5. De vermogensrendementsheffing getoetst aan artikel 1 EP EVRM
5.2 De vermogensrendementsheffing in strijd met artikel 1 EP EVRM?
5.2.3 Proportionaliteit
Indien aan de eerdergenoemde vereisten is voldaan wordt tot slot de proportionaliteitstoets uitgevoerd. De Hoge Raad pleegt deze toets in twee stappen te doorlopen. Eerst wordt getoetst op het niveau van regelgeving en daarna een toets op individueel niveau.166 Deze laatste toets wordt overigens niet altijd uitgevoerd, omdat belanghebbende dan geen feiten en omstandigheden ter zake heeft gesteld.
Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt dat nimmer een schending van het door het EVRM gewaarborgde eigendomsrecht is aangenomen vanwege het ontbreken van proportionaliteit op het niveau van de regelgeving. Inzake de
161 EHRM 20 november 1995, nr. 17849/91 (Pressos Compania Naviera S.A. e.a./België), r.o. 43. 162
GHDHA 21 juli 2006, ECLI:NL:GHSGR:2006:AY8969, r.o. 6.21.
163
De vermogensrendementsheffing is ingevoerd om de belastingarbitrage onder de Wet IB 1964 tegen te gaan. Dit bevorderde de belastinggrondslag en de draagkrachtsgedachte. Tevens geeft dit systeem de belangrijke garantie voor een stabiele belastingopbrengst (par. 2.3). In het verlengde hiervan beoogt de wetgever met de herziening van de vermogensrendementsheffing het forfaitaire rendement beter te laten aansluiten bij de rendementen die door belastingbetalers in voorafgaande jaren zijn behaald (par 3.1).
164 Pauwels, MBB 2016/03, par. 4.4; Dusarduijn, WPNR 2013, (6930), p. 9.
165 Deze techniek is o.a. toegepast in de zaken: EHRM 27 september 2011, nr. 7359/06 (Agurdino
SRL/Moldavië) en EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M./Hongarije).
vermogensrendementsheffing heeft de Hoge Raad dit bevestigd in het zogenaamde ‘Loterijprijsarrest’:
“Van dit forfaitaire stelsel kan niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.”167
Toch erkent de Hoge Raad dat toepassing van de vermogensrendementsheffing kan leiden tot een inbreuk op het recht van eigendom. In het arrest van 3 april 2015 wordt dit citaat door de Hoge Raad herhaald, maar wordt de deur op een kier gezet:
“Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 van het EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last.”168
Dit doet vermoeden dat de Hoge Raad duidt op het niveau van regelgeving. In zijn vervolg spreekt de Hoge Raad namelijk over ‘de belastingplichtige’ (enkelvoud), waardoor het individuele toetsingsniveau in beeld komt:169
“Voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 van het EP is niet voldoende dat het rendement van bepaalde bezittingen (…) structureel blijft beneden vier percent van het daarin geïnvesteerde bedrag, ook niet indien de bezittingen van de belastingplichtige in box 3 vooral uit dergelijke bezittingen bestaan.”170
167 HR 28 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR0664; zie ook: HR 28 oktober 2012,
ECLI:NL:HR:BR0664, r.o. 3.4.
168 HR 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:812, r.o. 2.3.2. 169
Ook volgens Dusarduijn in WPNR 2016, (7108), p. 9.
De Hoge Raad geeft met dit arrest enerzijds een voorzichtige waarschuwing aan de wetgever.171 Anderzijds laat hij volgens Pauwels duidelijk doorklinken dat niet snel een strijdigheid met artikel 1 EP aanwezig zal worden geacht.172 De uitspraak van de Hoge Raad is aanleiding geweest voor het besproken ‘massaal bezwaar’, omdat het een massaal bezwaarprocedure betreft is alleen de vraag of de box 3-heffing in strijd is met dit artikel 1 EP.173 Bijgevolg wordt aan de toetsing van de individuele en persoonlijke omstandigheden niet toegekomen. Zodoende is alleen de vraag of de box 3-heffing op regelniveau in strijd is met dit artikel 1 EP.174
Bijna een jaar na dato poneert A-G Niessen een opvallende conclusie naar aanleiding van een procedure, waarbij in geschil is of de heffing over 4 procent van de WOZ- waarde van een woning buiten toepassing moet worden gelaten. Belanghebbende stelt dat belastingheffing op basis van het fictieve rendement in strijd is met het eigendomsrecht, omdat feitelijk geen inkomsten uit de woning worden genoten.175 De rechtbank en het gerechtshof in Den Haag verwerpen deze stelling en verwijzen onder andere naar het reeds aangehaalde arrest, waarin besloten ligt dat de box 3-heffing niet in strijd is met het eigendomsrecht. Belanghebbende besluit nadien om de zaak voor te leggen aan de Hoge Raad. Voorafgaand aan de uitspraak heeft A-G Niessen een advies in de vorm van een conclusie uitgebracht.176 Volgens hem is de huidige box 3-heffing wel degelijk in strijd is met artikel 1 EP. Hij komt tot deze conclusie naar aanleiding van de zogenaamde ‘Hongarije-arresten’ van het EHRM.177 In deze zaken betrof het een ontslagvergoeding die werd belast tegen een tarief van 98 procent voor zover deze hoger is dan € 12.000,-. Uiteindelijk kwam de totale belastingdruk op 52 procent, wat veel hoger ligt dan het algemene Hongaarse belastingtarief van 16 procent. Het EHRM neemt daarbij in overweging, dat door de ruime beoordelingsvrijheid van de lidstaten op het gebied van belastingwetging, de hoogte van het belastingtarief op zichzelf niet doorslaggevend is voor het oordeel dat
171 Volgens Pieterse geeft de Hoge Raad met deze enigszins cryptische overweging voedsel aan de
gedachte dat vraagtekens te plaatsen zijn bij de aanvaardbaarheid van de forfaitaire rendementsheffing. Pieterse, NJB 2015/35, p. 4.
172 Pauwels, MBB 2016/03, par. 4.5. 173 Stcrt. nr. 18400, 30 juni 2015.
174 Overigens wordt een uitspraak hierover niet op korte termijn verwacht. Het beroepschrift van de
Bond voor Belastingbetalers wordt begin mei 2016 ingediend.
175 RBDHA, 22 augustus 2013, ECLI:NL:RBDHA:2013:11025; GHDHA 19 augustus 2014,
ECLI:NL:GHDHA:2014:2861.
176 PHR 4 februari 2016, ECLI:NL:PHR:2016:41 177
EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M./Hongarije); EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll/Hongarije) en EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz./Hongarije).
geen sprake is van een ‘fair balance’. In deze zaak waren bijkomende omstandigheden die maakte dat sprake was van een excessieve last.178
De bijkomende omstandigheden met betrekking tot de huidige box 3 regeling maken volgens de A-G dat deze heffing in strijd is met het protocol.179 Wel stelt hij dat een directe ingreep van de rechter niet voor de hand ligt, omdat rechtspolitieke keuzes gemaakt moeten worden die niet aan de rechter zijn. Deze conclusie kan gerust verrassend genoemd worden. In 2011 betoogde de A-G nog ambtshalve dat de vermogensrendementsheffing geen inbreuk vormt op het recht van eigendom.180 Met zijn conclusie schetst Niessen nu een veel kritischer beeld van deze materie, terwijl de fiscale stof nauwelijks is gewijzigd.181
Onlangs heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan in de onderhavige zaak en naar mijn mening kan de uitkomst niet verrassend genoemd worden; de conclusie van de A-G wordt niet gevolgd.182 De Hoge Raad herhaalt zijn standpunt uit het aangehaalde arrest van 3 april 2015:
“Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 EP indien (…) een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last.”183
Met deze uitspraak bevestigt de Hoge Raad wederom dat dit de lijn is die moet worden gevolgd. Indien de Hoge Raad anders zou hebben besloten, dan had moeten worden teruggekomen op eerdere arresten, waarin is geoordeeld dat box 3 als zodanig niet in strijd is met het eigendomsrecht. Het gebeurt zelden dat de
178
Onder meer omdat het toegepaste tarief veel hoger ligt dan het tarief dat voor andere inkomsten geldt. Daarnaast is dit tarief zonder overgangsperiode ingevoerd en dient de ontslagvergoeding een sociaal doel.
179 PHR 4 februari 2016, ECLI:NL:PHR:2016:41, r.o. 10.38: Hij geeft aan dat box 3 omstandigheden
berusten op een onhoudbaar forfait, dat leidt tot een willekeurige en onvoorspelbare belastingdruk voor vermogensbezitters. Daarnaast zou de heffing confiscatoir uitwerken en daardoor tot buitensporige belastingdruk leiden.
180 Conclusie van 14 juni 2011; ECLI:NL:PHR:2011:BR0664, r.o. 6.13. 181 Ook volgens Dusarduijn in WPNR 2016, (7108), p. 9.
182
HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129
jurisprudentie van de Hoge Raad een dergelijke wending neemt.184 Noemenswaardig hierbij is de zogenaamde ‘crisisheffing’, omdat deze heffing wellicht op meer gespannen voet staat met artikel 1 EP dan de vermogensrendementsheffing. Deze per 1 januari 2013 ingevoerde heffing houdt in dat van werkgevers een pseudo- eindheffing van 16 procent wordt geheven voor zover zij in 2012 lonen hebben betaald die hoger zijn dan € 150.000. Deze heffing heeft veel commotie veroorzaakt door dit element van terugwerkende kracht. De feitenrechters hebben geoordeeld deze heffing niet in strijd is met artikel 1 EP.185 Echter heeft A-G Wattel geconcludeerd dat het protocol wel degelijk wordt geschonden.186 Begin dit jaar heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan en vastgesteld dat deze heffing niet in strijd is met het eigendomsrecht. De wetgever heeft de hem toekomende ruime beoordelingsmarge niet overschreden.187
Daarnaast is de betekenis van de ‘Hongarije-arresten’ voor het Nederlandse belastingrecht lastig te duiden. Ook Pauwels en Luimes twijfelen over het belang hiervan, omdat het inhoudelijk een uitzonderlijk karakter heeft, waarbij het EHRM zijn standpunt sterk heeft toegeschreven naar de omstandigheden van de zaak.188 Wel heeft het EHRM een duidelijk signaal afgegeven dat een belastingwetgever te ver kan gaan in zijn drift de overheidsfinanciën op orde te brengen.189
Op het moment van schrijven is het wachten op de uitkomst inzake de massaal bezwaarprocedure. Met de uitspraak in het meest recente arrest blijft de mogelijkheid bestaan om tot een strijdigheid te concluderen; in geval het veronderstelde rendement van 4 procent in een lange reeks van jaren niet meer haalbaar is voor particuliere beleggers. Desondanks lijkt de kans klein dat tot een eventuele strijdigheid wordt geconcludeerd. De Hoge Raad heeft immers opnieuw geoordeeld dat het niet voldoende is dat het rendement van een bepaalde bezitting structureel beneden de 4 procent van het daarin geïnvesteerde vermogen blijft. Dat de rente op spaartegoeden nog verder is gedaald is niet doorslaggevend. Het gaat er volgens de Hoge Raad om dat in het algemeen een rendement van 4 procent op beleggingen niet haalbaar is.
184
PHR 4 februari 2016, ECLI:NL:PHR:2016:41, r.o. 10.4.
185 GHDHA 16 december 2014, ECLI:NL:GHDHA:2014:4130 186 PHR 18 juni 2015, ECLI:NL:PHR:2015:947, r.o. 11.19. 187 HR 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:121, r.o. 2.3.4. 188
Pauwels, MBB 2014/04, par 4.5: Luimes. WFR 2014/1570, p 5.
Daarnaast merkt Rozendal terecht op dat nog helemaal niet vast staat wat ‘een lange reeks van jaren’ volgens de Hoge Raad is.190
Ervan uitgaande dat het huidige forfaitaire stelsel de proportionaliteitstoets op het niveau van de regelgeving ongeschonden blijft passeren, dan rest nog de toetsing op het individuele niveau. Voor deze toetsing zal de rechter een concrete uitwerking van deze fictie op het niveau van de belastingplichtige in de beschouwing moeten betrekken. Immers kan dan pas worden beoordeeld of sprake is van een onredelijke, disproportionele last. Overigens vragen Stevens en Bruijsten zich terecht af op welke wijze getoetst moet worden of sprake is van een ‘buitensporig zware last’,191 want de Hoge Raad heeft met zijn arresten geen helder kader geboden voor de toetsing van de vermogensrendementsfictie.
Vermeldingswaardig in dit kader zijn de arresten met betrekking tot de kansspelautomaten. Per 1 juli 2008 zijn de opbrengsten uit kansspelautomaten overgeheveld van de omzetbelasting naar de kansspelbelasting, waardoor ondernemers meer belasting verschuldigd zijn. Belanghebbende betoogde dat met de kansspelbelastingheffing een inbreuk op het eigendomsrecht wordt gemaakt.192 Uiteindelijk oordeelde de Hoge Raad dat hier geen sprake van is geweest, omdat de wetgever binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge is gebleven.193 Voor het antwoord op de vraag of de wetswijziging wel heeft geleid tot een individuele en buitensporige last, heeft de Hoge Raad de zaken doorverwezen naar het Hof. In één van de verwezen zaken concludeerde het Hof dat hiervan sprake was, omdat door de herziening van het belastingstelsel belanghebbende in een structureel verlieslijdende positie terecht was gekomen.194 In een andere terugverwezen zaak oordeelde hetzelfde Hof dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last, omdat belanghebbende dit niet aannemelijk gemaakt zou hebben.195 Ook deze uitspraken bieden mijn inziens geen heldere en eenduidige normstelling om tot de conclusie te komen dat sprake is van een ‘buitensporig zware last’.
190 NTFR 2016-1522, met commentaar van Rozendal.
191 Stevens, WFR 2015/1172, p. 3: Bruijsten in NTFR 2015/20, par 3.3. 192
RBHAA, 10 juni 2010, ECLI:NL:RBHAA:2010:BM8557
193 HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1523
194 GHDHA 29 juli 2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:2119, r.o. 8.1. e.v.
195