemingen. In een gunstig sociaal-economisch klimaat kunnen ondernemingen optimaal bijdragen aan de groei van welvaart en werkgelegenheid. In de belangenbehartiging gaat het om onderwerpen als belastingwetgeving, infrastructuur en arbeidswetgeving en gezondheidszorg - om maar een paar te noemen.
De heer Martin Noordzij is werkzaam bij VNO-NCW als secretaris economische zaken, en wordt door middel van een aantal voor te leggen stellingen naar de houding van zijn organisatie ten opzichte van MKB-IFRS gevraagd.
6) Accountantskantoren.
Ongeveer 98 procent van alle ondernemingen in Nederland heeft honderd of minder werknemers. Deze ondernemingen vallen daarmee onder de gangbare definitie van het midden- en kleinbedrijf (MKB)15. Een groot gedeelte van het MKB maakt gebruik van de dienstverlening van de (register)accountant. De accountant is direct betrokken bij de ontwikkeling en uitvoering van MKB-IFRS. In de werkgroep van de IASB voor de ontwikkeling van MKB-IFRS zitten bijvoorbeeld een aantal accountants. Verder oefenen de accountants in Nederland, verenigd in het NIVRA (Koninklijk Nederlands
Instituut van Registeraccountants) dan wel het NovAA (Nederlandse Orde van Accountants-administratieconsulenten), invloed uit op de implementatie van MKB-IFRS door hun controle- en adviesactiviteiten bij het MKB.
Door artikelen en publicaties van (leden van) het NIVRA en de NovAA en in het bijzonder door middel van het voorleggen van de stellingen aan een aantal accountants, zal er een beeld van de overheersende mening over MKB-IFRS binnen het accountantsberoep worden geschetst.
§3.4 Ontwikkeling MKB-IFRS
In deze paragraaf wordt, na een korte beschrijving van de ‘gewone’ IFRS-geschiedenis, een beeld gegeven van de ontwikkelingen van MKB-IFRS. Allereerst wordt ingegaan op de manier waarop het idee voor MKB-IFRS is ontstaan. Ook wordt er ingegaan op de actuele stand van zaken, medio 2006, van de ingang gezette ontwikkeling van MKB-IFRS, en welke instanties zich daar het meest mee bemoeien.
Van 1973 tot 2000 heeft de voorganger van de IASB, de International Accounting Standards Committee (IASC), verklaringen omtrent jaarverslaggeving afgegeven in de vorm van International Accounting Standards (IAS). Vanaf 2000 is de IASB begonnen met het uitgeven van haar verklaringen, met daarin ook de IAS verklaringen, in de vorm van IFRS. Vanaf 2005 zijn deze IFRS van kracht geworden voor alle beursgenoteerde ondernemingen binnen de Europese Unie. Ook moeten deze ondernemingen IFRS toepassen op de vergelijkende cijfers uit 2004. Naarmate de EU zal uitbreiden met landen als Turkije worden dit nog meer ondernemingen dan de dikke 7000 die daar nu reeds onder vallen.
IFRS is kortweg gezegd een set van afspraken over hoe bedrijven hun jaarverslag moeten presenteren. Naast de ‘oude’ IAS-standaarden zijn een aantal IFRS-normen toegevoegd om te komen tot de standaard. De grondslag van IFRS is het rapporteren op basis van "fair value" (reële waarde), wat inhoudt dat er gerapporteerd moet worden op basis van actuele waarden. Dit kan resulteren in een andere winst dan voorheen, zonder dat er in het reële resultaat van het bedrijf, in de dagelijkse werking en dagelijkse financiering, een serieus verschil is ontstaan.
Het idee voor MKB-IFRS is ontstaan doordat de IASB globale standaarden voor het MKB wenselijk achtte en men teveel nadelen vond in de IFRS om deze goed te kunnen invoeren bij het MKB, dit geeft zij aan in haar Discussion Paper ‘Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities’ (2004). Deze nadelen beschrijft Peter van Rietschoten (2005) bijvoorbeeld: ‘Hoe kleiner de onderneming, Nederlandser de markt en beperkter het vreemde vermogen, hoe geringer de voordelen van IFRS.’ Dit houdt concreet in dat een kleine onderneming omwille een tekort aan middelen niet in staat zal zijn de volledige IFRS in te voeren. Ook bedoeld de heer Rietschoten dat het niet-internationale karakter en het weinige geleende vermogen
zorgen voor weinig druk van stakeholders om vergelijkende cijfers, op basis van IFRS, te publiceren. De IASB geeft in de Discussion Paper aan dat redenen om MKB-IFRS te ontwikkelen de beperkte kennis en de hoge kosten van invoering van IFRS voor het MKB zijn. Verder acht de IASB het wenselijk dat er niet 28 verschillende nationale aftreksels van MKB-IFRS ontstaan, maar één degelijke MKB-IFRS voor alle landen wordt ontwikkeld. Wanneer de deelnemende landen aan IFRS voor zichzelf een MKB-IFRS ontwikkelen bestaat het gevaar dat de vergelijkbaarheid tussen ondernemingen in eigen land en tussen verschillende landen niet (goed) mogelijk is. Een ander probleem dat kan ontstaan is dat er geen makkelijke overgang mogelijk is naar volledige IFRS, wanneer een MKB-onderneming uitgroeit tot een beursgenoteerd bedrijf.
In Nederland ziet de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ) voor zichzelf een grote rol in de totstandkoming van MKB-IFRS weggelegd. Wat de RJ als eerste poogt te doen, is een onderscheid te maken in haar richtlijnen voor kleine en middelgrote ondernemingen. Dit doet zij omdat zij uitgaat van een veronderstelde geringere informatiebehoefte en beperkte groep van informatiegebruikers bij de kleine ondernemingen. Dit strookt ook met de mening van de heer van Rietschoten in de vorige alinea. Verder probeert de RJ, getuige een door haar uitgebrachte Strategienota (2005), een belangrijke rol te vervullen bij de ontwikkeling van IFRS. De RJ probeert de nieuwe ontwikkelingen in IFRS dusdanig in haar eigen uit te brengen richtlijnen in te bedden zodat er geen strijdigheden met IFRS zullen ontstaan. Alleen wanneer IFRS in strijd is met het wettelijk inzichtvereiste zal de RJ de richtlijnen niet aanpassen.
De ontwikkeling van MKB-IFRS is in gang gezet door de IASB. Dit orgaan zal ook de spil zijn in de daadwerkelijke totstandkoming van MKB-IFRS. In haar Discussion Paper werden voorstellen gedaan omtrent MKB-IFRS. Na deze gedurende een periode voor discussie te hebben gepubliceerd is het nu tijd om met de verkregen feedback daadwerkelijke MKB-IFRS te ontwerpen. Wat bij de feedback op de Discussion Paper naar voren kwam, was de roep om aanpassingen in de erkennings- en waarderingsbepalingen van de IFRS voor gebruik in MKB-IFRS. De IASB organiseerde daarop zogenaamde ‘rond-de-tafel’ bijeenkomsten met opstellers en gebruikers van financiële (jaar)rekeningen om over deze aanpassingen te discussiëren. Ook heeft de staf van de IASB een vragenlijst
standaarden. Medio maart 2006 zullen deze standaarden voor discussie worden gepubliceerd. In 2007 zullen vervolgens de uiteindelijke standaarden worden opgesteld die met ingang van 1 januari 2008 van kracht moeten gaan1.
1
Alle informatie uit deze alinea komt uit het document dat is bijgevoegd als bijlage 4: Werkgroep MKB-IFRS van de IASB.
4
Het onderzoek
In plaats van het onderzoek in zijn geheel te richten op de gevolgen voor het MKB van de invoering van MKB-IFRS, zullen vooral de gevolgen voor en de wensen van de stakeholders van het MKB worden meegenomen. Zoals al vermeldt in de inleiding en hoofdstuk 2 zijn het naar mijn mening de stakeholders die een grote vinger in de pap hebben als het gaat om de vraag of MKB-IFRS wel of niet moet worden ingevoerd.
Dit houdt concreet in dat er geen enquêtes naar MKB-bedrijven worden verstuurd, maar dat de focus zal liggen op het voorleggen van een aantal stellingen aan vertegenwoordigers van de verschillende stakeholders van het MKB. Enquêtes naar MKB-bedrijven voegen voor het onderzoek naar mijn mening niet veel toe, daar de respons over een gespecificeerd onderwerp als MKB-IFRS niet hoog zal zijn.
Het onderzoek is zodoende gericht op het verkrijgen van meningen over MKB-IFRS en met name de implementatie van het MKB-MKB-IFRS vanuit verschillende invalshoeken. Deze invalshoeken worden vertegenwoordigd door de belangrijkste stakeholders van het MKB in Nederland. De driehoeksverhouding tussen de (Nederlandse) politiek, de IASB en de RJ is hierbij voor dit onderzoek met name interessant, omdat er bij deze drie partijen tegenstrijdige belangen spelen. De Nederlandse politiek zal zich vooral bezighouden met de belangen van het Nederlandse MKB vanuit een maatschappelijk en economisch motief. De Europese politiek meer met de Europese belangen, dus zal zij trachten zoveel mogelijk een lijn te trekken voor alle EU-lidstaten. De IASB als privaat orgaan zal, zonder een groot landsbelang, zo universeel mogelijke standaarden willen ontwikkelen. Deze standaarden moeten dan door zoveel mogelijk landen binnen de Europese Unie worden ingevoerd, met als grootste motieven vergelijkbaarheid en transparantie. De RJ tenslotte ziet haar positie als beleidsbepaler voor de verslaggeving in Nederland steeds verder afbrokkelen en probeert door middel van een strategiewijziging, die zich meer op het MKB richt, op een nieuwe manier invulling te geven aan haar bestaansrecht.
De (Nederlandse) politiek – De heer Frits Bolkenstein en de heer Wouter Bos IASB – Paul Pacter, Director of Standards for SME’s
Raad voor de Jaarverslaggeving – De heer prof. dr. Martin Hoogendoorn RA, voorzitter van de Raad voor de Jaarverslaggeving, Hoogleraar Accountancy aan de Erasmus Universiteit Rotterdam en partner bij Ernst & Young
Banken – De heer Mr. Drs. Jan Kool RA, onderdirecteur bij Rabobank Nederland en docent aan de Erasmus Universiteit van Rotterdam
MKB – De heer Martin Noordzij, secretaris Economische zaken van MKB-Nederland
Accountantskantoren - De heer dr. Reggy Hooghiemstra RA van PriceWaterhouseCoopers, de heer drs. Harald Elissen RA van BDO en de heer Anton Dieleman RA van Mazars.
Door middel van de publicaties en artikelen van de stakeholders wordt een beeld verkregen over hoe deze stakeholders denken over MKB-IFRS. Verder wordt er een aantal stellingen aan een aantal vertegenwoordigers van de stakeholders voorgelegd. De stellingen zijn dusdanig opgesteld dat er aangegeven kan worden of desbetreffende persoon het eens of oneens is met de stelling, dan wel geen mening over de stelling heeft. Met de opbouw van de stellingen wordt getracht ook een uitleg bij de antwoorden te verkrijgen. Heeft het enig nut voor desbetreffende stakeholder? Tot hoever gaat dit nut? Wie moet de eventuele implementatie uitvoeren? Wat zijn de criteria die zij stellen aan het MKB voor het goed invoeren van MKB-IFRS?
In de conclusie van deze scriptie zal er naast een aanbeveling over de invoering van MKB-IFRS ook een aanbeveling worden gedaan over de toekomstige rol van de Raad voor de Jaarverslaggeving in het beleid omtrent jaarverslaggeving. In bijlage 3 zijn een tiental stellingen voor de verschillende stakeholders gedefinieerd.
5
Resultaten onderzoek
In dit hoofdstuk volgt een bondige beschrijving van de resultaten van het onderzoek. Allereerst zal in onderstaande tabel per vraag het antwoord van de respondenten worden weergegeven. S te ll in g 1 : J a a r r e k e n in g o .b .v . M K B -I F R S h e e ft w e in ig t o e g e v o e g d e w a a r d e v o o r d e s ta k e h o ld e r s . S te ll in g 2 : M K B -I F R S l e id e n t o t e e n o n g e w e n s te l a s te n v e r z w a r in g v o o r h e t M K B . S te ll in g 3 : D e R J d o e t e r g o e d a a n o m d e R jK t e h a n d h a v e n . S te ll in g 4 : D e R J m o e t h a a r s tr u c tu u r a a n p a s s e n o m b e s ta a n s r e c h t te h o u d e n . S te ll in g 5 : D e R ic h tl ij n e n v a n d e R J m o e te n b ij w e t a fd w in g b a a r w o r d e n . S te ll in g 6 : E r m o e te n o n d e r s c h e id z ij n tu s s e n k le in e e n T E k le in e o n d e r n e m in g e n v o o r M K B -I F R S . S te ll in g 7 : E e n l a g e n s tr u c tu u r v o o r d e in v o e r in g v a n M K B -I F R S p a s t b ij h e t M K B . S te ll in g 8 : D e E F R A G z o u z ic h d ir e c te r m o e te n b e m o e ie n m e t M K B -I F R S . S te ll in g 9 : M K B -I F R S m o e t e e n e e n v o u d ig e s w it c h n a a r v o ll e d ig e I F R S f a c il it e r e n . S te ll in g 1 0 : U it e in d e li jk z it te n e r m e e r n a d e le n d a n v o o r d e le n a a n d e M K B -I F R S . Naam respondent
Paul Pacter (IASB) Oneens Oneens Geen
mening Geen mening
Geen mening
NVT NVT Oneens Oneens Oneens
Martin
Hoogendoorn (RJ)
Oneens Eens Eens Oneens Oneens Eens Eens Eens Oneens Oneens
Anton Dieleman
(BDO)
Eens Eens Eens Oneens Eens Oneens Oneens Oneens Eens en
Oneens Oneens
Harald Elissen
(Mazars)
Eens Oneens Eens Oneens Oneens Oneens Oneens Eens Eens Oneens
Reggy
Hooghiemstra
(PWC)
Geen mening
Eens Eens Oneens Oneens Oneens Geen
mening
Oneens Oneens Oneens
De stellingen zijn in de tabel verkort om niet af te doen aan de overzichtelijkheid van de tabel. De volledige stellingen zijn te vinden in bijlage 3. In de tabel is per vraag en per respondent te zien of desbetreffende persoon het eens of oneens was met de stelling, of dat de respondent geen mening had.
De respondenten hebben over het algemeen ook een uitleg bij hun antwoord gegeven. Hierna zullen per stelling de antwoorden worden besproken. Daar het te ver voert om alle antwoorden, die ook al in de tabel staan, te bespreken volgen alleen de opvallende en interessante uitspraken, die van nut kunnen zijn voor de verdere uitwerking van de invalshoeken van de stakeholders.
Stelling 1. Een jaarrekening op basis van MKB-IFRS zal voor de stakeholders van het MKB weinig toegevoegde waarde hebben.
De heer Pacter (IASB) stelt dat er zeker genoeg gebruikers van de jaarverslaggeving van een MKB-onderneming zijn die baat hebben bij een opmaak volgens MKB-IFRS. De gebruikers hebben volgens hem niet genoeg macht en/of expertise om de onderneming te dwingen MKB-IFRS te gebruiken. Ook banken niet, omdat volgens Pacter de onderlinge concurrentie tussen de banken zorgt voor een niet zo grote voorgestelde machtspositie.
Ook Hoogendoorn (RJ) vindt dat er zeker genoeg gebruikers zijn voor jaarverslaggeving op basis van MKB-IFRS. Hij benadrukt dat er meer gebruikers zijn dan de banken en dat de jaarrekening een formeel document, mogelijk met een accountantsverklaring, is.
De heer Hooghiemstra (PWC) geeft aan dat het varieert of stakeholders genoeg toegevoegde waarde toekennen aan een jaarrekening op basis van MKB-IFRS. Banken hebben volgens hem er wel behoefte aan, aandeelhouders en eigenaren veel minder.
De heer Elissen (BDO) is het eens met de stelling. Hij beargumenteerd dit door te stellen dat in het MKB verslaggevingsregels een minder grote rol spelen dan bij grotere bedrijven; verslaggeving speelt meer een validerende en ondersteunende rol met betrekking tot beweringen en verwachtingen die het MKB communiceert. Wel is volgens hem met de komst van Basel II de trend gezet waarin kengetallen, die kunnen worden beïnvloed met verslaggevingsregels, de vermogenskostenvoet16 bepalen. Al met al ziet hij niet de toegevoegde waarde van MKB-IFRS, alleen als MKB-IFRS de vervanger van volledige IFRS is en zodoende minder administratieve lasten oplevert. Ook de heren
Dieleman (Mazars), Noordzij (VNO-NCW) en Kool (Rabobank) zijn het eens met de stelling, en wel om redenen die ook in het betoog van de heer Elissen naar voren komen.
Stelling 2. De IFRS-standaarden voor het MKB leiden tot een onwenselijk hoge lastenverzwaring voor het MKB.
De heer Pacter stelt dat de MKB-IFRS zoals nu vervaardigd zeker niet voor lastenvermeerdering zullen zorgen, maar juist voor een verlichting, wat vooraf ook een van de gestelde doelen van de IASB was. Hij beargumenteerd dit door te stellen dat de standaarden veel simpeler zullen zijn uit kostenoverwegingen en het rekening houden met de gebruikersbehoefte; tot nog toe zijn er 204 pagina’s vergeleken met 2400 pagina’s aan IFRS-standaarden.
De andere zes respondenten zijn echter niet overtuigd. Hoogendoorn is niet onder de indruk van de door de IASB geschetste lastenvermindering bij een invoering van MKB-IFRS. Volgens hem lijken de kosten en baten op dit moment niet in evenwicht. Elissen, Hooghiemstra, Dieleman, Noordzij en Kool zijn dezelfde mening toegedaan. In hun ogen leiden de huidige ontwerpstandaarden tot lastenverzwaring, en niet tot de gewenste verlichting.
Stelling 3. De Raad voor de Jaarverslaggeving doet er goed aan om een aparte set standaarden voor het MKB, en met name de kleine onderneming, te handhaven.
Pacter benadrukt bij deze stelling dat elke jurisdictie zelf moet bepalen voor welke MKB-ondernemingen zij in de toekomst MKB-IFRS wil opleggen. Hij is het dus verder niet eens of oneens met deze stelling.
De andere respondenten zijn een wat uitgesprokenere mening toegedaan. Hoogendoorn vindt, niet heel verrassend, dat de RJ zeker moet doorgaan met het opstellen van aparte Richtlijnen voor de kleine rechtspersonen. Er zijn volgens hem minder strikte voorwaarden nodig voor het MKB, een betere vergelijkbaarheid tussen bedrijven in het MKB vindt hij geen issue.
administratieve lastenverlichting. Terwijl de heer Kool juist vindt dat de RjK louter moeten worden gebaseerd op de Nederlandse wet en de EU-Richtlijnen.
Stelling 4. De Raad voor de Jaarverslaggeving moet zijn structuur aanpassen om in de toekomst nog enig bestaansrecht als regelgevingsorgaan voor de jaarverslaggeving te behouden.
Stelling 5. Richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving moeten bij wet afdwingbaar worden om in de toekomst nog enig bestaansrecht als regelgevingsorgaan voor de jaarverslaggeving te behouden.
Geen van de respondenten heeft het gevoel dat de RJ, door haar huidige structuur en status van haar Richtlijnen, bedreigd wordt in haar bestaansrecht.
Hoogendoorn stelt dat juist omdat de Richtlijnen geen wettelijke basis hebben, die volgens hem ook niet noodzakelijk is; de status moet komen van de partijen die betrokken zijn. Dus is de tripartiete structuur juist wel goed.
Elissen vindt dat er al voldoende deskundigen van alle relevante partijen in de RJ zitting hebben en ook dat 99% van de richtlijnen reeds op de juiste wijze worden toegepast. Dieleman stelt verder dat de RJ haar huidige structuur niet noodzakerlijkwijs hoeft aan te passen om haar bestaansrecht te behouden. Hij geeft aan dat met deze structuur bijvoorbeeld wel de RjK zijn ontworpen. Verder is Dieleman het wel eens met de stelling dat de Richtlijnen van de RJ bij wet afdwingbaar zouden moeten worden, omdat hij het belang van deze regels, die worden gezien als de in het maatschappelijk verkeer in Nederland algemeen aanvaardde grondslagen voor verslaggeving, daar groot genoeg voor vindt. Verder is de heer Noordzij sterk tegen het veranderen van de structuur van de RJ. Hij stelt dat er juist consensus moet worden bereikt tussen de partijen die vertegenwoordigd zijn in de RJ, en dat er geen draagvlak wordt gecreëerd met onafhankelijken in een ivoren toren. Een mening die ook Kool en Hooghiemstra zijn toegedaan.
