Staatssteun bij Starbucks en de invloed van de voorgestelde transpirantiemaatregelen

(1)

1

Universiteit van Amsterdam

Faculteit Economie en Bedrijfskunde

Staatssteun bij Starbucks en de invloed

van de voorgestelde

transparantiemaatregelen

Masterscriptie

Fiscale Economie

Auteur:

Danella Bos

Studentnummer:

10359443

Begeleider:

drs. H.A. Vollebregt

(2)

2

Verklaring eigen werk

Hierbij verklaar ik, Danella Bos, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.

Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.

De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.

(3)

3

Inhoudsopgave

 Inleiding………. 6

1.1 Aanleiding van het onderzoek……….. 6

1.2 Probleemstelling.………... 8

1.3 Onderzoeksopzet……….. 9

 Advance pricing agreements………... 10

2.1 Inleiding………... 10

2.2 Het arm's-lengthbeginsel………....….. 10

2.2.1 arm's-lengthbeginsel………..….….... 10

2.2.2 Kritiek arm's-lengthbeginsel………...……..….. 11

2.3 Advance pricing agreements ………....….... 12

2.3.1 Advance pricing agreements………....….. 12

2.3.2 Voordelen……….…... 13 2.3.3 Nadelen………....….. 14 2.4 Deelconclusie……….……….….. 15  Verboden staatssteun……….…...….. 17 3.1 Inleiding………...……….…... 17 3.2 Europese staatssteunwetgeving………...….…...…... 17

3.2.1 Definitie verboden staatssteun………...……... 17

3.2.2 Voorwaarden……….…...………... 18

3.2.2.1 Voordeel……….…….………. 18

3.2.2.2 Van de staat afkomstig en met staatsmiddelen bekostigd.... 19

3.2.2.3 Mededinging dreigen te vervalsen………...… 19

3.2.2.4 Ongunstige beïnvloeding handelsverkeer lidstaten…... 20

3.2.2.5 Selectiviteitseis………...….. 20

3.3 Uitzonderingen……….…... 21

3.4 Verboden staatssteun bij advance pricing agreements…………..……….…... 22

3.4.1 Inleiding……….…….….... 22

3.4.2 Voordeel……….…….….... 22

(4)

4 3.4.4 Mededinging dreigen te vervalsen en ongunstige beïnvloeding

handelsverkeer………...…….... 23

3.4.5 Selectiviteitseis……….…..…… 23

3.5 Deelconclusie………...………. 24

 Case study: Starbucks Manufacturing B.V. ………..……….... 26

4.1 Inleiding………..……... 26

4.2 De advance pricing agreement van Starbucks……..…….……….….…. 26

4.3 Staatssteunbeslissing van de Europese Commissie.……….………..….. 29

4.3.1 Voordeel…….……….……….……….……….……….……....….... 29

4.3.2 Van de staat afkomstig en met staatsmiddelen bekostigd……....…... 29

4.3.3 Mededinging dreigen te vervalsen en ongunstige beïnvloeding handelsverkeer…….……….……….……….……….……..…...…. 29

4.3.4 Selectiviteitseis…….……….……….……….……….…….….…... 30

4.3.4.1 Bepaling referentiestelsel…….……….……….….….…... 30

4.3.4.2 Afwijking maatregel van het referentiestelsel……...….... 30

4.3.4.2.1 Royaltybetalingen…….……….……….…..…… 32

4.3.4.2.2 Inkoopprijs groene bonen…….……….…...… 32

4.3.4.2.3 Minst complexe functie…….……….……... 33

4.3.4.2.4 Winstniveau-indicator…….……….……….…… 33

4.4 Beoordeling…….……….………...…………... 34

4.4.1 Discussie…….……….……….……….……….……….……... 34

4.4.2 Keuze referentiestelsel…….……….……….……….………..…... 35

4.4.3 Europees arm's-lengthbeginsel…….……….……….……….……... 35

4.4.4 Geen corresponderende belastingheffing…….……….……….….... 36

4.4.5 Kiezen van een verrekenprijsmethode…….……….………....…... 37

4.4.6 De arm's-lengthbeloning…….…….…….…….…….…….…….…. 39

4.4.7 Royaltybetalingen…….……….……….……….……….………... 40

4.4.8 Inkoopprijs groene bonen…….……….……….……….……...…… 40

4.4.9 De onderneming met de minst complexe functie…….…...……… 41

4.4.10 Winstniveau-indicator.……….……….……….…..….……….…... 42

(5)

5

 Transparantie………... 45

5.1 Inleiding……….... 45

5.2 Transparantiemaatregelen……….……… 45

5.2.1 Uitwisselen van advance pricing agreements……… 45

5.2.2 Openbare publicatie advance pricing agreements……….. 47

5.3 Invloed op de praktijk van advance pricing agreements………..……… 47

5.3.1 Uitwisselen van advance pricing agreements………. 47

5.3.1.1 Controle door de Europese Commissie………... 47

5.3.1.2 Sociale controle……….... 48

5.3.1.3 Advance pricing agreements met (verboden) staatssteun… 49 5.3.2 Openbare publicatie advance pricing agreements……….. 50

5.4 Deelconclusie……….... 50

 Conclusie………....……… 52

6.1 Beantwoording deelvragen……… 52

6.1.1 Wat zijn advance pricing agreements?……… 52

6.1.2 Wanneer is sprake van verboden staatssteun volgens de Europese staatssteunwetgeving?……….……… 53

6.1.3 Heeft de Europese Commissie inzake Starbucks Manufacturing B.V. een juiste beslissing gemaakt?……….……… 53

6.1.4 Wat is de invloed van meer transparantie op de kans van staatssteun bij advance pricing agreements?……….……… 54

6.2 Beantwoording centrale vraag………...……… 55

(6)

6

1. Inleiding

1.1 Aanleiding van het onderzoek

De Europese Commissie is een grootschalig onderzoek begonnen naar (agressieve) tax planning door multinationals.1 Door gebruik te maken van technische details uit belastingwetgeving van individuele landen kunnen multinationals hun belastingdruk verlagen. Dit leidt tot grondslagerosie2 waardoor eerlijke concurrentie en eerlijke lastenverdeling op het gebied van belastingen worden aangetast.3

Het onderzoek van de Europese Commissie richt zich ook op tax rulings van Europese lidstaten.4 Dit zijn afspraken tussen een onderneming en de overheid waarin wordt vastgelegd wat de fiscale gevolgen zijn van een (voorgenomen) rechtshandeling van een onderneming.5 Het doel van deze afspraken is om vooraf rechtszekerheid te geven aan belastingplichtigen.6 De Nederlandse belastingdienst beoogt deze afspraken te maken binnen de kaders van de weten regelgeving, beleid en jurisprudentie.7 Wanneer tax rulings specifiek over de verrekenprijsproblematiek van

ondernemingen gaan, worden zij advance pricing agreements (hierna: APA's) genoemd.8 In deze scriptie ligt de nadruk op APA's.

Het onderzoek van de Europese Commissie richt zich onder andere op de vraag of Europese lidstaten door middel van tax rulings of APA's ondernemingen bevoordelen. Dit zou

verboden, fiscale staatssteun met zich meebrengen: een overheidsorgaan geeft aan een onderneming een gunstige en selectieve behandeling waardoor die onderneming een betere financiële positie

1 Europese Commissie (2014). Staatssteun: Commissie begint onderzoek naar verrekenprijsregelingen in de vennootschapsbelasting voor Apple (Ierland), Starbucks (Nederland) en Fiat Finance and Trade (Luxemburg), 11 juni 2014.

3 Europese Commissie. Persbericht: Strijd tegen ontwijking van vennootschapsbelasting: Commissie presenteert pakket fiscale transparantiemaatregelen. 18 maart 2015.

5 Staatssecretaris van Financiën. Verslag van een schriftelijk overleg betreffende vragen die de Europese Commissie aan Nederland, Ierland en Luxemburg zou hebben over belastingafspraken die zouden worden gemaakt met grote multinationals. AFP 2014/127, 18 februari 2014

8 Staatssecretaris van Financiën. Fiscale aspecten van het vestigingsklimaat in Nederland. nr. 275005. Vergaderjaar 2000-2001, 20 november 2000

(7)

7 verkrijgt ten opzichte van vergelijkbare ondernemingen.9

De huidige aandacht van de Europese Commissie op de tax ruling-praktijk van lidstaten brengt de rechtszekerheid hiervan in het geding. De Europese Commissie heeft inmiddels aangegeven dat zij de APA verstrekt door de Nederlandse belastingdienst aan Starbucks

Manufacturing B.V. aanmerkt als verboden staatssteun.10 Het kabinet deelt deze mening niet en is tegen deze beslissing in beroep gegaan. Zo wil zij voorkomen dat er rechtsonzekerheid ontstaat over de toe te passen regels.11

Naast de Europese Commissie houdt ook de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) zich actief bezig met het tegengaan van grondslagerosie. De OESO is een samenwerkingsverband tussen 35 Europese, Amerikaanse en Aziatische landen die zich richten op economische ontwikkeling.12 Zowel de Europese Commissie als de OESO willen de tax ruling-praktijk transparanter maken. Dit willen zij doen door de betrokken landen onderling automatisch gegevens te laten uitwisselen met betrekking tot tax rulings en APA's.1314 Meer transparantie moet er volgens de Europese Commissie aan bijdragen dat de kans kleiner wordt dat een Europese belastingdienst selectieve behandelingen aan ondernemingen geeft. Dit komt doordat belastingdiensten van andere landen de tax rulings en APA's zouden kunnen controleren.15

Deze scriptie is relevant op wetenschappelijk gebied. Er zijn artikelen verschenen over staatssteun van APA's, maar deze zijn veelal beknopt. Daarnaast gaan deze artikelen niet in op de recent voorgestelde transparantiemaatregelen. Het is van belang een compleet overzicht te hebben over in welke situaties een APA als staatssteun kwalificeert en in hoeverre er vertrouwd kan worden op de APA's. Tevens is het belangrijk te onderzoeken of de uitwisseling van APA's inderdaad de kans op een selectieve fiscale behandeling van ondernemingen zal verkleinen.

Bovendien is deze scriptie maatschappelijk relevant door de actualiteit van de discussie over APA's en belastingontwijking door multinationals. Deze problematiek is de afgelopen tijd

veelvuldig in de politiek en de media aan bod gekomen: multinationals zouden er alles aan doen om zo min mogelijk belasting te betalen, terwijl de burger wel zijn belasting afdraagt.16 Tevens ligt de

9 Dictorate-General for Competition (2016). DG Competition working paper on state aid and tax rulings. 3 juni 2016

10 Case nummer SA.38374

11 Staatssecretaris van Financiën. Antwoord op schriftelijke kamervragen over Starbucks. AFP2016/80, 2 februari 2016 12 OECD (2016). Members and partners.

13 European Commission (2015). Proposal for a council directive: amending Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation.

14 OECD (2015). Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 - 2015 Final Report

15 Europese Commissie. Persbericht: Strijd tegen ontwijking van vennootschapsbelasting: Commissie presenteert pakket fiscale transparantiemaatregelen. 18 maart 2015.

16 Voor de publieke belangstelling, zie bijvoorbeeld de Volkskrant 'Ik hoop dat multinationals na vandaag geen nacht meer rustig slapen', 3 maart 2015.

(8)

8 maatschappelijke relevantie van dit onderzoek in de huidige rechtsonzekerheid over de

betrouwbaarheid van APA's. De staatssecretaris van Financiën heeft onlangs nog benadrukt dat tax rulings en APA's een van de kernpunten zijn van het Nederlandse vestigingsklimaat.17 De huidige rechtsonzekerheid is slecht voor dit vestigingsklimaat.18

1.2 Probleemstelling

APA's dienen om vooraf zekerheid te krijgen over de fiscale gevolgen van een (voorgenomen) rechtshandeling van ondernemingen op het gebied van transfer pricing.19 In deze scriptie staat de volgende vraag centraal:

Moet de Nederlandse APA-praktijk worden aangepast om de kans op verboden staatssteun bij APA's te verkleinen? Zo ja, kan een transparantere APA-praktijk hieraan bijdragen?

Om een antwoord op deze centrale vraag te formuleren, worden de volgende deelvragen in deze scriptie beantwoord:

 Wat zijn advance pricing agreements?

 Wanneer is sprake van verboden staatssteun volgens de Europese staatssteunwetgeving?

 Heeft de Europese Commissie inzake Starbucks Manufacturing B.V. een juiste beslissing gemaakt?

 Wat is de invloed van meer transparantie op de kans van staatssteun bij advance pricing agreements?

Het eindproduct van deze scriptie levert een overzicht in hoeverre sprake kan zijn van staatssteun bij APA's. Tevens wordt uiteengezet of een transparantere APA-praktijk kan bijdragen aan meer rechtszekerheid op dit gebied.

17 Staatssecretaris van Financiën. Antwoord op schriftelijke kamervragen over Starbucks. AFP2016/80, 2 februari 2016

18 P. Wattel (2015). Tax Transparency? Nederlands Juristenblad 2015/959

(9)

9

1.3 Onderzoeksopzet

Door middel van een kwalitatief literatuuronderzoek wordt geïdentificeerd of er een mogelijkheid is tot staatssteun binnen de Nederlandse APA-praktijk en in hoeverre transparantie een verbetering van de rechtszekerheid kan zijn. In elk van de hoofdstukken staat een deelvraag uit paragraaf 1.2

centraal. Deze deelvragen worden beantwoord door middel van wetenschappelijke bronnen, jurisprudentie en Kamerstukken.

In het tweede hoofdstuk wordt een beeld gevormd van de huidige APA-praktijk in

Nederland. Het derde hoofdstuk gaat in op de Europese staatssteunwetgeving. Tevens wordt in dit hoofdstuk onderzocht wanneer een APA als verboden staatssteun kan kwalificeren. In het vierde hoofdstuk wordt de theorie uit de twee voorgaande hoofdstukken toegepast op de praktijk door in te gaan op de APA van Starbucks Manufacturing B.V. Onderzocht wordt of de Europese Commissie de APA terecht als staatssteun kwalificeert, of dat het kabinet in de beroepsprocedure een reële kans heeft om haar gelijk te behalen. Het vijfde hoofdstuk gaat in op de voorgestelde

transparantiemaatregelen met betrekking tot de rulingpraktijk van Europese lidstaten. In dit hoofdstuk wordt met name bekeken of meer transparantie binnen de APA-praktijk de huidige rechtsonzekerheid kan verkleinen. In de conclusie wordt een antwoord geformuleerd op de centrale vraag. Dit wordt gedaan met behulp van de opgestelde deelvragen.

(10)

10

2. Advance pricing agreements

2.1 Inleiding

De OESO definieert een tax ruling als ‘any advice, information or undertaking provided by a tax

authority to a specific taxpayer or group of taxpayers concerning their tax situation and on which they are entitled to rely’.20 Op basis van de door de belastingplichtige aangedragen feiten en

omstandigheden kan de belastingdienst aangeven welk fiscaal standpunt zij inneemt bij de beoordeling van de specifieke situatie.21 Zoals in de inleiding al beschreven is, is een advance pricing agreement (hierna: APA) een tax ruling die ziet op de verrekenprijsproblematiek van ondernemingen.22 Dit kan onder andere gaan over de vraag of de beloning van de transactie voldoet aan het zogenoemde arm's-lengthbeginsel. De volgende vraag staat in dit hoofdstuk centraal: Wat zijn advance pricing agreements?

In de tweede paragraaf wordt ingegaan op het arm's-lengthbeginsel en wordt beschreven welke problemen het arm's-lengthbeginsel met zich meebrengt. In de derde paragraaf wordt beschreven wat APA’s zijn en welke voor- en nadelen APA's met zich meebrengen. De laatste paragraaf is de deelconclusie van dit hoofdstuk.

2.2 Het arm's-lengthbeginsel

2.2.1 Het arm's-lengthbeginsel

Het arm's-lengthbeginsel is opgenomen in artikel 9 van het OESO-modelverdrag en is verder uitgewerkt in de OESO-richtlijnen. Het arm's-lengthbeginsel wordt gebruikt voor het bepalen van de verrekenprijs. Echter, het bepalen van de verrekenprijs is geen exacte wetenschap.23 Het arm's-lengthbeginsel houdt in dat transacties tussen gelieerde ondernemingen worden vergeleken met transacties tussen onafhankelijke derden. Ondernemingen zijn met elkaar gelieerd indien een onderneming, onmiddellijk of middellijk, deelneemt aan de leiding van of het toezicht op, dan wel in het kapitaal van een andere onderneming.24 Het arm's-lengthbeginsel wordt gezien als een

20 OECD (2015). Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 - 2015 Final Report. p. 47

21 Breuer, A.C., Boer, J.P. & Douma, S.C.W. (2016). Uitwisseling van tax rulings. WFR 2016/50 22 Staatssecretaris van Financiën. Fiscale aspecten van het vestigingsklimaat in Nederland.

nr. 275005. Vergaderjaar 2000-2001, 20 november 2000 23 Verrekenprijsbesluit 2013

(11)

11 gezaghebbend beginsel dat als leidraad wordt gebruikt in de internationale fiscale praktijk.25

Om te beoordelen of een transactie voldoet aan het arm's-lengthbeginsel, dient er een vergelijkbaarheidsanalyse te worden uitgevoerd.26 Zowel de transactie als de voorwaarden moeten vergelijkbaar zijn tussen gelieerde en ongelieerde ondernemingen.27 Aan de hand van deze

vergelijking wordt vastgesteld of gelieerde ondernemingen onderling zakelijk handelen.28 Per 1 januari 2002 is het arm's-lengthbeginsel opgenomen in de Nederlandse wet vennootschapsbelasting in artikel 8b.29 Hoewel Nederland voor die tijd ook al het

arm's-lengthbeginsel toepaste, betekende dit een codificatie van de bestaande praktijk. De

codificatie moest effectief voorkomen dat er winstverschuivingen met een fiscaal oogmerk plaats vonden.30 In de wetsgeschiedenis bij artikel 8b Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB) heeft de wetgever beoogd een 'zo groot mogelijke (redactionele) gelijkheid' na te streven met artikel 9 van het OESO-modelverdrag. Hiermee zou een goede aansluiting worden gewaarborgd bij de internationale geldende praktijk, het OESO-commentaar en de OESO-richtlijnen.31 De

Staatssecretaris van Financiën ziet de OESO-richtlijnen bovendien als 'een passende uitleg en

verduidelijking' van het arm's-lengthbeginsel uit artikel 8b Wet VPB.32

2.2.2 Kritiek arm's-lengthbeginsel

Het arm's-lengthbeginsel is onderhevig aan kritiek, met name op het gebied van de

vergelijkbaarheid van de voorwaarden bij de transacties tussen ongelieerde partijen. Zo loopt men bij het vergelijken van transacties aan tegen het probleem dat alle transacties uniek zijn en

informatie over de voorwaarden die ongelieerde partijen hanteren, niet beschikbaar zijn als publieke informatie. De informatie die wel beschikbaar is, is bovendien vaak lastig te herleiden tot

transactieniveau. Daarbij komt dat steeds meer transacties plaatsvinden tussen gelieerde

ondernemingen, waardoor het aantal vergelijkbare transacties tussen ongelieerde ondernemingen steeds schaarser wordt.33

Behalve kritiek op het vinden van vergelijkbare transacties, is er ook veel kritiek op de vraag of transacties tussen gelieerde en ongelieerde ondernemingen wel vergelijkbaar zijn. Multinationale ondernemingen behalen bijvoorbeeld schaal- en synergievoordelen. Hierdoor lijken transacties

25 Van Egdom (2014). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Derde (herziene) druk. Kluwer. P. 9

26 Verrekenprijsbesluit 2013

27 Visser, E.A. (2006). Algemene aspecten van verrekenprijzen. TFO 2006/2 28 Verrekenprijsbesluit 2013

30 Visser, E.A. (2006). Algemene aspecten van verrekenprijzen. TFO 2006/2 31 Kamerstukken 2001/2002, 28 034 nr. 3, p. 20

33 Van Egdom (2014). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Derde (herziene) druk. Kluwer. p. 20-21

(12)

12 tussen gelieerde ondernemingen niet vergelijkbaar te zijn met transacties tussen ongelieerde

ondernemingen.34

De OESO-richtlijnen beschrijven ook het probleem dat het arm's-lengthbeginsel bij bepaalde transacties moeilijk toe te passen is omdat gelieerde ondernemingen transacties met elkaar kunnen aangaan die ongelieerde ondernemingen niet zouden aangaan. Hoewel dit niet hoeft te betekenen dat de transactie niet voldoet aan het arm's-lengthbeginsel, erkent de OESO hiermee wel dat dit een praktisch probleem is bij de beoordeling of de beloning voldoet aan het arm's-lengthbeginsel.35

2.3 Advance pricing agreement

2.3.1 Advance pricing agreement

De OESO definieert een APA als ‘an arrangement that determines, in advance of controlled

transactions, an appropriate set of criteria (e.g. method, comparables and appropriate adjustments thereto, critical assumptions as to future events) for the determination of the transfer pricing for those transactions over a fixed period of time’.36 Een APA geeft zekerheid vooraf over de zakelijke

beloning van een toekomstige transactie op basis van het arm's-lengthbeginsel. Een APA kan gaan over alle verrekenprijsvraagstukken die bij een belastingplichtige spelen. De belastingplichtige moet in zijn verzoek om een APA uiteenzetten op welke specifieke transactie en op welke specifieke verbonden lichamen het verzoek ziet.37 De Nederlandse belastingdienst beoogt APA's af te sluiten binnen de kaders van de weten regelgeving, beleid en jurisprudentie.38

De afspraak (APA) wordt vastgelegd in de vorm van een vaststellingsovereenkomst.39 De overeenkomst is van civielrechtelijke aard en is bindend voor zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst.40 In beginsel kan de belastingplichtige rekenen op nakoming van de

overeenkomst. Dit is slechts anders indien de overeenkomst in strijd is met wettelijke regelingen.41 Te denken valt aan de constatering dat sprake is van verboden staatssteun.

Het verzoek om een APA bevat kritische veronderstellingen. Het opnemen van deze

34 Van Egdom (2014). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Derde (herziene) druk. Kluwer. p. 23

35 OECD (2010). OESO-richtlijnen for multinational enterprises and tax administrations 2010. Paragraaf 1.11 36 OECD (2010). OESO-richtlijnen for multinational enterprises and tax administrations 2010.

Paragraaf 1.123

37 Dictoraat-Generaal voor de Belastingdienst, cluster fiscaliteit (2014). Behandelprocedure verzoeken om advance pricing agreements. 13-06-2014

39 Visser, E.A. (2006). Algemene aspecten van verrekenprijzen. TFO 2006/2 40 de Soeten, G.H. (2015). Koffie verkeerd. WFR 2015/505

(13)

13 kritische veronderstellingen is nodig omdat de APA in beginsel ziet op een toekomstige transactie.42 Deze veronderstellingen zijn kritisch omdat zij de verrekenprijs kunnen beïnvloeden. De

belastingplichtige kan deze kritische veronderstellingen niet beïnvloeden.43 De kritische

veronderstellingen kunnen bijvoorbeeld gaan over operationele en economische omstandigheden die een mogelijke invloed hebben op de beloning van een transactie. Beoogd wordt om deze veronderstellingen zodanig vast te leggen dat bij een wijziging hiervan de APA niet direct opnieuw beoordeeld hoeft te worden.44

De geldigheidsduur van een APA wordt in de overeenkomst vastgelegd. Over het algemeen wordt uitgegaan van een looptijd van vier tot vijf jaar.45 Hierin dient een goede verhouding te worden gevonden tussen de looptijd en juistheid van de APA.46 Enerzijds is het wenselijk om de afspraken voor een zo lang mogelijke periode vast te leggen. Zo kunnen de fiscale gevolgen voor langere periode in kaart worden gebracht. Anderzijds zorgt een lange looptijd van de APA dat de voorspelling minder nauwkeurig is, doordat de toekomstige omstandigheden minder goed in te schatten zijn.

Er zijn drie soorten APA’s te onderscheiden: unilaterale, bilaterale en multilaterale APA's.47 Als een belastingplichtige verzoekt om een unilaterale APA, verzoekt hij alleen om zekerheid van een overheid. Bij bilaterale APA’s wordt zekerheid gewenst over het standpunt van twee overheden, en bij de multilaterale APA’s van meer dan twee overheden. Zowel de Nederlandse overheid48 als de OESO49 hebben een voorkeur voor bilaterale APA’s. Overleg door de betrokken overheden over bilaterale en multilaterale APA’s wordt gedaan via de onderlinge overlegprocedure uit artikel 25 van het OESO-modelverdrag.50

2.3.2 Voordelen

APA's hebben diverse voordelen. Een belangrijk voordeel is dat een APA aan een belastingplichtige rechtszekerheid vooraf geeft over de fiscale gevolgen op het gebied van transfer pricing van

geplande rechtshandelingen.51 Deze verkregen zekerheid kan voordelig zijn voor een

42 Dictoraat-Generaal voor de Belastingdienst, cluster Fiscaliteit (2014). Besluit behandelprocedure verzoeken om advance pricing agreements. DGB 2014/3098, 3 juni 2014.

43 Visser, E.A. (2006). Algemene aspecten van verrekenprijzen. TFO 2006/2

47 Visser, E.A. (2006). Algemene aspecten van verrekenprijzen. TFO 2006/2 48 Visser, E.A. (2006). Algemene aspecten van verrekenprijzen. TFO 2006/2 49 Visser, E.A. (2006). Algemene aspecten van verrekenprijzen. TFO 2006/2 50 Visser, E.A. (2006). Algemene aspecten van verrekenprijzen. TFO 2006/2

(14)

14 belastingplichtige, doordat hij zijn toekomstige belastingschuld beter kan inschatten. Dit kan ertoe leiden dat er voor de belastingplichtige een gunstiger investeringsklimaat ontstaat.52

Een ander voordeel voor de belastingplichtige is dat een bilaterale of unilaterale APA juridische en economische dubbele belastingheffing kan voorkomen.53 Er is sprake van juridische dubbele belastingheffing als twee overheden of instanties bij dezelfde belastingplichtige heffen over hetzelfde object. Van economische dubbele belastingheffing is sprake wanneer bij twee

belastingplichtigen over hetzelfde object belasting wordt geheven door twee verschillende overheden of instanties. Tevens is er sprake van economische dubbele heffing als er bij één

belastingplichtige twee keer over een object wordt geheven dat materiaal hetzelfde is, maar formeel anders is. 54

Een APA heeft ook voor de Belastingdienst voordelen. Wanneer er een APA is gesloten, zijn er minder middelen nodig om de belastingaangifte of fiscale positie van de belastingplichtige te beoordelen. In de procedure tot het afsluiten van de APA is immers al veel informatie uitgewisseld tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst.55

Bovendien kan het geheel van alle onderhandelingen over APA's de Belastingdienst meer inzicht geven in de complexe (internationale) transacties die multinationals in het algemeen aangaan. Het proces geeft de Belastingdienst data en analyses over transfer pricing in de praktijk. De kennis en ervaring die de Belastingdienst hiermee opdoet, kan zij toepassen op andere

belastingplichtigen in vergelijkbare omstandigheden.56

2.3.3 Nadelen

Het nadeel van unilaterale APA's is dat zij geen juridische en economische dubbele belastingheffing voorkomen. Immers, de belastingautoriteiten van andere landen kunnen het niet eens zijn met de conclusies die in de unilaterale APA tot stand zijn gekomen.57 Een belangrijke zorg rondom

unilaterale APA's is dat, omdat de onderneming handelt met slechts één land, de onderneming teveel tegemoet komt aan de eisen van dat land. Hiermee doet het land het andere betrokken, maar niet-mee-onderhandelende land haast per definitie tekort. Bovendien is het sluiten van een bilaterale APA niet in alle landen mogelijk.58

aan Nederland, Ierland en Luxemburg zou hebben over belastingafspraken die zouden worden gemaakt met grote multinationals. AFP 2014/127, 18 februari 2014

52 OECD (2010). OESO-richtlijnen for multinational enterprises and tax administrations 2010. Paragraaf 4.142 53 OECD (2010). OESO-richtlijnen for multinational enterprises and tax administrations 2010. Paragraaf 1.145 54 Van Raad, C. (2015). Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht. Paragraaf 1.1.2.

55 OECD (2010). OESO-richtlijnen for multinational enterprises and tax administrations 2010. Paragraaf 1.144 56 OECD (2010). OESO-richtlijnen for multinational enterprises and tax administrations 2010. Paragraaf 1.146 57 OECD (2010). OESO-richtlijnen for multinational enterprises and tax administrations 2010. Paragraaf 1.147 58 Visser, E.A. (2006). Algemene aspecten van verrekenprijzen. TFO 2006/2

(15)

15 De procedure tot het afsluiten van een APA is een tijdrovend en duur proces.59 Uit onderzoek van de Joint Transfer Pricing Forum over APA's blijkt dat er in Nederland gemiddeld 24 maanden zit tussen het eerste verzoek en de uiteindelijke APA-overeenkomst.60 Dit komt onder andere doordat een verzoek om een APA vaak aanleiding is voor de Belastingdienst om een

boekenonderzoek in te stellen.61 Ook na het sluiten van een APA kan de belastingplichtige nog steeds onderworpen worden aan reguliere controles van de Belastingdienst, zelfs op het gebied van transfer pricing.62

Een ander kritiekpunt van de procedure tot het afsluiten van een APA is dat een

belastingplichtige gedetailleerde informatie moet aanleveren bij de Belastingdienst. Het kan zelf zijn dat er meer gedetailleerde informatie aangeleverd moet worden, dan dat de Belastingdienst bij een reguliere controle tot haar beschikking zou krijgen.63

2.4 Deelconclusie

De vraag die in dit hoofdstuk centraal stond is: wat zijn APA's? In de tweede paragraaf stond het arm's-lengthbeginsel centraal. In de derde paragraaf is beschreven welke kenmerken APA's hebben en wat de voor- en nadelen zijn van APA's.

Het arm's-lengthbeginsel houdt in dat transacties tussen gelieerde ondernemingen

vergelijkbaar moeten zijn met transacties tussen ongelieerde ondernemingen op het gebied van prijs en voorwaarden. Deze toetsing vindt plaats door middel van de vergelijkbaarheidsanalyse. Uit het Verrekenprijsbesluit 2013 blijkt dat de Staatssecretaris van Financiën heeft beoogd de OESO-richtlijnen als uitleg te zien van artikel 8b Wet VPB.

Op het arm's-lengthbeginsel is ook veel kritiek, met name op de vergelijkbaarheid. Er is onder andere kritiek dat er te weinig vergelijkbare transacties publiekelijk bekend zijn om tot een goede vergelijking te komen. Bovendien zouden transacties tussen gelieerde ondernemingen niet vergelijkbaar kunnen zijn met transacties tussen ongelieerde ondernemingen vanwege schaal- en synergievoordelen.

APA's zijn afspraken tussen een belastingplichtige en de Belastingdienst. Deze afspraken geven zekerheid vooraf over de gevolgen op het gebied van transfer pricing bij toekomstige transacties. De afspraak wordt vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst, waardoor zowel de

59 Visser, E.A. (2006). Algemene aspecten van verrekenprijzen. TFO 2006/2

60 EU Joint Transfer Pricing Forum (2015). Statistics on APAs in the EU at the end of 2014, 22 oktober 2015 61 Visser, E.A. (2006). Algemene aspecten van verrekenprijzen. TFO 2006/2

62 OECD (2010). OESO-richtlijnen for multinational enterprises and tax administrations 2010. Paragraaf 1.55 63 OECD (2010). OESO-richtlijnen for multinational enterprises and tax administrations 2010. Paragraaf 1.55

(16)

16 belastingplichtige als de Belastingdienst gehouden zijn tot naleving ervan. Er zijn drie soorten APA's te onderscheiden, te weten unilaterale, bilaterale en multilaterale APA's.

Voordelen van APA's zijn de zekerheid vooraf voor belastingplichtigen, waardoor een gunstiger investeringsklimaat kan ontstaan voor belastingplichtigen. Voor de Belastingdienst is het gevolg dat zij minder middelen in hoeft te zetten om aangiften van belastingplichtigen met wie een APA is gesloten te controleren. Tevens kan de Belastingdienst meer inzicht krijgen in complexe (internationale) transacties. Bovendien kunnen bilaterale en multilaterale APA's juridische en economische dubbele belastingheffing voorkomen.

Een van de nadelen van APA's is dat een unilaterale APA geen juridische en economische dubbele heffing voorkomt. Bovendien kost de procedure tot het aanvragen van een APA veel tijd en geld en kan de belastingplichtige nog steeds onderworpen worden aan reguliere controles van de Belastingdienst op het gebied van transfer pricing.

(17)

17

3. Verboden staatssteun

3.1 Inleiding

Een van de doelstellingen van de Europese Unie is het tot stand brengen van een

gemeenschappelijke markt met vrije mededinging. Om verstoring van de gemeenschappelijke markt tegen te gaan, is Europese staatssteunwetgeving opgesteld.64 Er is sprake van verboden staatssteun als een overheidsorgaan aan een onderneming een gunstige en selectieve behandeling geeft

waardoor die onderneming een betere financiële positie verkrijgt ten opzichte van vergelijkbare ondernemingen.65 De Europese Commissie heeft de taak om te controleren of de

staatssteunwetgeving wordt nageleefd.66 In dit hoofdstuk staat de volgende vraag centraal: Wanneer

is sprake van verboden staatssteun volgens de Europese staatssteunwetgeving?

De tweede paragraaf beschrijft de definitie van staatssteun en gaat in op de voorwaarden waaraan voldaan moet zijn om te spreken van verboden staatssteun. In de derde paragraaf wordt uiteengezet welke uitzonderingen bestaan op verboden staatssteun. De vierde paragraaf gaat in op het theoretische aspect of APA's verboden staatssteun kunnen vormen. Hierbij worden de

kenmerken van APA's worden getoetst aan de staatssteunwetgeving. De laatste paragraaf is de deelconclusie.

3.2 Europese staatssteunwetgeving

3.2.1 Definitie verboden staatssteun

Artikel 107 lid 1 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) beschrijft de definitie van staatssteun: 'Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien,

zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.' Bij de beoordeling of sprake is van verboden staatssteun

wordt alleen gekeken naar de gevolgen van de maatregel en niet naar de oorzaken of het doel van de

64 Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijkrelaties & Kenniscentrum Europa decentraal (2008).

Informatiewijzer staatssteun voor Decentrale Overheden. 7 oktober 2008, p. 7

65 Dictorate-General for Competition (2016). DG Competition working paper on state aid and tax rulings. 3 juni 2016, p. 1

(18)

18 maatregel.67

Om te spreken van staatssteun, moet voldaan zijn aan vijf cumulatieve voorwaarden68:

 Er moet sprake zijn van een financieel voordeel;

 Het voordeel moet afkomstig zijn van een staat en in welke vorm dan ook bekostigd zijn met staatsmiddelen;

 Het voordeel moet de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen;

 Het handelsverkeer tussen lidstaten moet ongunstig worden beïnvloedt;

 Het voordeel moet bepaalde ondernemingen of bepaalde producties begunstigen (selectiviteitseis).

Artikel 107 lid 2 en lid 3 van het VWEU beschrijft uitzonderingen. In deze situaties is wel sprake van staatssteun, maar wordt deze verenigbaar met de gemeenschappelijke markt geacht.69

3.2.2 Voorwaarden 3.2.2.1 Voordeel

Een voordeel wordt gedefinieerd als een economisch voordeel dat een onderneming niet verkregen zou hebben onder normale marktvoorwaarden.70 Onder het begrip 'voordeel' vallen zowel positieve voordelen als lastenverlagingen71, maar het voordeel dient wel in geld uitgedrukt te kunnen

worden.72 Elke regeling die kan leiden tot een voordeel kan onder het staatssteun begrip vallen. Voorbeelden van voordelen zijn als lasten (gedeeltelijk) niet aan de overheid worden betaald73, als er leningen tegen een te lage rente door de overheid worden verstrekt74, als de overheid meer betaalt voor (onroerende) goederen dan de marktprijs of als de overheid een belastingvoordeel verstrekt.75 Om aan te tonen dat er sprake is van een financieel voordeel, wordt de financiële situatie na het

67 Europees Hof van Justitie, zaaknummer 173/73, Uitspraak op 2 juli 1974, punt 13 (Uit: Europese Commissie (2016). Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van artikel 107 lid 1 va het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016, paragraaf 4.1)

68 Artikel 107 lid 1 Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie en Luja, R. (2015). Fiscale rulings en staatssteun. Tussen zekerheid en belastingontwijking. WFR 2015/678

70 Europees Hof van Justitie, zaaknummer C-39/94, uitspraak op 11 juli 1996 (Uit: Europese Commissie (2016). Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van artikel 107 lid 1 va het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016, paragraaf 4.1)

71 Europese Commissie (2016). Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van artikel 107 lid 1 va het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016, paragraaf 4.1

72 Luja, R. (2015). Fiscale rulings en staatssteun. Tussen zekerheid en belastingontwijking. WFR 2015/678 73 Swinkels, J.J.P. (2005). Belastingregels kunnen verboden staatssteun vormen. WFR 2005/1145

74 Ministerie van Buitenlandse Zaken – Expertisecentrum Europees Recht (2016). Internetpagina: '1. Het verbod op staatssteun'. Geraadpleegd op 15 december 2016.

(19)

19 verkrijgen van de steun vergeleken met de financiële situatie waarin die de onderneming zich zou bevinden als zij dit financiële voordeel niet verkregen zou hebben.76

Bij de beoordeling of bij een transactie door een overheidsinstelling sprake is van een voordeel wordt gebruikt gemaakt van het beginsel van de 'investeerder handelend in een

markteconomie'. Hierbij wordt onderzocht of de overheidsinstelling heeft gehandeld zoals een

particuliere investeerder in een vergelijkbare situatie gedaan zou hebben.77

3.2.2.2 Van de staat afkomstig en met staatsmiddelen bekostigd

Dit criterium bestaat uit twee afzonderlijke voorwaarden. Het verstrekte voordeel moet afkomstig zijn van de staat én met staatsmiddelen zijn bekostigd. Deze worden echter vaak samen onderzocht wanneer getoetst wordt aan artikel 107 van het VWEU, omdat beide voorwaarden zien op de herkomst van de maatregel die leidt tot (potentiële) verboden staatssteun.78

Een maatregel is afkomstig van de staat indien de maatregel dat leidt tot het verstrekte voordeel, beheerd wordt door een publiek- of privaatrechtelijke instantie.79 Steun van een

privaatrechtelijke instantie (openbare bedrijven of lichamen) kan staatssteun vormen wanneer het gegeven voordeel uiteindelijk voor rekening van een overheidsinstantie komt.80

Staatsmiddelen zijn alle middelen van de overheidssector.81 Hieronder vallen ook voordelen afkomstig van provincies en gemeenten.82 Tevens valt onder het begrip 'staatsmiddelen' een middel dat afkomstig is van een overheidsbedrijf. Immers, de staat kan het gebruik hiervan sturen.83

3.2.2.3 Mededinging dreigen te vervalsen

De mededinging dreigt te worden vervalst wanneer het gegeven voordeel aan een onderneming ervoor zorgt dat zijn positie verbetert ten opzichte van andere ondernemingen die concurreren in het

76 Europese Commissie (2015). Besluit van de Commissie van 21.10.2015 betreffende steunmaatregel SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) die Nederland ten gunste van Starbucks ten uitvoer heeft gelegd. Paragraaf 9.2.3, overweging 256

78 Europese Commissie (2016). Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van artikel 107 lid 1 va het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016, paragraaf 3

81 Europees Hof van Justitie, zaaknummer T-358/94, uitspraak op 12 december 1996 (Uit: Europese Commissie (2016). Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van artikel 107 lid 1 va het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016, paragraaf 3.2.1)

83 Europees Hof van Justitie, zaaknummer C-482/99, uitspraak op 16 mei 2002 (Uit: Europese Commissie (2016). Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van artikel 107 lid 1 va het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016, paragraaf 3.2.1)

(20)

20 Europese handelsverkeer.84 Bij de beoordeling van deze voorwaarde wordt de concurrentiepositie van de betreffende onderneming vóór het ontvangen van het voordeel vergeleken met de

concurrentiepositie ná het ontvangen van het voordeel.85 De Europese Commissie kijkt in haar onderzoeken slechts naar de economische gevolgen van het verstrekken van het voordeel. Zij kijkt niet naar het doel van het verstrekken van het voordeel.86 Bovendien is het niet vereist dat de vervalsing van de mededinging aanzienlijk of materieel is.87

3.2.2.4 Ongunstige beïnvloeding handelsverkeer lidstaten

De voorwaarde dat het voordeel het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig moet beïnvloeden is sterk verbonden met de voorgaande voorwaarde. Daarom worden deze twee voorwaarden in de praktijk vaak samen behandeld bij de beoordeling of sprake is van staatssteun.88

Bij de beoordeling van deze voorwaarde wordt gekeken of het gegeven voordeel is gericht op de toename van de export of een afname van de import. Tevens wordt onderzocht of het moeilijker wordt voor een Europese concurrent om toe te treden tot de markt, of dat het gegeven voordeel juist gebruikt kan worden op en andere Europese markt.89 Het is niet vereist dat de ontvanger van het voordeel in het grensoverschrijdende handelsverkeer actief is.90

3.2.2.5 Selectiviteitseis

De selectiviteitseis houdt in dat er een voordeel wordt verleend aan bepaalde ondernemingen of producties.91 Algemene maatregelen die geen bepaalde groep ondernemingen begunstigen, vallen in beginsel niet onder de reikwijdte van de staatssteunregels.92 Dit is echter anders indien in de

praktijk de maatregel toch selectief is. Dit kan doordat in de praktijk slechts bepaalde bedrijven toegang krijgen tot de maatregel en alleen zij daarom hiervan kunnen profiteren.93 Indien een

85 Europees Hof van Justitie, zaaknummer C-173/73, uitspraak op 2 juli 1974

87 Europese Commissie (2016). Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van artikel 107 lid 1 va het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016, paragraaf 6.2

88 Het Gerecht, zaaknummer T-298/97, uitspraak op 15 juni 2000 (Uit: Europese Commissie (2016). Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van artikel 107 lid 1 va het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016, paragraaf 6.1)

90 Europees Hof van Justitie, zaaknummer C-518/13, uitspraak op 14 januari 2015 (Uit: Europese Commissie (2016). Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van artikel 107 lid 1 va het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016, paragraaf 6.3)

91 Artikel 107 lid 1 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie

Informatiewijzer staatssteun voor Decentrale Overheden. 7 oktober 2008, p. 14-15

(21)

21 maatregel slechts geldt voor één bepaalde sector, is er per definitie voldaan aan de selectiviteitseis.94

Om te oordelen of sprake is van selectiviteit dienen er volgens het Hof van Justitie drie stappen te worden onderzocht.95 Als eerste dient het referentiestelsel te worden bepaald.96 Het referentiestelsel is het geheel van regels die algemeen toepasselijk zijn op alle ondernemingen die binnen het toepassingsgebied valt, zoals dat door de doelstelling van het toepassingsgebied is omschreven.97

In de tweede stap dient te worden onderzocht of de maatregel afwijkt van het

referentiestelsel. Er moet worden nagegaan of er afwijkingen zijn tussen ondernemingen die zich juridisch en feitelijk in dezelfde situatie bevinden.98 Indien dit het geval is, wordt de maatregel beschouwd als selectief.

Indien geconcludeerd wordt dat de maatregel afwijkt van het referentiestelsel en daarmee selectief zou zijn, dient als laatste stap te worden onderzocht of deze afwijking gerechtvaardigd wordt door de aard of de opzet van de regeling.99 Een maatregel kan door de aard of de opzet van de regeling worden gerechtvaardigd indien de maatregel rechtstreeks uit de basis- en/of

hoofdbeginselen van het referentiestelsel voortvloeit.100 In dat geval, valt de maatregel buiten de reikwijdte van de staatssteunregels van artikel 107 VWEU.

3.3 Uitzonderingen

Ondanks dat voldaan wordt aan alle vereisten van artikel 107 lid 1 VWEU kan er in bepaalde situaties sprake zijn van steun die wordt geacht verenigbaar te zijn met de gemeenschappelijke markt. Deze uitzonderingen worden beschreven in artikel 107 lid 2 en lid 3 VWEU.

Informatiewijzer staatssteun voor Decentrale Overheden. 7 oktober 2008, p.15

95 Europees Hof van Justitie, zaaknummer: C-279/08, uitspraak op 8 september 2011 (Uit: Europese Commissie (2016). Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van artikel 107 lid 1 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016)

96 Europese Commissie (2016). Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van artikel 107 lid 1 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016, paragraaf 5.2.3

97 Europese Commissie (2016). Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van artikel 107 lid 1 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016, paragraaf 5.2.3.1

100 Europese Commissie (2016). Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van artikel 107 lid 1 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016, paragraaf 5.2.3.3

(22)

22 Een steunmaatregel valt onder artikel 107 lid 2 VWEU als de steunmaatregel van sociale aard is en gegeven wordt aan individuele verbruikers, ter herstel van natuurrampen (of andere buitengewone gebeurtenissen) of bij steun verstrekt aan bepaalde streken van Duitsland die nadeel hebben ondervonden van de deling van Duitsland. Deze uitzonderingen worden niet vaak

toegepast.101 De Europese Commissie heeft geen beoordelingsvrijheid bij artikel 107 lid 2 VWEU.102

Steun kan door de Europese Commissie als verenigbaar worden beschouwd volgens artikel 107 lid 3 VWEU als het voordeel wordt gegeven aan gebieden met een economische achterstand, als het wordt gebruikt voor een project dat een gemeenschappelijk Europees belang bevordert of een ernstige verstoring in de economie van een individuele lidstaat opheft, als het wordt gegeven ter ontwikkeling van bepaalde vormen economische bedrijvigheid of ter

instandhouding van het culturele erfgoed. Bovendien kan de Europese Raad, op voorstel van de Europese Commissie, steunmaatregelen aanwijzen die vallen onder de uitzondering van lid 3 VWEU. De Europese Commissie heeft wel beoordelingsvrijheid bij artikel 107 lid 3 VWEU.103

3.4 Verboden staatssteun bij advance pricing agreements

3.4.1 Inleiding

Het geven van zekerheid vooraf door middel van een APA is in beginsel geen probleem voor onderzoek naar verboden staatssteun. Echter, in bepaalde gevallen kunnen APA's wel voldoen aan de staatssteunwetgeving. In deze paragraaf wordt onderzocht in hoeverre APA's als staatssteun kunnen worden beschouwd aan de hand van de reeds beschreven theorie. Hoofdstuk 4 gaat in op een praktijkcasus, waar de casus Starbucks behandeld wordt.

3.4.2 Voordeel

Bij de beoordeling of sprake is van staatssteun, gaat het om steun 'in welke vorm ook'. Een APA zou hierdoor als staatssteun kunnen kwalificeren.104

Stel dat de APA overeenkomt met de nationale transfer pricing-regelgeving. Het voordeel dat een onderneming met de APA verkrijgt, is zekerheid vooraf. De vraag die hierbij beantwoord moet worden is of deze zekerheid vooraf uitgedrukt kan worden in geld. Vereist is immers dat het

(23)

23 voordeel financieel van aard is.105 Volgens Luja kan zekerheid vooraf bij overnames meerwaarde bieden. De vraag blijft echter nog steeds of ook aan de overige voorwaarden van staatssteun wordt voldaan om het voordeel als verboden staatssteun aan te merken. In de geschetste casus betwijfeld Luja of ook voldaan wordt aan het vereiste dat het voordeel bekostigd moet zijn uit

staatsmiddelen.106

3.4.3 Van de staat afkomstig en met staatsmiddelen bekostigd

Bij fiscale staatssteun zal makkelijk worden voldaan aan de voorwaarde dat het voordeel van de staats afkomstig is en met staatsmiddelen is bekostigd. Immers, belastingvoordelen (eventueel met tussenkomst van een APA) zijn altijd afkomstig van de staat.107 Bovendien is het de overheid die de belastingwetgeving maakt en beheert108, waardoor het voordeel ook afkomstig is van de staat. Een voordeel dat ontstaat door een verschil in belastingwetgeving tussen verschillende landen

kwalificeert niet als staatssteun.109

3.4.4 Mededingen dreigen te vervalsen en ongunstige beïnvloeding handelsverkeer

Aan de twee voorwaarden dat het voordeel de mededinging moet dreigen te vervalsen en het handelsverkeer ongunstig moet beïnvloeden wordt snel voldaan. Er hoeft niet bewezen te worden dat het voordeel daadwerkelijk de mededinging heeft vervalst en invloed heeft uitgeoefend op het handelsverkeer. Er hoeft slechts vastgesteld te worden of het voordeel de mededinging 'kan' vervalsen en het handelsverkeer 'kan' beïnvloeden.110

Aan deze voorwaarde wordt niet voldaan indien het voordeel gering is (de-minimissteun). Een voordeel wordt voor een belastingplichtige als gering beschouwd wanneer het ontvangen voordeel lager is dan € 200.000 over een periode van drie jaar. In dat geval wordt het voordeel geacht de mededinging niet te hebben vervalst en het handelsverkeer niet ongunstig te hebben beïnvloed.111

3.4.5 Selectiviteitseis

De voorwaarde of sprake is van selectiviteit is vaak het struikelblok bij fiscale staatssteun.112 De vraag is of er bij een APA per definitie sprake is van selectiviteit, omdat de APA slechts wordt

105 Luja, R. (2015). Fiscale rulings en staatssteun. Tussen zekerheid en belastingontwijking. WFR 2015/678 106 Luja, R. (2015). Fiscale rulings en staatssteun. Tussen zekerheid en belastingontwijking. WFR 2015/678

107 Adriaansen, P.G.M. & Custers, M.G.A.M. (2016). Rulings en fiscale staatssteun: de Starbucks-zaak. TOP 2016(6) 108 Rijksoverheid (2016). Hoe komt een wet tot stand? Geraadpleegd op 22 december 2016

109 Luja, R. (2015). Fiscale rulings en staatssteun. Tussen zekerheid en belastingontwijking. NJB 2015/678

111 Verordening (EU) 1407/2013. Verordening betreffende de toepassing van de artikelen 107 en 108 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie op de-minimissteun. 18 december 2013

(24)

24 afgegeven aan een specifieke belastingplichtige.113 De OESO-richtlijnen beschrijven dat niet elke belastingplichtige een APA kan krijgen doordat het verkrijgen van een APA duur en tijdrovend kan zijn.114 Uit onderzoek van de Joint Transfer Pricing Forum over APA's blijkt dat het gemiddeld 24 maanden duurt voordat er in Nederland een APA-overeenkomst is gesloten.115

Echter, volgt een APA de normale belastingwetgeving, dan is geen sprake van een voordeel en ook niet van selectiviteit. In dat geval had iedere belastingplichtige de APA kunnen krijgen. Echter, wijkt de APA af van de normale belastingwetgeving, dan kan sprake zijn van een voordeel en daarmee ook selectiviteit, omdat de APA is afgegeven aan een individuele belastingplichtige.116

3.5 Deelconclusie

In dit hoofdstuk stond de volgende vraag centraal:Wanneer is sprake van verboden staatssteun

volgens de Europese staatssteunwetgeving? In de tweede paragraaf is uiteengezet aan welke

voorwaarden van artikel 107 lid 1 VWEU voldaan moet worden om verboden staatssteun te

constateren. In de derde paragraaf zijn de uitzonderingen op verboden staatssteun beschreven. In de vierde paragraaf zijn de kenmerken van APA's beoordeeld onder de voorwaarden van

artikel 107 lid 1 VWEU.

Om verboden staatssteun te constateren, dient er aan vijf voorwaarden te worden voldaan. Ten eerste dient er sprake te zijn van een voordeel. Het begrip 'voordeel' omvat zowel positieve voordelen als lastenverlagingen, zolang deze in geld zijn uit te drukken. Ten tweede dient het voordeel uit staatsmiddelen te zijn bekostigd en van de staat afkomstig te zijn. Dit is het geval wanneer een publiek- of privaatrechtelijke instantie de maatregel die leidt tot het voordeel beheert. Onder 'staatsmiddelen' vallen zowel voordelen afkomstig van de overheidssector, als van provincies en gemeenten. Ten derde moet het voordeel de mededinging dreigen te vervalsen. Dit is zo indien de concurrentiepositie van een belastingplichtige verbetert ten opzichte van zijn concurrenten. Als vierde voorwaarde moet het handelsverkeer ongunstig worden beïnvloed. Hierbij wordt gekeken of het voordeel is gericht op een toename van de export of een afname van de import, en worden de gevolgen van de toegang tot de markt onderzocht. Als laatste dient het voordeel selectief te zijn. Om de selectiviteit te bepalen, dienen er volgens het Europees Hof van Justitie drie stappen te worden onderzocht: het referentiestelsel dient te worden bepaald, er dient te worden onderzocht of de maatregel afwijkt van het referentiestelsel en als laatste of de afwijking wordt gerechtvaardigd door de aard of de opzet van het referentiestelsel.

113 Luja, R. (2015). Fiscale rulings en staatssteun. Tussen zekerheid en belastingontwijking. NJB 2015/678 114 OECD (2010). OESO-richtlijnen for multinational enterprises and tax administrations 2010. Paragraaf 4.158 115 EU Joint Transfer Pricing Forum (2015). Statistics on APAs in the EU at the end of 2014, 22 oktober 2015 116 Luja, R. (2015). Fiscale rulings en staatssteun. Tussen zekerheid en belastingontwijking. NJB 2015/678

(25)

25 Op het verbod op staatssteun bestaan enkele uitzonderingen, welke zijn beschreven in artikel 107 lid 2 en lid 3 VWEU. De uitzonderingen uit lid 2 worden niet vaak toegepast. Bovendien heeft de Europese Commissie bij de uitzonderingen uit lid 2 ook geen beoordelingsvrijheid. Deze heeft de Europese Commissie wel bij de uitzonderingen uit lid 3.

APA's kunnen voldoen aan de staatssteunwetgeving. Uit paragraaf vier blijkt voornamelijk dat bij de voorwaarde van selectiviteit moeilijkheden in de beoordeling ontstaan. Aan overige vereisten wordt in de praktijk snel voldaan, waardoor de bij de beoordeling of sprake is van verboden staatssteun de selectiviteitseis een grote rol speelt.

(26)

26

4. Case study: Starbucks Manufacturing B.V.

4.1 Inleiding

Op 21 oktober 2015 heeft de Europese Commissie aangegeven zij van mening is dat de

Nederlandse belastingdienst verboden staatssteun heeft verleend aan Starbucks Manufacturing EMEA B.V. (hierna: SMBV).117 Zowel Nederland als SMBV delen deze mening niet en hebben inmiddels beroep ingesteld tegen dit besluit.118 De reden dat Nederland beroep heeft ingesteld tegen deze beslissing is om te voorkomen dat er rechtsonzekerheid gaat ontstaan bij belastingplichtigen en bij de Belastingdienst over de toe te passen regelgeving.119 De Europese Commissie heeft wel aangegeven dat zij constateert dat Nederland doorgaans werkt met een grondige analyse en dat zij derhalve niet verwacht systematische fouten te ontdekken.120 De centrale vraag die in dit hoofdstuk wordt beantwoord is: Heeft de Europese Commissie inzake Starbucks Manufacturing B.V. een juiste

beslissing gemaakt?

In de tweede paragraaf wordt de APA beschreven die gesloten is tussen de Belastingdienst en SMBV. De derde paragraaf geeft een samenvatting van het besluit van de Europese Commissie. In de vierde paragraaf wordt onderzocht in hoeverre de Europese Commissie een juist besluit heeft gemaakt. Er wordt nader onderzoek gedaan naar bepaalde punten uit de uitspraak van de Europese Commissie. De vijfde paragraaf is de deelconclusie van dit hoofdstuk.

4.2 De advance pricing agreement van Starbucks

De APA is gesloten tussen de Belastingdienst en Starbucks Manufacturing EMEA B.V. op 28 april 2008. De APA is gesloten voor een periode van tien jaar, ingaande op 1 oktober 2007.121 De

activiteiten van SMBV zien op de verwerking van groene koffie en de verkoop van gebrande koffie aan zowel gelieerde als ongelieerde ondernemingen. Bovendien is SMBV tussenpersoon voor

117 Europese Commissie (2015). Besluit van de Commissie van 21.10.2015 betreffende steunmaatregel SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) die Nederland ten gunste van Starbucks ten uitvoer heeft gelegd. Paragraaf 2.2,overweging 40 118 Staatssecretaris van Financiën. Antwoord op schriftelijke kamervragen over Starbucks. AFP2016/80,

2 februari 2016 & RTL Z (2016). SMBV geeft niet op in staatssteunzaak en stapt naar EU-Hof. 22 december 2016 119 Staatssecretaris van Financiën. Antwoord op schriftelijke kamervragen over Starbucks. AFP2016/80,

2 februari 2016

120 Europese Commissie (2014). Staatssteun: Commissie begint onderzoek naar verrekenprijsregelingen in de vennootschapsbelasting voor Apple (Ierland), Starbucks (Nederland) en Fiat Finance and Trade (Luxemburg), 11 juni 2014

121 Paragraaf 2.2, overweging 40

Alle voetnoten die op deze wijze zijn opgesteld, komen uit de volgende bron: Europese Commissie (2015). Besluit van de Commissie van 21.10.2015 betreffende steunmaatregel SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) die Nederland ten gunste van Starbucks ten uitvoer heeft gelegd.

(27)

27 verschillende niet-koffie gerelateerde producten.122

In figuur 1 hieronder is de relevante structuur voor de Starbucks-casus weergegeven. Alki LP, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, is de aandeelhouder van Starbucks Coffee B.V. Deze laatste B.V. fungeert als hoofdkantoor voor Europa, het Midden-Oosten en Afrika en is tevens aandeelhouder van SMBV. Starbucks Coffee Trading SARL (hierna: SCTC) in Zwitserland is de inkoper en leverancier van groene bonen voor de gehele Starbucks-groep. Zij is een

zustermaatschappij van SMBV.123 Daarnaast zijn er nog derde verkopers die aan SMBV afgewerkte niet-koffie gerelateerde producten levert.

Figuur 1: Starbucks structuur124

In de APA heeft de Belastingdienst goedgekeurd dat SMBV voor de berekening van haar winst gebruikt maakt van de transactionele nettomargemethode (hierna: TNMM). Bij deze verrekenprijsmethode wordt de operationele winst die behaald wordt bij een concerntransactie in relatie tot een bepaalde basis (kosten, omzet of gebruikte activa) vergeleken met de operationele

122 Paragraaf 2.2.2.2, overweging 49

123 Europese Commissie (2014). Steunmaatregel SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) (ex 2014/CP) – Nederland; vermeende staatssteun aan Starbucks, 11 juni 2014. Overweging 20 t/m 23

124 Gebaseerd op: Europese Commissie (2014). Steunmaatregel SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) (ex 2014/CP) – Nederland; vermeende staatssteun aan Starbucks, 11 juni 2014, boven overweging 55

(28)

28 winst die onafhankelijke derden in een vergelijkbare transactie zouden behalen.125 De verhouding van de winst ten opzichte van de kosten, omzet of gebruikte activa, noemt men ook wel de winstniveau-indicator (of profit-levelindicator). De keuze voor de nettowinst-indicator is

afhankelijk van de door de belastingplichtige uitgeoefende functies, inclusief de gelopen risico's en de gebruikte activa.126 In de APA is vastgelegd dat SMBV als nettowinst-indicator de belangrijkste exploitatiekosten gebruikt.127

Uit de bij de concerntransactie betrokken gelieerde ondernemingen dient de onderneming met de minst complexe functie te worden vastgesteld voor de toepassing van de TNMM. Bij het vaststellen van de minst complexe functie dient er een functieanalyse te worden uitgevoerd. Uit deze analyse volgt de 'geteste partij'. Vaak is dit de onderneming die waarbij de

verrekenprijsmethode het meest betrouwbaar toegepast kan worden en waarvoor de meest betrouwbare vergelijkingspunten kunnen worden vastgesteld.128 Dit noemt men de onderneming met de minst complexe functie en deze heeft geen waardevolle immateriële activa in haar bezit. De activiteiten van deze onderneming zijn vaak redelijk goed vergelijkbaar met die van zelfstandige ondernemingen.129 In de APA is vastgelegd dat SMBV de geteste partij is met de minst complexe functies.

Onderdeel van de APA is de hoogte van de royaltybetaling van SMBV aan Alki LP. De belastingadviseur van SMBV geeft aan dat deze wordt betaald in het kader van een

licentieovereenkomst voor intellectuele eigendom voor het branden van koffie. Onder de licentieovereenkomst vallen zowel merkgerelateerde rechten, Starbucks-systeemrechten als koffiegerelateerde rechten.130 Dit is volgens de belastingadviseur niet een van de belangrijkste transacties voor SMBV.131 In de APA is afgesproken dat deze royaltybetaling aftrekbaar is voor de vennootschapsbelasting en dat hierover tevens geen dividendbelasting in Nederland verschuldigd is.132 De hoogte van de royalty wordt vastgesteld aan het eind van elk jaar, en is het verschil tussen de operationele winst (voor royaltybetalingen) en een opslag van 9-12% van de exploitatiekosten.133

127 Paragraaf 2.2.2.2, overweging 56

128 OECD (2010). OESO-richtlijnen for multinational enterprises and tax administrations 2010. Paragraaf 3.18

130 Paragraaf 2.6.2, overweging 104 131 Paragraaf 2.2.2.2, overweging 49 132 Paragraaf 2.2.1, overweging 44 133 Paragraaf 2.2.1, overweging 44

(29)

29

4.3 Staatssteunbeslissing van de Europese Commissie

4.3.1 Voordeel

De Europese Commissie is van mening dat de vraag of sprake is van een voordeel vaak samenvalt met de selectiviteitsanalyse.134 Het vereiste dat er sprake moet zijn van een voordeel wordt derhalve samen met de selectiviteitseis in paragraaf 4.3.4 beschreven.

4.3.2 Van de staat afkomstig en met staatsmiddelen bekostigd

Volgens de Europese Commissie kan geconcludeerd worden dat, indien er een voordeel is, dit voordeel van de staat afkomstig is en met staatsmiddelen is bekostigd.135 De APA is aan Nederland toe te rekenen omdat de Nederlandse belastingdienst, als onderdeel van de Nederlandse overheid, de APA heeft goedgekeurd. Bovendien stelt de Europese Commissie dat het voordeel met

staatsmiddelen is bekostigd, omdat de APA zou leiden tot een verlaging van de te betalen

Nederlandse vennootschapsbelasting. Dit stelt de Europese Commissie door te beargumenteren dat de vennootschapsbelasting die SMBV de afgelopen jaren betaald heeft afwijkt van hetgeen zij had moeten betalen op grond van het Nederlandse stelsel vennootschapsbelasting.

4.3.3 Mededinging dreigen te vervalsen en ongunstige beïnvloeding handelsverkeer

De Europese Commissie beargumenteert dat voldaan wordt aan de twee voorwaarden dat het gegeven voordeel de mededinging dreigt te vervalsen en het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig wordt beïnvloed. De mededinging dreigt te worden vervalst wanneer het aan een onderneming gegeven voordeel ervoor zorgt dat zijn positie verbetert ten opzichte van andere ondernemingen die concurreren in het Europese handelsverkeer.136 De Europese Commissie stelt dat aan deze voorwaarde wordt voldaan indien de APA ertoe leidt dat SMBV minder belasting betaalt dan zij had moeten betalen op grond van het Nederlandse stelsel vennootschapsbelasting.137 Of er daadwerkelijk een voordeel is gegeven volgens de Europese Commissie, wordt beschreven in paragraaf 4.3.4.

Bovendien stelt de Europese Commissie dat het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig wordt beïnvloed. Starbucks is een onderneming dat wereldwijd en in alle Europese lidstaten haar activiteiten uitoefent. Alle gegeven voordelen aan SMBV kunnen daardoor volgens de Europese

134 Paragraaf 9.2.2, overweging 253 135 Paragraaf 9.1, overweging 225 en 226