‘Zal de crisisheffing standhouden in
Straatsburg?’
Student J. Rezelman
Studentnummer
Mastertrack Fiscaal recht: Internationaal en Europees belastingrecht Begeleider mr. A.L. Mertens
Abstract
Voor u ligt mijn scriptie met als probleemstelling:
Zal het EHRM ten aanzien van de Europeesrechtelijke aspecten van de crisisheffing tot eenzelfde oordeel komen als de Hoge Raad?
Hiertoe is de doelstelling en totstandkoming van de crisisheffing onderzocht, alsmede de jurisprudentie van het EHRM ten aanzien van verboden discriminatie en het ongestoord genot van eigendom, in het bijzonder met betrekking tot terugwerkende kracht en louter budgettaire redenen als rechtvaardigingsgrond. Vervolgens heb ik de arresten van de Hoge Raad en de daarover verschenen literatuur beschouwd. Tot slot is nog een uitstapje gemaakt naar een door de Franse wetgever ingevoerde soortgelijke regeling waarbij de oordelen van het ‘Conseil Constitutionnel’ zijn beschouwd.
Ik ben allereerst tot de conclusie gekomen dat ik verwacht dat het EHRM zal oordelen dat geen sprake is van verboden discriminatie. Deze conclusie is gebaseerd op het feit dat de beleidskeuze van de wetgever niet van enige grond is ontbloot. Het EHRM zal daarbij gelet op de blijkens haar jurisprudentie aan de wetgever toekomende ruime beoordelingsvrijheid slechts marginaal toetsen.
Daarna ben ik tot de conclusie gekomen dat het EHRM naar ik hoop zal oordelen dat ten aanzien van de onvoorzienbare terugwerkende kracht over het aankondigingstijdstip heen sprake is van ongeoorloofde inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. De bestaande jurisprudentie geeft daartoe voldoende aanknopingspunten. Op de peildatum niet meer bestaande inhoudingsplichtigen hebben daarbij naar mijn mening een extra ijzer in het vuur aangezien de crisisheffing niet als nagekomen verplichting is aan te merken. Inhoudingsplichtigen die van mening zijn dat sprake is van een ‘individual excessive burden’ zullen een zware kluif hebben aan het aannemelijk maken hiervan.
Tot slot ben ik tot de conclusie gekomen dat de invoering van een constitutionele rechterlijke instantie in Nederland aanbeveling verdient uit het oogpunt van rechtsbescherming van belastingplichtigen.
Inhoudsopgave
Abstract --- 2
Lijst van gebruikte afkortingen --- 3
1. Inleiding --- 4
1.1 Aanleiding --- 4
1.2 Probleemstelling --- 5
1.3 Onderzoeksopzet --- 6
2. Doelstelling en totstandkoming crisisheffing --- 6
2.1 Vormgeving --- 6
2.2 Terugwerkende kracht --- 8
2.3 Doelstelling van de crisisheffing --- 10
2.4 Conclusie --- 11
3. Discriminatieverbod van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR --- 11
3.1 Toetsingskader EHRM --- 12
3.2 Toetsingskader HR --- 13
3.3 Conclusie --- 15
4. Strijdigheid belastingheffing met art. 1 EP EVRM --- 15
4.1 Wanneer is sprake van eigendom en van aantasting van eigendom? --- 16
4.2 Wanneer is aantasting van eigendom geoorloofd? --- 16
4.2.1 Lawfulness --- 17
4.2.2 Legitimate aim --- 17
4.2.3 Fair balance --- 18
4.3 Conclusie --- 26
5. Het oordeel van de Hoge Raad --- 27
5.1 Toetsing aan Art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM --- 27
5.2 Toetsing aan Art. 1 EP EVRM --- 29
5.3 Conclusie --- 34 6. Crisisheffing Frankrijk --- 35 6.1 Inkomstenbelastingtarief van 75% --- 35 6.2 Taxe exceptionnelle --- 36 6.3 Toetsing grondrechten --- 37 6.4 Conclusie --- 39 7. Conclusie --- 40 8. Literatuurlijst --- 43 Bijlage 1 --- 47 Bijlage 2 --- 48 Bijlage 3 --- 49 Bijlage 4 --- 50 Bijlage 5 --- 51 Bijlage 6 --- 52 Bijlage 7 --- 53
Bijlage 8 --- 54 Bijlage 9 --- 55 Bijlage 10 --- 56 Bijlage 11 --- 57 Bijlage 12 --- 58 Bijlage 13 --- 59 Bijlage 14 --- 60 Bijlage 15 --- 61
Lijst van gebruikte afkortingen
art. artikel
A-G Advocaat-Generaal van de Hoge Raad der Nederlanden
BNB Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak CBS Centraal Bureau voor de Statistiek
e.a. en anderen
EU Europese Unie
ECRM Europese Commissie voor de Rechten van de Mens EHRC European Human Rights Cases
EHRM Europees Hof voor de Rechten van de Mens EP EVRM Eerste Protocol bij het EVRM
EVRM Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens
GW Grondwet
HR Hoge Raad der Nederlanden
IVBPR Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten
Jo. juncto
MBB Maandblad Belasting Beschouwingen NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
NTFR-B Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Beschouwingen
R.o. rechtsoverweging
TFB Tijdschrift Formeel Belastingrecht
V-N Vakstudie-Nieuws
VSO vaststellingsovereenkomst Wet LB 1964 Wet op de loonbelasting 1964 WFR Weekblad Fiscaal Recht
1. Inleiding
1.1 AanleidingIn 2012 verkeerde Nederland, en vele andere landen met haar, in economisch slecht weer. Teneinde na de val van kabinet-Rutte I het huishoudboekje in overeenstemming te brengen met de eisen van het Stabiliteits- en Groeipact van de Europese begrotingsunie werd tussen VVD, CDA, D66, GroenLinks en ChristenUnie een begrotingsakkoord gesloten, ook wel bekend als het Kunduzakkoord. Een van de fiscale maatregelen uit dit akkoord1 betrof de per 1 januari 2013 ingevoerde eenmalige pseudo-eindheffing hoog loon, ook wel bekend als de crisisheffing2. Kort gezegd betrof dit een van werkgevers geheven belastingheffing van 16% over het fiscale loon in het voorafgaande jaar van een werknemer voor zover dit fiscale loon meer bedroeg dan E 150.000. Overigens bleek een jaar later dat eenmalig toch niet eenmalig was aangezien de crisisheffing eenmalig (!) met een jaar werd verlengd3.
Qua opbrengst heeft de crisisheffing zijn doel bereikt. Uit cijfers van het CBS blijkt dat de in 213 geheven crisisheffing een opbrengst kende van E 597 miljoen, waarbij de gemiddelde bijdrage per werkgever E 45.000 bedroeg4.
Deze heffing stuitte echter op veel verzet. Enerzijds bij (belangenorganisaties van) werkgevers zoals bijvoorbeeld betaald voetbalorganisaties welke naar hun mening onevenredig zwaar werden getroffen door de crisisheffing5. Anderzijds in de fiscale literatuur waarin al snel werd opgemerkt dat de crisisheffing (onder andere) in strijd kan zijn met Europees recht. Zoals door bijvoorbeeld Van Eijsden die niet alleen vanuit fiscaaltechnisch perspectief kanttekeningen plaatst bij de crisisheffing maar daarnaast ook kanttekeningen plaatst bij de legitimiteit van de wetgeving en de wetgever6.
1 Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013, 12 juli 2012, Stb. 2012, 321.
2 Ik gebruik in deze scriptie de termen ‘pseudo-eindheffing hoog loon’ en ‘crisisheffing’ door elkaar. Beide termen hebben
een identieke betekenis.
3 Belastingplan 2014, 18 december 2013, Stb. 2013, 565.
4 ‘Crisisheffing 2012: definitieve cijfers’, CBS.nl, 10 december 2013. 5 ‘KNVB in verweer tegen crisisheffing’, NOS.nl, 4 april 2013. 6 J.A.R. van Eijsden, WFR 2013/538.
Er is massaal bezwaar gemaakt tegen de crisisheffing. Naar aanleiding daarvan is door de Belastingdienst overleg gevoerd met koepelorganisaties van fiscale dienstverleners. Hierin is besloten tot de hoogste rechtelijke instantie een aantal proefprocedures te voeren. Indien men wilde dat het bezwaarschrift door de Belastingdienst werd aangehouden tot een uitspraak door de hoogste rechtelijke instantie dan dienden belastingplichtigen een vaststellingsovereenkomst te ondertekenen (hierna VSO). In deze VSO waren de belangrijkste rechtsvragen opgenomen behoudens de ‘individual excessive burden’. Ingeval een belastingplichtige een beroep op een dergelijke last wilde doen diende derhalve een individuele procedure te worden opgestart.
In zijn conclusie van 18 juni 2015 inzake de crisisheffing 2013 stelt A-G Wattel dat de crisisheffing in strijd is met het Europeesrechtelijk eigendomsrecht voor zover het de loonsom betreft die voor 25 mei 2012 is betaald7. Op 17 november 2015 heeft A-G Wattel tevens zijn conclusie gegeven ten aanzien van de crisisheffing 2014. Hij is van mening dat de terugwerkende kracht van de eenmalig verlengde crisisheffing eveneens strijdig is met Europees recht8.
Op 29 januari 2016 heeft de Hoge Raad (hierna: HR) zijn arresten gewezen ten aanzien van de twee zaken waarin A-G Wattel een conclusie had genomen. De HR komt ten opzichte van de A-G tot een volstrekt tegenovergesteld oordeel: zowel de crisisheffing 20139 als de crisisheffing 201410 is niet in strijd met Europees recht. Arresten waarvan bijvoorbeeld Meussen en Dijkstra met teleurstelling en een zeker gevoel van ongeloof hebben kennisgenomen11.
1.2 Probleemstelling
In deze scriptie wordt onderzocht of het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) de crisisheffing in overeenstemming acht met Europees recht aan de hand van de volgende probleemstelling:
7 Conclusie A-G Wattel 18 juni 2015, nr. 15/00340. 8 Conclusie A-G Wattel 17 november 2015, nr. 15/03090. 9 HR 29 januari 2016, nr. 15/00340, BNB 2016/163. 10 HR 29 januari 2016, nr. 15/03090, BNB 2016/164. 11 G.T.K. Meussen & C.M. Dijkstra, WFR 2016/88.
Zal het EHRM ten aanzien van de Europeesrechtelijke aspecten van de crisisheffing tot eenzelfde oordeel komen als de Hoge Raad?
1.3 Onderzoeksopzet
Deze vraag wordt middels een aantal deelvragen beantwoord. Allereerst bespreek ik in hoofdstuk 2 hoe de crisisheffing is vormgegeven en tot stand is gekomen. Daarna wordt in hoofdstuk 3 de vraag beantwoord wanneer volgens het EHRM sprake is van een schending van art. 14 Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM) en art. 26 Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (hierna: IVBPR). Hoofdstuk 4 staat in het teken van de vraag wanneer belastingheffing volgens het EHRM in strijd is met art. 1 Eerst Protocol EVRM (hierna EP EVRM). Vervolgens wordt in hoofdstuk 5 stilgestaan bij het oordeel van de HR over de crisisheffing. Aangezien Frankrijk een soortgelijke heffing kende beschouw ik in hoofdstuk 6 het oordeel van het Franse Constitutionele Hof over deze Franse heffing en hoe dit zich verhoudt tot de vormgeving van de crisisheffing. Tot slot sluit ik deze scriptie af met een conclusie. Daar waar nodig zal vanzelfsprekend worden ingegaan op verschillen in totstandkoming en de eventuele gevolgen daarvan van de in 2013 en in 2014 geheven crisisheffing.
2. Doelstelling en totstandkoming crisisheffing
Zowel bij de crisisheffing 2013 als de crisisheffing 2014 lijkt sprake te zijn van terugwerkende kracht. Daarnaast lijkt de regeling louter om budgettaire redenen te zijn ingevoerd. Aangezien deze punten van belang zijn voor de vraag of sprake is van strijd met Europees recht wordt in dit hoofdstuk gekeken wanneer sprake is van terugwerkende kracht. Daarnaast zullen de redenen voor invoering van deze regeling nader worden onderzocht. Allereerst zal echter in het kort worden gekeken naar de wijze waarop de crisisheffing is vormgegeven.
2.1 Vormgeving
De crisisheffing is per 1 januari 2013 opgenomen in art. 32bd Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) en is met ingang van 1 januari 2015 vervallen. De crisisheffing is vormgegeven als eindheffing en wel als pseudo-eindheffing. Kenmerk van eindheffingen is
dat de inhoudingsplichtige over specifieke vormen van loon de heffing voor zijn rekening dient te nemen. De heffing komt naast de heffing bij de werknemer12. Er is derhalve sprake van economisch dubbele heffing aangezien het heffingen betreffen over hetzelfde object. Ten opzichte van de overige pseudo-eindheffingen is de crisisheffing een wat vreemde eend in de bijt aangezien de crisisheffing in tegenstelling tot de overige pseudo-eindheffingen niet is te kenmerken als een strafheffing teneinde ongewenst gedrag te beïnvloeden.
Zie voor de tekst van art. 32bd lid 1 Wet LB 1964 bijlage 1. In art. 10f lid 1 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 was de heffing veiliggesteld ingeval een dienstbetrekking werd omgezet in een andere arbeidsverhouding. In het tweede lid werd geregeld dat de crisisheffing werd geheven van de rechtsopvolger van een inhoudingsplichtige die op 31 maart van het kalenderjaar niet meer inhoudingsplichtig was. In dat geval deed de merkwaardige situatie zich voor dat toch crisisheffing was verschuldigd – door de rechtsopvolger – ingeval bijvoorbeeld de inhoudingsplichtige voor 31 maart van het betreffende jaar was geliquideerd of gefuseerd. Zonder deze regel zou heffing in dergelijke gevallen niet geeffectueerd kunnen worden. Hier zijn echter wel enige kanttekeningen bij te plaatsen, zeker in geval de inhoudingsplichtige op de peildatum (31 maart) niet meer bestond. Zo is Werger van mening dat een beroep op art. 1 EP EVRM kansrijk is ingeval een inhoudingsplichtige voor 1 januari 2013 is opgehouden te bestaan13. Hij wijst erop dat de crisisheffing geen nagekomen verplichting is die betrekking had op de periode dat de inhoudingsplichtige nog wel bestond aangezien het een verplichting is die pas op de peildatum ontstond. Ook de redactie van Vakstudie Nieuws (hierna: V-N) is van mening dat de crisisheffing die is verschuldigd door een inhoudingsplichtige die niet meer bestaat niets van doen heeft met andere nagekomen verplichtingen14. Zie tevens de noot van de redactie van V-N onder de conclusie van A-G Wattel van 18 juni 2015 waarin ze aangeeft dat geen sprake is van een materiele belastingschuld als de inhoudingsplichtige op de peildatum (31 maart) niet meer bestaat15. De regering heeft aangegeven dat deze situatie niet verschilt van andere nagekomen verplichtingen16. De leden van de CDA-fractie hebben aangegeven dat die
12 Kamerstukken II, 2011-2012, 33 287, nr. 7., p.18. 13 F.M. Werger, NTFR-B 2013/10.
14 Redactie Vakstudie Nieuws, V-N 2012/33.2. 15 Redactie Vakstudie Nieuws, V-N 2015/38.12. 16 Kamerstukken II, 2011-2012, 33 287, nr. 7, p. 43.
vergelijking mank lijkt te gaan, aangezien de afdrachtplicht geen nagekomen verplichting is die betrekking heeft op een periode waarin de belastingplichtige nog wel bestond17. Het is een nieuwe verplichting die op de peildatum (31 maart) ontstaat. Werger18 heeft verder nog opgemerkt dat dit voor een inhoudingsplichtige van eerder genoemde gewezen werknemer anders ligt aangezien in dat geval de inhoudingsplichtige nog bestaat op 31 maart en de crisisheffing daarom dus op hem van toepassing is. Ik ben van mening dat de crisisheffing een nieuwe verplichting schept op de peildatum (31 maart) en dat deze niet kan worden aangemerkt als nagekomen verplichting en dat de crisisheffing op dit punt arbitrair is. De uiterst merkwaardige situatie kan zich voor doen dat een inhoudingsplichtige die in 2012 nog voordat de eerste aankondiging (in welke vorm dan ook) van de invoering van de crisisheffing is ontbonden toch wordt geconfronteerd met crisisheffing. Hier is naar mijn mening met de beste wil van de wereld geen rechtvaardigingsgrond voor aan te voeren die door belastingplichtigen als rechtvaardig zal worden ervaren.
2.2 Terugwerkende kracht
Een onderdeel van de vraag of de crisisheffing in strijd is met art. 1 EP EVRM is de terugwerkende kracht die van de maatregel uitgaat. Zie voor de van belang zijnde data bijlage 2.
Aangezien de crisisheffing 2013 respectievelijk de crisisheffing 2014 als grondslag het in (geheel) 2012 respectievelijk 2013 genoten loon heeft en de maatregelen pas in de loop van 2012 respectievelijk 2013 werden aangekondigd lijkt sprake te zijn van terugwerkende kracht. De staatssecretaris dacht hier echter anders over zo blijkt uit zijn reactie op in de Eerste Kamer gezette vraagtekens bij de crisisheffing 2013. Hij ontkende dat sprake was van terugwerkende kracht en wees op de eenvoud van uitvoering en op het voorkomen van ontwijkgedrag door aan te sluiten bij het over 2012 genoten loon19. Ten aanzien van de crisisheffing 2014 heeft de staatssecretaris zich überhaupt niet uitgelaten over mogelijke terugwerkende kracht van de maatregel.
17 Kamerstukken I, 2011-2012, 33 287, C, p.9.
18 F.M. Werger, NTFR-B 2013/10.
Bij terugwerkende kracht wordt veelal een onderscheidt gemaakt tussen formele en materiele terugwerkende kracht. Pauwels is van mening dat sprake is van formeel terugwerkende kracht:
‘…wanneer het aanvangsmoment van het temporele toepassingsbereik van een wet (‘het feitelijke ingangstijdstip’) gelegen is voor het moment van inwerkingtreding van die wet’20. Schuver-Bravenboer heeft de volgende omschrijving gegeven van formeel terugwerkende kracht:
‘Ná het inwerkingtredingsmoment veranderen de materiële rechtsgevolgen die zijn verbonden aan feiten die zich voordeden vóór het inwerkingtredingsmoment of aan toestanden die bestonden op het moment van aanvang van de werking dan wel in de periode tussen aanvang van de werking en het inwerkingtredingsmoment zijn ontstaan.’21.
Pauwels heeft materieel terugwerkende kracht onder andere omschreven als:
‘…de rechtseconomische benadering waarbij de nadruk ligt op het effect van een nieuwe wet op beslissingen die rechtssubjecten hebben gemaakt. Grijpt een nieuwe rechtsregel in op beslissingen die in het verleden zijn gemaakt, dan is er sprake van terugwerkende kracht.’22.
Schuver-Bravenboer verstaat onder materieel terugwerkende kracht:
‘Aan een latent voor- of nadeel (‘stille reserve’) dat vóór het werkingsmoment is ontstaan, worden ná dat moment bij het intreden van het relevante rechtsfeit andere rechtsgevolgen verboden dan het geval zou zijn geweest indien het relevante rechtsfeit vóór het werkingsmoment zou zijn ingetreden.’23.
A-G Wattel heeft ten aanzien van zowel de crisisheffing 2013 als de crisisheffing 2014 geconcludeerd dat gelet op het feit dat de crisisheffing gedurende een gedeelte van 2012 respectievelijk 2013 nog niet voorzienbaar was sprake is van materieel terugwerkende kracht. Daarnaast is hij van mening dat tevens sprake is van formeel terugwerkende kracht. Het feit dat de staatssecretaris de terugwerkende kracht ten aanzien van de crisisheffing 2013 heeft ontkend is naar zijn mening onverklaarbaar en manifest onjuist24.
20 M.R.T. Pauwels, NTFR-B 2010/13. 21 M. Schuver-Bravenboer, 2009, p. 31. 22 M.R.T. Pauwels, 2009, p. 24. 23 M. Schuver-Bravenboer, 2009, p. 55.
Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat zowel ten aanzien van de crisisheffing 2013 als de crisisheffing 2014 sprake is van terugwerkende kracht. De vraag of sprake is van materieel of formeel terugwerkende kracht, of een combinatie daarvan, is in het kader van deze scriptie minder van belang. Zoals Thomas heeft aangegeven maakt het EHRM geen onderscheid tussen formele en materiele terugwerkende kracht van wetgeving. Het EHRM toets wel of een bepaalde wetswijziging voorzienbaar is voor burgers25.
2.3 Doelstelling van de crisisheffing
De doelstelling van de crisisheffing is slechts het op eenvoudige wijze binnenhalen van extra belastingopbrengsten om de begrotingsproblematiek op te lossen. Het begrotingstekort diende in 2013 immers te zijn teruggebracht tot 3% van het bruto binnenlands product, op straffe van een boete die kon oplopen tot E 1,2 miljard. De regeling is zoals hierna zal blijken slechts om louter budgettaire redenen ingevoerd.
Op 25 mei 2012 kwam het Ministerie van Financiën met een nieuwsbericht over de Voorjaarsnota 2012 en het begrotingstekort 2013. Hierin werd onder andere vermeld zonder ingrijpen het EMU-tekort zou uitkomen op 4,4% en de staatsschuld zou toenemen tot 76% in 2015 en daarna verder zou blijven stijgen. Dit kon worden voorkomen door het voor 2013 gesloten begrotingsakkoord welke het EMU-tekort terugdrong naar 3%. Van dit begrotingsakkoord maakte de crisisheffing onderdeel uit.
Volgens het begrotingsakkoord 2013 was de bedoeling van de maatregel hogere inkomens een extra bijdrage te laten leveren aan het oplossen van de begrotingsproblematiek26. Daartoe is de crisisheffing in het leven geroepen voor een termijn van een jaar (althans dat was de bedoeling). Onder de maatregel vielen alle werkgevers met werknemers die in 2012 een loon hadden genoten dat hoger was dan E 150.000. Indien voor de berekening zou worden uitgegaan van het loon over 2013 zou de bijdrage namelijk pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen27.
25 E. Thomas, WFR 2005/326.
26 Kamerstukken II, 2011-2012, 33 287, nr. 4, p. 18. 27 Kamerstukken I, 2011-2012, 33 287, G, p. 5-6.
En hoe zit het dan met de doelstelling van de eenmalige verlenging van de eenmalige crisisheffing? Hierover is tijdens de parlementaire behandeling opgemerkt dat in het regeerakkoord was vastgelegd dat men zich diende te houden aan de begrotingsafspraken van het SGP. Om daaraan te voldoen is een pakket aan additionele maatregelen getroffen dat het begrotingstekort duurzaam onder de 3% moest brengen. Derhalve werd de crisisheffing eenmalig gecontinueerd28. Ten aanzien van het eenmalige karakter werd opgemerkt dat het voor het kabinet geen eenvoudige beslissing was om de crisisheffing met een jaar te verlengen. De buitengewone budgettaire taakstelling om de overheidsfinanciën op orde te brengen noopte het kabinet tot deze maatregel. Het was een noodmaatregel in bijzondere economische omstandigheden29. Gelet op het vorenstaande kan niet anders dan geconcludeerd worden dat zowel de crisisheffing 2013 als de crisisheffing 2014 om louter budgettaire redenen zijn ingevoerd.
2.4 Conclusie
Het standpunt van de regering dat ingeval een inhoudingsplichtige op de peildatum (31 maart) niet meer bestaat de crisisheffing dient te worden aangemerkt als een nagekomen verplichting is naar mijn mening onjuist. De cisisheffing dient te worden aangemerkt als een nieuwe verplichting die op de peildatum (31 maart) ontstaat. Daarnaast kan worden geconcludeerd dat aan zowel de crisisheffing 2013 als de crisisheffing 2014, hetzij formeel hetzij materieel, of een combinatie van beide, terugwerkende kracht is toegekend. Tot slot is gebleken dat de crisisheffing om louter budgettaire redenen is ingevoerd.
3. Discriminatieverbod van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR
Aangezien in art. 120 Grondwet (hierna: GW) een toetsingsverbod van wetten en verdragen is opgenomen mag de rechter geen wetten (in formele zin) toetsen aan bijvoorbeeld het in art. 1 GW opgenomen discriminatieverbod. Het komt dan ook regelmatig voor dat belastingplichtigen zich beroepen op een ieder verbindende bepalingen uit verdragen die rechtstreekse werking hebben, zoals art. 14 EVRM in samenhang met art. 1 van het Twaalfde
28 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 566, nr. 1, p. 5-7. 29 Kamerstukken II, 2013-2014, 33 752, nr. 11, p. 57.
Protocol van het EVRM en art. 26 IVBPR, indien de vraag zich opwerpt of een bepaalde wet in strijd is met het in deze artikelen opgenomen discriminatieverbod. Allereerst zal een uiteenzetting volgen van het toetsingskader van het EHRM gevolgd door een uiteenzetting van het door de HR gehanteerde toetsingskader.
3.1 Toetsingskader EHRM
Ingevolge art. 14 van het EVRM moet het genot van de rechten en vrijheden die in dit Verdrag zijn vermeld, worden verzekerd zonder enig onderscheid op welke grond ook, zoals geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status. De werkingssfeer van dit artikel is beperkt tot de in dit verdrag en de daarbij behorende protocollen neergelegde rechten en vrijheden. Dit artikel is derhalve accessoir30.
Ingevolge art. 1 van het Twaalfde Protocol EVRM moet het genot van elk in de wet neergelegd recht worden verzekerd zonder enige discriminatie op welke grond ook, zoals geslacht, ras, kleur taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status. Niemand mag worden gediscrimineerd door enig openbaar gezag op met name een van voormelde gronden.
Zoals Gerards31 opmerkt zijn in bovenstaande bepalingen geen limitatieve opsommingen opgenomen en is de perceptie en laakbaarheid van bepaalde gronden van onderscheid afhankelijke van op een bepaald moment heersende opvattingen.
Ingevolge art. 26 IVBPR zijn allen voor de wet gelijk en hebben zij zonder discriminatie aanspraak op gelijke bescherming door de wet. In dit verband verbiedt de wet discriminatie van welke aard ook en garandeert zij een ieder gelijke en doelmatige bescherming tegen discriminatie op welke grond ook, zoals ras, huidskleur, geslacht, taal, godsdienst, politieke of andere overtuiging, nationale of maatschappelijke afkomst, eigendom, geboorte of andere status. Deze bepaling is autonoom van aard en werkt rechtstreeks. Overigens acht het Comité voor de rechten van de mens de toepasbaarheid van dit artikel beperkt tot
30 A-G Van Hilten 10 september 22 oktober 2009, nr. 08/04653.
discriminatiegronden zoals die welke in de tweede volzin van de bepaling zijn genoemd32. De HR lijkt minder strak in de leer en toetst desalniettemin aan dit artikel33.
In beginsel dienen volgens het EHRM gelijke gevallen derhalve gelijk behandeld te worden en ongelijke gevallen ongelijk in de mate dat ze ongelijk zijn. Echter, niet elke ongelijke behandeling van gelijke gevallen is verboden34.
Een ongelijke behandeling is alleen verboden indien geen sprake is van een objectieve en redelijke rechtvaardiging. Ofwel, indien er geen gerechtvaardigde doelstelling is of als er geen redelijke verhouding is tussen de het onderscheid veroorzakende maatregel en het beoogde gerechtvaardigde doel, dan is sprake van discriminatie. Het is vaste jurisprudentie van het EHRM, het Comité voor de rechten van de mens en de HR dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van verboden discriminatie centraal staat of voor het geconstateerde verschil in behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat35. ‘General measures of economic or social strategy’ omvat tevens belastingheffing. Op fiscaal gebied komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe bij de beoordeling van de vraag in hoeverre voor verschillen in behandeling van voor deze bepalingen vergelijkbare situaties een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Zolang het geen onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst gaat, dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij dit van redelijke grond ontbloot is zo heeft het EHRM uiteengezet36.
De omvang van de beoordelingsvrijheid van de wetgever is afhankelijk van de grond van het onderscheid. Bij belastingheffing komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe en toetst het Hof marginaal. De beleidskeuze van de wetgever zal derhalve gevolgd worden tenzij deze evident van redelijke grond is ontbloot.
3.2 Toetsingskader HR
In de jurisprudentie van de HR bestaat geen wezenlijk verschil tussen art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR37. De HR heeft zijn toetsingskader ten aanzien van het discriminatieverbod zoals vastgelegd in art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR uiteengezet in zijn arresten betreffende de
32 Comité voor de rechten van de mens, 25 juli 2005, nr. 1192/2003, (De Vos). 33 A-G Van Hilten 10 september 22 oktober 2009, nr. 08/04653.
34 EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, (Burden and Burden v. UK). Zie tevens bijlage 3.
35 A-G Van Hilten 10 september 22 oktober 2009, nr. 08/04653.
36 EHRM 12 april 2006, nr. 65371/01 en 65900/01, (Stec and others v. UK). Zie tevens bijlage 4. 37 Bruijsten, NDFR, commentaar bij art. 14 EVRM.
faciliteit voor bedrijfsopvolging3839 en heeft daarbij aangegeven dat de rechtspraak van het EHRM voor hem leidend is.
Er is op grond van art. 53 EVRM derhalve een mogelijkheid om verdergaande bescherming te bieden dan de minimumbescherming van het EVRM. De HR geeft aan van mening te zijn deze verdergaande bescherming niet te kunnen bieden doordat art. 94 GW deze ruimte naar zijn mening niet geeft. Boer, Lubbers & Vording40 achten deze benadering van de HR juist. Van der Hulle41 is echter van mening dat art. 53 EVRM niet alleen aan de nationale wetgever de vrijheid geeft om verdergaande bescherming te bieden. Hij verwijst daarbij naar de Engelse vertaling van dit artikel de ruime uitleg door het EHRM van het begrip ‘law’ zonder daaraan formele eisen te verbinden. De Nederlandse belastingrechter zou het derhalve zijn toegestaan verdergaande bescherming te bieden zonder daarbij in strijd te handelen met art. 53 EVRM. Tevens wijst hij erop dat het EHRM een ruime beoordelingsmarge hanteert voor de wetgever aangezien het EHRM minder goed in staat is om bepaalde keuzes en afwegingen van de wetgever te beoordelen. De rechtspraak van het EHRM laat de nationale rechter, zo geeft Van der Hulle aan, de ruimte om een strengere toets aan te leggen dan het EHRM aangezien die in een betere positie verkeerd om een afweging te maken ten aanzien van de verenigbaarheid van nationale wetgeving met het door het EVRM gewaarborgde discriminatieverbod. Ook Dusarduijn42 is van mening dat het de Nederlandse belastingrechter op grond van art. 53 EVRM is toegestaan een verdergaande bescherming te bieden. Ze is van mening dat de terughoudendheid van de HR genuanceerd kan en moet worden aangezien de kwaliteit van het fiscale recht een serieuze toetsing verdient.
Dat het geen gemakkelijke opgave is om met succes belastingwetgeving aan te vechten met een beroep op het door het IVBPR en het EVRM gewaarborgde discriminatieverbod blijkt wel uit het feit dat Van der Hulle vaststelt dat dit sinds augustus 2001 niet meer is gelukt43.
38 HR 22 november 2013, nr. 13/01622, BNB 2014/30. Zie bijlage 5. 39 HR 22 november 2013, nr. 13/02453, BNB 2014/31. Zie bijlage 5. 40 Boer, Lubbers & Vording, WFR 2014/408.
41 Van der Hulle, MBB 2015/09.
42 Dusarduijn, MBB 2016/7-8.
3.3 Conclusie
De discriminatieverboden van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR verbieden volgens het EHRM niet elke ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Verboden is de ongelijke behandeling waarbij een redelijke en objectieve rechtvaardiging ontbreekt. Er dient sprake te zijn van een gerechtvaardigde doelstelling of een redelijke verhouding tussen de onderscheid veroorzakende maatregel en het beoogde gerechtvaardigde doel. Zo niet, dan is sprake van ongeoorloofde discriminatie. De grond van het onderscheid bepaalt de omvang van de beoordelingsvrijheid voor de wetgever. Bij belastingwetgeving is sprake van een zeer ruime beoordelingsvrijheid. De HR volgt de lijn van het EHRM en is van mening dat hij geen verdergaande bescherming kan bieden dan het EHRM, al wordt hierover in de literatuur verschillend gedacht. Vanuit de optiek van de HR gezien is dit naar mijn mening een begrijpelijk standpunt. Je kunt je echter afvragen of dit een wenselijk standpunt is. Vanuit het oogpunt van rechtsbescherming is verdergaande bescherming gewenst. Belastingplichtigen hoeven op dit punt naar het zich thans laat aanzien geen andere opstelling te verwachten van de HR. Een beroep op de discriminatieverboden van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR zal ten aanzien van belastingwetgeving mijns inziens niet snel tot succes leiden.
4. Strijdigheid belastingheffing met art. 1 EP EVRM
De laatste jaren is in fiscale procedures een toename te zien in het aantal belastingplichtigen dat een beroep doe op art. 1 EP EVRM. In art. 1 EP EVRM is het ongestoord genot van eigendom vastgelegd. Dit artikel beoogd bescherming te bieden tegen ongeoorloofde eigendomsontneming door een staat. Dat wil echter niet zeggen, zoals blijkt uit de derde volzin, dat iedere inbreuk op het ongestoord genot van eigendom ongeoorloofd is. Zo is een inbreuk noodzakelijk voor de bekostiging van zaken in het algemeen belang, welke op hun beurt onder andere zorgdragen tot het zekerstellen van individuele eigendom. Voor de vraag of sprake is van een volgens het EVRM geoorloofde inbreuk op het ongestoord genot van eigendom dienen de volgende stappen te worden doorlopen:
1. is sprake van eigendom?
2. zo ja, is die eigendom aangetast? 3. zo ja, is die aantasting geoorloofd?
4.1 Wanneer is sprake van eigendom en van aantasting van eigendom?
Wat dient te worden verstaan onder het begrip eigendom blijkt niet uit art. 1 EP EVRM zelf. Het begrip eigendom dient derhalve te worden uitgelegd door het EHRM. Zoals door Bruijsten44 uiteengezet is valt niet alleen het de juridische eigendom van een zaak onder dit begrip maar ook niet formeel-juridisch vastgelegde eigendom. Hij geeft aan dat op grond van jurisprudentie van het EHRM onder dit begrip tevens financiële aanspraken vallen en dat, mits sprake is van een legitieme verwachting, alle vermogensrechten onder dit begrip vallen. Zo ook belastingvorderingen en een recht op belastingaftrek. Of het recht op verliesverrekening onder dit begrip valt is nog onduidelijk. Er is derhalve sprake van een ruime uitleg van het begrip eigendom door het EHRM.
Nadat is vastgesteld dat sprake is van eigendom dient te worden gekeken of sprake is van aantasting van deze eigendom. Belastingheffing is een aantasting van eigendom welke blijkens art. 1 EP EVRM is geoorloofd mits is voldaan aan een aantal vereisten. Deze vereisten zullen in het volgende onderdeel besproken worden. Ten aanzien van de vragen of sprake is van eigendom en, als dat het geval is, een aantasting daarvan, dient opgemerkt te worden dat het EHRM deze twee vragen regelmatig overslaat en zich beperkt tot de vraag of een dergelijke aantasting is geoorloofd.
4.2 Wanneer is aantasting van eigendom geoorloofd?
Om de vraag te beantwoorden of eigendom geoorloofd is heeft het EHRM een drietal toetsen aangelegd:
1. is de aantasting ‘lawful’?
2. is sprake van een ‘legitimate aim’? 3. is sprake van een ‘fair balance’?
Al deze toetsen dienen succesvol te worden afgelegd wil sprake zijn van een geoorloofde inbreuk op het door art. 1 EP EVRM gewaarborgde ongestoord genot van eigendom.
4.2.1 Lawfulness
Voor een geoorloofde inbreuk op het eigendomsrecht dient de aantasting ‘lawful’ te zijn. Deze eis brengt het legaliteitsbeginsel van het EHRM tot uitdrukking en is volgens het EHRM45 ‘(…) the first and most important requirement of Article 1 of Protocol No. 1(…)’ Een maatregel die inbreuk maakt op het eigendomsrecht dient derhalve een wettelijke basis te hebben in het nationale recht en dient tevens46 ‘(…) sufficiently accessible, precise and
foreseeable’ te zijn.
De ‘lawful’-toets bevat derhalve een voorzienbaarheidseis. In hoofdstuk 2 is geconstateerd dat zowel de crisisheffing 2013 als de crisisheffing 2014 terugwerkende kracht kennen. De vraag dient zich dan ook aan in hoeverre het EHRM terugwerkende kracht van wetgeving in overeenstemming acht met de ‘lawfulness’. Uit de jurisprudentie van het EHRM blijkt echter dat de terugwerkende kracht van wetgeving ook samenhangt met de ‘fair balance’-toets en dat het EHRM veelal onder deze ‘fair balance’-toets beoordeelt of de terugwerkende kracht de in deze toets begrepen proportionaliteitstoets kan doorstaan. Ik verwijs tevens naar de door Pauwels47 hierover gemaakte opmerkingen.
Gelet op het voorstaande zal ik de terugwerkende kracht van wetgeving derhalve nader beschouwen bij de ‘fair balance’-toets.
4.2.2 Legitimate aim
Als voldaan is aan de ‘lawfulness’-toets dient vervolgens gekeken te worden of de maatregel die inbreuk maakt op het ongestoord genot van eigendom in het algemeen belang heeft plaats gevonden. De nationale wetgever heeft hierbij een ‘wide margin of appreciation’4849. Het EHRM respecteert over het algemeen het oordeel van de nationale wetgever ten aanzien van wat in het algemeen belang is. Mocht het EHRM twijfels hebben over het al dan niet aanwezig zijn van een legitiem doel dan verwerkt hij deze in de proportionaliteitstoets welke wordt aangelegd bij de ‘fair balance’-toets. Voor de door Pauwels50 gemaakte opmerkingen
45 EHRM 25 maart 1999, nr. 31107/96, (latridis v. Griekenland). Zie tevens bijlage 6. 46 EHRM 5 januari 2000, nr. 33202/96, (Beyeler v. Italië).
47 Pauwels, EHRC 2015/76. Zie tevens bijlage 7.
48 EHRM 13 mei 2013, nr. 66529/11, (N.K.M. v. Hungary). Zie bijlage 8.
49 Zie tevens de kanttekeningen in onderdeel 3.2 ten aanzien van de door de HR gevolgde lijn waarbij hij van mening is geen
verdergaande bescherming te kunnen bieden dan het EHRM.
over het feit dat het EHRM niet snel tot het oordeel komt dat een aantasting van het eigendomsrecht niet een legitiem doel dient verwijs ik u naar zijn noot bij voornoemd arrest.
4.2.3 Fair balance
Zijn de voorgaande twee toetsen met goed gevolg doorlopen dan dient tot slot getoetst worden of sprake is van een redelijke proportionaliteit tussen de publieke en de private belangen. Ofwel, is er een redelijk evenwicht tussen het algemeen belang van de samenleving en de bescherming van het eigendomsbelang van de burger c.q. rechtspersoon? Er moet sprake zijn van een ‘fair balance’51. Het EHRM hanteert hierbij wederom een ‘wide margin of appreciation’5253 voor de nationale wetgever aangezien deze het beste in staat wordt geacht om te beoordelen of het algemeen belang is gediend. Er is niet alleen een toets op het niveau van regelgeving maar ook op individueel niveau, te weten de ‘individual excessive burden’54. Zoals door bijvoorbeeld Dusarduijn55 is opgemerkt heeft de wetgever geen ruime beoordelingsvrijheid op het punt van de ‘individual excessive burden’. Beoordeling van de omvang van de schending van het eigendomsrecht op individueel niveau kan niet worden overgelaten aan de wetgever zelf, die de inbreuk veroorzaakt, maar dient te worden overgelaten aan de rechter. Op de ‘individual excessive burden’ kom ik later in dit hoofdstuk terug.
Zoals in hoofdstuk 2 van deze scriptie is geconcludeerd is ten aanzien van zowel de crisisheffing 2013 als de crisisheffing 2014 sprake van onvoorzienbaar terugwerkende kracht, en is de maatregel voor beiden jaren om louter budgettaire redenen ingevoerd. De vraag doet zich dan ook voor in hoeverre onvoorzienbaar terugwerkende kracht onder de onderhavige proportionaliteitstoets is toegestaan en of louter budgettaire redenen een rechtvaardiging kunnen vormen voor terugwerkende kracht.
51 EHRM 23 oktober 1997, nrs. 21319/93, 21449/93 en 21675/93, (Building Soieties v. UK). 52 EHRM 13 mei 2013, nr. 66529/11, (N.K.M. v. Hungary).
53 Zie tevens de kanttekeningen in onderdeel 3.2 ten aanzien van de door de HR gevolgde lijn waarbij hij van mening is geen
verdergaande bescherming te kunnen bieden dan het EHRM.
54 EHRM 23 september 1982, nr. 7151/75, (Sporrong en Lönnroth v. Sweden). 55 Dusarduijn, MBB 2016/7-8.
Terugwerkende kracht
Het EHRM heeft zich in verschillende belastingzaken uitgelaten over terugwerkende kracht. Allereerst in de zaak A.B.C. and D. v. UK56. Dit betrof antimisbruikwetgeving met terugwerkende kracht tot voor het moment van aankondiging. Een viertal solicitors waren in maart 1977 ieder een partnership aangegaan met kapitaalvennootschappen en een handelaar in commodity futers. Middels kunstmatige opzetjes geleden fiscale verliezen werden op deze wijze afgezet tegen de praktijkwinsten van de solicitors. De Britse wetgever kondigde vervolgens op 25 november 1977 wetgeving aan welke aftrekbaarheid van dergelijke verliezen met terugwerkende kracht tot 6 april 1976 onmogelijk maakte. Deze terugwerkende kracht werd door de ECRM niet in strijd geacht met art. 1 EP EVRM aangezien het de bestrijding van een specifieke vorm van belastingontwijking betrof, waarvan de effectiviteit al in twijfel was getrokken.
De volgende zaak betrof de al eerder aangehaalde Building Societies57. Dit betrof een met terugwerkende kracht ingevoerde regeling ten einde te voorkomen dat, als gevolg van een onverwachte ongeldigverklaring door het ‘House of lords’ van bepaalde belastingmaatregelen, ongerechtvaardigde ‘windfall benefits’ konden worden behaald. Aangezien het een reparatie van een tijdelijk lek in de belastingwetgeving betrof, waarvan het een ieder duidelijk was wat de heffingsbedoelingen waren, was hier volgens het EHRM sprake van een aanvaardbare inbreuk op het ongestoord genot van eigendom.
In de zaak M.A. a.o. v. Finland58 gaf het EHRM aan dat terugwerkende kracht onder art. 1 EP EVRM niet verboden is. Het betrof een op 16 september 1994 aangekondigde wetswijziging per 1 januari 1995 inzake de belastingheffing over werknemersopties, welke vanaf die datum tegen een hoger tarief werden belast. Bedrijven pasten daarop hun incentive programmes aan om uitoefening van dergelijke opties voor 1 januari 1995 mogelijk te maken. Om belastingheffing over kunstmatig vervroegde optie-uitoefeningen veilig te stellen werd aan de regeling terugwerkende kracht toegekend tot de aankondigingsdatum 16 september 1994. De materieel terugwerkende kracht viel volgens het EHRM binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever, en de formeel terugwerkende kracht werd door hem proportioneel geacht gelet op het feit dat deze gericht was tegen oneigenlijk kunstmatig vervroegde optie-
56 ECRM 10 maart 1981, nr. 8531/79, (A., B., C. and D. v. UK).
57 EHRM 23 oktober 1997, nrs. 21319/93, 21449/93 en 21675/93, (Building Soieties v. UK). 58 EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, (M.A. o.a. v. Finland).
uitoefeningen met als enig doel het verkrijgen van een lager belastingtarief. Het EHRM merkte daarbij op dat zijn oordeel anders had kunnen luiden als de terugwerkende kracht niet kunstmatig vervroegde optie-uitoefeningen had geraakt, hetgeen zich bij belanghebbenden echter niet voordeed.
Het EHRM heeft wel een schending aangenomen van art. 1 EP EVRM in verband met terugwerkende kracht in de zaak Joubert59, al was dat onder de ‘legitimate aim’-toets. Het betrof het met terugwerkende kracht opheffen van een heffingsbevoegdheidsgebrek tot het opleggen van navorderingsaanslagen door een onderdeel van de Franse fiscus. Het betrof een legislatieve interventie in een lopende procedure. In dergelijke situaties hanteert het EHRM een streng toetsingskader. Volgens het EHRM was geen legitiem doel in het algemeen belang aanwezig, ondanks het (louter budgettaire) belang van FF 1,1 miljard.
In de enigszins op zichzelf staande zaken N.K.M. v. Hungary60, G’all v. Hungary61 en R.Sz. v. Hungary62 oordeelde het EHRM dat een belastingheffing van 98% over aan ambtenaren
betaalde ontslagvergoedingen, voor zover deze een (laag) drempelbedrag overschreden (het effectieve tarief lag derhalve onder de 98%), in strijd is met art. 1 EP EVRM. Er was sprake van een ‘individual excessive burden’. Een van de redenen die aan dit oordeel ten grondslag ligt is de materiële terugwerkende kracht van deze regeling. Het EHRM somt in deze casus echter meerdere redenen en omstandigheden ter onderbouwing van zijn oordeel op zonder een bepaalde reden meer gewicht te geven dan andere redenen. Andere redenen waren bijvoorbeeld het ontbreken van overgangsrecht, de afwezigheid van een wettelijk lek of defect, er was geen sprake van misbruik door belastingplichtigen, substantiële persoonlijke lasten, het beginsel van gelijkheid voor publieke lasten, frustratie van werknemersverwachtingen en de verdrievoudiging (!) van het tarief. Het is dan ook erg lastig om hieraan conclusies te verbinden voor andere zaken met betrekking tot belastingwetgeving.
Tot slot de zaak Arnaud c. France63 betreffende een wijziging van het belastingverdrag tussen Frankrijk en Monaco, waardoor Frankrijk met terugwerkende kracht vermogensbelasting kon
59 EHRM 23 juli 2009, nr. 30345/05, (Joubert c. France). 60 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, (N.K.M. v. Hungary). 61 EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, (Gall v. Hungary). 62 EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11, (R.Sz. v. Hungary). 63 EHRM 15 januari 2015, nr. 36918/11, (Arnaud c. France).
heffen van in Monaco wonende Fransen. Deze wijzigingen waren reeds voor de datum tot welke de regeling terugwerkt aangekondigd en de betreffende belastingplichtigen waren ook in de gelegenheid gesteld om voor de daadwerkelijke inwerkingtreding jaarlijks vrijwillig belasting af te dragen om desgewenst cumulatie van de verschuldigde belasting te voorkomen. Aangezien sprake was van een maatregel om belastingontwijking te voorkomen, deze voorzienbaar was door de tijdige aankondiging en men de mogelijkheid had om jaarlijks voorafgaand aan de daadwerkelijke inwerkingtreding van de maatregel vrijwillig belasting af te dragen, was volgens het EHRM deze maatregel niet in strijd met art. 1 EP EVRM.
Inbreuk op het eigendomsgrondrecht als gevolg van terugwerkende kracht kan volgens het EHRM met uitzondering worden gerechtvaardigd indien belastingplichtigen de heffing konden verwachten uit antimisbruik- of reparatieoogpunt. Maatregelen met terugwerkende kracht die zich richten tegen belastingontwijking of ontduiking, misbruik of oneigenlijk gebruik van een maatregel worden door het EHRM geaccepteerd. Ook reparatie van ‘windfall profits’ als gevolg van technische gebreken in bestaande maatregelen zijn toegestaan. Over terugwerkende kracht tot een datum voor aankondiging van bepaalde belastingmaatregelen, zoals het geval is bij de crisisheffing, heeft het EHRM zich nog niet uitgelaten.
Budgettaire redenen
Vervolgens dringt de vraag zich op of het louter om budgettaire redenen alsnog hoger belasten van eerder uitbetaald en reeds belast loon een ongerechtvaardigde inbreuk op art. 1 EP EVRM vormt.
Belastingheffing ten behoeve van het algemeen belang heeft vanzelfsprekend budgettaire redenen. Daarbij dient te worden aangetekend dat budgettaire redenen echter geen rechtvaardigingsgrond zijn voor een inbreuk op art. 1 EP EVRM als gevolg van terugwerkende kracht. In de zaak Pressos Compania Naviera SA a.o. v. Belgium, welke het door de wetgever met terugwerkende kracht ingrijpen in tegen de overheid lopende en in een aantal gevallen zelfs al door belanghebbenden gewonnen overheidsaansprakelijkheids-gedingen, oordeelde het EHRM 64 dat de aangevoerde budgettaire redenen geen rechtvaardigingsgrond vormden.
En zoals hiervoor bij het onderdeel terugwerkende kracht is aangegeven vormen louter budgettaire redenen geen rechtvaardigingsgrond65.
In welk geval vormen budgettaire redenen (lees: budgettaire crises) dan wel een rechtvaardigingsgrond voor een inbreuk op art. 1 EP EVRM? Het antwoord op die vraag luidt: als sprake is van uitzonderlijk zwaarwegende omstandigheden van financiële aard. Ik zal een viertal voorbeelden behandelen.
De zaak Savickas and 5 others v. Lithuania66 was aangespannen door een aantal rechters die zich verzetten tegen een salarisverlaging. Het betrof een, in verband met de uiterst moeilijke economische en financiële situatie in Litouwen, door de overheid in 1999 voor overheidsfunctionarissen voor de toekomst teruggedraaide salarisverhoging. Het EHRM oordeelde dat geen sprake was van een schending van art. 1 EP EVRM, mede gelet op de moeilijke financiële omstandigheden en het feit dat later alsnog door belanghebbenden compensatie was ontvangen.
In Roemenië heeft ook een zaak gespeeld inzake verlaging van salarissen67. Als gevolg van de wereldwijde economische crisis zag Roemenië zich genoodzaakt toekomstige ambtenarensalarissen voor een periode van zes maanden te verlagen met 25%. Het EHRM overwoog dat uit het EVRM geen aanspraak op een bepaald salarisniveau voortvloeit en dat een lidstaat niet zomaar mag weigeren het bij wet voorziene loon uit te betalen. Wel mag een lidstaat middels wetswijziging vergoedingen invoeren, schorsen of stopzetten. De vordering van verzoekers is volgens het EHRM niet aan te merken als bezitting. Was dat wel het geval dan moest de klacht niet-ontvankelijke worden verklaard. De vermindering was bij wet voorzien en diende het algemeen belang. De wetgever is binnen de grenzen van de hem toekomende beoordelingsvrijheid gebleven en er is geen sprake van een ‘individual excessive burden’.
Griekenland ging zijn staatsschuldencrisis te lijf door in maart 2010 toekomstige salarissen in de publieke sector te verminderen met 12% tot 30% en vervolgens in mei 2010 met nog eens 8%. Daar bovenop werden tevens toekomstige kerst-, paas- en vakantietoeslagen voor
65 EHRM 23 juli 2009, nr. 30345/05, (Joubert c. France).
66 EHRM 15 oktober 2013, nr. 66365/09, (Savickas and 5 others v. Lithuania).
ambtenaren en gepensioneerden stopgezet. Gelet op de uitzonderlijke en in de recente geschiedenis ongekende crisis waarin Griekenland verkeerde achtte het EHRM dat sprake was van een ‘fair balance’ en dat deze maatregelen geen schending van art. 1 EP EVRM vormden.
Tot slot Portugal, waar pensioenkortingen werden toegepast op ambtenarenpensioen68. Bij deze maatregel was eveneens geen sprake van terugwerkende kracht. Het EHRM overwoog hierbij dat de korting zag op kerst- en vakantietoeslagen en dat normale pensioenuitkeringen in stand bleven. Het betrof tevens een tijdelijke maatregel. Gelet op de uitzonderlijke financiële problemen van Portugal en de beperkte en tijdelijke aard van de kortingen was concludeerde het EHRM dat geen sprake was van een ‘disproporionate and excessive
burden’.
Zoals A-G Wattel heeft vastgesteld zijn inbreuken op het eigendomsrecht in verband met budgettaire crises niet nieuw, maar wel nieuw is het met terugwerkende kracht inbreuk maken op eigendomsrechten69.
Individual excessive burden
Als sprake is van een ‘fair balance’ dan dient nog een tweede toets plaats te vinden. Zoals gezegd betreft dit een toets op individueel niveau waarbij, zoals reeds eerder aangegeven, geen sprake is van een ruime beoordelingsmarge voor de wetgever. Het EHRM spreekt zowel over ‘individual and excessive burden’70 of een ‘unreasonable disproportionate burden’71. Het betreft telkens dezelfde last die ik in deze scriptie ‘individual excessive burden’ noem.
Mede als gevolg van de ‘case by case law’ van het EHRM is geen algemene formule voorhanden waaruit blijkt dat sprake is van een ‘individual excessive burden’. Het is dan ook niet eenvoudig om de buitensporigheid te bewijzen. Ten aanzien van een hoog belastingtarief heeft het EHRM aangegeven72:
68 EHRM 8 oktober 2013, nrs. 62235/12 en 57725/12, (Da Conceiçao Mateus en Santos Januário v. Portugal). 69 Conclusie A-G Wattel 18 juni 2015, nr. 15/00340.
70 EHRM 23 september 1982, nrs. 7151/75 en 7152/75, (Sporrong and Lönnroth v. Sweden). 71 EHRM 12 oktober 2004, nr. 60669/00, (Asmundsson v. Iceland).
“For the Court, given the margin of appreciation granted to States in matters of taxation, the applicable tax rate cannot be decisive in itself, especially in circumstances like those of the present case.”.
Zoals reeds eerder aangegeven was in deze Hongaarse zaken de combinatie van een veelheid aan factoren de reden voor het oordeel dat sprake was van een ‘individual excessive burden’. Er lijkt geen sprake te zijn van een op zichzelf staande reden die doorslaggevend was voor dit oordeel. Bij deze toets zijn alle feiten en omstandigheden van belang.
Daarnaast spelen de aanwezigheid van een maximumpercentage en heffing over daadwerkelijke winsten een rol73.
Een waardedaling van een auto als gevolg van een aanzienlijke verhoging van de motorrijtuigenbelasting is volgens de HR in zijn algemeenheid geen ‘individual excessive burden’. In casu had belanghebbende niet gemotiveerd aangevoerd dat de waardedaling en de tariefsverhoging zich in zijn geval sterker lieten voelen dan in het algemeen74.
De HR oordeelde in zijn arrest inzake in rekening gebracht heffingsrente75 dat geen grond
bestond om aan te nemen dat voor belanghebbende sprake was van een ‘individual excessive burden’. Er kwam geen doorslaggevende betekenis toe aan de wijze waarop de heffingsrente was berekend. Beslissend is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden wordt getroffen. Gelet op de omvang van de bate en de daarover verschuldigde inkomstenbelasting gaf de hoogte van de heffingsrente geen aanleiding om een ‘individual excessive burden’ aan te nemen. Ter illustratie: het betrof een op 30 november 2006 genoten bate van E 70 miljoen (inkomen uit aanmerkelijk belang) waarover een bedrag van E 17,5 miljoen aan inkomstenbelasting verschuldigd was en een bedrag van E 448.351 aan heffingsrente. De heffingsrente werd daarbij berekend vanaf 1 juli van het betreffende belastingjaar. De heffingsrente die betrekking had op de periode 1 juli 2006 tot 30 november 2006 bedroeg E 298.958.
73 EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, (M.A. o.a. v. Finland). Zie bijlage 11. 74 HR 10 september 2010, nr. 08/04653, BNB 2011/65.
En uit het arrest inzake de excessieve vertrekvergoedingen76 blijkt ten aanzien van de vraag of sprake was van een ‘individual excessive burden’ volgens de HR dat “De enkele
omstandigheid dat met betrekking tot de in 2008 door belanghebbende aan de CEO geleverde aandelen een in absolute zin zeer omvangrijk bedrag van haar wordt geheven, (…) daarvoor niet voldoende” is.
In een van de verwijzingszaken inzake de kansspelautomaten heeft Hof Den Haag77 geoordeeld dat wel sprake was van een ‘individual excessive burden’ als gevolg van het door wetswijzigingen structureel in een verliesgevende positie te zijn gebracht, welke gevolgen niet terstond konden worden opgevangen door rationalisering, het plegen van investeringen en/of het streven naar schaalvergroting.
Ten aanzien van de crisisheffing is bij mijn weten nog geen enkele keer vastgesteld dat sprake is van een ‘individual excessive burden’. Zoals hiervoor is gebleken ontbreekt een maatstaf waaraan een dergelijke last kan worden vastgesteld.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant78 kent een bijzonder gewicht toe aan de verhouding tussen de hoogt van de crisisheffing in het concrete geval en de totale loonsom, aangezien de crisisheffing een kostenpost is voor de werkgever. De Rechtbank acht daarbij van belang dat de crisisheffing op 25 mei 2012 is aangekondigd en werkgevers daardoor een jaar de tijd hadden om zich voor te bereiden op de extra (belasting)uitgave. In de onderhavige casus bedroeg de crisisheffing nog geen 1,5% van de totale loonsom en het vermogen en de winst van belastingplichtige boden volgens de Rechtbank voldoende ruimte voor de betaling van de crisisheffing.
Ook Rechtbank Gelderland79 keek naar de verhouding tussen de totale loonsom, en in dit geval ook de loonkosten, en de crisisheffing. Er werd eveneens overwogen dat het vermogen voldoende ruimte bood om de crisisheffing te betalen. Tevens werd opgemerkt dat niet aannemelijk werd gemaakt dat de continuïteit van belastingplichtige in gevaar kwam dan wel dat zij voor de toekomst ernstig in haar bedrijfsvoering wordt geschaad.
76 HR 20 juni 2014, nr. 13/01431, BNB 2014/229.
77 Hof Den Haag 29 juli 2015, nr. BK-14 00768. Zie bijlage 12. 78 Rechtbank Zeeland-West-Brabant 25 maart 2016, nr. AWB-14 1060. 79 Rechtbank Gelderland 25 oktober 2016, nr. AWB-14 2462.
Rechtbank Noord-Nederland80 oordeelt dat de vraag of sprake is van een ‘individual excessive burden’ mede dient te worden beoordeeld op het niveau van de fiscale eenheid (voor de vennootschapsbelasting). Aangezien belanghebbende deel uitmaakte van een financieel gezond concern welke zonder gevolgen voor de bedrijfsvoering en continuïteit van de onderneming de crisisheffing kon dragen zodat geen sprake was van een ‘individual excessive burden’.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant81 heeft tevens geoordeeld dat voor een voetbalclub uit de Eredivisie geen sprake is van een ‘individual excessive burden’, ondanks dat zij met relatief veel grootverdieners is geconfronteerd met een substantieel bedrag aan crisisheffing. De Rechtbank is evenwel van oordeel dat niet doorslaggevend is dat in absolute zin een hoog belastingbedrag of dat van belanghebbende een hoger bedrag dan gemiddeld wordt geheven. De specifiek voor belanghebbende geldende feiten en omstandigheden vormen naar het oordeel van de Rechtbank geen ‘individual excessive burden’.
Wil men aannemelijk maken dat de crisisheffing een ‘individual excessive burden’ tot gevolg heeft dan lijkt het gelet op het vorenstaande dat men aannemelijk dient te maken dat de individuele financiële situatie een dergelijke heffing niet toelaat, bijvoorbeeld gelet op negatieve jaarresultaten, een negatief eigen vermogen of het door de heffing in gevaar brengen van de continuïteit van de inhoudingsplichtige. Tevens speelt de verhouding tussen de totale loonsom en de verschuldigde crisisheffing daarbij een rol blijkens de aangehaalde oordelen van de verschillende Rechtbanken.
4.3 Conclusie
Het EHRM heeft een stappenplan ontwikkeld om te beoordelen of sprake is van een geoorloofde inbreuk op het in art. 1 EP EVRM gewaarborgde ongestoorde genot van eigendom. De vragen of sprake is van eigendom en een aantasting van die eigendom worden veelal door het EHRM overgeslagen. Men richt zich op de vraag over aantasting van eigendom geoorloofd is. Die vraag valt eveneens in drie onderdelen uiteen: ‘lawfulness, legitimate aim’ en ‘fair balance’.
De nationale wetgever heeft daarbij een ‘wide margin of appreciation’ behoudens ingeval sprake is van een ‘individual excessive burden’. In dat geval dient de rechter volledig te
80 Rechtbank Noord-Nederland, 23 december 2016, nr. AWB-14 1283. 81 Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 23 december 2016, nr. AWB-15 1065.
toetsen. Is sprake van wetgeving met terugwerkende kracht dan wordt de proportionaliteit daarvan in het algemeen beoordeeld onder de ‘fair balance’ en niet onder de ‘legitimate aim’. Terugwerkende kracht is geaccepteerd door het EHRM tot het moment waarop deze voorzienbaar is, belastingontwijking of ontduiking probeert tegen te gaan, in gevallen van oneigenlijk gebruik en ‘windfall profits’.
Budgettaire redenen vormen in beginsel geen rechtvaardigingsgrond voor terugwerkende kracht. Louter budgettaire redenen als rechtvaardigingsgrond zijn slecht toegestaan als sprake is van uitzonderlijk zwaarwegende omstandigheden van financiële aard.
Het blijkt voor belastingplichtigen zeer lastig te zijn om een ‘individual excessive burden’ aan te tonen. Ten aanzien van de crisisheffing zal naar mijn mening de individuele financiële situatie daarbij doorslaggevend zijn.
5. Het oordeel van de Hoge Raad
In dit hoofdstuk zullen de Europeesrechtelijke aspecten van de arresten van de HR van 29 januari 2016 inzake de crisisheffing 201382 en de crisisheffing 201483 worden beschouwd. In beide arresten oordeelde de HR dat geen sprake was van verboden discriminatie of strijd met het eigendomsrecht. Allereerst zal ik ingaan op discriminatie en daarna op het eigendomsrecht. Overige aspecten uit deze arresten zal ik niet behandelen.
5.1 Toetsing aan Art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM
De HR is overeenkomstig A-G Wattel van mening dat geen sprake is van verboden discriminatie in vergelijking met werknemers, ondernemers, resultaatgenieters of vennootschappen met een inkomen c.q. winstomvang van meer dan E 150.000, of werkgevers met werknemers die geen werknemers met een hoog loon in dient hadden. De wetgever mag daarbij afstappen van haar oorspronkelijke doelstelling en kiezen voor een regeling waarvan de uitvoering door inhoudingsplichtigen en Belastingdienst eenvoudig werd gehouden. De door de wetgever gemaakte keuze is volgens de HR niet van redelijke grond ontbloot en de aan de wetgever toekomende ruime beoordelingsmarge is niet overschreden.
82
HR 29 januari 2016, nr. 15/00340.
83
Ten aanzien van de motiveringen van de HR heeft Van Schendel84 opgemerkt deze ondermaats te vinden. Hij had verwacht dat de HR een eigen afweging zou maken in plaats van het herhalen van de argumenten van de wetgever en vindt dat te gemakkelijk wordt verwezen naar de ‘wide margin of appreciation’. Dergelijke afwegingen zijn naar zijn mening wel gemaakt door A-G Wattel.
De redenering van de HR is intellectueel te volgen, maar qua uitkomst onbevredigend volgens Meussen en Dijkstra85. Meussen gaat daar later nog eens op in86. Wat hem betreft stapt de HR wel heel makkelijk heen over het gegeven dat geen sprake zou zijn van strijd met het gelijkheidsbeginsel. Doordat de crisisheffing slechts aan een beperkte groep ondernemers wordt opgelegd op basis een volslagen willekeurige maatstaf, komt de heffing bij een beperkt aantal inhoudingsplichtigen terecht, hetgeen hem onevenwichtig en discriminatoir overkomt.
Zoals eerder bleek sluit de crisisheffing niet aan bij de oorspronkelijke doelstelling van het Kunduz-akkoord. Die doelstelling is in het wetsvoorstel en wetgevingsproces gewijzigd in werkgevers die hoge lonen uitbetalen laten een extra heffing op te leggen om de begrotingsproblematiek op te lossen. De crisisheffing is een loonsomheffing, met andere woorden een extra kostenpost voor werkgevers. Voor de vraag of het gelijkheidsbeginsel is geschonden dient derhalve vergeleken te worden met werkgevers. Alle werkgevers zijn in beginsel onderworpen. Daadwerkelijk getroffen worden de werkgevers die hoge lonen uitbetalen. De regeling bevat wat dat betreft een bepaalde grofheid. Die had zich ook voorgedaan indien de wetgever ervoor had gekozen om een heffing in te voeren met als grondslag een willekeurige andere kostenpost vanaf een bepaald bedrag. Bijvoorbeeld van vennootschapsbelastingplichtigen die huur betalen, in welk geval belastingplichtigen in stedelijke gebieden – met hogere huurprijzen – hoogstwaarschijnlijk zwaarder worden getroffen dan belastingplichtigen in de buitengebieden. Of van vennootschapsbelastingplichtigen die zogenaamde representatiekosten betalen, in welk geval belastingplichtigen met aanzienlijke representatiekosten, zoals bijvoorbeeld accountants- en advocatenkantoren, zwaarder worden getroffen dan bijvoorbeeld een autogaragebedrijf. Ook dan was sprake geweest van een eenvoudig te realiseren heffing. Maar dat wil nog niet zeggen
84 Van Schendel, NTFR-B 2016/15. 85 Meussen & Dijkstra, WFR 2016/88. 86 Meussen, WFR 2016/218.
dat sprake is van een rechtvaardige niet discriminerende heffing. Hier staat tegenover dat A-G Wattel87 opmerkt dat het gelijkheidsbeginsel niet in de weg staat aan een progressief inkomstenbelastingtarief, een extra hoog omzetbelastingtarief voor zeer luxe goederen, of aan de BPM. Het gelijkheidsbeginsel staat naar zijn mening niet aan een loonsomheffing, die aangrijpt of oploopt boven been bepaald loonbedrag dat per werknemer wordt uitbetaald, in de weg. Echter, de motivering van de HR op dit punt schiet ook naar mijn mening te kort.
Ik kan mij vinden in de kritiek dat de crisisheffing niet aansluit bij de oorspronkelijke doelstelling, hogere inkomens een extra belastingbijdrage te laten betalen. Deze doelstelling is blijkbaar door de wetgever losgelaten. De crisisheffing is vormgegeven als een pseudo-eindheffing waaraan in beginsel alle inhoudingsplichtigen zijn onderworpen. Het feit dat daarbij een salarismaatstaf van E 150.000 is gehanteerd doet daar niets aan af. Naar mijn mening is de beleidskeuze van de wetgever niet evident van redelijke grond ontbloot. Gelet op het feit dat bij belastingheffing de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, welke door het EHRM marginaal wordt getoetst, verwacht ik niet dat het EHRM zal oordelen dat sprake is van verboden discriminatie op grond van art. 26 IVBPR of art. 14 EVRM.
5.2 Toetsing aan Art. 1 EP EVRM
Bij de toetsing aan art. 1 EP EVRM draait het in casu om de vraag of sprake is van een ‘fair balance’. A-G Wattel8889 concludeerde dat de crisisheffingen gedeeltelijk in strijd zijn met art. 1 EP EVRM nu de belangenafweging manifest uit balans is. Hij is van mening dat de crisisheffingen niet voldoen aan de proportionaliteitstoets voor zover deze betrekking hebben op de periode voordat deze heffingen voorzienbaar waren.
Deze conclusies gaven inhoudingsplichtigen enige hoop op een (gedeeltelijk) goede afloop van de door hen gestarte bezwaar- en/of beroepsprocedures. De HR oordeelde op dit punt echter anders. In zijn arrest over de crisisheffing 201390 stelt de HR, na een algemene uiteenzetting van het toetsingskader, inclusief de stelling dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, dat werkgevers begin 2012 onkundig waren van de komst van
87 Conclusie A-G Wattel 18 juni 2015, nr. 15/00340. 88 Conclusie A-G Wattel 18 juni 2015, nr. 15/00340. 89 Conclusie A-G Wattel 17 november 2015, nr. 15/03090. 90 HR 29 januari 2016, nr. 15/00340, BNB 2016/163.
de crisisheffing91. In aanmerking dient te worden genomen dat niet iedere wijzing van belastingwetgeving leidt tot een verboden schending van art. 1 EP EVRM. Werkgevers konden begin 2012 er niet op rekenen dat de toen geldende tarieven in de loon- en inkomstenbelasting ook naderhand zouden gelden. Dat laat onverlet dat zij niet hoefden te verwachten dat ter zake van het toen uit te betalen loon meer belasting verschuldigd zou zijn dan uit de vigerende wetgeving voortvloeide. De verwachtingen van betrokken werkgevers zijn dan ook aangetast voor zover het gaat om lonen die genoten zijn voorafgaand aan de eerste aankondiging92. Een dergelijke inbreuk kan gerechtvaardigd zijn als technische tekortkomingen in bestaande wetgeving reparatie noodzakelijk maken. De crisisheffing kan echter niet als een zodanige maatregel worden aangemerkt93. De crisisheffing heeft de gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokken inhoudingsplichtigen geschaad94. Er is in beginsel geen sprake van een ‘fair balance’ tenzij er specifieke en dwingende redenen zijn voor deze aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen95. Vervolgens beoordeeld de HR of dergelijke redenen aanwezig zijn. Hij stelt vast dat de crisisheffing deel uitmaakte van een pakket maatregelen die het begrotingstekort moesten terugdringen, waarbij de economische noodzaak om de stabiliteit van de Europese muntunie zeker te stellen meespeelde. Voorts noopten de voorschriften van het zogenaamde stabiliteits- en groeipact tot het nemen van ingrijpende maatregelen96. Indien voor de berekening van de crisisheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen en zou niet de noodzakelijke bijdrage aan de begrotingsdoelstelling voor 2013 worden geëffectueerd97. De wetgever achtte het noodzakelijk om te kiezen voor een regeling die snel kon worden ingevoerd en waarvan de uitvoering eenvoudig werd gehouden. Gelet op de acute begrotingsnood en het incidentele karakter van de regeling was deze keuze gerechtvaardigd. De keuze voor het jaarloon van het jaar 2012 was gerechtvaardigd omdat het, het risico op invoerings- en uitvoeringsproblemen minimaliseerde. De terugwerkende kracht tot voor het aankondigingstijdstip was aanvaardbaar om reeds in 2013 de noodzakelijke opbrengst zeker te stellen op basis van een eenvoudige regeling98. Gelet op de 91 R.o. 2.4.4. 92 R.o. 2.4.5. 93 R.o. 2.4.6. 94 R.o. 2.4.7. 95 R.o. 2.4.8. 96 R.o. 2.4.10. 97 R.o.2.4.12. 98 R.o. 2.4.12.
