uitenlandse belastingplichtige

(1)

Kwalificerend Kwalificerend Kwalificerend

Kwalificerende e e e b b b buitenlands uitenlands uitenlands uitenlandse e e belastingplichtig e belastingplichtig belastingplichtig belastingplichtige e e e

Een Een

Een Een literatuur literatuur literatuur literatuuronderzoek naar de regeling kwalificerende buitenlands onderzoek naar de regeling kwalificerende buitenlands onderzoek naar de regeling kwalificerende buitenlands onderzoek naar de regeling kwalificerende buitenlandse e e e belastingplichtige van art

belastingplichtige van art belastingplichtige van art

belastingplichtige van artikel ikel ikel ikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 en het rechtszekerheidsbeginsel

en het rechtszekerheidsbeginsel

(2)

Kwalificerend Kwalificerend Kwalificerend

Kwalificerende buitenlandse e buitenlandse e buitenlandse e buitenlandse bel bel bel belastingplichtige astingplichtige astingplichtige astingplichtige

Een Een Een

Een literatuur literatuur literatuur literatuuronderzoek naar de regeling kwalificerende buitenlands onderzoek naar de regeling kwalificerende buitenlands onderzoek naar de regeling kwalificerende buitenlands onderzoek naar de regeling kwalificerende buitenlandse e e e belastingplichtige van art

belastingplichtige van art belastingplichtige van art

belastingplichtige van artikel ikel ikel ikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 en het rechtszekerheidsbeginsel

en het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel

A.H.W.M. (Anouk) van Meijl Master Fiscaal Recht ANR: 7534119

Afstudeerdatum: 27 oktober 2017, 16.00 uur, lokaal DZ 3 Examencommissie: Mr. M.J. van Hulten

Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau

(3)

Voorwoord Voorwoord Voorwoord Voorwoord

Met grote trots presenteer ik hierbij mijn masterscriptie. Deze scriptie vormt de afsluiting van mijn masterstudie Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg. In 2012 ben ik aan deze studie begonnen, nadat ik in hetzelfde jaar mijn Hbo-opleiding Fiscaal Recht en Economie met goed gevolg heb afgerond.

Het schrijven van deze scriptie was niet altijd even gemakkelijk. Deze scriptie heeft mij dan ook erg veel tijd en energie gekost. Ik wil mijn begeleider M.J. (Mart) van Hulten bedanken voor zijn begeleiding. Hij heeft mij in korte tijd bijgestaan in het schrijven van deze scriptie en heeft daarbij zeer nuttige reacties gegeven op eerdere versies van de tekst.

Tot slot wil ik mijn ouders en vriend bedanken voor hun steun en specifiek tijdens het schrijven van deze masterscriptie. Zoals het spreekwoord luidt: De laatste loodjes wegen het zwaarst!

Rest mij niets anders dan u veel leesplezier toe te wensen.

Anouk van Meijl

Leende, oktober 2017

(4)

Inhoudsopgave Inhoudsopgave Inhoudsopgave Inhoudsopgave

1 – Inleiding ... 6

1.1 Aanleiding van het onderzoek ... 6

1.2 Probleemstelling ... 7

1.3 Verantwoording van de opzet ... 8

1.4 Methode van onderzoek ... 9

1.5 Afbakening ... 10

2 – Kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ... 11

2.1 Inleiding ... 11

2.2 Het ontstaan van de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ... 11

2.2.1 Korte beschrijving keuzeregeling artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 ... 12

2.3 Werking kwalificerende buitenlandse belastingplichtige van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 ... 15

2.4 Voorwaarden kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ... 16

2.4.1 Personele reikwijdte ... 16

2.4.2 Inkomenseis ... 18

2.4.3 Inkomensverklaring ... 26

2.5 Tussenconclusie ... 29

3 – Rechtszekerheidsbeginsel ... 32

3.2 Rechtszekerheidsbeginsel ... 32

3.3 Elementen van het rechtszekerheidsbeginsel ... 36

3.3.1 Algemene regelgeving ... 36

3.3.2 Bekendmaking van regelgeving ... 36

3.3.3 Terugwerkende kracht ... 37

3.3.4 Duidelijkheid ... 38

3.3.5 Verbod van tegenstrijdige regelgeving ... 40

3.3.6 Verbod van regelgeving die het onmogelijke vraagt ... 40

3.3.7 Duurzaamheid van regelgeving... 40

(5)

4 – Toetsing aan het rechtszekerheidsbeginsel ... 43

4.2 Rechtszekerheidsbeginsel en artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 ... 43

4.2.1 Bekendmaking van de regelgeving ... 43

4.2.2. Ontbreken overgangsrecht ... 44

4.2.3 Wettekst ... 46

4.2.4 90%-vereiste ... 47

4.2.5 Delegatiebepalingen van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 ... 49

4.2.6 Inkomensverklaring ... 50

4.3 Afweging van elementen ... 51

5 – Aanbevelingen ... 62

5.2 Inkomensverklaring ... 62

5.3 90%-criterium ... 62

6 – Conclusie ... 64

6.1 Samenvatting ... 64

6.2 Conclusie ... 66

6.3 Aanbevelingen ... 70

Literatuurlijst ... 72

Bijlage I: Artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 ... 75

Bijlage II: Artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 ... 78

Bijlage III: Artikel 21bis Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001 ... 80

Bijlage IV: Inkomensverklaring kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ... 81

(6)

1 1 1

1 – – – – Inleiding Inleiding Inleiding Inleiding

1.1 Aanleiding van het onderzoek 1.1 Aanleiding van het onderzoek 1.1 Aanleiding van het onderzoek 1.1 Aanleiding van het onderzoek

In 2014 heeft Pötgens een artikel gepubliceerd over de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001, zoals dat vanaf 1 januari 2015 is opgenomen in de wet. In het artikel oordeelde Pötgens dat de delegatiebepalingen in artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 in strijd zou kunnen zijn met het EU-rechtelijke rechtszekerheidsbeginsel.¹ De delegatiebepalingen zijn opgenomen lid 6 en 8 van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001. In beide bepalingen is opgenomen dat bij Algemene Maatregel van Bestuur eisen gesteld kunnen worden aan de inhoud van de inkomensverklaring en wanneer deze eventueel achterwege zou kunnen worden gelaten² respectievelijk dat het bij algemene maatregel van bestuur mogelijk is om als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt indien een belastingplichtige niet voldoet aan de voorwaarden³. Pötgens geeft aan dat aan de hand van het SIAT-arrest⁴ kan worden geconcludeerd dat de wetgever terughoudend om moet gaan met delegatiebepalingen waarbij deze delegatiebepalingen kunnen leiden tot onvoldoende kenbare rechtsregels. Pötgens beveelt aan om de delegatiebepaling van artikel 7.8 lid 8 Wet Inkomstenbelasting 2001 te laten vervallen. Naar aanleiding van het artikel van Pötgens heeft de Tweede Kamer de delegatiebepaling behandeld. Hieruit kwam voort dat het kabinet van mening is dat de regeling voldoet aan het Europese Recht maar dat zij zich ook bewust zijn van het feit dat eventuele jurisprudentie er voor kan zorgen dat artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 aangepast dient te worden.

Inmiddels is er een nieuwe bepaling opgenomen in het Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001, namelijk artikel 21bis. Artikel 21bis Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001 geeft zowel aan wanneer een belastingplichtige toch als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige wordt aangemerkt indien niet aan de voorwaarden van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 wordt voldaan⁵ als wat voor inkomensverklaring er dient te worden overlegd door de belastingplichtige⁶. Nu er invulling is gegeven aan de delegatiebepaling in lid 8 van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 zou er geen sprake meer zijn van rechtsonzekerheid. Naar aanleiding hiervan komt bij mij de vraag op of hiermee de gehele regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 voldoet aan het rechtszekerheidsbeginsel. In eerste instantie zou er naar mijn mening eventuele rechtsonzekerheid

1 F.P.G. Pötgens, ‘Van een kiezende naar een kwalificerende belastingplichtige’, WFR 2013/1348, par 4.4

2 Artikel 7.8 lid 6 laatste volzin Wet Inkomstenbelasting 2001

3 Artikel 7.8 lid 8 eerste volzin Wet Inkomstenbelasting 2001

4 HvJ EU 5 juli 2012, nr. C-318/10, r.o. 57

5 Artikel 21bis lid 1 en 2 Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001

6 Artikel 21bis lid 3 Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001

(7)

zijn door onder andere het ontbreken van overgangsrecht en eventuele strijdigheid met het Europese Recht. Eventuele rechtsonzekerheid zorgt er onder andere voor dat een belastingplichtige zich terughoudend gaat gedragen. Belastingplichtigen nemen namelijk beslissingen in privé- en werksituaties die beïnvloed (kunnen) zijn door het belastingrecht. Indien het belastingrecht niet duidelijk en overzichtelijk is en bijvoorbeeld vaak wijzigt, kunnen belastingplichtigen niet inschatten wat de eventuele gevolgen zijn van hun doen of laten. Hierdoor worden zij belemmerd in hun handelingsvrijheid.⁷

1.2 1.2 1.2

1.2 Probleemstelling Probleemstelling Probleemstelling Probleemstelling

De regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is opgenomen in de wet omdat de voormalige keuzeregeling van artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 in strijd was met het Europese recht volgens het Europese Hof van Justitie. In deze scriptie wordt onderzocht of de nieuwe regeling – kwalificerende buitenlandse belastingplichtige van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 - in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel. Ondanks dat niet wordt getoetst of artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 voldoet aan het Europese Recht wordt in deze scriptie, waar nodig, wel het Europese Recht besproken voor zover dat relevant is voor mijn onderzoeksvraag.

Bij het rechtszekerheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijke wetgeving is het van belang of de wetgever bij de totstandkoming van een wet het rechtszekerheidsbeginsel in voldoende mate in acht heeft genomen. In deze scriptie wordt de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 dus getoetst aan het rechtszekerheidsbeginsel. Om het een en ander te concretiseren worden indien nodig voorbeelden gegeven aan de hand van de eigen woningregeling en de daarbij behorende hypotheekrenteaftrek binnen de Wet Inkomstenbelasting 2001.

De keuze voor de eigenwoningregeling is gemaakt omdat de hypotheekrenteaftrek naar mijn mening de meeste impact heeft op een (buitenlands) belastingplichtige. Een belastingplichtige gaat meestal voor 30 jaar een hypotheek aan. Bij het afsluiten van deze hypotheek wordt door de hypotheekverstrekker vaak een overzicht gemaakt van de maandelijkse lasten, waarbij rekening wordt gehouden met een (maandelijkse) belastingteruggave vanwege de hypotheekrenteaftrek. Daarnaast wordt in de literatuur waar de problematiek rondom de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige wordt besproken, ook het probleem rondom de hypotheekrenteaftrek aangekaart. Door inperking van de

7 J.L.M. Gribnau, ‘Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving’, in: A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, par. 4.

(8)

reikwijdte van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 maar vooral door het 90%-criterium kunnen buitenlandse belastingplichtigen hun recht op hypotheekaftrek verliezen.

Het rechtszekerheidsbeginsel in een ongeschreven rechtsregel maar in diverse uitspraken van rechters wordt het beginsel nader toegelicht. De rechtspraak heeft dus invulling gegeven aan het rechtszekerheidsbeginsel. Ook in de literatuur wordt invulling gegeven aan het rechtszekerheidsbeginsel.

In deze scriptie wordt het rechtszekerheidsbeginsel uitgewerkt aan de hand een literatuuronderzoek.

De probleemstelling die in deze scriptie centraal staat is dan ook:

In hoeverre is de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige die is opgenomen in artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel en zo ja, wat zijn eventuele aanbevelingen?

Het doel van deze scriptie is om vast te stellen of sprake is van rechtsonzekerheid ten aanzien van de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001, waarbij wat betreft het begrip rechtszekerheidsbeginsel gebruik wordt gemaakt van mijn literatuuronderzoek. Er zal worden vastgesteld of sprake is van rechts(on)zekerheid en er worden eventuele aanbevelingen gegeven om de rechtszekerheid te waarborgen.

1.3 Verantwoording van de opzet 1.3 Verantwoording van de opzet 1.3 Verantwoording van de opzet 1.3 Verantwoording van de opzet

Om antwoord te kunnen geven op de hoofdvraag, zal eerst een antwoord op de volgende subvragen moeten worden gegeven:

1) Hoe luidt de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001?

2) Wat betekent het rechtszekerheidsbeginsel?

3) Hoe verhoudt het rechtszekerheidsbeginsel zich tot de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige die is opgenomen in artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001?

Om te concluderen of de regeling van 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel heb ik voor de volgende opbouw van mijn scriptie gekozen.

De regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 wordt als eerste besproken in hoofdstuk 2. Hierbij wordt kort omschreven hoe de regeling kwalificerende

(9)

buitenlandse belastingplichtige is ontstaan en daarbij wordt de reden aangegeven waarom de voormalige keuzeregeling van artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 is afgeschaft. Een nadere toelichting van de eigen woningregeling en de bijbehorende hypotheekrenteaftrek is naar mijn mening voor het onderzoek niet van belang gezien naar maatschappelijke opvatting een ieder begrijpt wat met hypotheekrenteaftrek wordt bedoeld. In hoofdstuk 3 wordt het rechtszekerheidsbeginsel uitgewerkt en toegelicht. Hierbij wordt gebruik gemaakt van literatuur waarin een nadere invulling is gegeven aan het rechtszekerheidsbeginsel.

Deze literatuur wordt met elkaar vergeleken. De overeenkomende elementen vormen, naar mijn mening, het rechtszekerheidsbeginsel. De hoofdstukken 2 en 3 zijn vooral beschrijvende delen, dit is nodig om in hoofdstuk 4 de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 te kunnen toetsen aan het rechtszekerheidsbeginsel. In hoofdstuk 4 komen de aanbevelingen al aan bod, in hoofdstuk 5 worden mijn aanbevelingen nogmaals besproken. Ten slotte wordt in hoofdstuk 6 een conclusie geven. Hierbij wordt overzichtelijk antwoord op de probleemstelling gegeven en aanbevelingen gedaan.

1.4 Methode van onderzoek 1.4 Methode van onderzoek 1.4 Methode van onderzoek 1.4 Methode van onderzoek

Het onderzoek naar de vraag of de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 in strijd is het met rechtszekerheidsbeginsel staat centraal in deze scriptie.

Het onderzoek is gestart met een literatuuronderzoek. Hierbij heb ik onder wetsvoorstellen, kamerstukken en wetenschappelijke artikelen bestudeerd. Tijdens het bestuderen van de literatuur ben ik er achter gekomen waar de knelpunten zitten binnen de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001. Door het bestuderen van de literatuur, mede een artikel van Pötgens, kwam ik tot de conclusie dat de regeling mogelijk in strijd is het met rechtszekerheidsbeginsel. Om het begrip ‘rechtszekerheidsbeginsel’ nader te concretiseren, heb ik ten eerste relevante jurisprudentie bestudeerd. Naar mijn mening was het lastig om te onderzoeken wat de rechters voor invulling hebben gegeven aan het rechtszekerheidsbeginsel. Er is nauwelijks jurisprudentie te vinden waarin het rechtszekerheidsbeginsel wordt uitgewerkt. Vaak komt een rechter tot de conclusie dat wel of geen strijd is het met het rechtszekerheidsbeginsel, maar de redenering ‘waarom’ ontbreekt.

Omdat het naar mijn dus mening lastig was om te onderzoeken wat de rechters voor invulling hebben geven aan het rechtszekerheidsbeginsel, heb ik gesloten om het rechtszekerheidsbeginsel in te vullen doormiddel van literatuur. Deze literatuur heb ik gevonden door gebruik te maken van onder andere Kluwer Navigator, NDFR en de bibliotheek. Hierbij heb ik gezocht op diverse steekwoorden, zoals bijvoorbeeld artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001, kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, keuzeregeling. Om invulling te geven aan het rechtszekerheidsbeginsel heb ik literatuur met elkaar

(10)

vergeleken en de meest voorkomende ‘elementen’ van het rechtszekerheidsbeginsel gebruikt om zo mijn eigen invulling te geven aan het beginsel. Nadat ik de relevante literatuur heb bestudeerd ben ik mijn scriptie gaan schrijven. Tussen het schrijven door heb ik regelmatig naar nieuwe literatuur en jurisprudentie gezocht om mijn scriptie up-to-date te houden.

1.5 Afbakening 1.5 Afbakening 1.5 Afbakening 1.5 Afbakening

Ondanks dat ik mijn scriptie toespits op de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtig van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 en het rechtszekerheidsbeginsel, raakt dit op sommige punten ook het Europese Recht. Voor zover het Europese Recht van belang is voor mijn onderzoeksvraag, wordt dit aangehaald. Om invulling te geven aan het rechtszekerheidsbeginsel, maak ik gebruik van diverse artikelen en boeken. Doormiddel van het literatuuronderzoek heb ik zelf een invulling gegeven aan het rechtszekerheidsbeginsel. Ter verduidelijking worden op sommige punten in deze scriptie voorbeelden gegeven aan de hand van de hypotheekrenteaftrek.

(11)

2 2 2

2 – – – – Kwalificerende buitenlandse belastingp Kwalificerende buitenlandse belastingp Kwalificerende buitenlandse belastingp Kwalificerende buitenlandse belastingplichtige lichtige lichtige lichtige 2.1 Inleiding

2.1 Inleiding 2.1 Inleiding 2.1 Inleiding

Om te onderzoeken of de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 mogelijk in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel, wordt in dit hoofdstuk de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige besproken.

In paragraaf 2.2 wordt het ontstaan van de huidige regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige toegelicht. Daarbij wordt ook kort de voormalig keuzeregeling van artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 besproken zodat duidelijk wordt waar de verschillen tussen beide regelingen zitten. Daarnaast is artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 in het leven geroepen om te voldoen aan het Europese Recht.

Het is echter maar de vraag of deze nieuwe regeling hieraan voldoet. In paragraaf 2.3 komt de werking van de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 nader aan bod. In paragraaf 2.4 worden vervolgens de diverse voorwaarden van de regeling nader uitgewerkt. Deze theoretische uitleg is nodig om aan het eind van deze master de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te kunnen toetsen aan het rechtszekerheidsbeginsel. Nadat de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is besproken eindigt het hoofdstuk met een tussenconclusie in paragraaf 2.5.

2.2 Het ontstaan van de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige 2.2 Het ontstaan van de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige 2.2 Het ontstaan van de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige 2.2 Het ontstaan van de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige

De regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001⁸ is per 1 januari 2015 in plaats gekomen voor de voormalige keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen van artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001.⁹ Artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 werd ingevoerd naar aanleiding van het Schumacker-arrest¹⁰. In dit arrest was de belastingplichtige, genaamd Schumacker, woonachtig in België maar verdiende nagenoeg zijn gehele inkomen in Duitsland.

In Duitsland was het zogenoemde ‘splittingregeling’ van toepassing. Dit houdt in dat het mogelijk is om de helft van het inkomen toe te delen aan diens echtgenoot zodat een belastingvoordeel kan worden behaald. De heer Schumacker was buitenlandse belastingplichtige en had daardoor geen recht op deze regeling, waardoor hij meer belasting betaalde dan een inwoner van Duitsland. In het Schumacker-arrest stond de vraag centraal in hoeverre onderscheid mag worden gemaakt tussen een inwoner en een niet-

8 Zie bijlage I voor het volledige artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001

9 Zie bijlage II voor het volledige artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001

10 HvJ EG 14 februari 1995, C 279/93, BNB 1995/187

(12)

inwoner. Het Europese Hof van Justitie oordeelde dat volgens vaste rechtspraak enkel sprake is van discriminatie wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of indien dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.¹¹ Het Europese Hof van Justitie is van mening dat een niet-inwoner van een staat daar slechts een gedeelte van zijn inkomen werft en het zijn woonland het zwaartepunt vormt. De draagkracht van een niet-inwoner kan gemakkelijker worden beoordeeld op de plaats waar een niet-inwoner zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Deze plaats is meestal de woonplaats. Voor een inwoner is het anders, oordeelde het Europese Hof van Justitie. De belangrijkste inkomensbestanddeel is in de woonstaat geconcentreerd. Tevens beschikt de woonstaat over de benodigde gegevens om de draagkracht van de inwoner te kunnen beoordelen.¹² Het Europese Hof van Justitie oordeelde daarom dat in beginsel een inwoner en een niet-inwoner geen vergelijkbare gevallen zijn. Maar toch moet een niet-inwoner recht hebben op persoonlijke tegemoetkomingen. De werkstaat moet desalniettemin persoonlijke tegemoetkomingen geven indien een niet-inwoner nagenoeg zijn gehele inkomen in de bronstaat verwerft en in zijn woonstaat onvoldoende inkomen geniet.

Met het begrip ‘gehele of nagenoeg gehele inkomen’ wordt bedoeld 90% of meer.¹³ In het Schumacker- arrest moest Duitsland de persoonlijke tegemoetkomingen geven. Naar aanleiding van dit arrest heeft Nederland de wet gewijzigd en hieruit vloeide de voormalige regeling van artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 voort.

2.2.1 Korte beschrijving keuzeregeling art 2.2.1 Korte beschrijving keuzeregeling art 2.2.1 Korte beschrijving keuzeregeling art

2.2.1 Korte beschrijving keuzeregeling artikelikelikel 2.5 Wetikel2.5 Wet2.5 Wet Inkomstenb2.5 WetInkomstenbInkomstenbelastingInkomstenbelastingelasting 2001elasting200120012001

De voormalige keuzeregeling van artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 gaf buitenlandse belastingplichtige de mogelijkheid om hetzelfde behandeld te worden als een binnenlands belastingplichtige.¹⁴ De geopteerde buitenlands belastingplichtige werd dan in Nederland belast voor zijn wereldinkomen, zoals is opgenomen in de Hoofdstukken 2, 3 en 4 van de Wet Inkomstenbelasting 2001.

Daarnaast kon de buitenlands belastingplichtige gebruik maken van aftrekposten zoals de aftrek van lijfrentepremies, hypotheekrenteaftrek en had een buitenlands belastingplichtige recht op de heffingskortingen.¹⁵

11 HvJ EG 14 februari 1995, C 279/93, BNB 1995/187, r.o. 30

12 HvJ EG 14 februari 1995, C 279/93, BNB 1995/187, r.o. 32 en 33

13 HvJ EG 14 september 1999, C-391/97, BNB 2001/79 (Gschwind)

14 J. Korving, Kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen: je hebt geen keuze!, NTFR Beschouwingen 2014/4, par. 3, eerste zin

15 Cursus Belastingrecht Studenteneditie, Inkomstenbelasting 2014 – 2015, Deventer: Kluwer, paragraaf 2.2.2.D

(13)

Naast het voordeel dat een geopteerde buitenlands belastingplichtige onder andere aftrekposten in aanmerking mocht nemen, waren in artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 ook antimisbruikbepalingen opgenomen. Deze antimisbruikbepalingen waren de zogenoemde terugneemregeling en inhaalregeling.

De terugneemregeling, ook wel terugploegregeling genoemd, was neergelegd in lid 3 van artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001. Kort gezegd trad deze regeling in werking wanneer een buitenlands belastingplichtige niet langer meer opteerde voor de keuzeregeling. Indien een buitenlands belastingplichtige niet meer opteerde voor de keuzeregeling dan vond in het jaar voorafgaand aan het jaar waarin niet meer werd geopteerd een bijtelling plaats. Het inkomen in het voorafgaande jaar werd verhoogd met de ten laste van de inkomsten gebrachte bedragen voor ten hoogste de laatste acht jaren.

In artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 juncto artikel 6 Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001 was de inhaalregeling opgenomen. Bij de inhaalregeling werd negatief buitenlands inkomen, bijvoorbeeld winst uit een buitenlandse vaste inrichting of negatief inkomen uit een buitenlandse eigen woning, uit het verleden verrekend met de positieve buitenlandse inkomen in het onderhavige jaar, zodat geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend hoefde te worden.¹⁶ Door middel van de inhaalregeling wilde de wetgever voorkomen dat onder andere de verliezen van een buitenlandse vaste inrichting in de Nederlandse belastingheffing in enig jaar in mindering kan worden gebracht, terwijl het daaropvolgende jaar door Nederland een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend moest worden voor eventuele winsten die niet uit Nederland afkomstig zijn.

Indien de buitenlands belastingplichtige had geopteerd voor de keuzeregeling voor artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001, moest diegene zijn gehele wereldinkomen in Nederland aangeven. Over het wereldinkomen was de belastingplichtige (Nederlandse) inkomstenbelasting verschuldigd. Omdat Nederland het inkomen volledig in de belastingheffing liet vallen, kon sprake zijn van dubbele belastingheffing indien een andere mogendheid over dezelfde inkomensbestandsdelen ook belasting hief.

Indien Nederland over een inkomensbestandsdeel niet mocht heffen, dan werd hiervoor een vermindering van de verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting verleend. Hoe deze vermindering werd berekend, was nader uitgewerkt in de artikelen 1 tot en met 10 van het Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001.¹⁷ Kort gezegd kwam het er op neer dat per box-inkomen het vrij te stellen buitenlands inkomen werd gedeeld door het totale wereldinkomen. Dit werd afgezet tegen de te betalen

16 J.A.R. van Eijsden, B.J. Kiekebeld en D.S. Smit, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, Deventer:

Kluwer 2014, par. 2.3.2.2.

17 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting, Aantekening 3 bij art 2.5 Wet IB 2001

(14)

Inkomstenbelasting vermenigvuldigd met het wereldinkomen. De uitkomst van de som is de belastingvermindering die Nederland gaf.

De berekening voor de voorkoming ziet er dan als volgt uit:

Vrij te stellen Buitenlands Inkomen / Wereldinkomen x Gemiddeld Belastingtarief x Wereldinkomen

Er was veel kritiek op de voormalige keuzeregeling van artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001. Ook in de rechtspraak is de voormalige regeling meermaals besproken. Arresten die ervoor zorgde dat de keuzeregeling moest worden aangepast waren onder andere het De Groot-arrest, Renneberg-arrest en het Gielen-arrest.

Mede bovenstaande arresten zorgden er voor dat de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 niet langer houdbaar was. De Vries stelde dat het wenselijk was om artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 op korte termijn aan te passen, onder andere door de terugneemregeling te laten vervallen en de inhaalregeling aan te passen. ¹⁸ De Vries noemt drie redenen waarom de terugneemregeling diende te vervallen. Als eerste vanwege het progressienadeel. Alle aftrekposten van de afgelopen acht kalenderjaren werden door de terugneemregeling belast in box 1 waar een progressief stelsel van toepassing is. Hierdoor is het volgens De Vries mogelijk dat de belasting over de box 1-correctie hoger is dan in het verleden toen gebruik werd gemaakt van de aftrekposten. Als tweede argument draagt De Vries de te grote reikwijdte aan, hij doelt hierbij op de aftrek van de eigen woning. Volgens De Vries houdt Nederland na de terugneemregeling geen rekening meer met de fiscale draagkracht van een niet- inwoner ten aanzien van de eigen woning. Als derde argument wordt de samenloop met de inhaalregeling aangehaald. De Vries merkt op dat wanneer een correctie wordt gemaakt voor de bedragen die ten laste van het inkomen zijn gebracht, geen rekening wordt gehouden met de inhaalregeling die ook van toepassing is geweest op diezelfde aftrekposten.¹⁹ De reden voor aanpassing van de inhaalregeling is volgens De Vries gelegen in het feit dat de inhaalregeling voor een buitenlands belastingplichtige die gebruik maakt van de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 ruimer is dan voor inwoners omdat bij de inhaalregeling ook de negatieve inkomsten uit een buitenlandse woning worden ingehaald. Inwoners worden volgens De Vries hiermee niet geconfronteerd.²⁰ Ook Kavelaars is van mening dat artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 niet langer houdbaar was omdat de regeling legio problemen

18 H. de Vries, Wijziging van keuzeregeling art 2.5 Wet IB 2001 hard nodig!, WFR 2009/996, par. 5

19 H. de Vries, Wijziging van keuzeregeling art 2.5 Wet IB 2001 hard nodig!, WFR 2009/996, par. 3.3

20 H. de Vries, Wijziging van keuzeregeling art 2.5 Wet IB 2001 hard nodig!, WFR 2009/996, par. 3.2

(15)

oplevert.²¹ Bij Kavelaars roept de regeling van artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 vooral vragen op of in beiden landen eventueel geopteerd kan worden, en zo ja, of de aftrekposten in alle werkstaten in aanmerking genomen kunnen worden. Met de huidige regeling van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 beoogt de wetgever om buitenlands belastingplichtige op dezelfde manier te behandelen als binnenlands belastingplichtige overeenkomstig het Europese recht.²² In de volgende paragrafen wordt de regeling van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 nader uitgewerkt.

2.3 Werking 2.3 Werking 2.3 Werking

2.3 Werking kwalificerende buitenlands kwalificerende buitenlands kwalificerende buitenlandse kwalificerende buitenlands e e belasting e belasting belasting belastingplichtige van plichtige van plichtige van plichtige van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting

artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting

artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 2001 2001 2001

In deze paragraaf wordt kort de werking van de huidige regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige uiteengezet. Eenvoudig gezegd komt de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige er op neer dat een buitenlands belastingplichtige die aan bepaalde voorwaarden voldoet, aanspraak kan maken om hetzelfde behandeld te worden als een binnenlands belastingplichtige.

Dat wil zeggen dat een buitenlands belastingplichtige recht heeft op persoonsgebonden aftrek en heffingskortingen.²³ Voor het recht op aftrekposten en heffingskortingen is in lid 4 van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 een vangnetbepaling is opgenomen. Deze bepaling komt er op neer dat de belastingplichtige géén recht heeft op negatieve inkomsten uit eigen woning, uitgaven voor inkomensvoorzieningen en persoonsgebonden aftrekposten indien deze aftrekposten ook in de woonstaat in aanmerking worden genomen.²⁴ Uit het vierde lid blijkt niet dat de heffingskorting ook onder deze bepaling valt, maar uit de memorie van toelichting op artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 kan worden afgeleid dat lid 4 van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 eveneens de heffingskorting omvat.

Pötgens merkt hierbij terecht op dat de wettekst op dit punt moet worden aangepast, zodat dit duidelijk is.²⁵

Indien een buitenlands belastingplichtige voldoet aan de voorwaarden van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001, wordt diegene behandeld als een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. De voorwaarden waaraan moet worden voldaan, worden in de volgende paragraaf behandeld.

21P. Kavelaars, Het Keuzerecht voor buitenlanders in de Wet Inkomstenbelasting 2001, WFR 2000/1043, par. 6

22 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting, Aantekening 1.2.1 bij Art 7.8 Wet IB 2001

23 F.P.G. Pötgens, Van een kiezende naar een kwalificerende belastingplichtige, WFR 2013/1348, par 3.1

24 Fiscale Encyclopedie De vakstudie Inkomstenbelasting, Aantekening 5 bij art 7.8 Wet IB 2001

(16)

2 2

2 2.4 Voorwaarden kwalificerende buitenlands .4 Voorwaarden kwalificerende buitenlands .4 Voorwaarden kwalificerende buitenlands .4 Voorwaarden kwalificerende buitenlandse e e belastingplichtige e belastingplichtige belastingplichtige belastingplichtige

Zoals in paragraaf 2.3 is beschreven, dient aan voorwaarden te worden voldaan voordat een (buitenlands) belastingplichtige wordt behandeld als een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. In deze paragraaf worden die voorwaarden besproken. In lid 6 van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 staat omschreven wie als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige wordt aangemerkt. Kort gezegd moet aan de volgende eisen worden voldaan:

• De belastingplichtige moet een inwoner zijn van een lidstaat binnen de Europese Unie, een lidstaat van de Europese Economische Ruimte (EER), Zwitserland of de BES-eilanden²⁶;

• Ten tweede is het van belang dat het inkomen van die belastingplichtige geheel of nagenoeg geheel in Nederland in de heffing van de Loonbelasting of Inkomstenbelasting valt.²⁷ Danwel de inkomens van de belastingplichtige tezamen met zijn partner geheel of nagenoeg geheel in Nederland aan loonbelasting of inkomstenbelasting onderworpen zijn²⁸;

• In het slot van artikel 7.8 lid 6 Wet Inkomstenbelasting 2001 is opgenomen dat de belastingplichtige een inkomensverklaring moet overleggen.

Bovenstaande voorwaarden worden ieder apart hieronder uitgewerkt.

2.

2.444.1 Personele reikwijdte4.1 Personele reikwijdte.1 Personele reikwijdte.1 Personele reikwijdte

De eerste voorwaarde waaraan moet worden voldaan om in aanmerking te komen voor de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is de zogenoemde personele reikwijdte. De regeling van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 is van toepassing voor belastingplichtigen die inwoner zijn van een andere lidstaat binnen de Europese Unie, inwoner zijn van staten die behoren tot de Europese Economische Ruimte (EER)²⁹, Zwitserland of de BES-eilanden³⁰ en ook in die staten in de belastingheffing worden betrokken.³¹ In vergelijking met de voormalige regeling van artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 is de personele reikwijdte verkleind, zo kon de keuzeregeling ook worden toegepast indien men inwoner was van een mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting had gesloten³². Hierbij moet gedacht worden aan inwoners van Sint Maarten, Curaçao en Aruba.

Uit de memorie van toelichting³³ blijkt dat inwoners van Suriname, Sint Maarten, Curaçao en Aruba die

26 Art 7.8 lid 6, aanhef Wet Inkomstenbelasting 2001

27 Art 7.8 lid 6, onderdeel a Wet Inkomstenbelasting 2001

28 Art 7.8 lid 6, onderdeel b Wet Inkomstenbelasting 2001

29 Tot de EER behoren alle landen van de Europese Unie, Liechtenstein, Noorwegen en IJsland

30 Tot de BES-eilanden behoren Bonaire, Sint Eustatius en Saba

31 Artikel 7.8 lid 6, slot Wet Inkomstenbelasting 2001

32 Artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001, van toepassing tot 1 januari 2015

33 Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 24

(17)

niet onder de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige vallen, alsnog recht hebben op de voordelen – zoals het recht op aftrekposten en heffingskortingen - waarop kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ook recht hebben. Dit alles op basis van de non-discriminatiebepaling die is opgenomen in artikel 25 lid 2 van het belastingverdrag met Suriname en artikel 39 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk.³⁴ Echter, inwoners van Suriname, Sint Maarten, Curaçao en Aruba hebben geen recht op hypotheekrenteaftrek.³⁵ De reden hiervoor is omdat het Europese Hof van Justitie de hypotheekrente heeft aangemerkt als een persoonlijke tegemoetkoming. Het Hof van Justitie van de Europese Unie toetst persoonlijke tegemoetkomingen aan het vrije verkeer van werknemers, artikel 45 VWEU, en niet aan het vrije verkeer van kapitaal.³⁶

Pötgens merkt op dat voor de beperking van de personele reikwijdte ten opzichte van de voormalige keuzeregeling van artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 geen duidelijk gemotiveerde reden aanwezig is in de parlementaire toelichting.³⁷ Kingma en Schaper beargumenteren dat in de huidige regeling van artikel 7.8 Wet inkomstenbelasting 2001 de personele reikwijdte is beperkt vanwege het Europese recht.

Het gaat hier dan met name om de artikelen 45 (vrije verkeer van werknemers) en 49 (vrijheid van vestiging) van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie. Beide wetsartikelen verplichten lidstaten niet om buitenlandse belastingplichtigen die woonachtig zijn buiten de Europese Unie, dezelfde fiscale voordelen te geven als aan een binnenlands belastingplichtige.³⁸ Kingma en Schaper halen hierbij ook aan dat het beperken van de personele reikwijdte een besparing oplevert van ruim drie miljoen euro.³⁹ Deze berekening is als volgt gemaakt: door de beperking van de personele reikwijdte vallen ongeveer 3.200 buitenlandse belastingplichtigen niet meer onder de regeling.⁴⁰ Gemiddeld hebben buitenlandse belastingplichtigen een voordeel van € 940 euro door te kiezen om behandeld te worden als een binnenlands belastingplichtige.⁴¹ Totaalbedrag is dan € 940 x 3.200 =

35 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting, Aantekening 1.9.1 bij art 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001

36 Kamerstukken I 2013/14, 33 752, nr. G, p. 23

38 S. Kingma en M. Schaper, De kwalificerende buitenlands belastingplichtige in historisch en EU-rechtelijk perspectief, WFR 2014/39, par 2

39 S. Kingma en M. Schaper, De kwalificerende buitenlands belastingplichtige in historisch en EU-rechtelijk perspectief, WFR 2014/39, par 2

40 Kamerstukken II, 2013/14, 33 752, nr. 11, p. 74

41 Kamerstukken II, 2013/14, 33 752, nr. 11, p. 74

(18)

€ 3.008.000. Ook Boonstra en De Haan vermoeden dat een budgettaire achtergrond de reden is voor beperking van de personele reikwijdte.⁴²

2.4 2.4 2.4

2.4.2 Inkomenseis.2 Inkomenseis.2 Inkomenseis.2 Inkomenseis

De tweede voorwaarde die wordt besproken is de inkomenseis. De inkomenseis is opgenomen in lid 6, onderdeel a en b van artikel 7.8 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Het inkomen van de buitenlands belastingplichtige moet al dan niet tezamen met zijn (fiscale) partner geheel of nagenoeg geheel (90% of meer) zijn onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting. Voor de berekening of wordt voldaan aan de inkomenseis dient het verzamelinkomen (ook wel Bruto Wereld Inkomen) te worden afgezet tegen het inkomen dat in Nederland is onderworpen aan loonbelasting en inkomstenbelasting (hierna Bruto Nederlands Inkomen). In lid 7 van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 is opgenomen wat wordt verstaan onder de begrippen verzamelinkomen en het inkomen dat in Nederland is onderworpen aan de Loonbelasting of Inkomstenbelasting. Boonstra en De Haan geven hiervoor een (vereenvoudigde) rekensom voor⁴³:

Bruto Nederlands Inkomen / Bruto Wereld Inkomen * 100% = > 90% of meer = kwalificeert

Bruto Wereld Inkomen

Met het begrip Bruto Wereld Inkomen wordt het inkomen zoals is opgenomen in artikel 2.18 Wet Inkomstenbelasting 2001 bedoeld. Het Bruto Wereld Inkomen bestaat uit inkomen uit werk en woning (box 1), inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) en belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3).

De eventuele posten die in box 1, box 2 en box 3 in mindering zijn gebracht, worden hier bij opgeteld.

Onder de verminderingen binnen box 1, box 2 en box 3 wordt verstaan de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen⁴⁴, belastbare inkomsten uit de eigen woning⁴⁵ en negatieve persoonsgebonden aftrek⁴⁶. Daarnaast worden eventuele posten die tot een vermeerdering hebben geleid binnen box 1 en box 2, in mindering gebracht.⁴⁷ Wat overblijft is het Bruto Wereld Inkomen. Onder de posten die tot vermeerdering hebben geleid binnen box 1 en box 2 worden verstaan de uitgaven voor inkomensvoorziening ⁴⁸, persoonsgebonden aftrek ⁴⁹ en aftrek wegens geen of geringe eigen

42 Boonstra en De Haan, Afschaffen keuzeregeling, Fiscaal Dossier nr 4, 1 januari 2014, par. 3.2.1

43 Boonstra en De Haan, Afschaffen keuzeregeling, Fiscaal Dossier nr 4, 1 januari 2014, par. 3.2.2

44 Artikelen 3.142 tot en met 3.138 Wet Inkomstenbelasting 2001

46 Artikel 3.139 Wet Inkomstenbelasting 2001

48 Artikelen 3.124 tot en met 3.131b Wet Inkomstenbelasting 2001

(19)

woningschuld⁵⁰. In box 3, inkomen uit sparen en beleggen, wordt het belastbare bedrag verhoogd met het heffingsvrije vermogen.⁵¹

Bruto Nederlands Inkomen

Om het Bruto Nederlands Inkomen te berekenen, worden inkomsten bij elkaar opgeteld en hierna eventueel verminderd of vermeerderd. Hieronder volgt een kort overzicht hoe het Bruto Nederlands Inkomen wordt vastlgesteld. Het Bruto Nederlands inkomen bestaat uit de volgende onderdelen:

• in Nederland aan inkomstenbelasting of loonbelasting onderworpen inkomen;

• inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap; en

• inkomen uit sparen en beleggen voor zover dat inkomen op grond van een belastingverdrag ter heffing aan Nederland is toegewezen.

De uitkomst hiervan wordt verminderd met negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen⁵², belastbare inkomsten uit de eigen woning⁵³ en negatieve persoonsgebonden aftrek⁵⁴. Als laatste dient het inkomen te worden vermeerderd met de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld.⁵⁵

2.4.2.1 Inkomenseis en partners

Op grond van lid 6 sub a artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 voldoet een buitenlands belastingplichtige ook aan het inkomenscriterium indien die buitenlands belastingplichtige tezamen met zijn partner geheel of nagenoeg geheel (90% of meer) in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting. Hierbij moet gedacht worden aan de situatie waarbij de partner van een buitenlands belastingplichtige niet voldoet aan de criteria, maar beiden partners samen voldoen wel aan de inkomenseis.⁵⁶ Voor het begrip partner wordt aangesloten bij artikel 5a Algemene wet inzake rijksbelastingen. Zo wordt naast de echtgenoot ook kortgezegd de ongehuwde meerderjarige persoon waarmee de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige een notarieel samenlevingscontract is aangegaan en met wie hij staat ingeschreven op hetzelfde woonadres aangemerkt als partner.⁵⁷ In artikel 1.2 Wet Inkomstenbelasting wordt het partnerbegrip uitgebreid en beperkt. Op grond van lid 1 van artikel

50 Artikel 3.123a Wet Inkomstenbelasting 2001

51 Boonstra en De Haan, Afschaffen keuzeregeling, Fiscaal Dossier nr 4, 1 januari 2014, par. 3.2.2.1

55 Boonstra en De Haan, Afschaffen keuzeregeling, Fiscaal Dossier nr 4, 1 januari 2014, par. 3.2.2.2

56 B. Opmeer, Van keuzerecht naar verplicht kwalificerende buitenlandse belastingplichtige: is de rust weergekeerd?, Maandblad Belasting Beschouwingen 2016/02, par 2.3

57 Artikel 5a lid 1 sub a en b Algemene wet inzake rijksbelastingen

(20)

1.2 Wet Inkomstenbelasting 2001 wordt onder andere diegene aangemerkt als partner indien diegene op hetzelfde woonadres staat ingeschreven als belastingplichtige in de basisregistratie personen én uit wiens relatie een kind is geboren⁵⁸ of die voor de toepassing van een pensioenregeling als partner van de belastingplichtige is aangemeld⁵⁹ of die samen met de belastingplichtige een woning heeft, die hun anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom⁶⁰. Expliciet wordt in artikel 1.2 lid 4 sub b Wet Inkomstenbelasting 2001 benoemd dat er geen sprake is van een partner wanneer een persoon geen inwoner is van Nederland én geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is zoals is bedoeld in artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001.

Indien een ‘partner’ van een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als fiscaal partner wordt aangemerkt, heeft dat als voordeel dat gebruik kan worden gemaakt van artikel 2.17 Wet Inkomstenbelasting 2001. In het laatstgenoemde wetsartikel is opgenomen dat het mogelijk is om inkomensbestanddelen te verdelen. Hierbij moet worden gedacht aan inkomsten uit eigen woning⁶¹, scholingsuitgaven⁶² en uitgaven voor specifieke zorgkosten⁶³.

Indien de ‘partner’ van een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige niet voldoet aan het partnerbegrip zoals is bedoeld in artikel 1.2 Wet Inkomstenbelasting 2001, kunnen de inkomensbestanddelen niet worden verdeeld. Opmeer benoemt terecht dat een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige dan enkel de aftrekposten in aanmerking mag nemen die op hem drukken.⁶⁴ Mocht de ‘partner’ van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige dus kosten hebben gemaakt in een kalenderjaar vanwege een studie, dan kan de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige deze studiekosten niet in mindering brengen op het Nederlandse inkomen omdat die kosten niet op hem drukken. Opmeer kaart ook de problemen rondom de hypotheekrenteaftrek aan.

Indien een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in gemeenschap van goederen is getrouwd en diegene bezit tezamen met een ‘partner’ een eigen woning waarop een hypotheek is gevestigd, dan is

58 Artikel 1.2 lid 1 sub a Wet Inkomstenbelasting 2001

59 Artikel 1.2 lid 1 sub c Wet Inkomstenbelasting 2001

60 Artikel 1.2 lid 1 sub d Wet Inkomstenbelasting 2001

(21)

enkel 50% van deze hypotheek aftrekbaar in Nederland.⁶⁵ De overige 50% is toerekenbaar aan de ‘partner’

en rust dus niet op de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Binnen een huwelijk moet dus goed beoordeeld worden, welk deel van de hypotheek en de daarbij behorende hypoheekrente rust op de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige en welk deel op diens ‘partner’. Hierbij moet worden gekeken naar het (buitenlandse) huwelijksvermogensrecht, wat volgens Douven niet eenvoudig is.⁶⁶

2.4.2.2 90%-criterium en delegatiebepaling

Indien een buitenlands belastingplichtige wel voldoet aan de personele reikwijdte maar niet aan het 90%-criterium, is er alsnog een mogelijkheid om onder de regeling van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 te vallen. In lid 8 van artikel7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 is namelijk een delegatiebepaling opgenomen. Het laatstgenoemde lid geeft de mogelijkheid om een belastingplichtige die in de EU, de EER, Zwitserland of op de BES-eilanden woont maar die niet voldoet aan het 90%-vereiste, onder voorwaarde, toch als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aan te merken. Naar aanleiding van de kritiek van Pötgens over de mogelijke strijdigheid van de delegatiebepalingen is dit behandeld in de Tweede Kamer.

Uit de Kamerstukken blijkt dat deze delegatiebepaling is opgenomen om snel en adequaat te kunnen reageren op ontwikkelingen in de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie. Uit de Kamerstukken blijkt dat het niet ondenkbaar is dat de delegatiebepaling alsnog wordt opgenomen in de Wet Inkomstenbelasting 2001.⁶⁷ Inmiddels is de delegatiebepaling van artikel 7.8 lid 8 Wet Inkomstenbelasting 2001 nader uitgewerkt in artikel 21bis van het Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001.⁶⁸

Artikel 21bis lid 1 en 2 van het Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001 geeft een uitbreiding weer van het begrip kwalificerende buitenlandse belastingplichtige zoals is bedoeld in artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001.⁶⁹ Op grond van het eerste lid wordt ook als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt een buitenlands belastingplichtige die:

• Pensioen, lijfrente of een soortgelijke uitkering geniet;

• Voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in de aanhef en het slot van de eerste volzin van lid 6 van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001; en

66 C.L.J.R. Douven, Kwalificerende buitenlandse belastingplicht per 1 januari 2015 heeft gevolgen, WFP 2014/134

67 Kamerstukken I 2013/14, nr. 33 752 G, p. 22, 23

68 Fiscale Encyclopedie De vakstudie Inkomstenbelasting, aantekening 9 bij Art 7.8 Wet IB 2001

69 Zie bijlage III voor het volledige artikel 21bis Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001

(22)

• Aannemelijk maakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd. Aan deze voorwaarde wordt niet voldaan indien de buitenlands belastingplichtige geen belasting is verschuldigd door toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl zonder de toepassing van die regeling wel inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn.⁷⁰

Artikel 21bis lid 1 is opgenomen in het Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001 omdat een gepensioneerde buitenlands belastingplichtige met een klein pensioen op basis van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 geen recht zou hebben op hypotheekrenteaftrek omdat zij in het woonland vanwege het geringe inkomen geen belasting verschuldigd is. ⁷¹ Hierdoor zou de buitenlands belastingplichtige bijvoorbeeld de hypotheekrente niet kunnen aftrekken.

Er zijn ook situaties denkbaar waarbij een buitenlands belastingplichtige al dan niet tezamen met zijn fiscale partner voldoet aan het 90%-criterium indien de berekening wordt toegepast op het gehele kalenderjaar omdat bijvoorbeeld de voormalige woonstaat geen kwalificerende woonstaat is zoals is genoemd in artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001. Op grond van het tweede lid van artikel 21bis Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001 kan een buitenlands belastingplichtige die slechts een deel van het jaar in een kwalificerende woonstaat woont, aangemerkt kan worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Hierbij is wel vereist dat in het (gedeeltelijke) kalenderjaar hun gehele inkomen of nagenoeg hun gehele inkomen in Nederland is verdiend. De buitenlands belastingplichtige wordt enkel voor die periode – waarin hun gehele of nagenoeg gehele inkomen in Nederland is verdiend - aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, zo volgt uit de toelichting op artikel 21bis lid 2 Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001.⁷²

2.4.2.3 90%-criterium langer houdbaar?

Voor de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 is het voor de buitenlands belastingplichtige al dan niet tezamen met zijn partner van belang dat wordt voldaan aan het 90%-criterium. De wetgever houdt zich in eerste instantie vast aan een hard criterium, namelijk het 90%-vereiste. Er kunnen vraagtekens worden gezet, waarom Nederland zich

70 Besluit van 17 december 2014, Stb. 2014, 579, p. 19

71 Besluit van 17 december 2014, Stb. 2014, 579, p. 19

72 S. Kingma en M. Schaper, De kwalificerende buitenlandse belastingplicht in het Uitvoeringsbesluit IB 2001, WFR 2015/573

(23)

vasthoudt aan dit criterium. De Europese Commissie heeft enige tijd geleden de aanbeveling⁷³ gegeven aan lidstaten: ‘In deze aanbeveling wordt de lidstaten kort gezegd verzocht niet-inwoners een inwonerbehandeling te geven indien de niet-inwoner ten minste 75 percent van zijn totale belastbare inkomen in een kalenderjaar in de betrokken lidstaat verwerft.’⁷⁴ Het is de vraag of een percentage zoals is genoemd in de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen in stand kan blijven. Zo is er rechtspraak, onder andere het arrest Commissie vs. Estland⁷⁵, waarbij Estland een drempel van 75% heeft geïmplementeerd in de belastingwet. Het Europese Hof van Justitie oordeelde in die zaak dat ‘een inkomenscriterium niet als een harde procentuele eis hanteert, maar dit eerder ziet als een omstandigheid waarbij discriminatie optreedt’.⁷⁶ Ik ben het eens met het standpunt van Boer: ‘Uit dit arrest blijkt dat het niet wenselijk is een vast percentage als drempel te hanteren waarboven de werkstaat de persoonlijke aftrekposten aan een buitenlandse belastingplichtige moet toekennen. Immers, volgens het HvJ EU moet de draagkracht en de persoonlijken gezinssituatie in de woonstaat hiertoe in aanmerking kunnen worden genomen. Indien dat niet mogelijk is, bijvoorbeeld doordat het geringe wereldinkomen niet in de belastingheffing van de woonstaat wordt betrokken, dan bestaat er een recht op de persoonlijke tegemoetkoming in de werkstaat.’⁷⁷ Kavelaars gaf in zijn betoog over de voormalige keuzeregeling van artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 al aan dat het wenselijk is om de grens te verlagen naar 75%, zoals overeenkomt met de aanbeveling van de Europese Commissie.⁷⁸ Ik ben van mening dat deze lijn ook doorgetrokken kan worden naar de huidige regeling van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001. Uit bovenstaande uitspraak van het Europese Hof van Justitie volgt dat het niet wenselijk is om een drempel dan wel percentage op te nemen in de belastingwetgeving als harde eis, zo oordeelt ook Opmeer.⁷⁹ Naar mijn mening zou Nederland zich niet vast moeten houden aan het harde criterium van 90%, omdat uit bovenstaande Europese jurisprudentie blijkt dat in geval van de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 sprake kan zijn van discriminatie. Indien een buitenlands belastingplichtige niet aan het 90%-criterium voldoet maar wel aan de overige eisen, wordt hier naar mijn mening deels aan tegemoet gekomen door lid 8 van artikel 7.8 Wet

73Aanbeveling 94/79/EG; Publicatieblad EG 10 februari 1994, nr. L.39/22

74 Kamerstukken II, 1998/99, nr. 3, p. 80

75 HvJ Eu 10 mei 2012, nr. C-39/10, Jur 2012

76 H.M.L. Niesten, Moeizame symbiose tussen vangnetbepaling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen en recente Europese rechtspraak, WFR 2014/1580, par. 2

77 M.S. Boer, De regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen: niet langer een keuze!, Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie, aflevering 7038, p.1069 – 1075, par 4.2

78 P. Kavelaars, Het Keuzerecht voor buitenlanders in de Wet Inkomstenbelasting 2001, WFR 2000/1043, par. 6

(24)

inkomstenbelasting 2001 in combinatie met artikel 21bis Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001.

Door deze bepalingen is het mogelijk om buitenlandse belastingplichtigen die woonachtig zijn binnen de Europese Unie, EER, Zwitserland of de BES-eilanden en die niet voldoen aan de inkomenseis, bij algemene maatregel van bestuur toch als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aan te merken. Mocht een buitenlands belastingplichtige niet voldoen aan het 90%-vereiste maar wel aan alle andere eisen, dan zou naar mijn mening alsnog recht moeten worden gegeven op bijvoorbeeld bepaalde aftrekposten. Hierbij moet naar mijn mening worden gedacht aan de (negatieve) inkomsten uit de eigen woning omdat deze aftrekpost vaak voor meerdere jaren geldt, maximaal 30 jaar, en met deze aftrekpost vaak rekening wordt gehouden bij het aangaan van een hypotheek voor de eigen woning.

Daarnaast merk ik hierbij op dat Europese Hof van Justitie zich recent heeft uitgesproken over het 90%-criterium. In arrest X⁸⁰ is sprake van een belanghebbende die woonachtig is Spanje. In Spanje geniet belanghebbende geen inkomsten. Belanghebbende geniet zijn inkomsten uit Nederland voor 60% en voor de overige 40% uit Zwitserland. Naar het Nederlandse en Zwitserse nationale recht en de belastingverdragen mogen beide landen belasting heffen over het inkomen dat aldaar is behaald.

Belanghebbende is in Spanje belast voor zijn wereldinkomen maar door de belastingverdragen is het inkomen enkel effectief belast in de bronstaten, in casu Nederland en Zwitserland. Belanghebbende wenst zijn hypotheekrente die ziet op een woning in Spanje ten laste te brengen van zijn Nederlandse inkomen.

Op basis van de voormalige keuzeregeling van artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001, die is gebaseerd op de Schumacker-doctrine, heeft belanghebbende geen recht op hypotheekrenteaftrek omdat niet wordt voldaan aan het 90%-criterium. Het Europese Hof van Justitie wijkt echter wel af van het 90%- criterium: ondanks dat in de bronstaat niet aan het 90%-criterium wordt voldaan, is de bronstaat - in casu Nederland en Zwitserland - verplicht om met de aftrekpost rekening te houden. Het Europese Hof van Justitie beargumenteert dat sprake is van discriminatie omdat met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende, die een groot gedeelte van zijn inkomen en nagenoeg zijn volledige gezinsinkomen verwerft in een ander land dan zijn woonland, geen rekening wordt gehouden in zowel zijn woonstaat als werkstaat.⁸¹ Omdat belanghebbende zowel inkomen uit Nederland als Zwitserland geniet, is het Europese Hof van Justitie van mening dat de aftrekposten van belanghebbende over de bronstaten verdeeld moeten worden naar rato van het aldaar opgekomen inkomen.⁸²

80 HvJ EU 9 februari 2017, nr. C-283/15

81 HvJ EU 9 februari 2017, nr. C-283/15, r.o. 27 - 39

82 P. Kavelaars, Schumacker-doctrine genuanceerd, NTFR Beschouwingen 2017/23

(25)

Naar aanleiding van bovenstaande uitspraak van het Europese Hof van Justitie heeft de Hoge Raad⁸³ uitspraak gedaan in bovengenoemde zaak. De Hoge Raad oordeelde dat artikel 49 van het VWEU met zich meebrengt dat Nederland de aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning dient te verlenen aan een niet-inwoner die 60% van zijn wereldinkomen in Nederland geniet én die in de woonstaat geen inkomen ontvangt waarop de negatieve inkomsten uit eigen woning in mindering kunnen worden gebracht. Indien een niet-inwoner in een of meerdere werkstaten de negatieve inkomsten uit eigen woning in mindering kan brengen op zijn inkomen, dient dit naar verhouding van het aandeel van het inkomen te gebeuren.

Kavelaars concludeert, naar mijn mening terecht, het volgende:

• Indien een belastingplichtige voldoet aan het 90%-criterium, dient de bronstaat aan niet-inwoners een tegemoetkoming te verlenen voor draagkrachtverminderende aftrekposten;

• Indien belastingplichtige in de woonstaat geen belasting verschuldigd is, waarbij het niet uit maakt wat de hoogte van het inkomen is, dient de bronstaat aan niet-inwoners een tegemoetkoming te verlenen ongeacht of aan het 90%-criterium wordt voldaan⁸⁴.

Daarnaast merkt Kavelaars op dat arrest X zag op de voormalige keuzeregeling van artikel 2.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 maar dat artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 naar aanleiding van het arrest ook aangepast dient te worden.⁸⁵ Ik sluit mij aan bij Kavelaars. Ik ben ook van mening dat artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 aangepast dient te worden mede omdat het 90%-criterium niet langer houdbaar is én de huidige regeling juist in de wet is opgenomen om te voldoen aan het Europese Recht. Tot op heden is er nog geen uitvoeringsbesluit uitgevaardigd waarbij op bovenstaande wordt ingegaan.

Van den Broek merkt terecht op dat het 90%-criterium niet wordt toegepast op niet-inwoners die pensioen, lijfrentes of soortelijke inkomsten uit Nederland ontvangen.⁸⁶ Het 90%-criterium wordt dus losgelaten voor pensioengerechtigden maar niet voor ‘actieve werknemers’. Van den Broek noemt dit verbazingwekkend. Zijn voorstel is om lid 8 van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 zo te wijzigen dat het 90%-criterium niet enkel afhankelijk is van een algemene maatregel van bestuur maar van

83 HR 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:848

84 P. Kavelaars, Schumacker-doctrine genuanceerd, NTFR Beschouwingen 2017/23, p. 3.2

85 P. Kavelaars, Schumacker-doctrine genuanceerd, NTFR Beschouwingen 2017/23, p. 4

86 J.J. van den Broek, Meneer Schumacker of het sprookje van het 90%-criterium, NTFR 2016/2041

(26)

toepassing is op iedereen, ongeacht of je pensioengerechtigd of actief werkzaam bent. Van den Broek geeft ook aan hoe naar zijn mening lid 8 van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 eruit hoort te zien:

“8. Als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen worden mede aangemerkt buitenlandse belastingplichtigen die niet ingevolge het zesde lid als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige worden aangemerkt, maar bij wie Nederland volgens het Unierecht gehouden is de persoonlijke situatie en de gezinssituatie in aanmerking te nemen. Hieronder wordt mede gerekend een buitenlands belastingplichtige die

a voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in de aanhef en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, zesde lid, van de wet; en

b aannemelijk maakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd.”⁸⁷

Uit bovenstaande blijkt dat er veel commotie is rondom het gestelde 90%-criterium. Mijn verwachting is dan ook dat het criterium wordt aangepast zodat wordt voldaan aan het Europese Recht. In paragraaf 4.2.4 wordt hier nader op ingegaan.

2.

2.444.34.3.3.3 InkomensverklaringInkomensverklaringInkomensverklaring Inkomensverklaring

Naast de vereisten van de personele reikwijdte en de inkomenseis, is in het slot van artikel 7.8 lid 6 Wet Inkomstenbelasting 2001 opgenomen dat een inkomensverklaring overlegd dient te worden. Volgens de Memorie van Toelichting gaat het om een verklaring waarin is opgenomen welke inkomsten de buitenlands belastingplichtige geniet in zijn woonstaat.⁸⁸ De vereisten van wat er daadwerkelijk in een inkomensverklaring moet worden opgenomen, wordt op grond van de laatste volzin van lid 6 van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 bij algemene maatregel van bestuur vastgesteld. Daarnaast kan bij algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld wanneer geen inkomensverklaring overlegd hoeft te worden. Hierbij moet volgens de Memorie van Toelichting bijvoorbeeld gedacht worden aan de situatie waarin een buitenlands belastingplichtige al enkele jaren voldoet aan de criteria van artikel 7.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 en waarbij het onwaarschijnlijk is dat er wijzigingen in zijn situatie zouden optreden.⁸⁹

87 J.J. van den Broek, Meneer Schumacker of het sprookje van het 90%-criterium, NTFR 2016/2041