Naam R.G.M. Fransen
Studentnummer 11120223
Mastertrack Fiscaal recht: Nederlands
belastingrecht Begeleidster mw. mr. M.E.I. de Vlugt Aantal EC’s 12 Datum
BOX 3 EIGENDOMSRECHT
In hoeverre is de herziening van het
forfaitaire rendement in box 3 in strijd met
Is de herziening van het forfaitaire
rendement in box 3 in strijd met
artikel 1 EP van het EVRM?
Een onderzoek naar aanleiding van het voorstel tot herziening van de
vermogensrendementsheffing in box 3. In hoeverre is dit in strijd met
artikel 1 eerste protocol van het Europees Verdrag tot bescherming van
de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden?
Voorwoord
Voor u ligt mijn scriptie ter afronding van de master Fiscaal recht: Nederlands belastingrecht aan de Universiteit van Amsterdam.
Dat ik dit eindproduct heb kunnen produceren, 5 jaar na het afronden van mijn HBO studie Management, Economie en Recht (MER), is niet geheel vanzelfsprekend. De keuze om weer te gaan studeren, na een lange reis gemaakt te hebben en werkzaam geweest te zijn in de internationale handel, is voorgekomen uit het feit dat ik mezelf verder wil ontwikkelen.
Twee jaar geleden ben ik daarom gestart met de pre-master Fiscaal recht aan de Open Universiteit: van een 40-urige werkweek naar een thuisstudie. Met de nodige discipline en doorzettingsvermogen heb ik dit traject, wat wordt geraamd op 24 maanden, binnen 9 maanden kunnen afronden, waardoor ik vorig jaar september heb kunnen starten met de master Fiscaal recht aan de UvA.
In de eerste plaats wil ik daarom mijn ouders bedanken. Dankzij hen heb ik twee jaar thuis kunnen studeren en de afgelopen maanden in alle rust aan dit onderzoek kunnen werken. Daarnaast wil ik mijn vriendin bedanken. Ondanks dat we beiden in onze afstudeerperiode zitten, heeft ze me altijd bijgestaan.
Tot slot wil ik graag via deze weg mijn scriptiebegeleidster mevrouw de Vlugt bedanken voor haar begeleiding de afgelopen maanden. Dankzij haar gedegen feedback heb ik deze scriptie kunnen schrijven.
Ik wens u veel leesplezier!
Samenvatting
De huidige box 3-heffing, waarbij het belastbare inkomen uit sparen en beleggen forfaitair tegen een nettorendement van 4 procent wordt belast, wordt met ingang van 1 januari 2017 herzien. Met de voorgestelde herziening kiest de wetgever opnieuw voor een fictief stelsel. Ten opzichte van het huidige systeem wordt het fictieve karakter van het forfait versterkt door meer vooronderstellingen in te bouwen. Zodoende blijft de vraag bestaan in hoeverre deze herziening in strijd kan worden geacht met artikel 1 EP van het EVRM. Bij de beoordeling of een maatregel al dan niet in strijd is met artikel 1 EP, is door het EHRM een toetsingskader ontwikkeld. In relatie tot het eigendomsrecht is de meest dringende vraag of box 3 proportioneel is. Dit criterium omvat een toetsing in twee stappen; op regelgevingsniveau en op individueel niveau.
Tot op heden heeft de Hoge Raad het standpunt ingenomen dat het forfaitaire stelsel niet in strijd is met het in artikel 1 EP bewaakte eigendomsrecht. Toch erkent de Hoge Raad sinds het arrest van 3 april 2015 dat toepassing van de vermogensrendementsheffing kan leiden tot een inbreuk op het recht van eigendom. A-G Niessen stelt zelfs in zijn conclusie dat de vermogensrendementsheffing wel degelijk in strijd is met artikel 1 EP. Ondanks dat de Hoge Raad de conclusie van de A-G niet volgt, heeft de wetgever met de voorgestelde herziening voor een algemene lastenverlichting gekozen, waardoor de kans dat de voorgestelde herziening op regelgevingsniveau in strijd wordt geacht met artikel 1 EP klein lijkt.
In een concreet geval kan een belastingplichtige meer belasting verschuldigd zijn, waardoor deze geconfronteerd wordt met een zwaardere last dan onder het huidige forfaitaire percentage het geval zou zijn. Onduidelijk blijft, zowel in de jurisprudentie van het EHRM als in de jurisprudentie van de Hoge Raad, wat een ‘buitensporige last’ inhoudt. Opvallend is evenwel dat door de ruime beoordelings-vrijheid die nationale autoriteiten krijgen toebedeeld, het ERHM zeer aanzienlijke heffingen en tarieven niet snel in strijd acht met het protocol. Deze geboden beoordelingsvrijheid lijkt soms grenzeloos te zijn.
Inhoudsopgave
1. Inleiding………...………...1 1.1 Probleemstelling………...3 1.2 Onderzoeksopzet………...………...4 2. De vermogensrendementsheffing………...…………5 2.1 Inleiding………..………...5 2.2 Boxenstelsel……….…………...52.3 Het ontstaan van de vermogensrendementsheffing………...6
2.4 De rendementsgrondslag………...9
2.5 Maatschappelijke onvrede ten aanzien van de huidige vermogenrendements-heffing…..…...………...10
2.6 Conclusie……….………...11
3. Herziening van box 3……….......13
3.1 Inleiding……….………...13
3.2 Herziening van de vermogensrendementsheffing……….………...13
3.3 Belasten van het werkelijke box 3 inkomen………...16
3.4 Beschouwing van de Raad van State op de herziening………….….…..………..16
3.5 Conclusie……….….17
4. Het eigendomsrecht van artikel 1 EP EVRM...……….…….…19
4.1 Inleiding………...19
4.2 Artikel 1 EP EVRM………..……19
4.3 De werking van artikel 1 EP EVRM………..……….... ...21
4.4 Het toetsingskader van het EHRM………..……….22
4.4.1 Reikwijdte………..………..………...22 4.4.2 Inbreuk………..………..………..…...23 4.4.3 Gerechtvaardigde inbreuk………..………..…………...…...24 4.4.3.1 Rechtsgeldigheid………..………...25 4.4.3.2 Algemeen belang………...………...………...26 4.4.3.3 Proportionaliteit………...………..…...27
4.4.4 Margin of appreciation……….………...28
4.5 Conclusie………..29
5. De vermogensrendementsheffing getoetst aan artikel 1 EP EVRM…….…………31
5.1 Inleiding……….……….………..………...………31
5.2 De vermogensrendementsheffing in strijd met artikel 1 EP EVRM?…..……...31
5.2.1 Rechtsgeldigheid………..………...32
5.2.2 Algemeen belang………...………...………... .34
5.2.3 Proportionaliteit………...………...………...35
5.3 Herziening van de vermogensrendementsheffing in strijd met artikel 1 EP EVRM?...41 5.4 Conclusie...43 6. Conclusie……….………...…45 Bijlage I………..……….………...….....48 Bijlage II……….………...…….49 Literatuurlijst……….………..…………......51 I. Boeken...51 II. Artikelen...52
III. Parlementaire stukken...54
IV. Overige stukken...55
Jurisprudentielijst……….….………...……...56
I. Europees Hof voor de Rechten van de Mens...56
II. Hoge Raad...57
III. Parket bij de Hoge Raad...57
IV. Gerechtshoven...57
V. Rechtbank...57
1. Inleiding
Op maandag 1 januari 2001 heeft voor de Nederlandse belastingheffing een historische gebeurtenis plaatsgevonden. Op deze dag werd de wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) vervangen door de wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Het grootste verschil tussen beide wetten is dat in de Wet IB 1964 de vermogensinkomsten voor het daadwerkelijk genoten bedrag werden belast tegen een progressief tarief. De gerealiseerde vermogenswinsten van de particuliere beleggers bleven onbelast.1 In de Wet IB 2001 is deze wijze van heffen op de schop genomen en is het zogenaamde boxenstelsel geïntroduceerd. Dit is een gesloten systeem van drie inkomensboxen met elk een eigen tarief.2 In box 1 wordt het belastbaar inkomen uit werk en woning belast. In box 2 het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang en in box 3 het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.
Box 3 wordt gekenmerkt doordat de belastingheffing over vermogensinkomsten op forfaitaire wijze plaatsvindt tegen een proportioneel tarief. Het inkomen uit sparen en beleggen wordt forfaitair tegen een nettorendement van 4 procent belast. De heffing geschiedt tegen het proportionele tarief van 30 procent, waardoor een effectieve belastingdruk van 1,2 procent ontstaat.
‘Aanval op spaartaks’, eind maart 2014 stond dit vetgedrukt op de voorpagina van de Telegraaf.3 Aanleiding voor deze krantenkop is dat de Bond voor Belastingbetalers in samenwerking met belastingadviesorganisatie Grant Thornton de hoogte van de vermogensbelasting wil laten toetsen door de belastingrechter. Er is namelijk veel kritiek op de vermogensrendementsheffing, omdat het forfaitaire rendement van 4 procent al jaren niet wordt gehaald.
De Bond voor Belastingbetalers heeft spaarders destijds opgeroepen om bezwaar te maken tegen de vermogensrendementsheffing in box 3. Dit werd zo massaal gedaan dat de Belastingdienst meer dan 10.000 bezwaarschriften heeft ontvangen die zijn gericht tegen aanslagen inkomstenbelasting 2013,waarbij sprake is van belastbaar
1 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 3. 2
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 5.
inkomen in box 3. Dientengevolge heeft de huidige staatssecretaris van Financiën, de heer Wiebes, besloten om deze bezwaarschriften als ‘massaal bezwaar’ aan te merken als bedoeld in artikel 25a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).4
In februari van dit jaar heeft advocaat-generaal (hierna: A-G) Niessen een belastingzaak aangegrepen om de box 3-heffing tegen het licht te houden.5 Hij schrijft in zijn conclusie6 aan de Hoge Raad dat de belasting die wordt geheven over het vermogen in strijd is met het recht van eigendom.7 Onlangs heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan in deze zaak en geconcludeerd dat het forfaitaire stelsel niet in strijd is met het eigendomsgrondrecht.8
Dat de box 3-heffing onder vuur ligt is in Den Haag niet onopgemerkt gebleven. Op Prinsjesdag heeft het kabinet het ‘Belastingplan 2016’ bij de Tweede Kamer ingediend.9 Eén van de wetsvoorstellen uit dit pakket is een herziening van box 3. De vermogensrendementsheffing in deze box wordt met ingang van 1 januari 2017 herzien, zodat volgens de staatssecretaris het forfaitaire rendement beter zal aansluiten bij het werkelijk behaalde rendement.10 Kortgezegd komt het erop neer dat het forfaitaire rendement gebaseerd gaat worden op een gemiddelde vermogensmix, gecombineerd met een in de markt gerealiseerd gemiddeld rendement per vermogenstitel in die vermogensmix.11
Overigens heeft de Tweede Kamer, nadat het belastingplan bekend is gemaakt, een motie aangenomen waarin de regering wordt gevraagd een uiterste inspannings-verplichting op zich te nemen om vanaf 2018 het werkelijke behaalde rendement te
4
Stcrt. nr. 18400, 30 juni 2015.
5 GHDHA 19 augustus 2014, ECLI:NL:GHDHA:2014:2861: ‘Belanghebbende woont in Noorwegen
en beschikt onder andere over een woning in Nederland die hij gebruikt als hij in Nederland verblijft. De woning wordt niet verhuurd. In geschil is of de heffing over 4 procent van de WOZ-waarde van deze woning, ten aanzien van belanghebbende buiten toepassing moet worden gelaten wegens strijd met art 1 EP van het EVRM.’
6 Een conclusie is een rechtsgeleerd advies aan de Hoge Raad. De advocaat-generaal is lid van
het parket bij de Hoge Raad, dat een zelfstandig, onafhankelijk onderdeel van de rechterlijke organisatie vormt.
7 HR 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:812, r.o. 2.3.2. 8 PHR 4 februari 2016, ECLI:NL:PHR:2016:41 9 Kamerstukken II 2015/16, 34 360, nr. 1. 10
Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 9.
belasten.12 In hoeverre een dergelijk systeem, waardoor het werkelijk inkomen uit sparen en beleggen wordt belast, metterdaad gerealiseerd gaat worden is de vraag. De wetgever heeft immers aangegeven dat het belasten van het werkelijke rendement uit sparen en beleggen niet uitvoerbaar is.13
De Raad van State heeft de nodige kritiek geuit op het voorstel tot herziening van box 3. Zij merkt op dat voor belastingplichtigen met grotere vermogens, welke grotendeels uit spaartegoeden bestaan, het forfaitaire rendement aanmerkelijk hoger kan uitpakken dan de huidige 4 procent.14 Verder speelt een belangrijke rol over welke periode de rendementen worden berekend. In dit verband verwijst de Raad van State naar de conclusie van de Commissie Van Dijkhuizen.15 Zij zijn van oordeel dat de forfaitaire benadering van box 3 zonder onderscheid naar type vermogen vanuit het oogpunt van eenvoud gehandhaafd kan blijven.16
De maatschappelijke onvrede ten aanzien van de huidige box 3 heffing wordt steeds groter, omdat het forfaitaire rendement van 4 procent al jaren niet wordt gehaald. Het kabinet heeft al aangekondigd de vermogensrendementsheffing van box 3 te gaan herzien, omdat het werkelijk behaalde rendement niet meer aansluit bij het forfaitaire rendement van 4 procent. Desalniettemin wordt in dit plan het vermogen wederom forfaitair belast, zij het via een gedifferentieerde vermogensmix. Zodoende blijft de vraag bestaan in hoeverre deze herziening in strijd kan worden geacht met artikel 1 EP van het EVRM.
1.1 Probleemstelling
De onderzoeksvraag luidt als volgt:
In hoeverre is het voorstel tot herziening van de vermogensrendementsheffing in box 3 in strijd met artikel 1 eerste protocol van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden?
12 Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 57: Motie Bashir, Van Weyenberg en Grashoff. 13
Bijlage A, p. 8, behorende bij Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 3.
14 Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 4, p. 7.
15 Deze commissie is ingesteld door de staatsecretaris van financiën om scenario’s te verkennen om te
komen tot een eenvoudig, solide en fraudebestendig belastingstelsel dat bijdraagt aan de verbetering van de concurrentiekracht van Nederland.
Aan de hand van de volgende deelvragen wordt de geformuleerde probleemstelling beantwoord:
1. Hoe ziet de huidige vermogensrendementsheffing eruit? 2. Wat houdt het voorstel tot herziening van box 3 in?
3. Wat houdt het eigendomsrecht van artikel 1 EP van het EVRM in?
4. Is de vermogensrendementsheffing in strijd met artikel 1 EP van het EVRM?
1.2 Onderzoeksopzet
Om een antwoord te kunnen geven op de probleemstelling wordt allereerst de forfaitaire vermogensrendementsheffing beschreven. Hoe is deze ontstaan en hoe werkt de huidige rendementsheffing? Vervolgens wordt aandacht besteed aan het wetsvoorstel tot herziening van box 3. Hoe ziet de voorgestelde rendementsheffing eruit? In het daaropvolgende hoofdstuk wordt het eigendomsrecht van artikel 1 EP van het EVRM behandeld. Wat is de reikwijdte van deze bepaling en welke toetsingscriteria hanteert het Europees Hof voor de Rechten van de Mens? (hierna: EHRM) In hoofdstuk 5 worden zowel de huidige als de voorgestelde vermogens-rendementsheffing getoetst aan het in artikel 1 EP bewaakte eigendomsrecht. Tot slot wordt in het laatste hoofdstuk een conclusie gegeven op de geformuleerde probleemstelling.
2. De vermogensrendementsheffing
2.1 Inleiding
Het huidige stelsel van rendementsheffing grijpt historisch gezien terug op Pierson,17 die stelde dat heffing naar dividend en couponrente ook maar een fictie inhoudt, omdat geen rekening wordt gehouden met vermogenswinst of -verlies.18
In de Vermogensbelasting 1892 werd belasting geheven over het veronderstelde rendement van het vermogen en niet over de werkelijk genoten inkomsten. Pierson meende dat dit de eenvoudigste en rechtvaardigste manier is om vermogensinkomsten te belasten.19 Tevens was Pierson van mening dat vermogensinkomsten een zwak inkomenskarakter hebben. De ene belegger geniet namelijk een hoger rendement, omdat een hoger risico wordt genomen. Een voorzichtige belegger neemt met een lager rendement genoegen. Hoe deze twee personen vergeleken moeten worden was onduidelijk, daarom werd direct bij het vermogen aangesloten. Men ging, evenals onder het huidige systeem, uit van de ‘earning capacity’ van het vermogen van een belastingplichtige.
In dit hoofdstuk staat de vermogensrendementsheffing van box 3 centraal. Eerst wordt kort stilgestaan bij het boxenstelstel in de Wet IB 2001. Daarna wordt het ontstaan van de rendementsheffing behandeld; wat zijn de beweegredenen van de wetgever geweest om tot een forfaitaire benadering van vermogensinkomsten te komen? Vervolgens wordt aandacht besteedt aan de grondslag; waarover wordt de belasting in box 3 geheven? In de daaropvolgende paragraaf wordt de maatschappelijk onvrede ten aanzien van het huidige systeem beschreven. Tot slot wordt dit hoofdstuk afgesloten met een samenvattende conclusie.
2.2 Boxenstelsel
De Wet IB 2001 regelt de belastingheffing van natuurlijke personen en wordt ook wel een materiele heffingswet genoemd.20 In de huidige Wet IB 2001 is het
17 N.G. Pieson, Amsterdam, 7 februari1839, Heemstede, 24 december1909 (was o.a. minister van
financiën in het Kabinet-Van Tienhoven).
18 Niessen 2003, p. 263. 19
Rijkers en Vording 2006, p. 5.
zogenaamde boxenstelsel geïntroduceerd. Dit is een gesloten systeem van drie inkomensboxen met elk een eigen tarief:21
a. box 1: het belastbare inkomen uit werk en woning. In deze box is nog het uitgangspunt terug te vinden dat alleen genoten inkomsten voor de heffing van inkomstenbelasting gezamenlijk belast dienen te worden.22 De heffing is progressief met als hoogste percentage een tarief van 52 procent;23
b. box 2: het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang. De belasting wordt geheven tegen een proportioneel tarief van 25 procent;24
c. box 3: het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. In deze box wordt het inkomen forfaitair tegen een nettorendement van 4 procent belast. De heffing geschiedt tegen het proportionele tarief van 30 procent, waardoor een effectieve belastingdruk van 1,2 procent ontstaat.25
De toerekening van een inkomens of vermogensbestanddeel vindt plaats volgens de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001. Indien een bestanddeel in meer dan één box belast zou kunnen worden, dan moet deze in de eerst aangewezen box worden opgenomen.
2.3
Het ontstaan van de vermogensrendementsheffing
In de inleiding van het vorige hoofdstuk is hier al kort aan gerefereerd; op 1 januari 2001 vond voor de Nederlandse belastingheffing een grote wijziging plaats; de Wet IB 1964 werd vervangen door de Wet IB 2001.
Onder de Wet IB 1964 werd de omvang van de inkomsten uit vermogen via een benadering vanuit het object vastgesteld. Onderscheid werd gemaakt tussen het vermogen zelf (de bron) en de inkomsten die zich daaruit losmaken (de vruchten). Dit betekende dat reguliere inkomsten uit een vermogensobject, zoals rente, dividend en huur wel in de heffing werden betrokken, maar de gerealiseerde waardestijgingen van vermogensobjecten niet. In toenemende mate werd daarom het beleggingsvermogen ondergebracht in beleggingsproducten die een onbelast
21 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 5. 22 Marres, Mol-Verver & Van de Streek 2015, p. 75. 23 art. 2.10a Wet IB 2001 jo. art. 3.1 e.v. Wet IB 2001 24
art. 2.12 Wet IB 2001 jo. art. 4.1 e.v. Wet IB 2001
rendement opleveren. Dit leidde tot een ongewenste en substantiële uitholling van de belastinggrondslag en de draagkrachtsgedachte. Om deze belastingarbitrage te doorbreken achtte de wetgever het destijds noodzakelijk om tot een ingrijpende herziening van de fiscale behandeling van inkomsten te beslissen.26 Bij de verkenning om tot een herziening van de Wet IB 1964 te komen heeft de wetgever meerdere heffingssystemen onderzocht. Een verdergaande subjectivering van de vermogensinkomsten, introductie van een vermogenswinstbenadering en de invoering van een forfaitair rendement behoorden tot de varianten.27
Bij een subjectieve benadering van de inkomsten uit vermogen wordt niet vanuit het vermogensbestanddeel gekeken naar het te belasten voordeel, maar vanuit de belastingplichtige zelf (het subject). Dit brengt echter met zich mee dat niet voorzienbare voordelen, die zonder meer als rendement kunnen worden aangemerkt,28 ook na subjectivering niet in de heffing kunnen worden betrokken.29
Een vermogenswinstbelasting zou tegemoet komen aan de draagkrachtgedachte.30 Het economische rendement van de vermogensbestanddelen die tot de grondslag worden gerekend kunnen daadwerkelijk in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken.31 Deze benadering kan op diverse manieren worden vormgegeven. Enerzijds kan worden aangesloten bij het daadwerkelijke moment van vervreemding van de vermogensbestanddelen. Deze benadering wees het kabinet van de hand vanwege het ‘lock-in effect’ dat zou optreden.32 Anderzijds kan een vermogenswinstbelasting worden bewerkstelligd door een aanwasbelasting. Het aangehaalde ‘lock-in effect’ zal zich dan niet meer voordoen. Echter leidt deze benadering volgens de wetgever wel tot uitvoeringstechnisch bewerkelijke consequenties.33
26
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 36.
27
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 291: Kamerstukken II 1997/98, 25 810, nr. 2, p. 65 e.v.
28 zoals (gerealiseerde) vermogensmutaties op aandelen of onroerende zaken. 29 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 292.
30 Het omvormen van reguliere inkomsten (bijv. rente, huur of dividend) in onbelaste
vermogensresultaten leidt niet meer tot belastingafstel bij een vermogenswinstbelasting.
31 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 292.
32 lock-in effect: door de belasting op gerealiseerde winst zullen vermogensbestanddelen, die in
waarde zijn gestegen, langer worden aangehouden dan optimaal is. Eventuele verliezen zullen daarentegen zo snel mogelijk aan de fiscus worden gepresenteerd.
Uiteindelijk is de keuze gevallen op een vermogensrendementsheffing; een forfaitair systeem van heffing over de inkomsten uit sparen en beleggen. Dit had in ieder geval als belangrijk voordeel dat geen boekhoudplicht nodig was. Bovendien gaf dit systeem de belangrijke garantie voor een stabiele belastingopbrengst.34
De vermogensrendementsheffing kan worden beschouwd als plaatsvervanger van zowel de heffing over inkomsten uit vermogen als de vermogensbelasting.35 Het onderscheid tussen de belaste inkomstensfeer en de onbelaste vermogenssfeer verdwijnt bij een rendementsheffing. De mogelijkheid om belasting te ontwijken wordt kleiner, daardoor verbetert niet alleen de robuustheid van de grondslag. Ook is sprake van een verbetering op het terrein van draagkracht, aldus de wetgever in de memorie van toelichting.36
Sindsdien is in artikel 5.2 eerste lid Wet IB 2001 weergegeven dat het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op 4 procent van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) van het betreffende belastingjaar, voor zover dit meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. Het tarief voor de berekende forfaitaire inkomsten wordt gesteld op 30 procent.37
Uit het oogpunt van eenvoud, en om belastingontwijking zoveel mogelijk te voorkomen, heeft de wetgever gekozen voor één (ongedifferentieerd) forfaitair rendement. Uitgangspunt is geweest dat iedere belastingplichtige een bepaald nettorendement moet kunnen behalen dat in de belastingheffing kan worden betrokken.38 Bij de keuze van het belastingtarief heeft zij meerdere factoren in overweging genomen. De wijziging van het systeem moet leiden tot evenwichtige inkomenseffecten: “Het kan niet zo zijn dat de heffing over vermogensinkomsten los komt te staan van het uitgangspunt dat de inkomstenbelasting een heffing naar draagkracht is.”39 Daarnaast diende de voorgestelde forfaitaire rendementsheffing tegemoet te komen aan concurrerende belastingheffing in het kader van de internationale mobiliteit van kapitaal.40
34 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 294. 35
Dusarduijn & Gribnau 2006, p. 2.
36 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 7. 37 art. 2.13 Wet IB 2001 38 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 37. 39 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 38. 40 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 38.
2.4 De rendementsgrondslag
Het forfaitaire rendement wordt berekend over de rendementsgrondslag van een belastingplichtige. Overeenkomstig artikel 5.3 eerste lid Wet IB 2001 wordt de rendementsgrondslag gevormd door de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. In beginsel vallen alle bezittingen van een belastingplichtige die in economische zin rendement kunnen opleveren en niet zijn toe te rekenen aan box 1 of 2 onder de reikwijdte van het forfaitaire rendement.41 In het tweede lid van het zojuist genoemde artikel wordt een opsomming gegeven van de bezittingen die tot de grondslag behoren.42
De behandeling van alle vermogensbestanddelen vindt in de vermogens-rendementsheffing op dezelfde wijze plaats.43 Roerende zaken vallen niet onder de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing, zolang deze zaken voor persoonlijke doeleinden door een belastingplichtige worden gebruikt of verbruikt.44 Bij andere bezittingen dan roerende zaken is het uitgangspunt dat dergelijke bezittingen in beginsel altijd tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing behoren.45
Om de rendementsgrondslag te bepalen mogen de schulden in mindering worden gebracht op de bezittingen. Ingevolge artikel 5.3 derde lid Wet IB 2001 zijn schulden; ’verplichtingen met waarde in het economische verkeer’. Daarnaast zijn in de rendementsheffing diverse vrijstellingen opgenomen. De belangrijkste vrijstelling is het heffingvrije vermogen. Dit heeft de wetgever in artikel 5.2 eerste lid van de Wet IB 2001 als volgt geformuleerd: de grondslag besparen en beleggen is de rendementsgrondslag aan het begin van kalenderjaar, voor zover deze meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen.
41 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 37. 42
Achtereenvolgens zijn bezittingen: onroerende zaken, rechten die op onroerende zaken betrekking hebben, roerende zaken die niet voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt, rechten die niet op zaken betrekking hebben en overige vermogensrechten.
43 Dusarduijn 2010, p. 102. 44
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 227.
2.5 Maatschappelijke onvrede ten aanzien van de huidige
vermogensrendementsheffing
Ten tijde de Wet IB 1964 werd vervangen door de Wet IB 2001 bestond al twijfel over de rechtvaardigheid van het fictieve forfaitaire rendement. Essers gaf destijds aan dat een spaarder die een lager rendement behaalt dan het forfait, zich het slachtoffer zal voelen van de fraude en het ontwijkgedrag onder de Wet IB 1964. Degenen die een hoger rendement behalen dan 4 procent krijgen daarentegen een fiscaal voordeel in de schoot geworpen.46
Naarmate de jaren verstreken nam de kritiek op de vermogensrendementsheffing toe, omdat het forfaitaire rendement van 4 procent niet wordt gehaald. Voor belastingplichtigen is dit aanleiding geweest om de juridische legitimiteit van de vermogensrendementsheffing te laten toetsen door de belastingrechter. De Hoge Raad heeft in het zogenaamde ‘Loterijprijsarrest’ geoordeeld dat de box 3-heffing niet in strijd is met artikel 1 EP.47 In een later arrest wordt een kleine opening gelaten of het forfaitaire stelsel in strijd is met het eigendomsrecht:
“Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 van het EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last.”48
Deze uitspraak is de aanzet geweest voor nieuwe procedures tegen de box 3-heffing. Finaal resulterend in een massaal bezwaar, dat gericht is tegen aanslagen inkomstenbelasting 2013, waarbij sprake is van belastbaar inkomen in box 3. De bezwaarschriften hebben alle betrekking op dezelfde rechtsvraag: is de vermogensrendementsheffing op spaarsaldi naar haar aard in strijd met het recht op ongestoord genot van het eigendom?
46 Essers, WFR 1999/1463, p. 3.
47 HR 28 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR0664; zie bijv. ook: HR 28 oktober 2012,
ECLI:NL:HR:BR0664, r.o. 3.4.
Begin dit jaar heeft A-G Niessen veel stof doen opwaaien, door in een belastingzaak te betogen dat de huidige box 3-heffing wel degelijk in strijd is met artikel 1 EP.49 Onlangs heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan in deze zaak en wederom wordt geconcludeerd dat het forfaitaire stelsel, gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, niet in strijd is met het eigendomsgrondrecht.50
2.6 Conclusie
In dit hoofdstuk is de vermogensrendementsheffing behandeld, waarbij eerst aandacht is besteed aan het boxenstelsel. Dit stelsel is in 2001, na de herziening van de Wet IB 1964, in het Nederlands belastingsysteem geïntroduceerd. In box 3 wordt het inkomen uit sparen en beleggen door middel van een forfaitaire vermogens-rendementsheffing belast.
Het invoeren van een dergelijk heffingssysteem is het antwoord van de wetgever geweest op de toenemende belastingarbitrage onder de Wet IB 1964, waarbij reguliere inkomsten uit een vermogensobject in de heffing werden betrokken, maar de gerealiseerde waardestijgingen van vermogensobjecten niet. Dit leidde tot een ongewenste en substantiële uitholling van de belastinggrondslag en de draagkrachtsgedachte.
Om deze ontwikkeling te doorbreken heeft de wetgever besloten tot een ingrijpende herziening van de fiscale behandeling van inkomsten in box 3. Bij de gemaakte stelselkeuze speelde de afweging tussen de economische doelmatigheid en de juridische rechtvaardigheid een belangrijke rol. Uiteindelijk is gekozen om de inkomsten uit sparen en beleggen te belasten door middel van een forfaitair systeem.
Vervolgens is stilgestaan bij de rendementsgrondslag. Dit is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt bij wetsfictie gesteld op 4 procent, voor zover dit meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. De heffing geschiedt tegen het proportionele tarief van 30 procent, waardoor een effectieve belastingdruk van 1,2 procent ontstaat. Deze belastingdruk roept de laatste jaren veel weerstand op, omdat het forfaitaire
49
HR 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:812, r.o. 2.3.2.
rendement van 4 procent niet wordt gehaald. Dit heeft onder andere geleidt tot een massaal bezwaarprocedure bij de belastingrechter en een rechtsgeleerd advies van de A-G aan de Hoge Raad. Nochtans neemt de Hoge Raad het standpunt in dat het forfaitaire stelsel in strijd is met het eigendomsgrondrecht.
3. Herziening van box 3
3.1 Inleiding
Dat de vermogensrendementsheffing van box 3 flink ter discussie staat is in Den Haag niet onopgemerkt gebleven. Op Prinsjesdag heeft het kabinet het ‘Belastingplan 2016’ bij de Tweede Kamer ingediend.51
Eén van de wetsvoorstellen uit dit pakket is een hervorming van box 3. De vermogensrendementsheffing wordt met ingang van 1 januari 2017 herzien, zodat volgens de staatssecretaris het forfaitaire rendement beter zal aansluiten bij het werkelijk behaalde rendement. Veel spaarders in box 3 hebben namelijk het gevoel belasting te betalen over een opbrengst die er nooit is geweest.52
In dit hoofdstuk zal eerst de herziening van box 3 onder de loep worden genomen; hoe ziet deze herziening er daadwerkelijk uit? Vervolgens wordt kort stilgestaan bij de alternatieven die de wetgever heeft onderzocht om het inkomen in box 3 te belasten. Aansluitend wordt aandacht besteedt aan de beschouwing van de Raad van State op de voorgestelde rendementsheffing. Tot slot wordt in de laatste paragraaf een conclusie hieromtrent gegeven.
3.2 Herziening van de vermogensrendementsheffing
De herziening van box 3 houdt in dat het forfaitaire rendement gebaseerd gaat worden op een gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen, ook wel een ‘vermogensmix’ genoemd.
Het spaargeld in de vermogensmix heeft betrekking op het netto-spaargeld: de bank- en spaartegoeden minus de schulden.53 Het beleggingsdeel in de vermogensmix bestaan uit aandelen, obligaties, onroerende zaken en een restpost van andere vermogenstitels.54 Dit wordt gecombineerd met een rendement per vermogenstitel in de betreffende vermogensmix. Het rendement wordt vastgesteld op basis van het
51 Kamerstukken II 2015/16, 34 360, nr. 1. 52 Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 9. 53
Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 10.
gerealiseerde gemiddelde rendement, zoals deze in het verleden in de markt is behaald.55
Het vermogen van elke belastingplichtige kan worden verdeeld over schijven en per schijf geldt een andere vermogensmix. Hiermee wordt de verhouding aangegeven tussen spaargeld en beleggingen. Fiscale partners kunnen, evenals onder het huidige systeem, kiezen hoe het gezamenlijke vermogen in box 3 onderling wordt verdeelt.56 Dit kan een voordeel opleveren indien bij één van de belastingplichtige een grensschijf wordt overschreden.
Vervolgens wordt, op basis van reële rendementen in de voorafgaande jaren, het forfaitaire rendement vastgesteld. Voor beleggingen wordt een ander rendement gehanteerd dan voor spaargeld. Het rendement op spaargeld dient te worden berekend over een gemiddelde periode van vijf jaar. Bij beleggingen gaat men uit van een meetkundig gemiddelde, waarbij het laatste jaar voor een vijftiende deel in aanmerking wordt genomen.57 Deze mix heeft de wetgever gebaseerd op basis van de feitelijke gegevens uit alle belastingaangiften over het kalenderjaar 2012. Drie jaar na inwerkingtreding van het voorstel gaat zij de vermogensmix evalueren om te beoordelen of deze nog voldoende aansluit bij de realiteit of enige aanpassing behoeft.58
Het vermogen van een belastingplichtige kan worden verdeeld over een maximum van drie tariefschijven: € 0 tot € 100.000, € 100.000 tot € 1 miljoen en meer dan € 1 miljoen.59 In de eerste schijf bedraagt het spaardeel 67 procent, in de tweede schijf bedraagt dit 21 procent en in de derde schijf is het spaardeel nihil. Het aandeel bank- en spaartegoed en schuld zijn in derde schijf even groot, zodat het saldo nihil is. Het gehele vermogen valt daarom vanaf de derde schijf in rendementsklasse II.60 Tevens is het heffingvrije vermogen verhoogd van € 21.330 in 2015 naar € 24.437 voor het huidige belastingjaar. In 2017 wordt deze nogmaals verhoogd naar € 25.000 per belastingplichtige.61
55 Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 10. 56
na aftrek van tweemaal het heffingvrije vermogen van € 25.000 (vanaf 2017).
57 Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 14. 58 Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 13. 59 Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 13. 60 Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 15. 61 Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 15.
Schematisch ziet dit er als volgt uit:62
Forfaitair rendement 2017.63
(Netto) spaarrente 2017 (raming) 5-jaars voortschrijdend gemiddelde
Rendementsklasse I 1,63%
gewicht rendement
Aandelen 28% 8,25%
Onroerende zaken 45% 4,25%
Obligaties 12% 4,00%
Rest (gemiddelde van aandelen,
onroerende zaken en obligaties)
15% 5,50%
Beleggingen 2017 (raming) Rendementsklasse II 5,5%
62 Zie voor een rekenvoorbeeld bijlage I.
63 Voor een toelichting van de percentages zie Bijlage A, p. 8, behorende bij Kamerstukken II
2015/16, 34 302, nr. 3.
64
De schijven worden vormgegeven naar de grondslag sparen en beleggen, dus na aftrek van het heffingvrije vermogen.
Grondslag64 Toerekening Rendement
Meer dan Maar niet meer dan klasse I klasse II
€ 0 € 75.000 67% 33% 2,91%
€ 75.000 € 975.000 21% 79% 4,69%
3.3
Belasten van het werkelijke box 3 inkomen
De wetgever heeft overwogen om het daadwerkelijk inkomen uit sparen en beleggen te gaan belasten. Desondanks geeft zij verschillende redenen om dit niet te bewerkstelligen. Voornamelijk het feit dat het inkomen uit sparen en beleggen gecombineerd moeten worden met een vermogensmutatiebelasting, om zodoende te voorkomen dat inkomsten worden omgevormd tot onbelaste vermogensgroei, is een zwaarwegende reden om dit niet te realiseren.65
Een vermogenswinstbelasting is uitermate complex, en zou gepaard gaan met hoge uitvoeringslasten voor de Belastingdienst en hoge administratieve lasten voor belastingplichtigen. Bovendien is de kans op een fors lagere belastingopbrengst groot vanwege de constructiegevoeligheid van een vermogenswinstbelasting, aldus de wetgever.66
De intentie om het daadwerkelijk inkomen uit sparen en beleggen te gaan belasten is niet geheel van de baan. Nadat het belastingplan bekend is gemaakt heeft de Tweede Kamer een motie aangenomen, waarin de regering wordt gevraagd een uiterste inspanningsverplichting op zich te nemen om vanaf 2018 het werkelijke behaalde rendement te belasten.67 In hoeverre een dergelijke systeem gerealiseerd gaat worden blijft de vraag. De wetgever heeft immers meermaals aangegeven dat het belasten van het werkelijke rendement uit sparen en beleggen niet uitvoerbaar is.68
3.4 Beschouwing van de Raad van State op de herziening
Staatssecretaris Wiebes heeft naar aanleiding van het voorstel tot herziening van de box 3-heffing verschillende reacties ontvangen in de politieke en financiële beschouwingen. Hetgeen de Raad van State in zijn beschouwing opmerkt is vermeldenswaardig. De Raad geeft aan dat door de opeenstapeling van ficties in de voorgestelde wijziging de kans nog groter wordt dat het forfaitair rendement meer afwijkt dan onder de bestaande vermogensrendementsheffing.69
65 Bijlage A, p. 8, behorende bij Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 2. 66 Bijlage A, p. 8, behorende bij Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 2-3.
67 Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 57: Motie Bashir, Van Weyenberg en Grashoff. 68
Bijlage A, p. 8, behorende bij Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 3.
Daarnaast wordt er vanuit gegaan dat grotere vermogens voor een groter deel uit beleggingen bestaan dan kleinere vermogens, waardoor bij grotere vermogens een hoger forfaitair rendement wordt gehanteerd. Zodoende lijkt het forfaitaire rendement beter aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. Echter wordt nog steeds uitgegaan van gemiddelden. Voor belastingplichtigen met grotere vermogens, die risicoavers worden belegd, kan het forfaitaire rendement daardoor aanmerkelijk hoger uitpakken dan de huidige 4 procent.70
Tevens verwijst de Raad van State naar de conclusie van de Commissie Van Dijkhuizen. De Commissie is van oordeel dat de forfaitaire benadering van box 3 zonder onderscheid naar type vermogen vanuit het oogpunt van eenvoud gehandhaafd kan blijven.71
3.5 Conclusie
In dit hoofdstuk is de hervorming van box 3 inhoudelijk behandeld. Bij de verkenning om tot een herziening hiervan te komen zijn meerdere heffingssystemen onderzocht. Onder andere een systeem waarbij het daadwekelijk behaalde rendement wordt belast. Een dergelijk heffingssysteem is het meest rechtvaardig, maar stuit niet alleen op gecompliceerde wetgeving ook de praktische uitvoering hiervan wordt ingewikkeld.
Met de voorgestelde herziening kiest de wetgever opnieuw voor een fictief stelsel, waarbij de inkomsten uit sparen en beleggen forfaitair worden belast. Het systeem bestaat uit drie vermogensschijven, waarbij per schijf een gemiddelde vermogensmix wordt verondersteld. In tegenstelling tot de huidige box 3 regeling toont de voorgestelde herziening een progressief beeld. Bij grotere vermogens wordt ervan uitgegaan dat deze voor een groter deel uit beleggingen bestaan dan kleinere vermogens. In de veronderstelling dat op beleggingen een hoger rendement kan worden behaald, wordt dit forfaitair tegen een hoger rendement belast.
De rekenmethode die hieraan ten grondslag ligt is tamelijk complex. Beredeneerd vanuit het oogpunt van eenvoud merkt de Commissie Van Dijkhuizen op dat het forfaitaire percentage zonder onderscheid naar type vermogen gehandhaafd had
70
Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 4, p. 7.
kunnen blijven. In de Wet IB 2001 is immers gekozen voor één forfaitair rendement vanwege de eenvoud en om belastingontwijking zoveel mogelijk te voorkomen.
Met de herziening zal de kleine spaarder in de regel erop vooruitgaan. Voor belastingplichtigen met grote, uit spaartegoeden bestaande vermogens, kan het forfaitaire rendement aanmerkelijk hoger uitpakken dan de huidige 4 procent. Een geïndividualiseerde splitsing kent het systeem bijgevolg niet. Aangenomen wordt per slot van rekening dat grote vermogens grotendeels uit beleggingen bestaan.
De uitspraak van staatssecretaris Wiebes, dat het forfaitaire rendement beter zal aansluiten bij het werkelijk behaalde rendement, is derhalve enigszins voorbarig. Uiteindelijk wordt op individueel niveau nog steeds te veel of te weinig belasting geheven, omdat het werkelijk gerealiseerde rendement wordt genegeerd. Het onrechtvaardige gevoel dat belasting wordt betaalt over opbrengsten die er nooit zijn geweest wordt op deze manier allerminst weggenomen.
4. Het eigendomsrecht van artikel 1 EP EVRM
4.1 Inleiding
Thomas Hobbes noemt in zijn bekendste werk ‘Leviathan’ een lijst van elf rechten en verplichtingen. Hierbij wordt als zevende aangegeven: "aan de soevereiniteit is de volledige macht verbonden om voor te schrijven op grond van welke regels iedereen goederen kan gebruiken en kan handelen zonder van zijn medeonderdanen last te krijgen."72 Dit wordt door Hobbes ‘proprietas’, oftewel het ‘eigendomsrecht’ genoemd.
Het eigendomsrecht is anno 2016 nog steeds van cruciale betekenis in onze samenleving. Dit recht vormt samen met de overeenkomst de grondslag voor het ruilverkeer waarop de huidige maatschappij is gebouwd.73 Tot de jaren 80 werd nauwelijks een beroep gedaan op artikel 1 EP,74 maar in toenemende mate wordt belastingwetgeving door belastingplichtigen aangevochten bij de rechter.75 Aangezien wetten in formele zin, waaronder fiscale wetten niet getoetst mogen worden aan de Grondwet, wordt steeds vaker de hulp ingeschakeld van de internationale verdragen.76
In dit hoofdstuk wordt het eigendomsrecht van artikel 1 EP van het EVRM behandeld. In de volgende paragraaf zal eerst worden stilgestaan bij de tekst van het betreffende protocol om vervolgens de werking van artikel 1 EP te beschrijven. In de vierde paragraaf wordt het toetsingskader die het EHRM hanteert, bij de beoordeling of een maatregel al dan niet in strijd is met artikel 1 EP, uitgewerkt. In de afsluitende paragraaf wordt tot een conclusie gekomen.
4.2 Artikel 1 EP EVRM
Dat het eigendomsrecht als mensenrecht wordt beschermd in het EVRM is niet geheel vanzelfsprekend, want dit is onderwerp geweest van veel discussie.77 Toen de voorganger van artikel 1 EP in 1949 aan de Ministerraad van de Raad van
72
Hobbes 2010, p. 137.
73 Barkhuysen, Van Emmerik & Ploeger 2005, p. 8. 74 Sluysmans & De Graaff, p. 256.
75 Wattel, NJB 2015/541, p 667. 76
Heithuis, WFR 2014/544, p. 1.
Europa werd voorgelegd bestond grote verdeeldheid of het eigendomsrecht aan het EVRM toegevoegd moest worden. Een deel van de afgevaardigden was van mening dat alle sociale en economische rechten buiten het EVRM gehouden moeten worden.78 Bij deze socialisten bestond de vrees dat door het eigendomsrecht de heffing van belastingen wordt bemoeilijkt.79 Uiteindelijk besloot de meerderheid dit recht, nadat de conceptbepalingen meermaals zijn gewijzigd, toch op te nemen in het EVRM. Het Eerste Protocol is op 20 maart 1952 getekend en op 18 mei 1954 in werking getreden.80
De volledige tekst van artikel 1 EP EVRM luidt als volgt:
1. Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
2. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.81
Het EHRM heeft na verloop van zekere tijd, op basis van de jurisprudentie, de enigszins onduidelijk tekst van het EVRM daadwerkelijk inhoud gegeven.82 Sinds de zaak Sporrong en Lönnroth tegen Zweden83 onderscheidt het EHRM drie
afzonderlijke hoofdregels in artikel 1 EP:
- De ‘algemene regel’: het beginsel van ongestoord eigendomsgenot (eerste zin van het eerste lid).
- De ‘ontnemingsregel’: de bescherming tegen de ontneming van eigendom (tweede zin van het eerste lid).
78
Coucil of Europe 1976, p. 4: Schutte 2004, p. 16 e.v.
79 Coucil of Europe 1976, p. 19. 80 Sluysmans & De Graaff, p. 258.
81 Dit betreft de officiële Nederlandstalige vertaling. 82
Barkhuysen, Van Emmerik & Ploeger 2005, p. 11.
- De ‘reguleringsregel’: de mogelijkheid van regulering van eigendom (tweede lid).
De eerste regel moet volgens het EHRM worden gezien als het algemene beginsel, terwijl de twee daaropvolgende regels een uitwerking daarvan zijn. Deze regels dienen in onderlinge samenhang gelezen te worden.84 De ontnemings- en reguleringsregel zien op specifieke gevallen waarbij het eigendomsrecht wordt aangetast en dienen daarbij te worden uitgelegd in het licht van de algemene regel.85
4.3 De werking van artikel 1 EP EVRM
Uit artikel 1 EVRM volgt dat Nederland als verdragsluitende partij de genoemde rechten en vrijheden in de eerste titel van het EVRM voor iedereen die tot hun rechtsmacht behoort te verzekeren. Het Nederlandse recht dient zo uitgelegd en toegepast te worden dat deze in overeenstemming is met de verdragen en protocollen van het EVRM.86
Het internationale toezicht op naleving van de hieruit voortvloeiende verplichtingen wordt uitgeoefend door het in Straatsburg gevestigde EHRM. Op grond van artikel 34 EVRM kunnen natuurlijke en private rechtspersonen, nadat alle beschikbare nationale rechtsmiddelen zijn uitgeput, tegen een verdragsstaat een klacht indienen.87 Voor een geslaagd beroep op artikel 1 EP moet het gaan om een toerekenbare schending van het eigendomsrecht door een verdragsstaat. Deze dient zich namelijk te onthouden van ongerechtvaardigde inmengingen in het eigendomsrecht.88 Hoofdzakelijk moet gedacht worden aan schendingen van dit recht die door handelen
84
EHRM 21 februari 1986, nr. 8793/79 (James e.a/Verenigd Koninkrijk), r.o. 37. Voor een nadere lezing zie o.a: Barkhuysen & Van Emmerik 2003, p. 3; Sanderink 2015, p. 317; Van de Lanotte & Haeck 2004b, p. 309.
85 Sanderink 2015, p. 317.
86 EHRM 7 februari 2013, nr. 16574/08 (Faris/Italië), r.o. 75. Dit is alleen anders als een staat een
voorbehoud heeft gemaakt ex. art. 57 EVRM, zie ook: EHRM 18 januari 1978, nr. 5310/71 (Ierland/Verenigd Koninkrijk), r.o. 239.
87 Tevens hebben verdragsstaten op grond van artikel 33 EVRM een klachtrecht ten aanzien van door
andere verdragsstaten begane schendingen. Een derde mogelijkheid is dat het Comité van Ministers een bevoegdheid heeft om het Hof om advies te vragen (artikel 47 EVRM).
van de staat worden veroorzaakt. Het EVRM heeft in beginsel namelijk alleen betrekking op de verhouding tussen de staat en burgers.89
4.4
Toetsingskader van het EHRM
Bij de beoordeling of een maatregel al dan niet in strijd is met artikel 1 EP, is door het EHRM een toetsingskader ontwikkeld. Hierbij wordt een inbreuk makende maatregel aan een drietal criteria getoetst. Deze criteria kunnen voor een belangrijk deel aan de tekst van het protocol worden ontleend:90
1. Is er sprake van eigendom? (paragraaf 4.4.1)
2. Is er sprake van een inbreuk op het betreffende eigendom? (paragraaf 4.4.2) 3. Is er een rechtvaardigingsgrond om het eigendom te schenden? (paragraaf
4.4.3)
4.4.1 Reikwijdte
In de zaak Marckx91 heeft het EHRM zich voor het eerst uitgelaten over de reikwijdte van artikel 1 EP EVRM. Het EHRM gaat uit van een ruime en autonome betekenis van het begrip ‘eigendom’.92
Dit betekent dat het eigendomsbegrip een eigen betekenis heeft, dat losstaat van de interpretatie die de nationale rechtsstelsels hieraan geven.93
Bij de vraag of sprake is van eigendom in de zin van artikel 1 EP, is volgens het EHRM van belang dat de betreffende burger een ‘title to a substantive interest’ heeft.94 Uit de jurisprudentie kan worden herleid dat het hierbij gaat om economische, op geld waardeerbare aanspraken en belangen.95 Dit is een veel bredere definitie dan de uitleg van het eigendomsbegrip in het nationale recht, zoals
89 Barkhuysen, Van Emmerik & Ploeger 2005, p. 53: Het eigendomsrecht kan ook van belang zijn in
horizontale verhoudingen. Daarvoor is vereist dat de schending van het eigendomsrecht aan de Staat kan worden toegerekend.
90
Zie ook: EHRM 12 juni 1979, nr. 6833/74 (Marckx/België), r.o. 63/64; EHRM 9 december 1994, nr. 13984/88 (Holy Monasteries/Griekenland), r.o. 56; EHRM 12 oktober 2004, nr. 60669/00 (Kjartan Asmundsson/IJsland), r.o. 39.
91 EHRM 13 juni 1979, nr. 6833/74 (Marckx/België), r.o. 50. 92
EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89 (Fördertechnik GmbH/Nederland), r.o. 53; zie ook EHRM 25 maart 1999, nr. 31107/96 (Iatridis/Griekenland), r.o. 54.
93 Sanderink 2015, p. 53.
94 EHRM 5 januari 2000, nr. 33202/96 (Beyeler/Italië), r.o. 100; zie ook EHRM 14 mei 2013, nr.
66529/11 (N.K.M./Hongarije), r.o. 30.
neergelegd in het Burgerlijk Wetboek.96 Evenwel wordt niet elk economisch belang door het EHRM als eigendom aangemerkt. Het grootste verschil met het nationale recht is dat toekomstige inkomstenderving niet onder de reikwijdte van artikel 1 EP valt. Artikel 1 EP beschermt alleen bestaande eigendommen en geen eigendommen die een burger in de toekomst zal verwerven.97
Dat het heffen van belastingen onder de reikwijdte van artikel 1 EP valt heeft het EHRM expliciet bevestigd in de zaak Darby: ”Article 1 of Protocol No. 1, second paragraph, establishes that the duty to pay tax falls within its field of application."98
4.4.2 Inbreuk
Alvorens aan de vraag toe te komen of een inbreuk gerechtvaardigd is, dient het EHRM eerst te bepalen of überhaupt een inbreuk op het eigendomsrecht wordt gemaakt. In de tweede paragraaf van dit hoofdstuk is geconstateerd dat het EHRM drie afzonderlijke, maar onderling samenhangende regels voor een inbreuk op het eigendomsrecht onderscheidt.
De meest vergaande beperking van het eigendomsrecht is de ontneming van eigendom. Van ontneming is sprake bij een formele, juridische ontneming van eigendom. Bijgaand gaat het om een overgang van het betreffende eigendomsrecht van een burger naar veelal de overheid.99 Daarnaast kan sprake zijn van een feitelijke ontneming, waarbij het recht om te beschikken over het eigendom definitief verloren gaat.100
Een meerderheid van de beperkingen van het eigendomsrecht worden veroorzaakt door overheidsmaatregelen die het eigendom reguleren.101 Ook belastingzaken worden bezien tegen de achtergrond van de reguleringsregel.102 Bij belastingheffing is het irrelevant uit welke middelen de belastingplichtige zijn aanslag voldoet. Een bepaalde zaak of vermogensrecht wordt niet ontnomen, maar een geldvordering op
96 art 5:1 eerste lid BW: eigendom is het meest omvattende recht dat een persoon op een zaak kan
hebben.
97 Sanderink 2015, p. 369; zie ook Sluysmans & De Graaff, p. 258. 98
EHRM 23 oktober 1990, nr. 11581/85 (Darby/Zweden), r.o. 30.
99 Sanderink 2015, p. 319.
100 Barkhuysen, Van Emmerik & Ploeger 2005, p. 61. 101 Sanderink 2015, p. 319.
102
EHRM 23 oktober 1997, nr. 21319/93 (The National & Provincial Building Society e.a./ Verenigd Koninkrijk), r.o. 79.
de aangeslagene gevestigd. Daarnaast wordt deze regel toegepast als in geschil is of aanpassingen in het heffingssysteem met terugwerkende kracht aangebracht mogen worden.103 Alleen als materieel gezien in het geheel geen rechten meer aan het eigendom kunnen worden ontleend, kan de ontnemingsregel van toepassing zijn.104 Opgemerkt dient te worden dat het onderscheid tussen de regels in beginsel niet van groot belang is,105 omdat de vereisten waaraan voldaan moet worden om een inbreuk op het eigendomsrecht te rechtvaardigen bij iedere regel dezelfde zijn.106
Bovendien voldoet de heffing van belasting aan het algemeenheidsbeginsel. A-G Wattel verwoordt dit treffend: “niet van een bepaalde burger wordt een bepaald goed met een bepaald doel afgepakt, maar er wordt volgens algemene regels van een in beginsel onbepaalde groep burgers die in relevante vergelijkbare omstandigheden verkeren een vergelijkbaar bedrag geheven.”107
Wattel is van mening dat daarmee vaststaat dat in beginsel elke onderwerping aan belastingheffing een inbreuk vormt op het eigendomsrecht en daardoor binnen het bereik van artikel 1 EP valt.108 Dit houdt niet in dat de heffing van belastingen grondrechtelijk is verboden, maar wel is onderworpen aan de criteria vervat in artikel 1 EP en aan de algemene beginselen van het EVRM, om zodoende een inbreuk te kunnen rechtvaardigen.109
4.4.3 Gerechtvaardigde inbreuk
Indien sprake is van eigendom en een regel maakt inbreuk op het betreffende eigendom, is de vervolgvraag of de verdragsstaat voldoende rechtvaardigingsgronden heeft voor deze inbreuk. Het eigendomsrecht is namelijk geen absoluut recht, wat
103 PHR 8 februari 2002, ECLI:NL:PHR:2002:ZC8109, r.o. 7: “Het verlenen van terugwerkende
kracht aan een regeling betekent een zekere aantasting van de rechtszekerheid van de burger. Daarom wordt aan belastende regelingen, behoudens in uitzonderlijke gevallen, geen terugwerkende kracht toegekend.”
104 EHRM 20 juli 2004, nr. 37598/97 (Bäck/Finland). Zie voor een nadere lezing: Bravenboer 2009, p.
243.
105
Alleen bij het leerstuk van de ‘margin of appreciation’ speelt dit onderscheid een rol, zie hierover hoofdstuk 4.4.4.
106 Van de Lanotte & Haeck 2004b, p. 353.
107 Volgens de conclusie van A-G Wattel; HR 8 februari 2002, ECLI:NL:PHR:2002:ZC8109, r.o. 6.6 108
PHR 8 februari 2002, ECLI:NL:PHR:2002:ZC8109, r.o. 6.3.
inhoudt dat deze door de staat kan worden beperkt.110 Hierbij zijn drie rechtvaardigingsgronden van belang:
- de rechtsgeldigheid; (paragraaf 4.4.3.1) - het algemeen belang; (par. 4.4.3.2)
- en het proportionaliteitsbeginsel. (par. 4.4.3.3)
Bij toetsing aan de twee laatst genoemde rechtvaardigingsgronden komt de wetgever een beoordelingsvrijheid toe. Deze ‘margin of appreciation’ wordt in paragraaf 4.5 behandeld.
4.4.3.1
Rechtsgeldigheid
Bij de rechtsgeldigheid (‘lawfulness’) van de bepaling moet worden gekeken of de inbreuk op het recht een basis heeft in het nationale recht, deze dient namelijk in overeenstemming te zijn met de hogere nationaalrechtelijke normen.111 De wettelijk basis voor een inmenging mag zowel geschreven als ongeschreven recht betreffen.112
Het EHRM kan slechts beperkt toetsen of een maatregel in overeenstemming is met het nationale recht,113 daarom conformeert het EHRM zich bij deze toetsing meestal aan het oordeel van de rechter van de betreffende lidstaat en stelt zich in deze hoedanigheid terughoudend op.114
Dit aspect van de toetsing is in de rechtspraak nader uitgewerkt en geeft uitdrukking aan het legaliteitsbeginsel, dat inherent is aan alle artikelen van het EVRM.115 Ook in het kader van artikel 1 EP is het belang hiervan benadrukt: “The first and most important requirement of Article 1 of Protocol No. 1 is that any interference by a public authority with the peaceful enjoyment of possessions should be lawful.”116
110
Van de Lanotte & Haeck 2004b, p. 302; Barkhuysen ,Van Emmerik & Ploeger 2005, p. 60.
111
EHRM 23 november 2000, nr. 25701/94 (The former King of Greece e.a./Griekenland), r.o. 82.
112 EHRM 9 november 1999, nr. 26449/95 (Špaček s.r.o./Tsjechië), r.o. 54.
113 EHRM 5 januari 2000, nr. 33202/96 (Beyeler/Italië), r.o. 108: “The Court has limited power,
however, to review compliance with domestic law.” Pauwels 2009, p. 405: Vooral indien er geen aanwijzingen zijn dat de wettelijke voorzieningen manifest onjuist zijn toegepast door de nationale autoriteiten of de nationale rechters.
114 Thomas, TFB 2006/01, p. 3. 115 Tjepkema 2010, p. 623. 116
EHRM 5 januari 2000, nr. 33202/96 (Beyeler/Italië), r.o. 108; zie ook EHRM 14 oktober 2010, nr. 23759/03 (Shchokin/Oekraïne), r.o. 50.
Drie elementen van het legaliteitsbeginsel kunnen worden onderscheiden, te weten; toegankelijkheid, preciesheid en voorzienbaarheid.117 Onder toegankelijk (‘accessibility’) wordt verstaan dat belastingplichtigen op de hoogte moeten kunnen zijn van het recht. Met betrekking tot wetgeving betekent dit dat de regels bekend moeten zijn gemaakt. Hierbij acht het EHRM het van belang dat de bekendmaking effectief is geweest.118 De voorzienbaarheid en preciesheid (‘foreseeability and precision’) impliceren dat de bevoegdheid om een beperking op te leggen met voldoende precisie moet zijn vastgelegd, zodat de betrokkene zijn gedrag daarop kan afstemmen.119
Tot slot omvat de rechtsgeldigheidseis dat een maatregel vergezeld moet gaan van procedurele garanties, die een redelijke mogelijkheid bieden tot betwisting van de rechtmatigheid van de belastingmaatregel.120
4.4.3.2
Het algemeen belang
Nadat is vastgesteld dat de beperking van het eigendomsrecht rechtsgeldig is, wordt vervolgens getoetst of de schending van het eigendomsrecht heeft plaatsgevonden in het algemeen belang. Dit houdt in dat de aantasting van het eigendomsrecht een legitiem doel (‘legitimate aim’) moet dienen:“Any interference with the enjoyment of a right or freedom recognised by the Convention must pursue a legitimate aim.” 121
Over het algemeen accepteert het EHRM het door de staat aangevoerde doel,122 tenzij de beoordeling van de nationale wetgever kennelijk zonder enige redelijke grond is.123 Zij toets dit vereiste marginaal en laat aan de nationale overheden en rechter om te oordelen of door de inmenging het algemeen belang wordt gediend.124 Wel heeft het EHRM zuiver budgettaire redenen, voor het nemen van een
117
EHRM 22 september 1994, nr. 13616/88 (Hentrich/Frankrijk), r.o. 42: zie ook Bravenboer 2009, p. 245.
118 EHRM 9 november 1999, nr. 26449/95 (Špaček s.r.o./Tsjechië), r.o. 57.
119 EHRM 9 november 1999, nr. 26449/95 (Špaček s.r.o./Tsjechië), r.o. 56-57: EHRM 5 mei 1995, nr.
18465/91 (Air Canada/Verenigd Koninkrijk).
120 EHRM 24 november 2005, nr. 49429/99 (Capital Bank AD/Bulgarije), r.o. 134. 121 EHRM 5 januari 2000, nr. 33202/96 (Beyeler/Italië), r.o. 111.
122 Barkhuysen, Van Emmerik & Ploeger 2005, p. 62: zie ook Bravenboer 2009, p. 247. 123
EHRM 21 februari 1986, nr. 8793/79 (James e.a/Verenigd Koninkrijk), r.o. 46.
belastingmaatregel met terugwerkende kracht, expliciet afgewezen als zijnde een gerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht.125
4.4.3.3
Proportionaliteit
Tot slot dient volgens het EHRM een redelijke proportionaliteit (‘fair balance’) te bestaan tussen het individuele belang en het algemene belang van de samenleving:126
“The concern to achieve a ‘fair balance’ between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights is reflected in the structure of Article 1 as a whole and entails the need for a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised.”127
Deze voorwaarde vergt een toets die zowel op het niveau van de regelgeving als op individueel niveau moet worden uitgevoerd.128 Op het niveau van de regelgeving dient een redelijke mate van evenredigheid te bestaan tussen de gebruikte middelen en het legitieme doel dat ermee wordt nagestreefd.129 Op dit niveau wordt de proportionaliteit van de belastingmaatregel als zodanig beoordeeld. Dit is een abstractere toets in vergelijking met de toets die op individueel niveau gemaakt zal moeten worden. Hierbij moet de uitwerking van de belastingmaatregel in het concrete geval van een betrokken belastingplichtige worden beoordeeld.
Hoewel de individuele last centraal staat bij deze toets, kan een rechtsregel zodanig onevenwichtig zijn dat op regelgevingsniveau sprake is van strijdigheid met het protocol. Alle betrokkenen worden onevenredig getroffen; de gemiddelde belastingplichtige draagt dan een te zware last, waardoor ook automatisch op individueel niveau sprake is van een buitensporig zware last.130
125 EHRM 20 november 1995, nr. 17849/91 (Pressos Compania Naviera S.A. e.a./België), r.o. 43. 126 Aan deze toets komt het EHRM alleen toe indien de inbreuk op het eigendomsrecht de
eerdergenoemde toetsen kan doorstaan.
127
EHRM 5 januari 2000, nr. 33202/96 (Beyeler/Italië), r.o. 114; zie ook EHRM 19 juni 2006, nr. 35014/97 (Hutten-Czapska/Polen), r.o. 167.
128 Zie bijvoorbeeld Hof Amsterdam 19 juli 2012, ECLI:NL:GHAMS:2012:BX1902, r.o. 5.8.1; zie
ook HR 27 juni 2014, nr. 12/04122, ECLI:NL:HR:2014:1523, r.o. 5.1.7.
129
EHRM 20 juli 2004, nr. 37598/97 (Bäck/Finland), r.o. 60.
Evenals bij de toetsing van het algemeen belang, wordt ook bij dit criterium volgens vaste jurisprudentie van het EHRM lidstaten een ruime ‘margin of appreciation’ op het terrein van belastingen gelaten. Op individueel niveau wordt deze beoordelingsvrijheid slechts overschreden indien de wetgever aan het individu een onevenredige last (‘excessive burden’) oplegt. Deze laatste concrete toets komt niet altijd aan de orde in arresten van de Hoge Raad, omdat belastingplichtigen veelal alleen in abstracto klagen over de wettelijke regeling en verder geen concrete stellingen innemen dat sprake is van een excessieve last.131
4.4.4. Margin of appreciation
Bij de hiervoor beschreven rechtvaardigingsgronden speelt het leerstuk van de ‘margin of appreciation’ een belangrijke rol. Het EHRM kent verdragsstaten een beoordelingsvrijheid toe bij de toetsing of het protocol al dan niet is geschonden.132 Het EHRM heeft deze doctrine op basis van twee gronden gebaseerd. Enerzijds is het uitgangspunt dat het toezicht van het EHRM, ten opzichte van de nationale instanties, een subsidiair karakter heeft. Per slot van rekening komt toetsing door het EHRM pas in beeld nadat alle nationale rechtsmiddelen zijn uitgeput. Anderzijds verkeren de verdragsstaten vaak in een betere beoordelingspositie dan het EHRM.133
In de tweede paragraaf van dit hoofdstuk is uiteengezet dat drie afzonderlijke hoofdregels in artikel 1 EP worden onderscheiden; een algemene-, een ontnemings- en een reguleringsregel. Het verschil is irrelevant voor de toepassing of een inbreuk op het eigendomsrecht is gerechtvaardigd. Louter is onder de ontnemingsregel de ‘margin of aprreciation’ kleiner dan onder de reguleringsregel.134
Ten aanzien van de heffing en invordering van belastingen wordt door het EHRM aan de nationale wetgever een ruime beoordelingsvrijheid gelaten bij toepassing van verdragsbepalingen:
“In passing such laws135
the legislature must be allowed a wide margin of appreciation, especially with regard to the question whether - and if so, to
131 Pauwels, MBB 2012/02, par. 3.5.
132 EHRM 7 december 1976, nr. 5493/72 (Handyside/Verenigd Koninkrijk), r.o. 48. 133 Barkhuysen, Van Emmerik & Ploeger 2005, p. 25.
134
Van de Lanotte & Haeck 2004b, p. 333; zie ook Sanderink 2015, p. 318.
what extent - the tax authorities should be put in a better position to enforce tax debts than ordinary creditors are in to enforce commercial debts. The Court will respect the legislature’s assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation.”136
Daarbij wordt het oordeel van de wetgever geëerbiedigd, tenzij dat oordeel van een redelijke grond is ontbloot.137 In bovengenoemde rechtsoverweging beperkt het EHRM zich expliciet tot het formele belastingrecht. In zaken betreffende het materiële belastingrecht gaat het EHRM eveneens uit van een ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever.138 Dit betekent dat aan de wetgever een ruime beoordelingsmarge toekomt omtrent de vraag of sprake is van een legitiem doel en of aan het proportionaliteitsbeginsel wordt voldaan. Een minder ruime beoordelingsvrijheid zou tot gevolg hebben dat de rechter een minder terughoudende toetsing doet, waardoor de kans op een geslaagd beroep op het eigendomsrecht wordt vergroot.139
4.5 Conclusie
In dit hoofdstuk is het eigendomsrecht van artikel 1 EP van het EVRM onderzocht, waarbij eerst aandacht is besteedt aan de tekst en werking van het protocol. In de daaropvolgende paragrafen is het toetsingskader die het EHRM hanteert uiteengezet. De inhoud van het protocol heeft het EHRM in haar jurisprudentie nader ingevuld en daarbij een onderscheid gemaakt tussen drie afzonderlijke hoofdregels. Voor een geslaagd beroep op een van deze regels moet het derhalve gaan om een toerekenbare schending van het eigendomsrecht door een verdragsstaat. Het Nederlandse recht dient zo uitgelegd en toegepast te worden dat deze in overeenstemming is met de verdragen en protocollen van het EVRM.
In dit hoofdstuk is geconstateerd dat het heffen van belastingen onder de reikwijdte van artikel 1 EP valt en in zijn algemeenheid als een regulerende maatregel van het eigendomsrecht wordt gekwalificeerd. Tevens is vastgesteld dat de heffing van belastingen inbreuk maken op het recht van eigendom. Desondanks vormt dit in
136 EHRM 23 februari 1995, nr. 15375/89 (Fördertechnik GmbH/Nederland), r.o. 60: zie ook EHRM
22 juni 1999, nr. 46757/99 (Della Ciaja/Italië), BNB 2002/398.
137 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M./Hongarije), r.o. 28. 138 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M./Hongarije), r.o. 37. 139 Van der Hulle, MBB 2015(9), p. 283.
