5. De vermogensrendementsheffing getoetst aan artikel 1 EP EVRM
5.3 Herziening van de vermogensrendementsheffing in strijd met artikel 1 EP
Duidelijk is dat de wetgever de waarschuwing van de Hoge Raad in het arrest van 3 april 2015 ter harte heeft genomen: “Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 van het EP indien (…) voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is.”196 Bij de herziening wordt van een langdurig vast rendement afgestapt. Het rendement op spaargeld wordt berekend over een gemiddelde periode van vijf jaar en ook bij beleggingen gaat men uit van een meetkundig gemiddelde. Zodoende lijkt de kans gering te zijn, dat vanuit globaal perspectief, de voorgestelde regelgeving in strijd wordt geacht met het protocol. Het verschil tussen het werkelijke rendement en het forfaitaire rendement wordt over het algemeen kleiner, waardoor een minder ‘zware last’ bij de gemiddelde belastingplichtige komt te liggen.
Toch wijkt in een concreet geval het forfaitaire rendement meer af dan nu het geval zou zijn. Dat doet zich in het bijzonder voor bij grote vermogens die risicoavers worden belegd. Indien een belastingplichtige een vermogen heeft van meer dan € 241.000, dan is deze meer belasting verschuldigd dan onder het huidige forfaitaire percentage.197 Gesteld zou kunnen worden dat een individu, op basis van de feiten en omstandigheden, in een dergelijk geval geconfronteerd wordt met een zwaardere last. In hoeverre dit als ‘buitensporig’ kan worden gekwalificeerd is lastig te duiden, want zoals betoogd biedt de huidige jurisprudentie van de Hoge Raad geen heldere maatstaf aan de hand waarvan dit kan worden vastgesteld.
Ook in jurisprudentie van het EHRM wordt geen concrete invulling aan dit criterium gegeven. In de MA-zaak lijkt het EHRM hier nader invulling aan te geven door het maximale percentage van de belastingheffing in de overweging mee te nemen. Echter ging het EHRM niet zo ver dat een maximum werd gesteld aan de te heffen belasting.198
196 HR 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:812, r.o. 2.3.2. 197 Zie bijlage II
198
EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95 (MA e.a./Finland) “Taking into account the margin of appreciation which the States have in taxation matters.”
Dat bij de nationale arresten, waarin de vermogensrendementsheffing de toets van artikel 1 EP heeft doorstaan, niet snel wordt bepaald dat sprake is van een buitensporig zware last vindt steun in de jurisprudentie van het EHRM. In de zaak
Imbert de Tremiolles199 stond de ‘l'impôt de solidarité sur la fortune’ centraal, een soort vermogensbelasting voor de welgestelden in Frankrijk. Daarbij gold een bovengrens; de belasting mocht niet hoger zijn dan 85 procent van het inkomen. Ondanks dat de belastingen in twee verschillende jaren hoger zijn dan dit percentage van het inkomen, oordeelde het EHRM dat deze belasting op individueel niveau geen onredelijke en disproportionele last veroorzaakt. Naar aanleiding van dit arrest concludeert Pauwels mijn inziens terecht dat ook bij ficties en forfaits niet snel zal worden geoordeeld dat sprake is van een excessieve last.200
Ook in de Hongarije-arresten heeft het EHRM vastgesteld dat de hoogte van het belastingtarief op zichzelf niet doorslaggevend is. In de zaak Steininger201 oordeelde
het EHRM dat een boete van 60 procent bovenop het verschuldigde bedrag niet in strijd is met artikel 1 EP. En in Portugal is in 2013 en 2014 vanwege bezuinigings- maatregelen tijdelijk een buitengewone solidariteitsheffing ingevoerd. Dit resulteerde voor de klaagster in een heffing van 4,6 procent op haar pensioen. Gelet op de financiële situatie van Portugal, de ruime beoordelingsvrijheid en de tijdelijkheid van de maatregel oordeelde het EHRM dat ook hier geen sprake was van een disproportionele last. 202
Dat het EHRM zeer aanzienlijke heffingen goedkeurt, komt voort uit de ruime beoordelingsvrijheid die nationale autoriteiten krijgen toebedeeld. Ook in reactie op de A-G betoogde de staatssecretaris dat de vermogensrendementsheffing van box 3 valt binnen de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt.203 Ondanks dat de staatssecretaris niet geheel objectief is, kan inderdaad worden geconstateerd dat het EHRM continu verwijst naar de ruime beoordelingsvrijheid die de lidstaten toekomt, waardoor een maatregel niet snel in strijd wordt bevonden met het eigendomsrecht. Bruijsten onderschrijft dit en verwacht dat de Hoge Raad zich ook in de toekomst terughoudend blijft opstellen. Een toetsing van het forfaitaire rendement aan artikel 1
199
EHRM 4 januari 2008, nr. 25834/05 (Imbert de Tremiolles/Frankrijk)
200 Pauwels, MBB 2012/02, par. 3.5.
201 EHRM 17 april 2012, nr. 21539/07 (Steininger/Oostenrijk)
202 EHRM 1 september 2015, nr. 13341/14 (da Silva Carvalho Rico/Portugal), EHRC 2015/250, met
noot Leijten.
EP zal door de ruime beoordelingsmarge van de wetgever stranden.204 Het feit dat in een concreet geval een belastingplichtige meer belasting verschuldigd is dan onder de huidige regeling, lijkt op basis van de ‘wide margin of appreciation’, geen struikelblok te zijn.
5.4
Conclusie
In dit hoofdstuk is de vermogensrendementsheffing getoetst aan het eigendomsrecht, zoals deze is gecodificeerd in artikel 1 EP van het EVRM. Geconstateerd is dat elke onderwerping aan belastingheffing een inbreuk vormt op het eigendomsrecht. Echter is de vraag of voldoende rechtvaardigingsgronden bestaan om deze schending te legitimeren. In dit onderzoek spelen zowel de rechtsgeldigheids- als de algemeen belangtoets een relatief kleine rol van betekenis. Dit in tegelstelling tot de proportionaliteitstoets, welke op twee niveaus wordt uitgevoerd. Ten aanzien van het niveau van de regelgeving heeft de Hoge Raad tot op heden nimmer beslist dat het forfaitaire stelsel in strijd is met artikel 1 EP. Wel wordt sinds het arrest van 3 april 2015 een inbreuk op het eigendomsrecht niet langer betwist.
Begin dit jaar concludeerde A-G Niessen dat de huidige rendementsheffing wel degelijk in strijd is met artikel 1 EP. Recent heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan in de zaak die de A-G heeft aangegrepen om zijn conclusie te formuleren. De huidige regeling wordt wederom niet in strijd met artikel 1 EP geacht. Dit lag in de lijn der verwachtingen, omdat de Hoge Raad dan had moeten terugkomen op eerdere arresten, waarin is geoordeeld dat box 3 als zodanig niet in strijd is met het eigendomsrecht. Daarnaast is het belang van deze arresten van het EHRM, waar de A-G zijn conclusie op baseert, onduidelijk voor de Nederlandse rechtspraak.
Momenteel is het wachten op de uitkomst betreffende het massaal bezwaar. Ondanks dat de arresten van de Hoge Raad enige ruimte bieden om tot een strijdigheid te concluderen, lijkt de kans klein dat dit naar aanleiding van deze procedure gaat gebeuren. Het is volgens de Hoge Raad namelijk niet voldoende dat het rendement van een bepaalde bezitting structureel beneden de 4 procent van het daarin geïnvesteerde vermogen blijft. De dalende rente op spaartegoeden is in deze
hoedanigheid niet bepalend. Het gaat er volgens de Hoge Raad om dat in het algemeen een rendement van 4 procent op beleggingen niet haalbaar is. Bovendien is de vraag hoeveel jaar volgens de Hoge Raad ‘een lange reeks van jaren’ is.
De wetgever lijkt met de voorgestelde herziening op het globale niveau voor een veilig alternatief te kiezen. Voor een meerderheid van de belastingplichtigen wordt de kloof tussen het forfaitaire rendement en de economische werkelijkheid immers kleiner, waardoor de gemiddelde belastingplichtige een minder zware last draagt. In een concreet geval zou een belastingplichtige meer belasting verschuldigd kunnen zijn, waardoor deze geconfronteerd wordt met een zwaardere last dan onder het huidige forfaitaire percentage het geval zou zijn. Onduidelijk blijft, zowel in de jurisprudentie van het EHRM als in de jurisprudentie van de Hoge Raad, wat een ‘buitensporige last’ inhoudt. Opvallend is evenwel dat, door de ruime beoordelings- vrijheid die nationale autoriteiten krijgen toebedeeld, het ERHM zeer aanzienlijke heffingen en tarieven niet snel in strijd acht met het protocol.
Voor de belastingrechter bestaat in ieder geval de ruimte om in een concreet geval, op basis van de specifieke feiten en omstandigheden, een schending van het eigendomsrecht aan te nemen. Desondanks hebben belastingplichtigen deze ruimte bij de Hoge Raad nauwelijks weten te benutten. Dit is vooral te wijten aan het feit dat de belastingrechter bij de toetsing van wetgeving aan het eigendomsrecht uitgaat van een ruime beoordelingsvrijheid voor de wetgever. De belastingrechter is daardoor, bij de toetsing van belastingwetgeving aan het eigendomsrecht, gedwongen zeer terughoudend te werk te gaan. Tot hoe ver de beoordelingsvrijheid van de wetgever reikt blijft derhalve lastig te beoordelen.
6. Conclusie
Ter afsluiting van dit onderzoek wordt op basis van de bevindingen een antwoord gegeven op de probleemstelling:
In hoeverre is het voorstel tot herziening van de vermogensrendementsheffing in box 3 in strijd met artikel 1 eerste protocol van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden?
De vermogensrendementsheffing van de Wet IB 2001 is ingevoerd als remedie op de ongewenste uitholling van de belastinggrondslag en de draagkrachtsgedachte onder de Wet IB 1964. De wetgever introduceerde een forfaitair systeem van heffing over de inkomsten uit sparen en beleggen welke tegen een tarief van 30 procent worden belast. Dit percentage staat onder druk, omdat dat het forfaitaire rendement van 4 procent al jaren niet wordt gehaald. De onrust hieromtrent heeft geleid tot een massaal bezwaarprocedure tegen de huidige box 3-heffing, een motie om te onderzoeken om vanaf 2018 het werkelijk behaalde rendement te belasten en niet geheel onbelangrijk; een herziening van de vermogensrendementsheffing.
Bij de toetsing of een ongerechtvaardigde inbreuk door een verdragsstaat in het eigendomsrecht is gemaakt, wordt door het EHRM een toetsingskader gehanteerd. Hierbij gaat het EHRM uit van een ruime en autonome betekenis van het begrip ‘eigendom’. Het stelsel van de vermogensrendementsheffing valt binnen de reikwijdte van dit begrip. Ook kan met zekerheid gesteld worden dat de heffing van belastingen een inbreuk maken op het eigendomsrecht van belastingplichtigen. De vervolgvraag is of Nederland als verdragsstaat voldoende rechtvaardigingsgronden heeft voor deze inbreuk.
Hierbij speelt de ontwikkelde ‘margin of appreciation’ doctrine van het EHRM een belangrijke rol. Zowel bij de toetsing van het algemeen belang, als bij het bepalen van de proportionaliteit van een maatregel, komt de wetgever op het terrein van belastingen een ruime beoordelingsvrijheid toe. De proportionaliteitstoets, welke op twee niveaus wordt toegepast, vormt de belangrijkste inhoudelijke graadmeter om te
bepalen of het door artikel 1 EP beschermde eigendomsrecht is geschonden. Op het niveau van de regelgeving heeft de Hoge Raad nimmer een schending aangenomen. Dit vanwege de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt.
De conclusie van A-G Niessen, dat de huidige box-3 heffing wel degelijk in strijd is met artikel 1 EP, heeft hier geen verandering in kunnen brengen. Met de uitspraak in deze zaak bevestigt de Hoge Raad wederom de lijn die de afgelopen jaren is ingezet. Het was enigszins voorspelbaar dat de Hoge Raad niet mee zou gaan in de conclusie van de A-G, omdat dan had moeten worden terugkomen van eerdere arresten, waarin is geoordeeld dat box 3 als zodanig niet in strijd is met het eigendomsrecht. Daarnaast is het belang van de arresten van het EHRM, waar de A-G zijn conclusie op baseert, onduidelijk voor de Nederlandse rechtspraak.
Ondanks dat de arresten van de Hoge Raad enige ruimte bieden om tot een strijdigheid te concluderen, lijkt de kans gering dat in de massaal bezwaarprocedure anders wordt beslist. De Hoge Raad heeft immers opnieuw geoordeeld dat het niet voldoende is dat het rendement van een bepaalde bezitting structureel beneden de 4 procent van het daarin geïnvesteerde vermogen blijft. Dat de rente op spaartegoeden nog verder is gedaald, is niet doorslaggevend, maar wel van belang. Volgens de Hoge Raad gaat het erom dat in het algemeen een rendement van 4 procent op beleggingen niet meer haalbaar is. Daarnaast heeft de Hoge Raad zichzelf enige speelruimte gelaten door geen nadere invulling te geven wat een ‘lange reeks van jaren’ is.
Met de herziening van de rendementsheffing wordt het fictieve karakter van het forfait versterkt door nog meer vooronderstellingen in te bouwen. Dat is opvallend, omdat de wetgever in de Wet IB 2001 juist heeft gekozen voor één forfaitair rendement vanwege de eenvoud en om belastingontwijking zoveel mogelijk te voorkomen. Bovendien wordt nog steeds het werkelijk gerealiseerde rendement genegeerd, maar elke rendementsfictie is een geobjectiveerde verwachting, niet een individuele realisatie. Hetgeen een bezwaar zal blijven voor wie vindt dat de belastingheffing moet aansluiten bij individueel daadwerkelijk behaalde resultaten. Niettemin zal dit voor veel belastingplichtigen als rechtvaardiger worden beschouwd,
omdat het werkelijkheid behaalde rendement beter zal aansluiten bij het forfaitaire berekende rendement.
De Raad van State merkt op dat in een concreet geval het forfaitaire rendement meer kan afwijken dan onder de huidige regeling het geval zou zijn. Ook bij de toetsing op individueel niveau beschikt de wetgever over een ruime beoordelingsvrijheid. Deze wordt slechts overschreden indien aan het individu een onevenredige last wordt oplegt. Onduidelijk blijft, zowel in de jurisprudentie van het EHRM als in de jurisprudentie van de Hoge Raad, wat exact onder een ‘buitensporige last’ moet worden verstaan. Bestudering van de arresten van het EHRM leert in ieder geval dat een individu deze ‘excessive burden’ niet snel met zich meedraagt. Hieraan ligt steevast ten grondslag de ‘margin of appreciation’ die nationale autoriteiten krijgen toebedeeld. De nationale rechter verwijst op zijn beurt naar de beoordelingsvrijheid die de fiscale wetgever toekomt. Deze geboden vrijheid lijkt soms grenzeloos te zijn. Wellicht dat de procedure inzake het massaal bezwaar meer duidelijkheid verschaft op het terrein van artikel 1 EP, maar zoals het er nu voorstaat lijkt de voorgestelde herziening van de vermogensrendementsheffing een eventuele toetsing aan artikel 1 EP EVRM zonder noemenwaardige problemen te kunnen doorstaan.
Bijlage I
Voorbeeld:205Het box 3-vermogen bedraagt € 125.000. Het heffingvrije vermogen bedraagt € 25.000. In het nieuwe systeem kan de te betalen belasting als volgt worden berekend:
Spaardeel
1e schijf 67% x (€ 100.000 - € 25.000) = € 50.250 2e schijf 21% x € 25.000 = € 5.250 3e schijf 0% x € 0 = € 0 Grondslag sparen en beleggen = € 55.500
Beleggingsdeel
1e schijf 33% x (€ 100.000 - € 25.000) = € 24.750 2e schijf 79% x € 25.000 = € 19.750 3e schijf 100% x € 0 = € 0 Grondslag sparen en beleggen = € 44.500
Het voordeel uit sparen en beleggen bedraagt: 1,63% x € 55.500 = € 904,65
5,5% x € 44.500 = € 2.447,50 € 3.352,15
De te betalen belasting bedraagt derhalve 30% x € 3.352 = € 1.005
Bijlage II
A. Het omslagpunt ten aanzien van het box 3-vermogen tussen het huidige systeem ten opzichte van het nieuwe systeem van vermogensrendementsheffing voor één persoon ligt bij circa € 241.000.
Huidige systeem - één persoon:
In het huidige systeem met een vast forfaitair rendement van 4 procent wordt de belasting als volgt berekend:
Rendementsgrondslag € 241.000
Heffingvrij vermogen206 € 21.330
Grondslag sparen en beleggen € 219.670 Voordeel sparen en beleggen (4% x € 219.670) € 8.786 Te betalen belasting (30% x € 8.786) € 2.636
Nieuwe systeem - één persoon:
Spaardeel
1e schijf 67% x (€ 100.000 - € 25.000) = € 50.250 2e schijf 21% x € 141.000 = € 29.610 3e schijf 0% x € 0 = € 0 Grondslag sparen en beleggen = € 79.860
Beleggingsdeel
1e schijf 33% x (€ 100.000 - € 25.000) = € 24.750 2e schijf 79% x € 141.000 = € 111.390 3e schijf 100% x € 0 = € 0
Grondslag sparen en beleggen = € 136.140
Het voordeel sparen en beleggen bedraagt 1,63% x € 79.860 + 5,5% x € 136.140 = € 8.789. De te betalen belasting bedraagt derhalve 30% x € 3.352 = € 2.636
206
Op basis van het heffingvrije vermogen in 2015. De verhoging van het heffingvrije vermogen in 2016 en 2017 houdt immers verband met de herziening van box 3.
B. Het omslagpunt ten aanzien van het box 3-vermogen tussen het huidige systeem ten opzichte van het nieuwe systeem van vermogensrendementsheffing voor twee personen207 ligt bij circa € 482.000. Anders dan bij het huidige systeem, kan de verdeling van de grondslag vanaf 2017 invloed hebben op de belastingdruk in box 3. Namelijk in het geval een schijfgrens wordt overschreden.
Huidige systeem - twee personen:
In het huidige systeem met een vast forfaitair rendement van 4 procent wordt de belasting als volgt berekend:
Rendementsgrondslag € 482.000
Heffingvrij vermogen208 € 42.660
Grondslag sparen en beleggen € 439.340 Voordeel sparen en beleggen (4% x € 439.340) € 17.753 Te betalen belasting (30% x € 17.573) € 5.272
Nieuwe systeem - twee personen:
Spaardeel
1e schijf 67% x (€ 200.000 - € 50.000) = € 100.500 2e schijf 21% x € 282.000 = € 59.220 3e schijf 0% x € 0 = € 0 Grondslag sparen en beleggen = € 159.720
Beleggingsdeel
1e schijf 33% x (€ 200.000 - € 50.000) = € 49.500 2e schijf 79% x € 282.000 = € 222.780 3e schijf 100% x € 0 = € 0
Grondslag sparen en beleggen = € 272.280
Het voordeel sparen en beleggen bedraagt 1,63% x € 159.720 + 5,5% x € 272.280 = € 17.578. De te betalen belasting bedraagt derhalve 30% x € 17.578 = € 5.273
207 Die kwalificeren als fiscaal partner ex. art. 1.2 Wet IB 2001. 208
Op basis van het heffingvrije vermogen in 2015. De verhoging van het heffingvrije vermogen in 2016 en 2017 houdt immers verband met de herziening van box 3.
Literatuurlijst
I. Boeken
Barkhuysen & Van Emmerik 2003
T. Barkhuysen & M.L van Emmerik, De eigendomsbescherming van artikel l
van het Eerste Protocol bij het EVRM en het Nederlandse bestuursrecht,
JBplus 2003.
Barkhuysen, Van Emmerik & Ploeger 2005
T. Barkhuysen, M.L. van Emmerik & H.D. Ploeger, De
eigendomsbescherming van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en het Nederlandse burgerlijk recht, Deventer: Kluwer 2005.
Bravenboer 2009
M. Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid. Een raamwerk voor het vormgeven
en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Deventer:
Kluwer 2009.
Dusarduijn & Gribnau 2006
S. Dusarduijn & J.L.M. Gribnau, Vermogensrendementsheffing, vijf jaar
later: wetenschappelijk evaluatie Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006.
Dusarduijn 2010
S. Dusarduijn, De vermogensrendementsheffing, Deventer: Kluwer 2010.
Hobbes 2010
T. Hobbes, Leviathan, Of de samenstelling, vorm en macht van een kerkelijke
en wereldlijke staat, Amsterdam: Boom 2010.
Marres, Mol-Verver & Van de Streek 2015
O.C.R. Marres, S.J. Mol-Verver & J.L. van de Streek (red.), Hoofdzaken
Niessen 2003
R.E.C.M. Niessen, De Wet inkomstenbelasting 2001, Den Haag: Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers 2003.
Pauwels 2009
M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en
gewogen, Amersfoort: Sdu 2009.
Rijkers en Vording 2006
A.C. Rijkers en H. Vording, De vermogensrendementsheffing: het perspectief
van Pierson, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006.
Sanderink 2015
D.G.J. Sanderink, Het EVRM en het materiele omgevingsrecht, Deventer: Kluwer 2015.
Schutte 2004
C.B. Schutte. The European fundamental right of property, Deventer: Kluwer 2004.
Tjepkema 2010
M.K.G. Tjepkema, Nadeelcompensatie op basis van het égalitébeginsel, Deventer: Kluwer 2010.
Van de Lanotte & Haeck 2004b
J. van de Lanotte & Y. Haeck, Handboek EVRM, (Deel 2, Artikelsgewijze commentaar, Volume 2), Antwerpen: Intersentia 2004.
II.
Artikelen
Stevens, WFR 2015/1172
S.A. Stevens, De voorgestelde aanpassingen in box 3 en de eigen woning, WFR 2015/1172.
Bruijsten, WFR 2011/68
C. Bruijsten, Art. 1 Eerste protocol EVRM: het recht op ongestoord genot van
eigendom, WFR 2011/68.
Bruijsten, NTFR 2015/20
C. Bruijsten, Waardering verhuurde woningen in box 3: delegatieruimte en
toetsing aan het EVRM, NTFR 2015/20.
Dusarduijn, WPNR 2013, (6930)
S.M.H. Dusarduijn, Fiscale ficties binnen de wereld van het eigendomsrecht, WPNR 2013(6930).
Dusarduijn, WPNR 2016, (7108)
S.M.H. Dusarduijn, De fictieve vermogensrendementsheffing: een rimpeling
in de fiscale historie?, WPNR 2016(7108).
Essers, WFR 1999/1463
P.H.J. Essers, De boxenstructuur van de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 1999/1463.
Heithuis, WFR 2014/544
E.J.W. Heithuis, Het EHRM als panacee?, WFR 2014/544.
Luimes. WFR 2014/1570
A.J. Luimes, Artikel 1 Eerste Protocol EVRM en het Nederlandse fiscale
recht: de stand van zaken anno 2014, WFR 2014/1570.
Pauwels, MBB 2012/02
M.R.T. Pauwels, Belastingen en mensenrechtenverdragen: kroniek 2007-
2011, MBB 2012/02.
Pauwels, MBB 2014/04
M.R.T. Pauwels, Belastingen en mensenrechtenverdragen: kroniek 2011-
Pauwels, MBB 2016/03
M.R.T. Pauwels, Belastingen en mensenrechtenverdragen: kroniek 2014-
2015, MBB 2016/03.
Pieterse, NJB 2015/35
R. Pieterse, Kroniek van het belastingrecht, NJB 2015/35.
Sluysmans & De Graaff, NTM-NJCMBull 2014/20
J. Sluysmans & R. De Graaff, Ontwikkelingen in het eigendomsbegrip onder
artikel 1 Eerste Protocol, NTM-NJCMBull 2014/20.
Thomas, TFB 2006/01
E. Thomas, De invloed van het EVRM op de Nederlandse Belastingwetgeving, TFB 2006/01.
Van der Hulle, MBB 2015(9)
R. van der Hulle, De ruime beoordelingsvrijheid voor de belastingwetgever:
een onneembare horde?, MBB: Belastingbeschouwingen: 2015(9)
Wattel, NJB 2015/541
P.J. Wattel, Taxation with representation ain’t so hot either, NJB 2015/541.