Faculteit Economie & Bedrijfskunde
Informatiebeschikking
Bachelorscriptie Fiscale Economie
Heeft de informatiebeschikking ex artikel 52a AWR
daadwerkelijk het beoogde doel van rechtsbescherming
behaald?
Naam: Naoual Boukayoua
Studentnummer: 10334831 Adres: Darlingstraat 103 Telefoonnummer: E-mail: 0640157788 Naoual1994@hotmail.com Begeleider: Datum: Mvr. S. Carstens 30 juni 2016
1
Inhoudsopgave
Afkortingenlijst ... 3
1. Inleiding ... 4
1.1 De aanleiding voor het onderzoek ... 4
1.2 Centrale vraag en subvragen ... 5
1.3 Onderzoeksopzet ... 5
2. Aanleiding en werking van de informatiebeschikking ... 7
2.1 Inleiding ... 7
2.2 De informatieplicht ... 7
2.2.1 De informatieplicht van artikel 47 AWR ... 7
2.2.2 Grenzen van de informatieplicht ... 8
2.3 De regeling vóór de invoering van de informatiebeschikking ... 9
2.4 Discussie ... 10
2.4.1 Het Initiatiefwetsvoorstel ... 10
2.4.2 Wijzigingen wetsvoorstel ... 11
2.5 Werking van de informatiebeschikking ... 11
2.5.1 Het vaststellen van de informatiebeschikking ... 12
2.5.2 Bezwaar en beroep ... 12
2.5.3 Civiele procedure ... 13
2.6 Conclusie ... 14
3. Huidige praktijk ... 16
3.1 Inleiding ... 16
3.2 Het moment van afgeven van een Informatiebeschikking ... 16
3.2.1 Aanslagfase en bezwaarfase ... 16
3.2.2 Het verspelen van de bevoegdheid ... 17
3.3 Grondslag ... 18
3.3.1 Geen belang ... 18
3.3.2 Artikel 52a lid 3 AWR ... 21
3.4 Tenaamstelling ... 22
3.5 Recente arresten... 22
3.5.1 Oktoberarresten ... 22
3.5.2 meerdere belastingmiddelen en/of meerdere tijdvakken... 23
2 3.7 Conclusie ... 25 4. Aanbevelingen en alternatieven ... 26 4.1 Inleiding ... 26 4.2 De belastingplichtige ... 26 4.2.1 De civiele procedure ... 26
4.2.2 Duidelijkheid omtrent informatieverzoek ... 27
4.2.3 Partiële omkering en verzwaring van de bewijslast ... 28
4.2.4 Gedeeltelijke vernietiging ... 28
4.2.5 Derdenonderzoek ... 29
4.3 De inspecteur ... 31
4.4 Alternatieven ... 31
4.4.1 Snelle toegang tot rechter ... 31
4.4.2 Bewijslast en vergrijpboetes ... 33
4.5 Conclusie ... 34
5. Conclusie en aanbevelingen ... 36
5.1 Inleiding ... 36
5.2 Subvragen ... 36
5.2.1 Wat was de aanleiding voor de invoering van de informatiebeschikking en hoe werkt deze regeling? ... 36
5.2.2 Wat zijn op basis van de jurisprudentie de gevolgen van de invoering van de informatiebeschikking ex artikel 52a AWR? ... 36
5.2.3 Wat zijn de mogelijke verbeterpunten en alternatieven voor de huidige regeling omtrent de informatiebeschikking?... 37
5.3 Conclusie ... 37
5.4 Aanbeveling ... 38
Literatuurlijst ... 39
3
Afkortingenlijst
AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen
EHRM Europees Hof voor de Rechten van de Mens HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie
4
1. Inleiding
1.1 De aanleiding voor het onderzoek
De wetgever heeft de Belastingdienst voorzien van een ruim arsenaal aan
controlebevoegdheden in artikel 47 t/m 53a Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De Belastingdienst kan binnen de wettelijke kaders inzage vragen in boeken en bescheiden en belastingplichtigen verplichten informatie te verschaffen. Dit kan leiden tot een geschil tussen de inspecteur en de belastingplichtige over de rechtmatigheid van het verzoek tot informatie. In het verleden werd in het kader van dergelijke discussies een leemte in de rechtsbescherming gevoeld.1
Om deze leemte op te vullen werd op 12 juli 2006 een initiatiefwetsvoorstel ingediend door de Tweede Kamerleden Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone.2 Sinds de indiening in 2006 is het oorspronkelijke wetsvoorstel vele malen
gewijzigd.3 Uiteindelijk is artikel 52a AWR op 1 juli 2011 in werking getreden. Dit artikel bevat de informatiebeschikking en is in het leven geroepen om de belastingplichtige te beschermen tegen onredelijke verzoeken van de
belastinginspecteur.
De informatiebeschikking houdt in dat indien de belastingplichtige niet de gevraagde informatie verschaft, de inspecteur dit kan vastleggen bij een voor bezwaar en beroep vatbare informatiebeschikking. De belastingplichtige wordt pas op het moment dat de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat
geconfronteerd met de omkering en verzwaring van de bewijslast.4 Door de informatiebeschikking is een eind gekomen aan de vóór 1 juli 2011 bestaande situatie waarin een belastingplichtige die niet voldeed aan een informatieverzoek omkering en verzwaring van de bewijslast riskeerde zonder dat er een separate rechtsingang bestond. De rechtmatigheid van het informatieverzoek kon achteraf getoetst worden in een procedure over de aanslag waarop het verzoek betrekking had. Vooraf toetsen kon alleen via een kort geding bij de civiele rechter.5
De separate rechtsingang die de informatiebeschikking oplevert, zou ervoor moeten zorgen dat de belastingplichtige in een meer gelijkwaardige positie komt te staan tot de inspecteur. De belastingplichtige heeft althans een instrument gekregen om die gelijkwaardigheid af te dwingen.6 Kortom, de invoering van de
informatiebeschikking zou geleid moeten hebben tot het beoogde doel van rechtsbescherming. Als dit niet het geval is dient er mogelijk herziening of vervanging van de informatiebeschikking plaats te vinden.
1
Sijbers & Drok, Tijdschrift voor sanctierecht & compliance 2013/6, p. 169.
2
Kamerstukken II, 2005-2006, 30 645, nr. 2.
3
Kamerstukken II, 2008-2009, 30 645, nr. 14.
4
Artikel 25 lid 3 AWR
5
Nuyens & Ulrich, TFB 2011/8, p. 4.
6
5
1.2 Centrale vraag en subvragen
Diverse auteurs hebben voorafgaand aan de invoering en ook kort na de invoering van de informatiebeschikking geconstateerd dat de regeling van de
informatiebeschikking de nodige knelpunten bevat en diverse vragen onbeantwoord laat.7 Er is tevens veel jurisprudentie gewezen over de informatiebeschikking. In deze thesis wordt onderzocht of de invoering van de
informatiebeschikking inderdaad heeft geleid tot een opvulling van de leemte in de rechtsbescherming.
De centrale vraag van dit onderzoek luidt als volgt:
Heeft de informatiebeschikking ex artikel 52a AWR daadwerkelijk het beoogde doel van rechtsbescherming behaald?
De centrale vraag wordt aan de hand van de volgende subvragen beantwoord: - Wat was de aanleiding voor de invoering van de informatiebeschikking en hoe werkt deze regeling?
- Wat zijn op basis van de jurisprudentie de gevolgen van de invoering van de informatiebeschikking ex artikel 52a AWR?
- Wat zijn de mogelijke verbeterpunten en alternatieven voor de huidige regeling omtrent de informatiebeschikking?
1.3 Onderzoeksopzet
Bij de beantwoording van de subvragen wordt gebruik gemaakt van kwalitatief literatuuronderzoek. Dit onderzoek richt zich voornamelijk op de literatuur, wet- en regelgeving en de jurisprudentie omtrent artikel 52a AWR. Tevens wordt gebruik gemaakt van relevante wetteksten, Kamerstukken en indien beschikbaar
Commentaar en noten.
Voor de beantwoording van de eerste subvraag (H2) wordt eerst uitgelegd wat de informatieplicht inhoudt. Vervolgens wordt duidelijk gemaakt wat de bedoeling is geweest van de wetgever met de invoering van de
informatiebeschikking en hoe deze regeling werkt. Dit hoofdstuk wordt beantwoord aan de hand van de wetgeving, literatuur en jurisprudentie omtrent artikel 52a AWR. Tevens zal gebruik worden gemaakt van Kamerstukken en Commentaar.
Vervolgens wordt voor de beantwoording van de tweede subvraag (H3) de jurisprudentie en vakliteratuur met betrekking tot de informatiebeschikking
geraadpleegd. In dit hoofdstuk worden de gevolgen van de invoering van de informatiebeschikking op basis van de jurisprudentie naar voren gebracht. De problemen die voortvloeien uit de jurisprudentie worden per onderwerp/probleem besproken. Tevens wordt gekeken of de invoering van de informatiebeschikking
7
6 heeft geleid tot een verbetering ten aanzien van de situatie van vóór de invoering van de informatiebeschikking.
Bij de beantwoording van de derde subvraag (H4) wordt gebruik gemaakt van jurisprudentie, vakliteratuur en noten. In dit hoofdstuk wordt eerst aandacht besteed aan de mogelijke verbeterpunten en alternatieven van de
informatiebeschikking, waardoor er meer rechtsbescherming wordt geboden aan de belastingplichtige. Hierna wordt aandacht besteed aan de mogelijke verbeterpunten en alternatieven van de informatiebeschikking die leiden tot een betere werking voor de inspecteur.
Ten slotte wordt deze thesis afgesloten in hoofdstuk 5 met een samenvatting en conclusie. In de conclusie wordt antwoord gegeven op de centrale vraag en er worden eventueel aanbevelingen en suggesties voor vervolgonderzoek gedaan.
7
2. Aanleiding en werking van de informatiebeschikking
2.1 InleidingDe Belastingdienst kan binnen de wettelijke kaders inzage vragen in boeken en bescheiden en belastingplichtigen verplichten informatie te verschaffen. Het komt geregeld voor dat een informatieverzoek leidt tot een geschil tussen de inspecteur en de belastingplichtige over de rechtmatigheid van het verzoek tot informatie. Het is in dergelijke discussies van belang dat de belastingplichtige weet welke
rechtsgang openstaat. In geval van een discussie tussen de inspecteur en de belastingplichtige over de rechtmatigheid van het verzoek tot informatie is de informatiebeschikking ex artikel 52a AWR relevant. De regeling omtrent de
informatiebeschikking is op 1 juli 2011 in werking getreden. In dit hoofdstuk wordt onderzoek gedaan naar het antwoord op de vraag: wat was de aanleiding voor de invoering van de informatiebeschikking en hoe werkt deze regeling. Eerst wordt in paragraaf 2.2 de informatieplicht besproken. Hierna wordt in paragraaf 2.3 de regeling van vóór de invoering van de informatiebeschikking toegelicht. In paragraaf 2.4 wordt de aanleiding voor de invoering van de informatiebeschikking toegelicht. Hierna wordt in paragraaf 2.5 de regeling van de informatiebeschikking besproken. Ten slotte wordt de subvraag in paragraaf 2.6 beantwoord.
2.2 De informatieplicht
De Belastingdienst heeft informatie nodig om zijn taak behoorlijk uit te kunnen oefenen. De reden hiervoor is dat een behoorlijke heffing van belastingen niet mogelijk is zonder een juist en volledig beeld van de feiten. De Belastingdienst krijgt een belangrijk deel van zijn informatie van de belastingplichtigen zelf. De
belastingplichtigen zijn op grond van art 47 t/m 53a AWR binnen bepaalde grenzen verplicht om aan de inspecteur op diens verzoek informatie te verschaffen die fiscaal relevant kan zijn.8
2.2.1 De informatieplicht van artikel 47 AWR
De meest belangrijke verplichting ten dienste van de belastingheffing is de in artikel 47 lid 1 AWR opgenomen bepaling. Ingevolge dit artikel is immers eenieder
gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te
verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. Tevens is eenieder gehouden om desgevraagd aan de inspecteur
gegevensdragers (of de inhoud daarvan) waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen. De hiervoor gecursiveerde woorden ‘kunnen’ en ‘kan’ geven de inspecteur in feite een zeer ruime bevoegdheid om informatie en inzage in gegevensdragers te vragen.9 Bovendien heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor de aanwezigheid van een
8
Sijbers & Drok, Tijdschrift voor sanctierecht & compliance 2013/6, p. 169.
9
8 belang waarop artikel 47 AWR ziet, en waarbij de inspecteur om informatie mag vragen, slechts is vereist dat het gevraagde op zichzelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige.10 Het oordeel van de Hoge Raad leidt tot de situatie dat de inspecteur de bevoegdheid uit artikel 47 AWR toch mag gebruiken wanneer hij de informatie niet nodig blijkt te hebben voor de juiste vaststelling van de feiten omdat hem de gegevens al op andere wijze ter beschikking staan, of omdat hij de informatie op andere wijze ook kan verkrijgen.
2.2.2 Grenzen van de informatieplicht
Het kan voorkomen dat een belastingplichtige het niet eens is met een aan hem gericht informatieverzoek. Hier zijn veel verschillende gronden voor mogelijk. Zo kost het verstrekken van informatie waar de fiscus om vraagt en het voeren en bewaren van een uitgebreide administratie veel tijd, geld en moeite.11 Uit het bovenstaande (paragraaf 2.2.1) lijkt voort te vloeien dat de inspecteur niet gehouden is aan grenzen. Dit zou betekenen dat een belastingplichtige altijd verplicht is om de gevraagde informatie te verschaffen, wanneer de informatie objectief gezien van belang kan zijn voor de belastingheffing. Dit is gelukkig niet het geval, want de Belastingdienst is bij de uitoefening van de controlebevoegdheden gebonden aan verdragsrecht en aan beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel.12 Het gelijkheidsbeginsel houdt in dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld, en ongelijke gevallen ongelijk, maar dan in mate van hun ongelijkheid. Verder wordt een beroep op het
vertrouwensbeginsel alleen door de rechter gehonoreerd als inlichtingen zijn gegeven of toezeggingen zijn gedaan door of namens de bevoegde inspecteur.13
Verder heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 10 februari 1988 de
bevoegdheden van de inspecteur nog verder begrensd door te oordelen dat de belastingplichtige nadat hij eenmaal beroep heeft ingesteld geen
informatieverplichting meer heeft jegens de inspecteur. Dit komt doordat het geschil dan beheerst wordt door de algemene beginselen van procesrecht, waardoor de belastingplichtige en de inspecteur als gelijken tegenover elkaar staan.14 De belastingplichtige heeft dan een informatieverplichting jegens de rechter.15
Het nemo tenetur-beginsel houdt in dat men niet gehouden is bewijs tegen zichzelf te leveren. Dit zwijgrecht geldt alleen voor informatie die betrekking heeft op boete of strafvervolging. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat dit niet betekent dat de belastingplichtige de informatieverplichting ex artikel 47 AWR kan weigeren door zich te beroepen op dit beginsel.16 Verder heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 27 juni 2001 aansluiting gezocht bij het arrest van het Europees Hof voor de Rechten
10 HR 8 januari 1986, nr. 23.034, BNB 1986/128. 11 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 645, nr. 3, p. 1. 12 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 645, nr. 3, p. 1. 13
Weening & de Kleer TFB 2004/04, p. 19-21.
14
HR 10 februari 1988, nr. 23/925, BNB 1988/160.
15
Artikel 8:27 en Artikel 8:28 Awb.
16
9 van de Mens (EHRM) in de zaak Saunders.17 In navolging van het EHRM maakt de Hoge Raad onderscheid tussen bewijsmateriaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de belanghebbende. Verklaringen die de belanghebbende heeft afgelegd ten aanzien van de belastingheffing zelf, mogen niet gebruikt worden ten behoeve van de boeteoplegging of bij de beoordeling van de boetegrondslag door de belastingrechter. Materiaal dat onafhankelijk van de wil van de
belanghebbende bestaat, zoals bescheiden, mag daarentegen wel gebruikt worden voor de boeteoplegging.18
2.3 De regeling vóór de invoering van de informatiebeschikking
Voor de invoering van informatiebeschikking ex artikel 52a AWR had de
belastingplichtige de mogelijkheid om een discussie aan te gaan met de betrokken ambtenaar. Als zij het onderling niet eens konden worden, bestond de mogelijkheid om een klacht bij de superieuren van die ambtenaar in te dienen. Klachten werden meestal niet gehonoreerd als het ging om een principieel verschil van inzicht over de wettelijke onderzoeksbevoegdheden van de fiscus of om de reikwijdte van algemene beginselen van behoorlijk bestuur.19
De belastingplichtige had de mogelijkheid om, wanneer zijn mening met die van de fiscus bleef verschillen, de gevraagde medewerking te weigeren. Weigering leidde ertoe dat de inspecteur een aanslag oplegde die bij gebreke van de
gevraagde informatie veelal op een schatting berustte. Als gevolg van het gesloten stelsel van rechtsbescherming kon de rechtmatigheid van het informatieverzoek alleen achteraf getoetst worden in een procedure over de aanslag waarop het verzoek betrekking had. De belastingplichtige liep in een dergelijke procedure echter groot risico. Het risico was dat indien de rechter oordeelde dat de informatieverstrekking ten onrechte was geweigerd, de sanctie omkering en verzwaring van de bewijslast werd opgelegd. De belastingplichtige moest dan in plaats van ‘aannemelijk maken’, ‘aantonen’ dat de aanslag naar een te hoog bedrag was opgelegd.20 De omkering en verzwaring van de bewijslast maakte het voor een belastingplichtige bijna onmogelijk om aan te tonen dat de opgelegde aanslag onjuist was.21
Vooraf toetsen was alleen mogelijk via een kort geding bij de civiele rechter. Een kort geding is kostbaar en de civiele rechter is bovendien niet fiscaal
deskundig. Verder is de openbaarheid van de procedure vaak een belemmering voor belastingplichtigen om een civiele procedure aanhangig te maken.22 Het is duidelijk dat de mogelijkheid om vooraf te toetsen, door de hoge kosten,
openbaarheid van de procedure en een niet fiscaal deskundige rechter, niet vaak werd gebruikt. De mogelijkheid van vooraf toetsen bij de civiele rechter zie ik dus niet als een effectieve rechtsingang.
17
EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254. (zaak Saunders)
18 HR 27 juni 2001, nr. 35/889, BNB 2002/27. 19 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 645, nr. 3, p. 2. 20 Hamer, TFB 2007/1, p. 21. 21 Pechler, NTFR-B 2011/15, onderdeel 1. 22
10 Het was ook mogelijk om een klacht in te dienen bij de Nationale
Ombudsman of een verzoek te richten tot de Commissie voor de Verzoekschriften van de Eerste of Tweede Kamer. Een dergelijke klacht zorgde er niet voor dat de verplichting tot het verstrekken van gevraagde informatie werd opgeschort. De belastingplichtige liep toch het risico van strafvervolging en/of omkering van de bewijslast als hij de gevraagde informatie niet aan de fiscus zou verstrekken. Hierdoor werden er betrekkelijk weinig klachten op dit gebied ingediend bij de Nationale Ombudsman en de Commissies voor de Verzoekschriften.23
2.4 Discussie
In de praktijk bleek dat er geen effectieve rechtsbescherming bestond voor belastingplichtigen, die door de Belastingdienst werden geconfronteerd met een verzoek tot informatie, wanneer zij van oordeel waren dat dit verzoek onterecht was. Er bestond geen separate rechtsingang om de rechtmatigheid of de
disproportionaliteit van een verzoek van de fiscus tot het verstrekken van informatie en inlichtingen ter discussie te stellen. Het was in de praktijk alleen mogelijk om achteraf de rechtmatigheid van het informatieverzoek te toetsen in een procedure over de aanslag waarop het verzoek betrekking had. De belastingplichtige liep het grote risico dat de sanctie omkering en verzwaring van de bewijslast werd
opgelegd. Hierdoor bleek doorgaans dat de belastingplichtige zich meestal schikte in een informatieverzoek van de fiscus, zelfs wanneer het verzoek onredelijk bezwarend was en vermoedelijk in strijd met een verdrag, de wet of met algemene beginselen van behoorlijk bestuur.24
2.4.1 Het Initiatiefwetsvoorstel
Om de leemte in de rechtsbescherming op te vullen werd op 12 juli 2006 een initiatiefwetsvoorstel ingediend door de Tweede Kamerleden Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone.25 Zij stellen dat de ongecontroleerde feitelijke machtspositie van de inspecteur de houding van burgers tegenover de overheid niet ten goede komt. Verder kan deze machtspositie bij de fiscus leiden tot een houding waarbij de eigen onderzoeksbevoegdheden zo ruim mogelijk worden opgevat en de grenzen daarvan worden opgezocht. De Belastingdienst zal in verreweg de meeste gevallen de grenzen in acht nemen die door verdragen, wetgeving en algemene beginselen van behoorlijk bestuur worden gesteld aan zijn onderzoeksbevoegdheden, maar de mogelijkheid bestaat toch dat een ambtenaar zijn bevoegdheden te buiten gaat om zoveel mogelijk fiscaal relevante informatie te verzamelen. Bovendien bestaan er schemergebieden waar het niet altijd duidelijk is hoe ver de bevoegdheden van de fiscus precies gaan. Het is een rechtsstaat gebruikelijk dat een onafhankelijke rechter op een effectieve manier bepaalt of de fiscus bij een onderzoek rechtmatig
23 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 645, nr. 3, p. 2. 24 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 645, nr. 3, p. 3. 25 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 645, nr. 2.
11 te werk gaat. Het beste is dus om door middel van een separate rechtsingang het instellen van bezwaar en beroep mogelijk te maken.26
2.4.2 Wijzigingen wetsvoorstel
Het oorspronkelijke wetsvoorstel is sinds de indiening in 2006 vele malen
gewijzigd.27 Deze wijzigingen zijn gemaakt in overleg met de regering om de twijfels die bestonden over de uitvoerbaarheid van de voorgestelde regeling omtrent de informatiebeschikking weg te nemen. Deze twijfels vonden hun grondslag met name in de vrees dat belastingplichtigen massaal bezwaar zouden aantekenen tegen informatieverzoeken en dat de werklast die daarvan het gevolg zou zijn er aan in de weg zou staan dat de Belastingdienst zijn taak goed vervult. 28
Het oorspronkelijk voorstel voorzag erin dat de inspecteur een verzoek om informatie, ongeacht of deze de eigen belastingplicht betrof of de belastingplicht van derden, in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking moest gieten, indien de betrokkene dat wenste. Hiermee kon de geadresseerde van het verzoek op eigen initiatief een rechtsingang creëren ingeval hij het niet eens was met dit verzoek. Dit is in de tweede nota van wijziging omgezet naar een
keuzemogelijkheid van de inspecteur. Hiermee wordt bewerkstelligd dat het toezichtproces voor de Belastingdienst meer beheersbaar wordt, aangezien het initiatief bij de inspecteur ligt. De Belastingdienst heeft zelf in de hand hoeveel beschikkingen er worden genomen en in welke gevallen.29 Ondanks deze wijziging is er nog steeds sprake van een aanwinst voor de belastingplichtige, want deze kan niet meer achteraf worden geconfronteerd met de zware sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast. Ingevolge, de toentertijd nog voorgestelde, artikel 25 lid 3 jo artikel 27e AWR kan geen omkering en verzwaring van de bewijslast
plaatsvinden als de inspecteur besluit geen informatiebeschikking af te geven.30 De wijzigingen hebben ervoor gezorgd dat het wetsvoorstel alsnog
rechtsbescherming biedt aan belastingplichtigen en tevens praktisch uitvoerbaar is geworden voor de Belastingdienst. De wijzigingen hebben ervoor gezorgd dat Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone konden rekenen op de steun van de wetgever.31 Het gewijzigde wetsvoorstel is uiteindelijk geaccepteerd en artikel 52a AWR op 1 juli 2011 in werking getreden.
2.5 Werking van de informatiebeschikking
Zodra de belastingplichtige niet voldoet aan de in art. 52a lid 1 AWR opgesomde verplichtingen kan de informatiebeschikking worden genomen. De opgesomde verplichtingen zijn limitatief en zien op het desgevraagd vergezellen van de
vertegenwoordiger bij het mondeling verstrekken van informatie aan de inspecteur, het verstrekken van informatie, het verstrekken van informatie op de wijze zoals
26
Kamerstukken II, 2005-2006, 30 645, nr. 3, p. 4.
27
Bolhaar, Forfaitair 2012/222, onderdeel 3.2.
28 Kamerstukken II, 2008-2009, 30 645, nr. 14. 29 Kamerstukken II, 2008-2009, 30 645, nr. 14. 30 Muller, WFR 2010/42, p. 44. 31 Lammers, TFB 2016/03, p. 1.
12 door de inspecteur verzocht, het voldoen aan de administratieplicht, en het door administratieplichtigen verstrekken van informatie.32
2.5.1 Het vaststellen van de informatiebeschikking
De informatiebeschikking levert niet alleen een separate rechtsingang op, maar is tevens bedoeld om aan zowel de informatieplichtige als aan de inspecteur een moment van heroverweging te bieden en de gelegenheid te geven om een
standpunt te verduidelijken.33 Het is dus de bedoeling dat de inspecteur in overleg treedt met de belastingplichtige wanneer deze bezwaren heeft tegen het
informatieverzoek.34 De beschikking wordt gezien als een sluitstuk van een proces, waarin de informatieplichtige en de inspecteur al met elkaar in overleg zijn getreden over de te verstrekken informatie. Als de belastingplichtige blijft weigeren om
(volledig) aan het verzoek te voldoen terwijl de inspecteur blijft vasthouden aan het verzoek, kan de inspecteur een informatiebeschikking op grond van art. 52a, lid 1, AWR afgeven.
Het afgeven van een informatiebeschikking is een keuzemogelijkheid die de inspecteur heeft. De belastingplichtige kan het afgeven van de beschikking niet afdwingen.35 Het betreft hier dus een discretionaire bevoegdheid die ruimte laat voor een belangenafweging.36 In de informatiebeschikking wordt gesteld dat de belanghebbende niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan en wat de gevolgen zijn van het niet nakomen van die verplichting.De gevolgen die worden vermeld zijn dat niet-voldoening aan het verzoek tot omkering en verzwaring van de bewijslast kan leiden. Tevens blijkt uit de jurisprudentie dat de inspecteur gemotiveerd moet aangeven waarom de verzochte informatie ‘van belang kan zijn voor de belastingheffing’.37
Ten slotte vraagt de inspecteur in de informatiebeschikking nogmaals om het verstrekken van informatie.38
2.5.2 Bezwaar en beroep
De belanghebbende heeft de mogelijkheid om tegen de informatiebeschikking in bezwaar en beroep te komen.39 Hij kan zich bijvoorbeeld op het standpunt stellen dat hij reeds aan zijn verplichtingen heeft voldaan of dat hij niet aan het verzoek hoefde te voldoen. Daarnaast kan de belanghebbende aanvoeren dat het onredelijk is het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen.40 De belastingplichtige dient binnen een termijn van 6 weken bezwaar aan te tekenen.41 De informatiebeschikking komt onherroepelijk vast te staan, wanneer de termijn van 6 weken is verstreken zonder dat er bezwaar is aangetekend. De met de
32
Artikelen 53 lid 1 t/m 3 AWR.
33
Kamerstukken II, 2008-2009, 30 645, nr. 14, onderdeel 1.
34 Kamerstukken II, 2008-2009, 30 645, nr. 14, p. 5. 35 Kamerstukken II, 2009-2010, 30 645, nr. 14, p. 5. 36 Pechler, NTFR-B 2011/15, onderdeel 1. 37 Rb. Breda 7 september 2012, nr. 12/1181. 38 Niessen-Cobben, NTFR-B 2015/18, onderdeel 2. 39
Jansen-schrijvers & Hendriks, WFR 2014/1393, p. 5.
40
Kamerstukken II, 2008-2009, 30 645, nr. 14, p. 5.
41
13 beschikking samenhangende belastingaanslag wordt dan vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast.42
Als de informatieplichtige tijdens de bezwaarfase alsnog met de gevraagde informatie besluit te komen en met de inspecteur overeenstemming bereikt, kan de inspecteur een nieuwe termijn verlenen voor het voldoen aan de verplichtingen. Tevens kan de inspecteur een nieuwe termijn stellen wanneer hij meent dat de informatieplichtige op redelijke grond kan twijfelen aan de informatieplicht en tijdens de bezwaarfase overeenstemming wordt bereikt over de omvang van deze
informatieplicht. Als de inspecteur en de informatieplichtige er tijdens de
bezwaarfase niet uitkomen, staat voor de belastingplichtige beroep bij de rechtbank open en is er voor de inspecteur geen aanleiding om een nieuwe termijn te
stellen.43
Voor het instellen van beroep bij de rechter geldt tevens een termijn van 6 weken. Wanneer de belastingplichtige niet binnen deze termijn in beroep gaat, komt de informatiebeschikking onherroepelijk vast te staan. De met de beschikking
samenhangende belastingaanslag wordt dan vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast.44
Komt op enig moment in dit proces van beroep onherroepelijk vast te staan dat het informatieverzoek inderdaad onrechtmatig was of wordt de verplichting alsnog nagekomen of is er een andere reden om het rechtsgevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast niet toe te passen, dan wordt de belastingaanslag vastgesteld zonder omkering en verzwaring van de bewijslast.45
De rechtbank stelt, wanneer vast komt te staan dat er sprake is van een rechtmatig informatieverzoek, een nieuwe termijn voor het voldoen aan de in de beschikking genoemde verplichtingen, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht.46 Als de gevraagde informatie alsnog niet wordt verstrekt volgt er bij het vaststellen van de belastingaanslag omkering en verzwaring van de bewijslast. Ten slotte bestaat voor het onherroepelijk worden van de beschikking nog de mogelijkheid van hoger beroep en beroep in cassatie.47
2.5.3 Civiele procedure
De Belastingdienst heeft op grond van artikel 52a, lid 4, AWR de mogelijkheid om in een procedure bij de civiele rechter op straffe van een dwangsom nakoming van de informatieplicht te vorderen. Deze mogelijkheid vloeit voort uit het feit dat de
informatiebeschikking geen schorsende werking heeft. De informatieplicht uit de AWR blijft namelijk, onafhankelijk van de vraag of er een informatiebeschikking is genomen, bestaan.48 De enige vorm van schorsende werking is dat de termijn voor de vaststelling van de betreffende belastingaanslag of beschikking wordt verlengd
42
Artikel 25 lid 3 AWR.
43
Nuyens & Ulrich, TFB 2011/8, p. 5.
44
Artikel 25 lid 3 AWR.
45
Kamerstukken II, 2008-2009, 30 645, nr. 14, p.6.
46
Artikel 27e lid 2 AWR.
47
Nuyens & Ulrich, TFB 2011/8, p. 6.
48
14 met de periode tussen de bekendmaking van de informatiebeschikking en het
moment waarop deze onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd.49 Artikel 52a lid 4 AWR ziet volgens de indieners op bijzondere gevallen.50 Uit de toelichting volgt dat sprake moet zijn van een bijzonder geval ‘wanneer iedere medewerking wordt geweigerd’. De Raad van State heeft zich kritisch uitgelaten op hetgeen dat bepaald is in artikel 52a lid 4 AWR. Zij adviseerde om een
onherroepelijk geworden informatiebeschikking als voorwaarde te stellen voordat een civielrechtelijke procedure tot nakoming van de informatieverplichting met een dwangsom aanhangig mag worden gemaakt.51 Ondanks de wetsgeschiedenis wordt de bevoegdheid uit artikel 52a lid AWR op geen enkele wijze beperkt in de wet.52 Op het feit dat de inspecteur zowel de informatiebeschikking als de civiele procedure gelijktijdig kan gebruiken is in de literatuur regelmatig kritiek geuit.53 Het kritiek is kort na de invoering van de regeling omtrent de informatiebeschikking geuit. Dit is ook de reden waarom het kritiek in paragraaf 3.3 aan de hand van recente jurisprudentie wordt behandeld. Op deze manier wordt duidelijk wanneer de bevoegdheid uit artikel 52a lid 4 AWR in de praktijk wordt gebruikt en of het kritiek doel treft.
2.6 Conclusie
In dit hoofdstuk wordt onderzoek gedaan naar het antwoord op de vraag: wat was de aanleiding voor de invoering van de informatiebeschikking en hoe werkt deze regeling. In dit hoofdstuk is duidelijk naar voren gekomen dat een
informatieverzoek kan leiden tot een geschil tussen de inspecteur en de
belastingplichtige over de rechtmatigheid van het verzoek tot informatie. In het verleden werd in het kader van dergelijke discussies een leemte in de
rechtsbescherming gevoeld.54 Om deze leemte op te vullen is de
informatiebeschikking ex artikel 52a AWR op 1 juli 2011 in werking getreden.
De informatiebeschikking houdt in dat zodra de belastingplichtige niet voldoet aan de in art. 52a lid 1 AWR opgesomde verplichtingen, de inspecteur een
keuzemogelijkheid heeft om een informatiebeschikking af te geven. De belastingplichtige heeft dan 6 weken de tijd om in bezwaar te gaan. Als de
inspecteur en de belastingplichtige er tijdens de bezwaarfase niet uitkomen, staat voor de belastingplichtige beroep bij de rechtbank open.
Voor het instellen van beroep geldt tevens een termijn van 6 weken. Als komt vast te staan dat er sprake is van een rechtmatig informatieverzoek wordt een
nieuwe termijn afgegeven voor het voldoen aan de in de beschikking genoemde verplichtingen, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht.55 Als de gevraagde informatie alsnog niet wordt verstrekt volgt er bij het vaststellen
49
Artikel 52a lid 2 AWR.
50
Kamerstukken II, 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 11.
51
Kamerstukken II, 2009-2010, 30 645, nr. 15, p. 4.
52
America & Waaijer, WFR 2012/565, onderdeel 4.
53
America & Waaijer, WFR 2012/565 en Nuyens & Ulrich, TFB 2011/8.
54
Sijbers & Drok, Tijdschrift voor sanctierecht & compliance 2013/6, p. 169.
55
15 van de belastingaanslag omkering en verzwaring van de bewijslast.
Komt op enig moment in dit proces van beroep onherroepelijk vast te staan dat het informatieverzoek inderdaad onrechtmatig was of wordt de verplichting alsnog nagekomen, dan wordt de belastingaanslag vastgesteld zonder omkering en verzwaring van de bewijslast. Ten slotte bestaat voor het onherroepelijk worden van de beschikking nog de mogelijkheid van hoger beroep en beroep in cassatie.
Met de beantwoording van de eerste subvraag is een basis gelegd voor de volgende subvraag. Het is nu namelijk duidelijk wat de aanleiding was voor de invoering van de informatiebeschikking en hoe deze regeling werkt. De vraagt die dan volgt is hoe regeling in de praktijk is ontvangen en wat de gevolgen zijn van de invoering van de informatiebeschikking ex artikel 52a AWR. Het is tevens nog de vraag of het doel om meer rechtsbescherming te bieden aan de belastingplichtige is behaald en of de regeling voor de Belastingdienst praktisch uitvoerbaar is gebleken.
16
3. Huidige praktijk
3.1 InleidingVoor de invoering van de informatiebeschikking ex artikel 52a AWR kon de rechtmatigheid van het informatieverzoek alleen achteraf getoetst worden in een procedure over de aanslag waarop het verzoek betrekking had. Dit is gelukkig niet meer het geval. De informatiebeschikking biedt de belastingplichtige een separate rechtsingang, door de mogelijkheid om bezwaar en beroep in te stellen tegen deze beschikking. Sinds de invoering van de informatiebeschikking op 1 juli 2011 zijn legio informatiebeschikkingen afgegeven.56 Een deel van deze
informatiebeschikkingen zijn in de jurisprudentie ter discussie gesteld. In dit hoofdstuk wordt onderzoek gedaan naar het antwoord op de vraag: wat zijn op
basis van de jurisprudentie de gevolgen van de invoering van de
informatiebeschikking ex artikel 52a AWR. Eerst wordt in paragraaf 3.2 het
moment van afgeven van een informatiebeschikking in het licht van de
jurisprudentie toegelicht. Hierna wordt in paragraaf 3.3 de jurisprudentie omtrent de grondslag van de informatiebeschikking toegelicht. In paragraaf 3.4 wordt de
problematiek omtrent onjuiste tenaamstelling besproken. Hierna wordt in paragraaf 3.5 de meest recente arresten besproken, waaronder de oktoberarresten. In
paragraaf 3.6 wordt kort de jurisprudentie omtrent samenloop tussen de civiele en strafrechtelijke procedure toegelicht. Ten slotte wordt de subvraag in paragraaf 3.7 beantwoord.
3.2 Het moment van afgeven van een Informatiebeschikking
Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de indieners van het wetsvoorstel
bewust hebben afgezien van het invoeren van de voorwaarde dat een inspecteur de belastingplichtige eerst in gebreke dient te stellen voordat hij een
informatiebeschikking mag afgeven.57 Dit is ook de reden waarom Rechtbank Zeeland-West Brabant heeft geoordeeld dat een inspecteur die niet voorafgaand aan het afgeven van een informatiebeschikking aan belastingplichtige kenbaar maakt dat deze niet voldoet aan zijn wettelijke verplichtingen, niet onzorgvuldig handelt.58 De informatiebeschikking vervalt dus niet wanneer de inspecteur niet kenbaar heeft gemaakt dat de belastingplichtige niet aan zijn wettelijke
verplichtingen heeft voldaan.59 De Belastingdienst bespaart veel geld, tijd en moeite, doordat de informatiebeschikking in zekere zin zelf functioneert als ingebrekestelling.
3.2.1 Aanslagfase en bezwaarfase
De Belastingdienst heeft zowel in de aanslagfase als in de bezwaarfase de
bevoegdheid om inlichtingen en gegevens te verzoeken. Het is nu nog de vraag of 56 Niessen-Cobben, NTFR-B 2015/18, onderdeel 1. 57 Kamerstukken II, 2008-2009, 30 645, nr. 15, p. 2. 58
Rb Zeeland- West Brabant 18 februari 2015, nr. 14/5060.
59
17 het afgeven van een informatiebeschikking tevens mogelijk is in beiden fasen.
Hof Den Bosch oordeelde dat de wetgever geen wijziging heeft beoogd ten aanzien van het moment waarop de Belastingdienst gebruikmaakt van haar
bevoegdheid om informatiebeschikkingen af te geven.60 Het gevolg van dit oordeel is dan ook dat een belastingplichtige op beide momenten geconfronteerd kan worden met een informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat hij niet aan zijn wettelijke verplichtingen heeft voldaan. Dit is slechts anders wanneer de inspecteur op een wijze die in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur gebruikmaakt van zijn bevoegdheden.61 De belastingplichtige kan zich bijvoorbeeld beroepen op het vertrouwensbeginsel. Uit de jurisprudentie blijkt dat dit beroep niet zo eenvoudig is als het lijkt. Zo oordeelt de Hoge in het arrest van 2 oktober 2015 dat in deze casus de inspecteur in de aanslagfase inlichtingen heeft gevraagd, vervolgens de navorderingsaanslag heeft vastgesteld zonder een
informatiebeschikking af te geven en daarmee niet het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat geen informatiebeschikking zal worden afgegeven. Voor te honoreren vertrouwen zijn bijkomstige omstandigheden nodig.62Zoals bijvoorbeeld een mededeling dat geen informatiebeschikking zal worden afgegeven. De Hoge Raad kiest hier voor de inspecteur en niet voor de rechtsbescherming van de belastingplichtige. De inspecteur kan dus gewoon in de bezwaarfase een
informatiebeschikking afgeven. De belastingplichtige kan echter nog wel een beroep te doen op schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Verder wordt voor de vraag of de belastingplichtige heeft voldaan aan de
informatiebeschikking, de verstrekte informatie door de belastingplichtige tot en met de beroepsfase meegewogen.63
De inspecteur kan in beginsel geen informatiebeschikking afgeven in de beroepsfase, dit komt doordat het geschil dan beheerst wordt door de algemene beginselen van procesrecht, waardoor de belastingplichtige en de inspecteur als gelijken tegenover elkaar staan.64 Wanneer de inspecteur niet tijdig een beslissing neemt, kan hij toch een informatiebeschikking uitreiken als de rechtbank
gebruikmaakt van haar bevoegdheid uit artikel 27a AWR.65 Dit artikel bepaalt dat de rechtbank kan bepalen dat de inspecteur zijn controlebevoegdheden van art. 47 tot en met 56 AWR gedurende een bepaalde termijn kan gebruiken.
3.2.2 Het verspelen van de bevoegdheid
Het is dus in beginsel mogelijk voor de inspecteur om zowel in de aanslagfase als in de bezwaarfase zijn bevoegdheid tot het afgeven van een informatiebeschikking te gebruiken. De inspecteur kan daarentegen wanneer hij tijdens de aanslagfase vragen had kunnen en ook had moeten stellen, maar dit heeft nagelaten, in de bezwaarfase ermee worden geconfronteerd dat hij zijn bevoegdheid tot het afgeven
60
Hof Den Bosch 13 november 2014, nr. 13/01216 t/m 13/01226.
61
Niessen-Cobben, NTFR-B 2015/18, onderdeel 4.
62
HR 2 oktober 2015, nr. 14/06080, r.o. 2.4.4.
63
Hof Amsterdam 10 juli 2014, nr. 13/00249, r.o. 4.13 en 4.14.
64
HR 10 februari 1988, nr. 23/925, BNB 1988/160.
65
18 van een informatiebeschikking heeft verspeeld.66 Hof Amsterdam overweegt dan ook dat de informatiebeschikking niet bedoeld is om daarin vragen te stellen die niet eerder zijn gesteld.67 De belanghebbende dient dus op het moment dat de
informatiebeschikking wordt afgegeven in verzuim te zijn met het verstrekken van inlichtingen en gegevens.
Dit ligt in lijn met de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant in een casus waarin de inspecteur weliswaar in de aanslagfase vragen had gesteld, maar nalatig was geweest in het stellen van vervolgvragen en het afgeven van een informatiebeschikking. De inspecteur legde vervolgens de aanslag op en stelde in het kader van de bezwaarfase opnieuw vragen, die dezelfde strekking hadden als die van de eerder in de aanslagfase gestelde vragen. Voor deze vragen gaf de inspecteur een informatiebeschikking af. Rechtbank Zeeland-West Brabant oordeelde dat een inspecteur zijn bevoegdheid tot het afgeven van een
informatiebeschikking in de bezwaarfase kan verspelen door niet adequaat op te treden. In casu had de inspecteur de bevoegdheid om een informatiebeschikking af te geven verspeeld door niet adequaat op te treden en diende de, in de
bezwaarfase vastgestelde, informatiebeschikking derhalve te worden vernietigd. 68 Uit het bovenstaande blijkt dat de inspecteur zijn bevoegdheid tot het afgeven van een informatiebeschikking kan verspelen door niet adequaat op te treden. Hier is dus duidelijk de rechtsbescherming van de belastingplichtige vooropgesteld. Dit is duidelijk in tegenstelling met hetgeen dat uit paragraaf 2.2.1 blijkt. Hier is de taak van de Belastingdienst om een behoorlijke heffing uit te voeren vooropgesteld.
3.3 Grondslag
Zoals in paragraaf 2.5 is besproken kan een informatiebeschikking worden
afgegeven zodra de belastingplichtige niet voldoet aan de in artikel 52a, lid 1, AWR opgesomde verplichtingen. Het is duidelijk dat de verplichting tot het doen van aangifte als bedoeld in artikel 8 AWR niet tot die opsomming behoort. Hof Den Bosch heeft dit bekrachtigd in haar uitspraak van 6 november 2014. Zij heeft geoordeeld dat de informatiebeschikking ten onrechte is gegeven voor zover de informatiebeschikking doelt op het niet hebben voldaan aan de op de
belastingplichtige rustende verplichting tot het doen van aangifte. De
informatiebeschikking dient voor zover dit ten onrechte is afgegeven te worden vernietigd.69
3.3.1 Geen belang
Grondslag voor het nemen van een informatiebeschikking ontbreekt ook als blijkt dat de inspecteur geen belang heeft bij het afgeven van een informatiebeschikking. De bewijslast ten aanzien van de rechtmatigheid van de genomen
informatiebeschikking ligt in beginsel bij de inspecteur. Hij dient aannemelijk te maken dat de verzochte informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing van
66
Niessen-Cobben, NTFR-B 2015/18, onderdeel 4.
67
Hof Amsterdam 1 mei 2014, nr. 13/00385, NTFR 2014/2316, r.o. 4.4.2.
68
Rb. Zeeland-West Brabant 12 september 2014, nr. 14/2173, NTFR 2015/332, r.o. 2.18.
69
19 de belastingplichtige.70
Er is geen sprake van belang wanneer op een belastingplichtige de bewijslast rust met betrekking tot een feitelijke omstandigheid die, indien
aannemelijk, tot geen of een lagere belasting van die belastingplichtige zou leiden. Zo kan het voldoen aan het urencriterium van artikel 3.6 IB als voorbeeld worden genoemd. Wanneer een belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij ten minste 1225 uren aan zijn onderneming heeft besteedt, komt hij in aanmerking voor
bepaalde soorten ondernemersaftrek. Hierdoor zou hij geen of een lagere belasting moeten betalen.
Als de belastingplichtige in dit geval niet ingaat op een uitnodiging van de inspecteur om nadere inlichtingen te verstrekken is er geen gevolg voor de bewijslastverdeling. De bewijslast van die omstandigheden rust immers al op de belastingplichtige. 71 Hierdoor heeft de inspecteur bij het vragen van inlichtingen geen belang in de zin van artikel 47 AWR, waardoor een grondslag voor het nemen van een informatiebeschikking ontbreekt.
Er is gelukkig ook sprake van het ontbreken van een grondslag als de bewijslast van die omstandigheid al rust op de belastingplichtige en een
informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. In een casus van Hof Arnhem-Leeuwarden is aan een belastingplichtige, nadat de afgegeven
informatiebeschikking onherroepelijk was geworden, een naheffingsaanslag en een vergrijpboete opgelegd. De belastingplichtige bezit een auto met een Duitse
kenteken en gebruikt deze in Nederland, zodoende heft de inspecteur bpm na. Er bestaan vrijstellingen waar de belastingplichtige mogelijk aanspraak op kan maken, indien hij aannemelijk maakt dat hij voldoet aan de eisen van deze vrijstelling. De bewijslast rust dus al op de belastingplichtige, waardoor in dit geval geen sprake kan zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast.72 Hierdoor rust de bewijslast van ‘opzet’ ten aanzien van de vergrijpboete op de inspecteur, die in casu het
bewijs niet kan leveren waardoor de boetebeschikking dient te worden vernietigd.73 Dit oordeel maakt dus duidelijk dat in gevallen waar de bewijslast al op de
belastingplichtige rust ook rechtsbescherming wordt geboden ten aanzien van boetes. Omkering en verzwaring van de bewijslast is namelijk onmogelijk zonder een informatiebeschikking.
Wanneer wordt vermoed dat de belastingplichtige een bankrekening in het buitenland aanhoudt, lijkt belang voor de belastingheffing relatief snel te worden aangenomen. Dit komt vooral doordat het niet voldoen aan de verplichting om fiscale inlichtingen te verstrekken een strafbaar feit vormt. Het is echter wel mogelijk gebruik te maken van de inkeerregeling van de Belastingdienst. Door gebruik te maken van deze regeling krijgt de belastingplichtige over de meest recente jaren
70
Hamer & Niessen-Cobben, TFB 2013/06/07, p. 28.
71
HR 3 februari 2006, nr. 41.329, NTFR 2006/213.
72
Hof Arnhem-Leeuwarden 25 november 2014, nr. 14/00380, NTFR 2015/575, r.o. 4.8.
73
20 geen boete, en over de overige jaren een lagere boete.74 Wordt echter voor een belastingjaar bepaald dat een bankrekening in het buitenland is aangehouden, dan lijkt die constatering voldoende voor het aannemelijk achten dat ook in opvolgende jaren een bankrekening in het buitenland is aangehouden. Gevolg hiervan is dat vragen over een eventueel in het buitenland aangehouden bankrekening behoort tot de vragen naar gegevens en inlichtingen die van belang kunnen zijn voor de eigen belastingheffing.75
Dat belang voor de belastingheffing relatief snel wordt aangenomen bij het vermoeden van het houden van een buitenlandse bankrekening blijkt onder andere uit de uitspraak van Rechtbank Den Haag van 27 juni 2013.76 In casu had de inspecteur aannemelijk gemaakt dat de belastingplichtige in 1994 en 1996 houder was van een buitenlandse rekening. Doordat het een ervaringsregel is dat
buitenlandse banktegoeden in een land met een bankgeheim voor een langere periode worden aangehouden, vraagt dit volgens de rechtbank om een nadere toelichting van de belastingplichtige.De informatiebeschikking over de jaren 2008 tot en met 2010 waren rechtmatig, want er was sprake van belang voor de
belastingheffing van de belastingplichtige.77
Bij het aannemelijk maken dat de belastingplichtige niet aan zijn wettelijke verplichtingen heeft voldaan rust op de inspecteur ook de bewijslast dat met het informatieverzoek niet de grenzen van redelijkheid zijn overschreden. Dit blijkt uit het oordeel van Rechtbank Arnhem.78 In casu had de inspecteur een tip ontvangen dat de belastingplichtige buitenlandse tegoeden zou hebben. Hierna verzocht de inspecteur informatie van de belastingplichtige. De inspecteur had met de door hem verzochte informatie de grenzen van de redelijkheid niet overschreden. De
rechtbank legt de overschrijding van de redelijkheid aldus uit, dat de inspecteur aannemelijk dient te maken dat zijn informatieverzoek een redelijk heffingsbelang dient. Het gaat dus over de vraag of de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zijn voor de eigen belastingheffing en niet over de vraag of wellicht sprake zou kunnen zijn van een disproportioneel informatieverzoek.79 Het is begrijpelijk dat wanneer wordt vermoed dat een belastingplichtige een buitenlandse bankrekening achterhoudt de rechtsbescherming een tikkeltje moet worden gedempt. Het gaat hier immers om een strafbaar feit. De Belastingdienst heeft zelfs een inkeerregeling in het leven geroepen om deze belastingplichtigen de mogelijkheid te geven dit zelf aan te geven in ruil voor een mildere sanctie. Het vermoeden moet in dit geval natuurlijk wel aannemelijk zijn om het relatief snel aannemen van belang voor de belastingheffing te rechtvaardigen. 74 http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/prive/internationaal/aa ngifte_inkomstenbelasting/inkeerregeling/ 75
Hamer & Niessen-Cobben, TFB 2013/06/07, p. 28.
76
Rb. Den Haag 27 juni 2013, ECLI:NL:RBDHA:2013:10272.
77
Hamer & Niessen-Cobben, TFB 2013/06/07, p. 28.
78
Rb. Breda 7 september 2012, nr. 12/1181, LJN BY0797, NTFR 2013/130, r.o. 2.13.
79
21
3.3.2 Artikel 52a lid 3 AWR
In artikel 52a lid 3 AWR is opgenomen dat indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen
informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, de informatiebeschikking vervalt. Het is duidelijk dat het afgeven van een tweede informatiebeschikking, nadat de eerste onherroepelijk is geworden niet zinvol is. De inspecteur kan namelijk, wanneer een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, de
belastingaanslag met omkering en verzwaring van de bewijslast vaststellen, waardoor nadere informatie voor de aanslagregeling niet nodig is. Een tweede informatiebeschikking is in dit geval dus onnodig.
Het is nu de vraag hoe geoordeeld moet worden ten aanzien van een tweede informatiebeschikking nadat de eerste op grond van artikel 52a lid 3 AWR is komen te vervallen. Rechtbank Den Haag heeft zich over deze vraag gebogen en heeft hier uitspraak over gedaan op 13 november 2014.80 In de casus stond vast dat de inspecteur een informatiebeschikking voor het jaar 2009 had afgegeven, welke van rechtswege was komen te vervallen op grond van artikel 52a, lid 3, AWR. Er was namelijk een aanslag opgelegd voordat uitspraak was gedaan op het bezwaar tegen de informatiebeschikking. Vervolgens heeft de inspecteur in de bezwaarfase een tweede informatiebeschikking afgegeven, terwijl geen sprake was van nieuwe feiten of omstandigheden, in de beschikking stelde hij geen nieuwe vragen.
Rechtbank Den Haag stelde dat de bepaling in artikel 52a, lid 3, van de AWR weinig of geen betekenis zou hebben als de inspecteur debevoegdheid zou
hebben om dezelfde vragen nogmaals in de bezwaarfase te stellen en hierna een tweede, inhoudelijk identieke, informatiebeschikking zou kunnen afgeven. De bedoeling van artikel 52a, lid 3, AWR is immers rechtsbescherming bieden aan de belastingplichtige. Bij een zodanige herkansingsmogelijkheid voor de inspecteur wordt in ernstige mate afbreuk gedaan aan de rechtsbescherming van de
belastingplichtige.81 Een dergelijke mogelijkheid acht de rechtbank, mede bezien in het licht van de parlementaire geschiedenis, dan ook in strijd met doel en strekking van artikel 52a, lid 3, AWR. De rechtbank verbindt in casu geen rechtsgevolgen aan de tweede informatiebeschikking, waardoor de bewijslast niet kan worden
omgekeerd en verzwaard.82
In een casus van Hof Arnhem-Leeuwarden heeft de inspecteur voordat de informatiebeschikking, die betrekking heeft op de jaren 2006 en volgende, een beslissing op bezwaar voor het jaar 2008 genomen. Het hof oordeelt dat artikel 52a ,lid 3, AWR in beginsel slechts gevolgen heeft voor de informatiebeschikking voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2008. De uitspraak op bezwaar inzake het jaar 2008 doet daarom niet af aan de geldigheid van de informatiebeschikking voor
80
Rb. Den Haag 13 november 2014, nr. 13/7254, NTFR 2015/895.
81
Rb. Den Haag 13 november 2014, nr. 13/7254, NTFR 2015/895, r.o. 14.
82
22 de andere jaren waarop deze betrekking heeft.83 De informatiebeschikking is echter ook voor het jaar 2008 rechtsgeldig vastgesteld, doordat kenbaar is dat de gestelde vragen niet zien op de kwestie die in de bezwaarprocedure aan de orde was. Artikel 52a lid 3 AWR vindt dus geen toepassing.84 Dit oordeel van Hof
Arnhem-Leeuwarden heeft ervoor gezorgd dat ondanks dat artikel 52a lid 3 AWR is ingevoerd om rechtsbescherming te bieden aan de belastingplichtige dit niet betekent dat deze bescherming oneindig is. Een informatiebeschikking die is afgegeven over meerdere jaren vervalt namelijk niet volledig op grond van artikel 52a lid 3 AWR. De informatiebeschikking vervalt slechts gedeeltelijk voor zover de aanslag, navorderingsaanslag, naheffingsaanslag of beschikking is vastgesteld over dat jaar.
3.4 Tenaamstelling
De adressant is degene tegen wie de beschikking is genomen en die aan de in de beschikking opgenomen verplichtingen dient te voldoen. De vraag kan worden gesteld of er nog sprake is van een rechtsgeldige informatiebeschikking, wanneer in de tenaamstelling fouten zijn opgetreden.85
Hof Arnhem-Leeuwarden beantwoord deze vraag in een casus waarin de informatiebeschikking op naam van de gemachtigde is gesteld. Het is voor een informatiebeschikking voldoende als redelijkerwijs geen misverstand kan bestaan voor wie de informatiebeschikking is bestemd. In casu is geen sprake van een misverstand, want de inspecteur heeft de gemachtigde als adressant van de informatiebeschikking genomen met het oog op de bekendmaking van de informatiebeschikking aan de vertegenwoordiger van belanghebbende.86 De informatiebeschikking is dus rechtsgeldig, waardoor de gevraagde informatie dient te worden verstrekt. De Hoge Raad heeft het oordeel van het Hof bekrachtigd in zijn arrest van 27 februari 2015.87 Hieruit kan geconcludeerd worden dat de
informatiebeschikking bij onjuiste tenaamstelling geldig is zolang redelijkerwijs geen misverstand kan bestaan voor wie de informatiebeschikking is bestemd.
3.5 Recente arresten
Er heerste tot voor kort nog veel onduidelijkheid rondom de informatiebeschikking. Deze onduidelijkheid is voor een deel opgeklaard door onder andere de
okterarresten.88 Deze arresten heten zo omdat ze in oktober zijn gewezen.
3.5.1 Oktoberarresten
Volgens de Hoge Raad heeft het ontbreken van overgangsrecht tot gevolg dat de wettelijke regeling onmiddellijke werking heeft gekregen. Hierdoor geldt voor elke vanaf 1 juli 2011 gedane uitspraak op bezwaar dat de inspecteur slechts op omkering en verzwaring van de bewijslast kan beroepen indien (i)
83
Hof Arnhem-Leeuwarden 8 juli 2014, nr. 13/01199, r.o. 4.5.
84
Hof Arnhem-Leeuwarden 8 juli 2014, nr. 13/01199, r.o. 4.7.
85
Niessen-Cobben, NTFR-B 2015/18, onderdeel 5.
86
Hof Arnhem-Leeuwarden 20 mei 2014, nr. 13/01012, r.o. 4.5.
87
HR 27 februari 2015, nr. 14/03215, r.o. 2.2.2.
88
23 een informatiebeschikking is genomen, of (ii) de vereiste aangifte niet is gedaan.
Het beginsel van onmiddellijke werking zorgt ervoor dat als een uitspraak op bezwaar vóór 1 juli 2011 is gedaan omkering en verzwaring van de bewijslast
slechts zou kunnen worden toegepast indien de vereiste aangifte niet is gedaan. De Hoge Raad maakt hier gelukkig een uitzondering op en stelt dat de wetgever dit gevolg niet kon hebben beoogd. De rechter dient de beslissing van de inspecteur te toetsen en zo nodig de beslissing te nemen die de inspecteur had behoren te
nemen. Het meest in overeenstemming daarmee is dat door die rechter wordt beoordeeld of de inspecteur bij zijn vóór 1 juli 2011 gedane uitspraak op bezwaar diende uit te gaan van artikel 25, lid 3, letter b, AWR zoals die bepaling op dat moment gold.89 De rechtsbescherming die de informatiebeschikking biedt geldt alleen voor de vanaf 1 juli 2011 gedane uitspraken op bezwaar. Hier is naar mening een redelijke afweging gemaakt door de Hoge Raad, want terugwerkende kracht zou niet gepast zijn.
Tevens oordeelde de Hoge Raad dat de inspecteur ook in de bezwaarfase nog een informatiebeschikking mag vaststellen, ook als hij deze bevoegdheid reeds in een eerder stadium had kunnen aanwenden, maar daarvan heeft afgezien. Daarentegen kan de inspecteur geen informatiebeschikking vaststellen als dit in strijd zou komen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.90 Dit ligt in lijn met de uitspraak van Hof Den Bosch (paragraaf 3.2.1).91
Ten slotte oordeelt de Hoge Raad dat ook bij schending van de
administratieplicht omkeringen verzwaring van de bewijslast slechts kan worden toegepast indien de niet-nakoming bij informatiebeschikking is vastgesteld. De duidelijke wettekst van art. 52a AWR biedt volgens de Hoge Raad geen ruimte voor een andere uitleg.92
3.5.2 meerdere belastingmiddelen en/of meerdere tijdvakken
In de casus waarover de Hoge Raad oordeelde gaf de inspecteur een informatiebeschikking af aan een stichting die niet aan haar wettelijke administratieve verplichtingen heeft voldaan. Zodoende zag de
informatiebeschikking op meerdere belastingmiddelen en tijdvakken.93 De
belastingplichtige heeft betoogd dat voor elk belastingmiddel en per belastingjaar een afzonderlijke informatiebeschikking had moeten worden afgegeven. De Hoge Raad oordeelt echter dat noch uit de tekst van artikel 52a, lid 1, AWR, noch uit de totstandkomingsgeschiedenis daarvan, volgt dat een informatiebeschikking niet betrekking kan hebben op meer dan één belastingmiddel en/of meer dan één belastingjaar.94 Aangezien de belastingplichtige als stichting niet onderworpen kan zijn aan de inkomstenbelasting, heeft de inspecteur de informatiebeschikking ten onrechte mede betrekking laten hebben op aan belastingplichtige op te leggen 89 HR 2 oktober 2015, nr. 14/02335, r.o. 2.3.5 90 HR 2 oktober 2015, nr. 14/06080, r.o. 2.4.3. 91
Hof Den Bosch 13 november 2014, nr. 13/01216 t/m 13/01226, NTFR 2015/326.
92
HR 2 oktober 2015, nr. 14/02811, r.o. 2.2.3.
93
Hof Arnhem-Leeuwarden 29 april 2015, nr. 14/00775.
94
24 aanslagen of navorderingsaanslagen in die belasting. De informatiebeschikking is in zoverre onjuist en de Hoge Raad oordeelt dat de informatiebeschikking voor dit gedeelte moet worden vernietigd.95 Dit oordeel van de Hoge Raad zorgt ervoor dat de inspecteur geen enkel risico loopt door verschillende belastingmiddelen en/of meer tijdvakken op te nemen. Ook niet wanneer hij onzorgvuldig handelt zoals in casu het geval is. De inspecteur benoemt namelijk de inkomstenbelasting in de informatiebeschikking die is afgegeven aan een stichting. Dit oordeel druist overduidelijk in tegen de rechtsbescherming die de informatiebeschikking zou moeten bieden.
3.6 Civiele procedure
Zoals eerder besproken in paragraaf 2.5.3 heeft de Belastingdienst op grond van artikel 52a, lid 4, AWR de mogelijkheid om in een procedure bij de civiele rechter op straffe van een dwangsom nakoming van de informatieplicht te vorderen. De
consequentie hiervan is dat een belastingplichtige ter zake van de nakoming van zijn informatieverplichtingen kan zijn verwikkeld in zowel een bestuursrechtelijke procedure als civielrechtelijke procedure. Uit de jurisprudentie blijkt dat dit ook gebeurt.96Zo werd de belastingplichtige in de uitspraak van Rechtbank Breda van 2 januari 2013 gedurende het hoger beroep, tegen een door hem verloren kort geding tot het verstrekken van informatie, geconfronteerd met een informatiebeschikking.97 Tevens was sprake van samenloop van beide procedures in de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West Brabant. Hier werd geconcludeerd dat de inspecteur zijn uitspraak op bezwaar kan opschorten tot de via een dwangsomprocedure
afgedwongen informatie daadwerkelijk is verstrekt.98 Het feit dat het mogelijk is om tijdens de bestuurlijke procedure een civiele procedure, waar op straffe van een dwangsom nakoming wordt gevorderd, te beginnen tegen de belastingplichtige druist in tegen de bedoeling van de informatiebeschikking. Er wordt in feite een omweg geboden, waarmee de rechtsbescherming die de informatiebeschikking biedt kan worden ontlopen. Dit is niet de bedoeling van de wetgever geweest.
95
Hoge Raad 11 december 2015, nr. 15/02637, r.o. 2.3.2
96
Hamer & Niessen-Cobben, TFB 2013/06/07, p. 30.
97
Rb. Breda 2 januari 2013, nr. 11/6206, ECLI:NL:RBBRE:2013:BZ5014.
98
25
3.7 Conclusie
In dit hoofdstuk wordt onderzoek gedaan naar het antwoord op de vraag: wat zijn
op basis van de jurisprudentie de gevolgen van de invoering van de
informatiebeschikking ex artikel 52a AWR. In dit hoofdstuk is duidelijk naar voren
gekomen dat er in de afgelopen jaren veel jurisprudentie over de
informatiebeschikking is gewezen. Het grootste gedeelte gaat over de formele aspecten van de informatiebeschikking.
Zo hoeft een inspecteur de belastingplichtige niet eerst in gebreke te stellen voordat hij een informatiebeschikking mag afgeven. De inspecteur heeft verder in zowel de aanslagfase als in de bezwaarfase de bevoegdheid om een
informatiebeschikking af te geven. Deze bevoegdheid kan de inspecteur daarentegen verspelen door het stellen van vragen na te laten.
Verder dient de inspecteur aannemelijk te maken dat de verzochte informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige. Wanneer het niet aannemelijk is dat er belang is voor de belastingheffing, ontbreekt namelijk grondslag voor een informatiebeschikking. Belang wordt echter relatief snel aangenomen bij het vermoeden van het houden van een buitenlandse bankrekening.
Het is voor een informatiebeschikking met een onjuiste tenaamstelling voldoende als er redelijkerwijs geen misverstand kan bestaan voor wie de
informatiebeschikking is bestemd. Verder heeft het ontbreken van overgangsrecht tot gevolg dat de wettelijke regeling onmiddellijke werking heeft gekregen. Ook kan een informatiebeschikking betrekking hebben op meerdere belastingmiddelen en/of meerdere tijdvakken. Ook gedeeltelijke vernietiging van informatiebeschikkingen die zien op meerdere belastingmiddelen en tijdvakken is mogelijk.
Op basis van het voorgaande kan geconcludeerd worden dat in de afgelopen 4 jaar juridisering van de informatiebeschikking heeft plaatsgevonden. Deze trend zal hoogst waarschijnlijk nog aanhouden. Het is mij tevens opgevallen dat er telkens een afweging wordt gemaakt tussen het bieden van rechtsbescherming en het mogelijk maken van redelijke belastingheffing. De rechtsbescherming wordt hierdoor niet altijd als uitgangspunt genomen. Het komt namelijk voor dat de rechtsbescherming wordt ingeperkt om zo de inspecteur een helpende hand te geven. Het is echter de vraag of dit hetgeen is wat de wetgever voor ogen had. Nu duidelijk dat er veel jurisprudentie is gewezen over de informatiebeschikking volgt de vraag: wat zijn de mogelijke verbeterpunten en alternatieven voor de
26
4. Aanbevelingen en alternatieven
4.1 Inleiding
De informatiebeschikking is ingevoerd om de rechtsbescherming van de
belastingplichtige te verbeteren. Uit het voorgaande hoofdstuk is gebleken dat de invoering van de informatiebeschikking niet alle gebreken omtrent de
rechtsbescherming van de belastingplichtige heeft opgelost. Er komen hier en daar punten naar voren waar de rechtsbescherming heeft ingeboet. In dit hoofdstuk wordt onderzoek gedaan naar het antwoord op de vraag: wat zijn de mogelijke
verbeterpunten en alternatieven voor de huidige regeling omtrent de informatiebeschikking. In paragraaf 4.2 wordt eerst ingegaan op de mogelijke
verbeterpunten voor de informatiebeschikking waardoor meer rechtsbescherming wordt geboden aan de belastingplichtige. Hierna wordt in paragraaf 4.3 wordt kort stilgestaan bij het mogelijk moet blijven van de taak van de inspecteur. In paragraaf 4.4 worden twee alternatieven voor de informatiebeschikking besproken. Ten slotte wordt in paragraaf 4.5 afgesloten met de beantwoording van de subvraag.
4.2 De belastingplichtige
Eerst zal worden ingegaan op mogelijke verbeterpunten voor de
informatiebeschikking waardoor meer rechtsbescherming zou kunnen worden geboden aan de belastingplichtige.
4.2.1 De civiele procedure
Zoals eerder besproken in paragraaf 2.5.3 heeft de Belastingdienst op grond van artikel 52a, lid 4, AWR de mogelijkheid om in een procedure bij de civiele rechter nakoming van de informatieplicht te vorderen op straffe van een dwangsom. De consequentie hiervan is dat een belastingplichtige ter zake van de nakoming van zijn informatieverplichtingen kan zijn verwikkeld in zowel een bestuursrechtelijke procedure als civielrechtelijke procedure. Uit de jurisprudentie is gebleken dat deze situatie ook werkelijk is voorgekomen.99
Hamer en Niessen-Coben achten deze samenloop onwenselijk en menen dat een rangorde dient te worden aangebracht, nu de verschillen die tussen deze
procedures bestaan dermate groot zijn. Zo kan worden gekeken naar de verplichte procesvertegenwoordiging bij civiele zaken en de hoogte van vastrecht/griffierecht. Hamer en Niessen-Coben vinden dan ook dat de belastingplichtige eerst de
mogelijkheid moet hebben om de bestuursrechtelijke weg af te ronden, voordat hij wordt geconfronteerd met de civiele procedure.100
Ook Nuyens en Ulrich zijn van mening dat de civiele procedure pas mag worden gestart wanneer sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking. Zij vinden dat zolang voor de inspecteur de mogelijkheid bestaat om voorafgaan of gelijktijdig met de procedure tegen de informatiebeschikking inlichtingen af te
99
Rb. Breda 2 januari 2013, nr. 11/6206, ECLI:NL:RBBRE:2013:BZ5014.
100
27 dwingen met een door de civiele rechter opgelegde dwangsom, de
rechtsbescherming die zou moeten voortvloeien uit artikel 52a AWR als een illusie moet worden beschouwd. Alleen door een onherroepelijke informatiebeschikking als eis te stellen voor het starten van een civiele procedure, leidt de nieuwe regeling tot een verbetering van de rechtspositie van de informatieplichtige. Zij pleiten dan ook voor het aanvullen van artikel 52a, lid 4, AWR met de woorden ‘mits deze informatiebeschikking onherroepelijk is geworden’.101
America en Waaijer vinden tevens dat de rechtsbescherming die de
wetgever met de invoering van artikel 52a AWR voor ogen had, niet wordt geboden indien de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de informatiebeschikking kan worden omzeild via een civiele procedure. Zij vinden dan ook dat artikel 52a AWR beperkt moet worden geïnterpreteerd. Een inspecteur mag pas voor de civiele weg kiezen als de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden en de
belastingplichtige nog steeds de verzochte informatie niet verstrekt. Het is op grond van het bovenstaande duidelijk geworden dat de mogelijkheid om in een procedure bij de civiele rechter op straffe van een dwangsom nakoming van de informatieplicht te vorderen pas mogelijk moet zijn nadat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. Zolang dit niet het geval is kan niet worden gesproken van rechtsbescherming voor de belastingplichtige. Om dit te bereiken kan zoals Nuyens en Ulrich voorstellen, artikel 52a lid 4 worden aangevuld met de eis dat een onherroepelijke informatiebeschikking nodig is voor het starten van een civiele procedure. Tevens is een beperkte interpretatie van artikel 52a lid 4 mogelijk zoals America & Waaijer aangeven.
4.2.2 Duidelijkheid omtrent informatieverzoek
Het is belangrijk dat de belastingplichtige weet waarvoor hij informatie dient te verstrekken. Hij kan op basis van deze informatie bepalen of hij het
informatieverzoek rechtmatig acht of niet. In de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden overwoog het hof dat het de belastingplichtige op basis van de vraagstelling van de inspecteur redelijkerwijs kenbaar had moeten zijn dat de vragen betrekking hadden op de eventueel op te leggen navorderingsaanslag.102
Berns merkt echter op dat het onduidelijk is op welk moment in de procedure door de inspecteur kenbaar is gemaakt dat de vragen betrekking hebben op een mogelijk op te leggen navorderingsaanslag 2008 en dus niet relevant zijn voor de primitieve aanslag 2008. Hij stelt ook dat een dergelijke motivering voor een
informatieverzoek niet bij wet van de inspecteur wordt verlangd. Bovendien ziet de Hoge Raad een dergelijke motivering niet als constitutioneel vereiste. Indien uit informatieverzoeken moet blijken waar de vragen betrekking op hebben is een ‘nodige zorgvuldigheid’ nodig.103
Het kan altijd voorkomen dat de belastingplichtige desondanks niet kan afleiden waar de vragen betrekking op hebben.
Het is voor de rechtsbescherming belangrijk dat de inspecteur in een vroeg stadium duidelijkheid geeft met welk doel de informatie wordt gevraagd. Zo kan de inspecteur als reden voor het informatieverzoek een mogelijke aanslag,
navorderingsaanslag of naheffingsaanslag noemen. Voor het moment van deze
101
Nuyens & Ulrich, TFB 2011/8, onderdeel 5.
102
Hof Arnhem-Leeuwarden 8 juli 2014, nr. 13/01199, NTFR 2014/2317, r.o. 4.3.
103
28 toelichting ligt de voorkeur reeds bij het informatieverzoek, maar in ieder geval in de informatiebeschikking.104
4.2.3 Partiële omkering en verzwaring van de bewijslast
Het is duidelijk dat de omkering en verzwaring van de bewijslast in belastingzaken reeds lange tijd een bron van conflicten vormt tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst. De informatiebeschikking is per 1 juli 2011 ingevoerd om de belastingplichtige een nieuw instrument te geven om toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast aan te vechten.
Hamer stelt de vraag of toepassing van dit ‘dwangmiddel van
administratiefrechtelijke aard’ wel voldoende proportioneel is. Hij is voorstander van een partiële toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast, namelijk alleen ten aanzien van die elementen van de aanslag waarvoor de vereiste aangifte niet is gedaan c.q. waarvoor niet is voldaan aan de wettelijke
informatieverplichtingen. Hier lijkt de tekst van art. 25, lid 3 en art. 27e AWR echter geen ruimte voor te bieden.
Het is voor de rechtsbescherming belangrijk om ervoor te zorgen dat de belastingplichtige alleen gesanctioneerd wordt voor elementen van de aanslag waarvoor niet is voldaan aan de wettelijke informatieverplichtingen.105 Het komt immers voor dat de bewijslast al op de belastingplichtige rust. Het is in deze
gevallen mijns inziens niet redelijk dat de verzwaring van de bewijslast plaatsvindt. Een partiële toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast dient dus te gelden.
4.2.4 Gedeeltelijke vernietiging
Uit het arrest van de Hoge Raad die is besproken in paragraaf 3.5.2 blijkt dat de inspecteur die de informatiebeschikking heeft afgegeven alles behalve zorgvuldig te werk is gegaan nu hij in de beschikking ook de inkomstenbelasting noemt, waar de stichting per definitie niet aan onderworpen is.106 Het oordeel van de Hoge Raad draagt niet bij aan de rechtszekerheid en de zorgvuldigheid. De inspecteur wordt immers niet afgestraft op de brede, deels onjuist geformuleerde
informatiebeschikking.107
Volgens A-G IJzerman bieden de wettekst en parlementaire geschiedenis geen aanknopingspunten voor een gedeeltelijke vernietiging van de
informatiebeschikking. Wanneer in artikel 52a lid 3 AWR wordt gesproken over het vervallen van een informatiebeschikking, wordt bedoeld dat deze ophoudt te bestaan. De term ‘vervallen’ duidt erop dat de wetgever het oog heeft gehad op de gehele informatiebeschikking.108 A-G Ijzerman betwijfelt dan ook of het aanbeveling verdient een informatiebeschikking zo te formuleren dat die betrekking heeft op een
104
Niessen-Cobben, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2015/12, onderdeel 2.8.
105
Hageman TFB 2015/08
106
Hoge Raad 11 december 2015, 15/02637, r.o. 2.3.2.
107
Van der Linde, AccountantWeek 2016/01.
108
