1
Naam: Laura Perrier
Studentennummer: 10421335
1e lezer/begeleider: Prof. Dr. Mr. E.J.W. Heithuis
2e lezer: Prof dr.mr. G.W.J.M. Kampschöer
2015
Een analyse naar de verhouding van de zorgvrijstelling en de
2
Inhoud
Voorwoord ...4
1. Inleiding ...5
1.1 Aanleiding van het onderzoek ...5
1.2 Probleemstelling ...6
1.3 Doelstelling...7
2. Huidige situatie ...8
2.1 Inleiding ...8
2.2 De huidige behandeling van overheidsbedrijven in de Wet Vpb ...8
2.2.1 Algemeen ...8
2.2.2 Huidige regelgeving overheidsbedrijven ...9
2.3 Vrijstellingen in de vennootschapsbelasting ... 11 2.4 Academische ziekenhuizen ... 12 2.5 Reguliere ziekenhuizen ... 13 2.5.1 Algemeen ... 13 2.5.2 De subjectieve vrijstelling ... 14 2.5.3 Voorwaarden vrijstelling ... 14 2.5.4 Knelpunten ... 18 2.6 Samenvatting /Conclusie ... 21 3. Toekomstige situatie ... 24 3.1 Inleiding ... 24
3.2 Algemene lijnen wetswijziging, oorzaken en status ... 24
3.2.1 Algemeen ... 24
3.3 Vrijstellingen ... 26
3.4 Branchespecifieke vrijstellingen ... 29
3.4.1 Bekostigd onderwijs en onderzoek ... 29
3.5 Academisch ziekenhuizen ... 30
3.6 DAEB activiteiten ... 34
3.7 Administratieve lasten ... 35
3.7.1 Toezeggingen verlichting administratie lasten door ‘Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen’ ... 35
3
4. Vergelijking zorgvrijstelling en vrijstelling academische ziekenhuizen ... 38
4.1 Introductie: gelijk speelveld? ... 38
4.2 Standpunten van academische ziekenhuizen, reguliere ziekenhuizen en belastingadviseurs .... 39
4.3 Verschillen vrijstelling academische ziekenhuizen en de zorgvrijstelling ... 40
4.3.1 Objectieve vrijstelling ... 40 4.3.2 Winstklem ... 40 4.4 Samenvatting / Conclusie ... 41 5. Conclusie ... 42 5.1 Probleemstelling en aanpak ... 42 5.2 Conclusie ... 43 5.3 Discussie en aanbevelingen ... 44 Literatuurlijst ... 46 Jurisprudentie ... 46 Boeken ... 46 Artikelen ... 46 Kamerstukken ... 47 Internet ... 48 Bijlagen ... 49
4
Voorwoord
Deze masterscriptie vormt de afsluiting van mijn studie Fiscale Economie welke ik heb gevolgd aan de Universiteit van Amsterdam. De afgelopen drie jaar heb ik mij op
academisch vlak ontwikkeld. In 2013 heb ik mijn HBO opleiding Bedrijfseconomie succesvol afgerond. Vanwege mijn interesse in een vervolgopleiding welke mij zowel op economisch als juridisch vlak kon uitdagen, ben ik in 2013 gestart met het schakelprogramma van de opleiding Fiscale Economie aan de Universiteit van Amsterdam. Daarnaast heb ik veel belangstelling voor de politieke, internationale en dynamische aspecten van het
belastingrecht. Het was voor mij een logische keuze om een scriptie te schrijven over een onderwerp waarbij deze aspecten aan bod komen. Mijn scriptie gaat over de belastingplicht van academische ziekenhuizen en reguliere ziekenhuizen. Het schrijven van mijn scriptie heb ik als een lastige, doch zeer leerzame periode ervaren. De tijd om mijn theoretische kennis in de praktijk te brengen, is aangebroken.
5
1. Inleiding
Deze scriptie is het sluitstuk van mijn opleiding, de Master of science in Fiscale economie variant Tax compliance aan de Universiteit van Amsterdam. Ik ben geïnteresseerd geraakt in de actuele ontwikkelingen binnen de vennootschapsbelasting. Een zeer actuele en grote ontwikkeling is de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsbedrijven, hier wordt veel over gepubliceerd. Deze scriptie gaat over een minder belicht onderdeel. Hieronder wordt de aanleiding, probleemstelling en doelstelling van dit onderzoek beschreven.
1.1 Aanleiding van het onderzoek
Al sinds de introductie van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) namen directe en indirecte overheidsondernemingen een bijzondere positie in. Afhankelijk van de activiteiten was een overheidsonderneming niet aan vennootschapsbelasting
onderworpen. In 2008 is de Europese Commissie de samenwerkingsprocedure gestart met
Nederland inzake het onderzoek naar de vermeende staatsteunregeling. In 2013 heeft dit geleid tot een voorstel om de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor Nederlandse overheidsbedrijven af te schaffen.1
Onder overheidsondernemingen vallen ook academische ziekenhuizen. In tegenstelling tot reguliere ziekenhuizen kunnen academische ziekenhuizen geen gebruik maken van de algemene zorgvrijstelling. Voor deze vrijstelling geldt namelijk de eis dat 90% of meer van de activiteiten moet bestaan uit activiteiten genoemd in artikel 5 van de Wet Vpb. Academische ziekenhuizen verrichten naast zorgactiviteiten ook veel onderwijs- en onderzoeksactiviteiten. Om een gelijk speelveld te creëren tussen reguliere ziekenhuizen en academische ziekenhuizen geldt daarom een specifieke vrijstelling. Zij zijn (in zijn geheel) niet onderworpen aan vennootschapsbelasting indien zij, voor 90% of meer, activiteiten verrichten die tot de wettelijke taken van een academisch ziekenhuis behoren.
De specifieke vrijstelling voor activiteiten verricht als academisch ziekenhuis sluit aan bij de bestaande zorgvrijstelling en moet een gelijk speelveld verzekeren tussen reguliere
ziekenhuizen en academische ziekenhuizen, maar faciliteert de specifieke vrijstelling dit ook?
1
Otterspeer Haasnoot & Partners, Bulletin, Tax News (2 september 2014), OHP.nl. Europese Commissie start formele staatssteunprocedure naar selectieve belastingvrijstelling van Nederlandse overheidsbedrijven.
6
1.2 Probleemstelling
Ik ga onderzoeken wat de invloed is van de invoering van de wet 'Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen' op academische en reguliere ziekenhuizen.
Op basis van de wet ‘modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen’, die op 26 mei 2015 is aangenomen, worden de ondernemingen van academische ziekenhuizen in beginsel belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. In de wet is vervolgens een specifieke vrijstelling opgenomen voor alle belastingplichtigen die werkzaamheden verrichten als academisch ziekenhuis.
De vraag is of er voor academische ziekenhuizen wel een aparte vrijstelling moet komen, dan wel of zij voor hun 'ziekenhuis’-activiteiten gebruik kunnen maken van de algemene zorgvrijstelling van artikel 5 lid 1 onderdeel c Wet Vpb en voor hun
onderwijsactiviteiten van de nieuwe vrijstelling voor onderwijsinstellingen van het voorgestelde artikel 6b lid 1 onderdeel Wet Vpb.
Mijn probleemstelling luidt als volgt:
In hoeverre zorgt de invoering van de vrijstelling voor academische ziekenhuizen in artikel 6b lid 1 onderdeel a Wet Vpb voor een gelijk speelveld met reguliere ziekenhuizen die voldoen aan de zorgvrijstelling van het huidige artikel 5 lid 1 onderdeel c Wet Vpb?
Deze probleemstelling zal ik beantwoorden aan de hand van de volgende deelvragen:
1) Wat is de huidige situatie met betrekking tot de regelgeving voor vrijstellingen van vennootschapsbelasting voor reguliere en academische ziekenhuizen?
2) Wat is de toekomstige situatie met betrekking tot de regelgeving rondom vrijstellingen van vennootschapsbelasting voor reguliere en academische ziekenhuizen?
3) In hoeverre is er bij de toekomstige situatie sprake van een gelijk speelveld tussen reguliere en academische ziekenhuizen?
7
1.3 Doelstelling
Het doel van deze scriptie is het toetsen van de effectiviteit van de wetgeving voor de bepaling van de belastingplicht voor academische ziekenhuizen. Met dit onderzoek wil ik bijdragen aan de discussie die is ontstaan naar aanleiding van de invoering van de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen.
De knelpunten van de wet zullen in deze scriptie besproken worden. Ik zal in kaart brengen wat de invloed zal zijn van deze wet en de eventuele lastenverzwaring die hierbij komt kijken met betrekking tot academische ziekenhuizen. Verder zal ik een antwoord geven op de vraag of er voor academische ziekenhuizen een aparte vrijstelling moet komen dan wel of deze gebruik kunnen maken van de algemene zorgvrijstelling en voor hun
onderwijsactiviteiten van de nieuwe vrijstelling voor onderwijsinstellingen van het voorgestelde artikel 6b lid 1 onderdeel b Wet Vpb.
8
2. Huidige situatie
2.1 Inleiding
Om uiteindelijk te kunnen beoordelen of er door de invoering van artikel 6b lid 1 onderdeel a Wet Vpb wel een gelijk speelveld ontstaat en/of blijft, zal eerst de huidige situatie in kaart worden gebracht. In paragraaf 2.2 zal worden behandeld hoe overheidsbedrijven op dit moment in de Vpb worden betrokken. Waarom er vrijstellingen bestaan binnen de Wet Vpb, en dan met name in de zorg, zal worden behandeld in paragraaf 2.3. In de paragrafen 2.4 en 2.5 wordt gekeken naar de huidige behandeling van academische en reguliere ziekenhuizen om vervolgens te bepalen of er op dit moment een gelijk speelveld is tussen beide.
2.2 De huidige behandeling van overheidsbedrijven in de Wet Vpb
2.2.1 Algemeen
Rechtspersonen die naar hun aard gericht zijn op het drijven van een onderneming worden doorgaans voor hun winst betrokken in de vennootschapsbelasting. Deze rechtspersonen (BV's, NV's, coöperaties en overige privaatrechtelijke rechtspersonen) zijn voor al hun activiteiten belastingplichtig en het is daarom niet van belang of die activiteiten ook feitelijk als ondernemingsactiviteiten kwalificeren omdat wordt geacht dat deze rechtspersonen met
hun gehele vermogen een onderneming drijven.2 Dit geldt niet voor verengingen en
stichtingen, deze zijn pas onderworpen aan vennootschapsbelasting indien en voor zover zij
een onderneming drijven.3 ‘Onderneming’ wordt in dit kader gedefinieerd als een
werkzaamheid, waardoor een entiteit in concurrentie treedt met andere ondernemingen.4
Ook moet er sprake zijn van een winststreven.
Voor publiekrechtelijke rechtspersonen wordt er tot op heden een ander belastingregime toegepast dan bij privaatrechtelijke rechtspersonen. Hiervoor geldt namelijk dat ze slechts belastingplichtig zijn voor zover zij een specifiek aangewezen onderneming drijven.5 Zodra overheidsondernemingen met particuliere ondernemingen in concurrentie treden zal dit in beginsel doorslaggevend zijn om deze overheidsondernemingen op een gelijke manier in de
2 Art. 2 lid 5 Wet Vpb. 3
Art. 2 lid 1, sub e Wet Vpb. 4
Art. 4 Wet Vpb. 5
9 vennootschapsbelasting te betrekken. Hiermee wilt de wetgever gelijke
bestaansvoorwaarden, met de nadruk op gelijke concurrentieverhoudingen, op fiscaal gebied handhaven.
2.2.2 Huidige regelgeving overheidsbedrijven
De Wet Vpb maakt onderscheid tussen directe overheidsbedrijven en indirecte overheidsbedrijven.6
2.2.2.1 Directe overheidsbedrijven
Directe overheidsbedrijven zijn bedrijven die rechtstreeks door publiekelijke rechtspersonen
worden uitgeoefend.7 Een onderneming die een onderdeel vormt van publiekrechtelijke
rechtspersoon is een direct overheidsbedrijf, bijvoorbeeld het Rijk, een gemeente, provincie, waterschap of zelfstandig bestuursorgaan. In artikel 2, derde lid van Wet Vpb staan de typen ondernemingsactiviteiten genoemd die in heffing worden betrokken. Vervolgens staat in artikel 2, eerste lid onderdeel 9 en derde lid Wet Vpb de volgende ondernemingsactiviteiten
die aan heffing worden onderworpen8:
landbouwbedrijven;
nijverheidsbedrijven, tenzij ze uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren;
mijnbouwbedrijven;
handelsbedrijven, voor zover ze niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend handelen in
onroerende zaken of daarop betrekking hebbende rechten;
vervoersbedrijven, met de uitzondering van ondernemingen die zich uitsluitend of
nagenoeg uitsluitend bezighouden met het vervoer van personen binnen de grenzen van een gemeente;
bouwkassen.
6 Weekers, F.H.H. Notitie belastingplicht overheidsbedrijven (2012), p. 3. 7 Stevens, S.A. (2009), Belastingplicht in de Vennootschapsbelasting, p. 183. 8
Publiekrechtelijke rechtspersonen zijn alleen belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven die is opgenomen in artikel 2 derde lid van de Wet Vpb. Er zal dus beoordeeld moeten worden of er sprake is van een onderneming. Alle activiteiten zullen afzonderlijk getoetst worden aan het derde lid van art 2 van de Wet Vpb.
10
2.2.2.2 Indirecte overheidsbedrijven
In een indirect overheidsbedrijf worden de door de overheid ondernomen commerciële activiteiten uitgeoefend via een zelfstandig lichaam zoals een NV, BV, stichting of vereniging.9 Het gaat hierbij in de eerste plaats om lichamen waarvan onmiddellijk of middellijk uitsluitend Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen aandeelhouders, deelnemers of leden zijn (veelal NV’s en BV's).10 Daarnaast betreffen het lichamen (veelal stichtingen) waarvan de bestuurders uitsluitend door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk worden benoemd en ontslagen en waarvan het vermogen bij liquidatie uitsluitend ter beschikking komt aan Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen.11 Deze lichamen zijn belastingplichtig als zij bij een van de directe
overheidsbedrijven genoemde bedrijven hierboven dan wel als zij bij naam zijn genoemd in de wet.12
9
Olde Bijvank, S.M. (2015), Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen, Fiscaal tijdschrift vermogen 2015/02.
10 Art. 2, lid 7, eerste volzin, Wet Vpb. 11
Consultatieversie MvT "Vpb-plicht overheidsbedrijven" p. 2-3.
12 Commentaar NDFR bij art. Vpb plicht overheidsondernemingen: Hoe zit het Artikel 2 Wet VPB 1969
Binnenlandse belastingplichtigen. .
11 In bovenstaande afbeelding is een schematisch overzicht gegeven van de behandelde
informatie in paragraaf 2.
2.3 Vrijstellingen in de vennootschapsbelasting
In artikel 5 en 6 Wet Vpb heeft de wetgever ervoor gekozen om vrijstellingen op te nemen. Vrijstellingen ontstaan vanuit een politieke, sociale of economische achtergrond.
De Wet Vpb kent de volgende uitzonderingen welke voorzien in vrijstelling van de vennootschapsbelasting:
het behartigen van een algemeen maatschappelijk of sociaal belang staat op de
voorgrond (bijvoorbeeld amateursport);
de vereniging of stichting gebruikt de inkomsten uitsluitend voor het genoemde doel;
de vereniging of stichting verkrijgt de inkomsten hoofdzakelijk door de inzet van
vrijwilligers;
het streven naar winst is van bijkomende betekenis. De eventuele winst is in het jaar
van het evenement niet meer dan 7.500 euro, of in dat jaar en de daaraan voorafgaande 4 jaren samen niet meer dan 37.500 euro.
12 Ook kan er een praktische rechtvaardiging zijn, namelijk dat de verwachte
belastingopbrengst niet in verhouding staat tot de administratieve lasten.
Een vrijstelling voor de Vpb is er ook voor de zorgsector. Dit omdat er in de zorg het
behartigen van een algemeen maatschappelijk of sociaal belang op de voorgrond staat. De gedachte hierachter is dat ieder mens de zorg moet kunnen krijgen die hij of zij nodig heeft. Een vrijstelling voor de vennootschapsbelasting zorgt ervoor dat zorg voor iedereen
toegankelijk blijft en niet onnodig duur wordt.13
2.4 Academische ziekenhuizen
De fiscale behandeling van een academisch ziekenhuis kan afwijken van dat van een regulier ziekenhuis. Op dit moment zijn veel van deze academische ziekenhuizen vrijgesteld van Vpb omdat ze zijn ondergebracht in een publiekrechtelijke rechtspersoon. Publiekrechtelijke rechtspersonen zijn alleen belastingplichtig op grond van artikel 2 lid 1 sub g Wet Vpb wanneer deze genoemd staan in artikel 2 lid 3 Wet Vpb.
Academische ziekenhuizen gedreven in de vorm van een stichting, zoals het Academisch Medisch Centrum te Amsterdam zijn indirecte overheidslichamen zodra de bestuurders uitsluitend door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen (on)middellijk worden benoemd en ontslagen en waarbij het liquidatiesaldo aan Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen ter beschikking komt. Deze lichamen zijn slechts aan belasting onderworpen voor zover zij een bedrijf uitoefenen als bedoeld in artikel 2 lid 3 Wet Vpb. In de praktijk is te zien dat sommige academische ziekenhuizen, zorg en onderwijs in één lichaam, een
vereniging zijn ondergebracht. Toch zijn er ook privaatrechtelijke academische ziekenhuizen zoals het VU medisch centrum in Amsterdam en het Radboudumc in Nijmegen. Deze
ziekenhuizen zijn, afhankelijk van hun rechtsvorm, belastingplichtig voor de Wet Vpb. Indien het een stichting betreft zijn ze pas belastingplichtig zodra er een onderneming wordt gedreven.14 Indien er sprake is van een BV zijn ze belastingplichtig voor de Wet Vpb.
13
Besluit Staatssecretaris van Financiën van 8 december 2009, nr. CPP2009/1368M, V-N 2010/3.15. 14
Onderneming wordt in dit kader gedefinieerd als een werkzaamheid, waardoor een entiteit in concurrentie treedt met andere ondernemingen. Ook moet er sprake zijn van een winststreven.
13
2.5 Reguliere ziekenhuizen
Om te kunnen oordelen hoe de huidige zorgvrijstelling zich verhoudt tot de vrijstelling voor academische ziekenhuizen zal in dit hoofdstuk de huidige zorgvrijstelling besproken worden.
2.5.1 Algemeen
De zorgvrijstelling is van toepassing op instellingen die zich bezig houden met de genezing, verpleging of verzorging van zieken, kraamzorg en op het verschaffen van onderkomens aan bejaarden of wezen. De zorgvrijstelling in de vennootschapsbelasting is niet toegesneden op de veranderingen en ontwikkelingen die zich heeft voor gedaan in de zorgsector, dit lijdt dan ook vaak tot discussies met de Belastingdienst.15
De vrijstelling is geldig voor instellingen van weldadigheid of van algemeen nut. De Hoge Raad heeft beslist bij de uitleg van artikel 5 Wet Vpb dat het bedingen van een
kostendekkende prijs er niet aan in de weg staat dat het lichaam wordt aangemerkt als een
algemeen nut beogende instelling.16 Dit is van belang omdat zorginstellingen steeds vaker
een kostendekkende prijs vragen voor de diensten die zij aanbieden.
Zoals hierboven beschreven, is de wetgeving inmiddels meer dan 50 jaar oud en door de wijzigingen in de maatschappij aan verandering toe. Sinds de tijd dat de zorgvrijstelling werd ingevoerd hebben er veel maatschappelijke wijzigingen plaatsgevonden. In de jaren 50 van de vorige eeuw was de zorg minder complex en alleen door de overheid geregeld. Tegenwoordig zijn er veel privaatrechtelijke ziekenhuizen en verrichten ze naast hun zorgactiviteiten veel nevenactiviteiten om financieel gezond te blijven.
In 2012 is de wettekst van de zorgvrijstelling veranderd en is de bewoording iets moderner geworden. Er wordt in de vernieuwde wettekst niet meer gesproken over "gebrekkigen" en over "maatschappelijk onvolwaardige personen". Verder is de vrijstelling vanaf dat moment ingeperkt zodat het niet meer zou gelden voor instellingen die
onderkomen verzorgen.17 De zorgvrijstelling zelf is helder maar de activiteiten binnen de
15 HEAD, Nieuwe ontwikkelingen zorgvrijstelling vennootschapsbelasting (2011). HEADline nr. 121, fiscaal nieuws.
16
HR 6 november 1957, BNB 1958/50 BNB 1958/50, kostendekkende prijs. 17
14 zorginstelling veranderen steeds, hierdoor kan er een moment ontstaan dat zorginstellingen
toch vennootschapsbelasting moeten gaan betalen.18
2.5.2 De subjectieve vrijstelling
In de Wet Vpb bestaan er twee soorten vrijstellingen, objectieve en subjectieve
vrijstellingen. De zorgvrijstelling is een subjectieve vrijstelling. Een subjectieve vrijstelling houdt in dat bepaalde lichamen niet belastingplichtig zijn. Daarom draagt de Wet er nauwkeurig zorg voor met de woorden "uitsluitend of nagenoeg uitsluitend" dat de subjectieve vrijstelling geen verdergaande werking heeft dan werkelijk is bedoeld. Als dus een lichaam welke één van de vrijstellingen kan toepassen, zoals in de bepalingen is omschreven, ertoe overgaat om een nevenbedrijf uit te oefenen met de bedoeling de daarmee te maken winsten voor haar hoofddoel aan te wenden, zal de gehele vrijstelling vervallen.19
Een subjectieve vrijstelling moet worden onderscheiden van een objectieve vrijstelling. Bij een objectieve vrijstelling is de winst van het lichaam vrijgesteld en dient het lichaam dus aangifte te doen.20 Strikt genomen stellen artikel 5 en 6 Wet Vpb niet zelf vrij, aangezien zij zijn vormgegeven als delegatiebepalingen. In het uitvoeringsbesluit Wet Vpb 1971 heeft de Minister van financiën evenwel uitvoering gegeven aan deze vrijstellingen. De vrijstelling in artikel 5 Wet Vpb bevat een aantal specifieke vrijstellingen, veelal met een sociale
achtergrond.
2.5.3 Voorwaarden vrijstelling
Een instelling moet voldoen aan drie eisen wil deze kwalificeren voor de zorgvrijstelling:
de eerste toets is de werkzaamhedentoets;
daarbij komt als tweede eis dat de activiteiten voor 90% of meer uit vrijgestelde
werkzaamheden moeten bestaan. Dit criterium geeft invulling aan de werkzaamhedentoets;
ten derde zal het liquidatiesaldo uitsluitend aan artikel 5 VPB lichamen moeten
toekomen.
18
Geveke R.P., (2011) “De noodzakelijke modernisering van de vennootschapsbelasting voor de zorgsector”, TFO 2011/117.3, p. 2.
19
Van Soest A.J., (2007) Belastingen, Drieëntwintigste druk, Deventer: Kluwer 2007, p. 496 20
Van den Dool R.P., Heithuis E.J.W, Kampschöer G.W.J.M., de Smit R.C. (2014) compendium Vennootschapsbelasting. p. 13 + 41.
15
2.5.3.1 Werkzaamhedentoets
Een lichaam is slechts vrijgesteld, indien de in artikel 5 Wet Vpb genoemde werkzaamheden werkelijk door het lichaam worden verricht. De situatie doelstelling alleen is in elk geval niet voldoende .21 Hof 's-Gravenhage heeft echter beslist dat de vrijstelling ook van toepassing kan zijn op instellingen die middellijke bovenvermelde doelen nastreven doordat zij de
daartoe vereiste middelen verschaffen.22 Het gaat dan om een fondsenwervende instelling.
In de wet en de wetsgeschiedenis is geen definitie opgenomen van de vrijgestelde activiteiten. Bovendien zijn de werkzaamheden restrictief geformuleerd. Hierdoor is het onduidelijk of activiteiten die in het verlengde liggen van de expliciet vermelde
werkzaamheden, zoals de verzorging en de verstrekking van voeding en preventieve activiteiten, zijn vrijgesteld. Naar mijn mening moeten deze worden begrepen onder de hiervóór vermelde vrijgestelde werkzaamheden. De verzorging van zieken en ouderen kan niet plaatsvinden zonder uitoefening van andere zorgtaken, zoals de verstrekking van voeding. Ook het voorkomen dat personen ziek(er) worden, zou naar de ratio onder de vrijstelling moeten vallen. In het rapport 'belastingwet als stimulans voor maatschappelijk
ondernemerschap',23 van PWC is een aantal praktische knelpunten geïnventariseerd. Zoals
het winstreven wat wordt bepaald op basis van jaarwinst en niet op basis van totaal winst, onduidelijke maatstaaf om het 10% criterium te toetsen en dat de activiteiten per
rechtspersoon afzonderlijk worden beoordeeld en niet op concernniveau.24 Een praktisch
probleem is dat instellingen in de loop der tijd nieuwe activiteiten zijn gaan verrichten die niet expliciet zijn vrijgesteld, zoals de jeugdzorg. Illustratief is ook de positie van de thuiszorginstelling. Deze is volgens de staatsecretaris niet altijd vrijgesteld, omdat de activiteiten van een thuiszorginstelling veelal ruimer zijn dan de activiteiten genoemd in artikel 5 lid 1 c Wet Vpb.25
Op 28 maart en 4 april 2014 heeft de Hoge Raad in een tweetal interessante arresten gewezen op de reikwijdte van de zorgvrijstelling. Jurisprudentie omtrent de reikwijdte van
21
Hof Amsterdam 5 sept. 1997, nr. 3379/1996. 22
hof 's-Gravenhage 4 maart 1965, TVVS 1965, p. 295.
23 Jager, J.C. (2009) Reactie op het onderzoekrapport "Belastingwet als stimulans voor maatschappelijk ondernemerschap, p. 7-9.
24 Dijl, van M. , Stevens, S.A. (2008) Rapport Belastingwet als stimulans voor maatschappelijk ondernemerschap.
25
16 de zorgvrijstelling is schaars. Maar in de arresten 28 maart 201426 en HR 4 april 201427, gaat de Hoge Raad in op de uitleg van de werkzaamhedentoets. De twee casussen vertonen grote gelijkenissen, dit komt ook omdat de belanghebbende van 28 maart een rechtsvoorganger is van de belanghebbende van 4 april.
De casus betreft een AWBZ-thuiszorginstelling ( Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten) die landelijk opereert en daarbij in verschillende regio’s gebruikmaakt van (onafhankelijke) regiokantoren en zelfstandige zorgverleners. De rol van het regiokantoor is het bemiddelen in een regio tussen zorgvrager en zorgverlener. Hiervoor betaalt
belanghebbende aan de regiokantoren een bemiddelingsvergoeding. De
thuiszorgwerkzaamheden worden verricht door zelfstandigen zonder personeel (zzp’ers). In feite heeft belanghebbende de zorgwerkzaamheden uitbesteed aan de zzp’ers. Voor de geleverde uren thuiszorg ontvangt belanghebbende een vergoeding uit het AWBZ-fonds.
Hof Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 10 januari 2013geoordeeld dat
belanghebbende (de stichting) voldoet aan de (per 1 januari 2012 vervallen)
instellingentoets en aan dewinstbestemmingstoets. De Hoge Raad vindt het niet van belang
of de werkzaamheden door werknemers of door zzp’ers worden verricht, maar acht het wel noodzakelijk dat de zorginstelling zich rechtstreeks ten opzichte van de zorgvragers verplicht de gevraagde zorg te verlenen.
In het geval van de thuiszorginstelling in de arresten van 28 maart en 4 april 2014 ging het op dat laatste punt mis, doordat de thuiszorginstelling gebruikmaakt van
zelfstandige regiokantoren. Naar de mening van de Hoge Raad zou, vanuit de zorgvragers bezien, de zorg niet worden verleend door de zorginstelling.
2.5.3.2 Activiteitentoets
In artikel 5 Wet Vpb wordt er gesproken over een uitsluitend of nagenoeg uitsluitend
criterium. Dit houdt in dat ten minste 90% van de activiteiten dienen te bestaan uit de in het artikel opgesomde activiteiten. Als de nevenactiviteiten van een ziekenhuis de grens van 10% overschrijden, zal het ziekenhuis volledig belastingplichtig worden, dus ook voor de zorgactiviteiten. Om ervoor te zorgen dat ziekenhuizen de 10% grens niet overschrijden zal dit dus goed moeten worden bewaakt. De zorgvrijstelling is aan te merken als een ‘alles of
26
28 maart 2014, nr. 13/00923, V-N 2014/16.18 . 27
17 niets’ vrijstelling. Hierdoor splitsen zorginstellingen vaker belastbare activiteiten af in BV's. Een voorbeeld hiervan voor ziekenhuizen is ambulancevervoer. Dit werd aangemerkt als belaste activiteit, omdat ambulancevervoer een winststreven heeft. In beginsel was er dus sprake van de behartiging van een maatschappelijk belang, anders was het hof niet
toegekomen aan de vraag of de BV winst beoogde.28 Voor belastingplichtige
vennootschappen kent de Wet Vpb een aantal fiscale faciliteiten welke belastingvoordeel kunnen opleveren.
Het is onduidelijk op welke wijze de omvang van de activiteiten moet worden bepaald. De Belastingdienst sluit aan bij de omzet, winst of zelfs het opleidingsniveau van werknemers. In de literatuur is betoogd dat moet worden aangesloten bij het aantal manuren dat met de activiteiten gemoeid is.29
Ook is het onduidelijk of voor de beoordeling van de 90%-grens alle activiteiten of alleen de ondernemingsactiviteiten moeten worden genomen. S.A. Stevens(2009) is van
mening dat het voor de hand ligt de toets te leggen bij de ondernemingsactiviteiten. 30
Een consequentie van deze rigide formulering van de bestaande wettekst is dat als een lichaam gemengde activiteiten heeft (zelf als alle activiteiten zijn vrijgesteld), het lichaam niet is vrijgesteld.
2.5.3.3 Winstbestemmingseis
Het liquidatiesaldo moet uitsluitend worden aangewend ten bate van een in artikel 5 Wet Vpb vrijgesteld lichaam of algemeen maatschappelijk belang. Deze bepaling staat in het
uitvoeringsbesluit van de Wet Vpb .31 Als voorwaarde om voor de vrijstelling in aanmerking
te komen geldt daarnaast dat het lichaam ofwel van publiekrechtelijke aard is (dit zal niet vaak het geval zijn), ofwel dat het lichaam wanneer het winst behaalt, deze winst uitsluitend kan aanwenden ten bate van een vrijgesteld lichaam die aan voormelde voorwaarden voldoet of ten bate van een algemeen maatschappelijk belang. Deze eis voor de winstbestemming geldt de hele bestaansduur van het lichaam, zo ook bij liquidatie.
28 Hof Amsterdam, 4950/84, V-N 1988.
29
Hoebergen, C.P. Kooy en K.D.W. Marktwerking in de gezondheidszorg. WFR (2005) p. 893-899. 30
Stevens, S.A. (2009), Belastingplicht in de Vennootschapsbelasting, p. 183. 31
18 De normatieve vraag kan worden opgeworpen of een vrijstelling gewenst is voor een
instelling die een onderneming drijft, maar geen winst kan uitkeren aan een andere dan een algemeen nut beogende instelling. Door de winstklem kunnen winsten niet aan particulieren toekomen en dat maakt zorginstellingen niet interessant om in te investeren.
2.5.3.4 Buitenlandse instellingen
Ook een in het buitenland gevestigde instelling kan een beroep doen op de vrijstelling. De vraag is dan of de binnen- en buitenlandse (ondernemings)activiteiten in de beschouwing moeten worden betrokken, of alleen de binnenlandse activiteiten. Naar mijn mening
moeten alle activiteiten in de beschouwing worden betrokken en niet alleen de Nederlandse activiteiten, omdat de vrijstelling geldt voor het lichaam als zodanig en geen bijzondere toets is opgenomen voor het geval sprake is van een vaste inrichting.
Eén van de uitgangspunten van de vennootschapsbelasting is dat ondernemingsactiviteiten op een fiscaal neutrale wijze worden behandeld om te voorkomen dat vervalsingen van de concurrentieverhoudingen optreden. Ten behoeve van de vrijstelling in de
vennootschapsbelasting zou daarom de additionele eis moeten worden gesteld dat het lichaam niet in concurrentie treedt met ondernemingen die door natuurlijke of
rechtspersonen worden gedreven.
2.5.4 Knelpunten
In de memorie van toelichting komt naar voren dat er bewust voor gekozen is om de zorgvrijstelling niet gedetailleerd in de wet op te nemen, om vervolgens details in besluiten te kunnen regelen. Op deze manier kunnen wijzigingen makkelijker doorgevoerd worden. Dit zorgt voor flexibiliteit.32 Bij het opstellen van de zorgvrijstelling lijkt het de bedoeling van de wetgever en de belastingdienst te zijn geweest dat maatschappelijke organisaties zoals ziekenhuizen niet belastingplichtig zouden zijn. Doordat deze sector aan veranderingen onderhevig is geweest is het onduidelijk of de wetgever het wenselijk vindt dat alle maatschappelijke organisaties in het huidige speelveld al dan niet belastingplichtig zijn.33
Indien een ziekenhuis of andere zorginstelling gemengde activiteiten verricht, kan het zijn dat de zorgvrijstelling niet kan worden toegepast. S.A. Stevens (2011) geeft als voorbeeld
32
Zitting 1959-1960 – 6000, Memorie van Toelichting; Wet op de vennootschapsbelasting 1960, nr. 3. 33
19 een academisch ziekenhuis waarbij de situatie is dat een ziekenhuis en een universiteit samen binnen een rechtspersoon zijn vormgegeven, waarbij ook de activiteiten zijn
vermengd.34 De zorgvrijstelling kan dan niet worden toegepast gezien het feit dat niet meer
wordt voldaan aan het 90%-criterium van de zorgvrijstelling. Beide activiteiten zijn in
beginsel vrijgesteld, maar door combinatie van deze activiteiten vervalt de zorgvrijstelling. Er is dan sprake van een belemmering voor de belastingplichtige. Deze wordt immers fiscaal belemmerd in het uitvoeren van zijn activiteiten, terwijl de activiteiten op zichzelf bezien kwalificeren voor de vrijstelling, wat niet economisch efficiënt is. De zorgvrijstelling is een ‘alles of niets’ vrijstelling. Een entiteit is in zijn geheel vrijgesteld indien wordt voldaan aan de voorwaarden. Zodra een instelling deels kwalificerende zorgactiviteiten heeft, maar voor meer dan 10% niet kwalificerende activiteiten, dan kan de instelling geen gebruik maken van de vrijstelling. De echte zorgactiviteiten zijn dan ook belast. Op deze manier worden
zorginstellingen beïnvloed in het maken van keuzes met betrekking tot het verlenen van zorg.
Zoals al eerder is genoemd is het onduidelijk met welke maatstaaf het 90%-criterium gemeten moet worden. Ook zou de mogelijkheid moeten bestaan om niet per
rechtspersoon, maar per groep (gelieerde) rechtspersonen te beoordelen of voldaan wordt aan de zorgvrijstelling. In de volgende paragraaf zal dit worden toegelicht.
2.5.4.1 Concernbenadering
De zorgvrijstelling dient per lichaam te worden toegepast. In de praktijk komt het steeds meer voor dat verschillende werkzaamheden in separate vennootschappen zijn
ondergebracht. Dit kan door de voorwaarden van de zorgvrijstelling soms gewenst zijn. Hierbij valt te denken aan de niet vrijgestelde activiteiten die meer dan de 10% van de totale werkzaamheden beslaan onder te brengen in een andere vennootschap. Echter, het
separeren van werkzaamheden in afzonderlijke vennootschappen kan in sommige situaties er juist toe leiden dat strikt genomen mogelijk niet lijkt te worden voldaan aan de
werkzaamhedentoets. Zoals een situatie waarin het management en de administratieve ondersteuning worden ondergebracht in een aparte vennootschap. Deze vennootschap verricht dan geen kwalificerende zorgactiviteit, waardoor mogelijk niet meer wordt voldaan
34
20 aan de werkzaamhedentoets. In de oude situatie was hier geen sprake van omdat de
werkzaamheden opgingen in de zorgwerkzaamheden. Het verschil in beide situaties lijk niet te stroken met de dynamische interpretatie van de zorgvrijstelling. De werkzaamheden genoemd in het voorbeeld zijn namelijk onlosmakelijk verbonden met uitvoering van de wel kwalificerende werkzaamheden.
Een oplossing hiervoor zou de concernbenadering zijn. De zorgvrijstelling wordt per concernvennootschap toegepast, maar voor de werkzaamhedentoets wordt rekening gehouden met de rol van de vennootschap in het concern. Hierdoor zou het onderbrengen van de administratieve werkzaamheden in een aparte vennootschap geen gevolgen hebben voor de zorgvrijstelling.
De parlementaire geschiedenis alsook de wettelijke bepaling van de zorgvrijstelling geven geen uitsluitsel of er ruimte is voor een dergelijke concernbenadering. De verwachting van Piersma en Henzen(2015) is dat de Belastingdienst de concernbenadering niet zomaar
zal volgen, dit vanwege het aandeelhouderscriterium en zelfcriterium.35
2.5.4.3 Wet vergroten investeringsmogelijkheden in medisch-specialistische zorg
Eind juni 2014 is de Wet investeringsmogelijkheden in medisch-specialistische zorg door de Tweede Kamer aangenomen. Dit maakt winstuitkering mogelijk voor aanbieders van
medisch-specialistische zorg, waardoor zij beter in staat zijn om financiering in de vorm van risicodragend vermogen aan te trekken. Hierdoor kan de kwaliteit, dienstverlening en doelmatigheid van de medisch-specialistische zorg verbeterd worden. Investeren in een ziekenhuis kan aantrekkelijk zijn, doordat er geen winstbelasting hoeft worden betaald. Om de publieke belangen van de kwaliteit, betaalbaarheid, toegankelijkheid en continuïteit van de zorg te beschermen, worden er strenge voorwaarden gesteld aan het doen van winstuitkeringen. Zo stelt de wet bijvoorbeeld eisen aan de solvabiliteit en het resultaat van de zorgaanbieder en mag de eerste winstuitkering pas drie jaar na de eerste investering plaatsvinden.
35
Piersma, J. en Henzen, R.C. (2015); De zorgvrijstelling in de Vpb: nieuwe visie(s), Maandblad Belasting Beschouwingen 2015/04.
21 Wel zijn er al veel kanttekeningen bij deze Wet geplaatst over de handhaafbaarheid en uitvoerbaarheid van deze Wet en levert het een spanningsveld op vooral met betrekking
tot de afstemming met het Burgerlijk Wetboek. 36
De vraag is wat de gevolgen van deze wet zijn voor de zorgvrijstelling. Deze wet staat haaks op de huidige zorgvrijstelling. Een gevolg hiervan kan dat zijn dat ziekenhuizen die geen private investeerders hebben, belastingplichtig zullen (moeten) worden om een gelijk speelveld te behouden. 37
2.6 Samenvatting /Conclusie
36 Plomp, E. (2014) Ondernemingsrecht, Kanttekeningen bij het wetsvoorstel vergroten investeringsmogelijkheden in medisch-specialistische zorg.
37 Commentaar van 13-10-14 van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde
van belastingadviseurs aan de griffier van de Vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten Generaal met betrekking tot het wetsvoorstel Wet modernisering Vpb-plicht van overheidsondernemingen. p. 7.
22 Bovenstaand figuur geeft een samenvatting van de in vorige paragrafen behandelde
informatie.
In dit hoofdstuk is de huidige situatie van de belastingplicht voor academische ziekenhuizen en reguliere ziekenhuizen beschreven. De wetgever is van mening dat sommige activiteiten ondersteund moeten worden. Een vrijstelling voor de Wet Vpb is er daarom ook voor de zorg. Dit omdat er in de zorg het behartigen van een algemeen maatschappelijk of sociaal belang op de voorgrond staat. Op dit moment is een groot deel van de academische ziekenhuizen vrijgesteld voor de Wet Vpb, dit omdat het indirecte overheidsbedrijven zijn. Reguliere ziekenhuizen zijn op dit moment ook vrijgesteld van de Wet Vpb, niet omdat het publiekrechtelijke rechtspersonen zijn, maar omdat zij in aanmerking komen voor de zorgvrijstelling in artikel 5 Wet Vpb.
Iedereen is van mening dat de zorgvrijstelling aan modernisering toe is. Zo heeft de huidige zorgvrijstelling veel knelpunten. Het is onduidelijk op welke wijze de omvang van de
activiteiten moet worden bepaald en of voor de beoordeling van de 90%-grens alle activiteiten of alleen de ondernemingsactiviteiten moeten worden genomen. Het gevolg hiervan is onzekerheid bij maatschappelijke organisaties over hun fiscale positie. Een minder nauwe omschrijving van de zorgvrijstelling hoort bij de ontwikkelingen die zich hebben plaatsgevonden in deze sector.
Toch worden de open normen in de vrijstelling ook als prettig ervaren, omdat ziekenhuizen op die manier zelf kunnen bepalen op welke wijze de omvang van de
activiteiten bepaalt wordt en daarover afspraken kunnen maken met de Belastingdienst. De zorgvrijstelling is sinds de wijzigingen in 2012 moderner geworden maar dient eigenlijk continu te worden aangepast, doordat de activiteiten binnen de zorginstelling steeds veranderen.
Recent zijn er diverse ontwikkelingen geweest over de reikwijdte van de zorgvrijstelling door een tweetal arresten. Door deze arresten is het duidelijke geworden dat het zelfcriterium van de baan is en dat zorginstellingen gebruik kunnen maken van zzp'ers zonder dat daarmee in strijd met de werkzaamhedentoets wordt gehandeld. Ook is de Wet
investeringsmogelijkheden in medisch-specialistische zorg aangenomen door de Tweede Kamer, wat het mogelijk maakt voor private investeerders hierin te investeren.
23 Ik ben van mening dat er op dit moment geen gelijk speelveld is tussen reguliere en
academische ziekenhuizen. Privaatrechtelijke (academische) ziekenhuizen zijn (afhankelijk van hun rechtsvorm) op dit moment belastingplichtig maar kunnen geen gebruik maken van de zorgvrijstelling, dit omdat zij ook onderwijsactiviteiten verrichten en daarom niet kunnen voldoen aan de werkzaamhedentoets.
In het volgende hoofdstuk wordt de toekomstige situatie besproken door de wijzigingen, welke de invoering van de ‘Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven’ met zich mee zal brengen, te behandelen. Er zal ook worden gekeken of hierdoor de ongelijkheid binnen het speelveld veranderd.
24
3. Toekomstige situatie
3.1 Inleiding
In de afgelopen decennia heeft de overheid haar activiteiten sterk uitgebreid. Hierdoor zal de overheid ook vaker actief zijn op een markt waarop ook private partijen opereren. Een ongelijk voordeel ontstaat zodra overheidsbedrijven en particuliere ondernemingen beide commerciële activiteiten verrichte en niet op dezelfde manier in de heffing worden
betrokken.38 Om dit oneigenlijke voordeel tegen te gaan is er gekozen voor de invoering van
de ‘Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen’.
3.2 Algemene lijnen wetswijziging, oorzaken en status
Vanuit het parlement en het bedrijfsleven werd er in het verleden al de nodige zorgen geuit over de mogelijke concurrentieverstoring als gevolg van de bestaande wetgeving. In 2013 heeft de Europese Commissie aangegeven dat er naar haar mening sprake was van staatssteun die niet verenigbaar is met de gemeenschappelijke markt. Naar aanleiding hiervan is er op 14 april 2014 een conceptwetsvoorstel met toelichting gepubliceerd waarop belanghebbende tot en met 12 mei jl. de mogelijkheid kregen om via een internetconsultatie hierop te reageren. Op Prinsjesdag ( 15 september 2015) is het wetsvoorstel "modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen" ingediend bij de Tweede Kamer. Er is na behandeling in de Tweede en Eerste Kamer nog een aantal aanpassingen geweest aan het wetsvoorstel, ook door de kritiek van de Raad van State. Een eventuele reactie van de Europese Commissie kan ook nog tot aanpassingen leiden. De Eerste kamer heeft op 26 mei 2015 de ‘Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen’ aangenomen. Dat
betekent dat de wet kort daarna in werking zal treden en voor het eerst toepassing zal gaan
vinden met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016.39
3.2.1 Algemeen
Op grond van de ‘Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen’ worden Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen per 1 januari 2016 in beginsel
38 Loyens & Loeff en BMC advies management (2014), Vennootschapsbelastingplicht overheidsbedrijven: extra lasten in aantocht! https://belastingplichtoverheidsbedrijven.nl/2014/10/09/vennootschapsbelastingplicht-voor-overheidsbedrijven-extra-lasten-aantocht/.
39
25 belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Voorheen waren ze dit, zoals in hoofdstuk 2 beschreven, alleen in uitzonderingssituaties.
In de wet wordt het huidige uitgangspunt voor de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen – zoals in het vorige hoofdstuk is aangegeven “niet
belastingplichtig, tenzij” – verlaten. Daarvoor in de plaats komt een tegenovergesteld uitgangspunt, namelijk “belastingplichtig, tenzij”.
Meer concreet betekent dit dat voor directe overheidsondernemingen gaat gelden dat Vpb-plicht ontstaat voor zover zij een onderneming drijven in de zin van de Wet IB en zij met deze onderneming in concurrentie treden met private ondernemingen.
Voor indirecte overheidsondernemingen gaat als uitgangspunt gelden dat de Vpb-plicht hetzelfde is als voor privaatrechtelijke rechtspersonen. Bij een BV of NV is op grond van de rechtsvorm per definitie sprake van een Vpb-plicht omdat zij wettelijk geacht worden
met het gehele vermogen een onderneming te drijven.40 Bij een vereniging of een stichting is
sprake van Vpb-plicht voor zover zij een onderneming drijven en, indien geen sprake is van het drijven van een onderneming, voor zover een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid wordt verricht waardoor in concurrentie wordt getreden met private
ondernemingen.41
Dit betekent dus dat directe en indirecte overheidsondernemingen gelijk worden behandeld voor de Vpb-plicht als private ondernemingen. Zij zullen op gelijke wijze de nationale wettelijke criteria voor al dan niet Vpb-plicht doorlopen, zodat er in zoverre een gelijk speelveld wordt gecreëerd.
Uitgangspunt van de wet is dat publiekrechtelijke rechtspersonen Vpb-plichtig worden zodra ze een onderneming drijven. Dat is anders dan in het consultatiedocument staat, daar werden de ondernemingen zelf belastingplichtig. Dit kon leiden tot meerdere aangiften per rechtspersoon. Als een publiekrechtelijke rechtspersoon meerdere ondernemingen drijft (bijvoorbeeld een parkeerbedrijf en een bioscoop) wordt dit bij wetsfictie als één
onderneming aangemerkt.42 Onderlinge transacties tussen deze ondernemingen blijven voor
de Vpb-heffing buiten beschouwing. Daarnaast kunnen de verliezen en winsten van de
40
Art. 2 lid 5 Wet Vpb. 41
Art. 2 lid 1, sub e Wet Vpb. 42
26 verschillende ondernemingen met elkaar worden gesaldeerd. Een uitzondering op deze regel
is de Staat; daar geldt Vpb-plicht per een door ministerie gedreven onderneming.43
3.3 Vrijstellingen
Voor zowel directe als indirecte overheidsondernemingen is er een aantal algemene
vrijstellingen opgenomen om de reikwijdte van de wet te beperken. De doelstelling van deze vrijstellingen is om rechtsvormneutraliteit te creëren. De vrijstellingen in deze wet zijn vormgegeven als objectvrijstellingen. De belastingplichtige is dan alleen
Vpb-belastingplichtig over de opbrengsten die worden behaald met niet vrijgestelde activiteiten. Er bestaat ook de keuze om geen gebruik te maken van de vrijstelling, dit kan een keuze zijn indien bijvoorbeeld de administratie van de vrij te stellen en niet vrijgestelde activiteiten dusdanig zijn vervlochten, dat het vanuit administratief oogpunt aantrekkelijk is om geen gebruik te maken van de vrijstelling. 44
In de wet bestaan de volgende algemene vrijstellingen:
vrijstelling interne activiteiten;
vrijstelling uitoefening overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden;
vrijstelling voor ‘quasi-inbesteding’;
vrijstelling samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of
privaatrechtelijke overheidslichamen.
Hieronder zullen deze algemene vrijstellingen kort worden behandeld.
3.3.1 Vrijstelling interne activiteiten
Indien een onderdeel van een publiekrechtelijke rechtspersoon, dit is bijvoorbeeld een gemeente, uitsluitend interne activiteiten voor dezelfde publiekrechtelijke rechtspersoon verricht, is er geen sprake van een onderneming omdat in dit geval niet wordt deelgenomen aan het economische verkeer. Hier kan bijvoorbeeld gedacht worden aan ict-activiteiten binnen een gemeente. Deze ict-activiteiten vallen dan buiten de Vpb-plicht.
43 Memorie van toelichting (2014) Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en enige andere
wetten in verband met de modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen (Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen) p. 33.
44
Memorie van toelichting (2014) Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en enige andere wetten in verband met de modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen (Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen) p. 17.
27
3.3.2 Vrijstelling uitoefening overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden
Activiteiten van een overheidsonderneming verricht op basis van een
dienstverleningovereenkomst zijn vrijgesteld indien de activiteiten bij de afnemer van de diensten zijn aangemerkt als activiteiten verricht in verband met de uitoefening van een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid, waarbij niet in concurrentie wordt getreden.45
Indien er binnen een lichaam dat kwalificeert als indirect overheidsbedrijf meerdere activiteiten worden ontplooid, dienen deze activiteiten elk afzonderlijk te worden getoetst. Een resultaat van een ondernemingsactiviteit mag niet gesaldeerd worden met resultaten van vrijgestelde activiteiten. 46
3.3.3 Vrijstelling voor quasi-inbesteding
Van quasi-inbesteding is sprake als een publiekrechtelijke rechtspersoon een activiteit niet aan de markt uitbesteedt, maar zelf uitvoert dan wel via een afzonderlijke rechtspersoon. Op deze manier wil de wetgever ervoor zorgen dat het niet uitmaakt of een activiteit intern wordt verricht of is ondergebracht in een rechtspersoon. Zonder deze vrijstelling zou er een belastingplicht kunnen ontstaan voor de geleverde diensten aan de rechtspersoon,
aangezien het geen interne activiteit is. Dit zou haaks staan op het uitgangspunt dat er bij de fiscale behandeling zo min mogelijk onderscheid wordt gemaakt tussen de vormen waarin de activiteiten plaatsvinden. In onderstaand figuur is een en ander schematisch
weergegeven. Uit dit figuur is af te lezen dat de vrijstelling ook geldt indien de activiteit door een privaatrechterlijk overheidslichaam wordt verricht voor een privaatrechtelijk lichaam
dat volledig in handen is van Academisch ziekenhuis A, ofwel een publiekrechtelijk lichaam.
45 Memorie van toelichting (2014) Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en enige andere
wetten in verband met de modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen (Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen) p. 19-20.
46
Vennootschapsbelasting, directe en indirecte overheidsbedrijven (2015) , http://wetten.overheid.nl/BWBR0019402/geldigheidsdatum_19-06-2015
28
3.3.4 Vrijstelling samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen
Het kabinet acht het ongewenst dat voordelen die behaald worden door
samenwerkingsvormen van publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen in de heffing van de Vpb worden betrokken. Dit terwijl deze activiteiten niet zouden zijn belast, of zouden zijn vrijgesteld, indien er geen sprake zou zijn van een dergelijke samenwerking en elk van de overheden de activiteiten zelf zouden hebben uitgevoerd. Aan zulke samenwerkingsvormen liggen efficiënte- of kwaliteitsredenen ten grondslag. Voor het kabinet is het onwenselijk om zulke voordelen te "straffen" met het betalen van belasting.
Voor het toepassen van de vrijstelling gaat er een beoordeling vooraf of het
samenwerkingsverband een onderneming drijft, indien dit niet het geval is, is er geen sprake van belastingplicht en wordt er niet toegekomen aan de samenwerkingsvrijstelling. Dit geldt niet voor een samenwerkingsverband tussen BV's en NV's omdat die sowieso met hun gehele vermogen een onderneming drijven. De vrijstelling is van toepassing als aan drie cumulatieve eisen is voldaan. Allereerst moeten de activiteiten van het
samenwerkingsverband worden verricht voor de a) onmiddellijk of middellijk participerende publiekrechtelijke rechtspersonen dan wel b) onmiddellijk of middellijk participerende privaatrechtelijke overheidslichamen of c) niet participerende privaatrechtelijke
overheidslichamen van een participerende publiekrechtelijke rechtspersoon. In de tweede plaats moet worden bezien of de activiteiten bij de participanten die in het
samenwerkingsverband deelnemen niet tot belastingplicht zouden hebben geleid, of zouden zijn vrijgesteld, als zij de activiteiten zelf zouden hebben verricht. Dit betekent dat de
vrijstelling openstaat voor activiteiten die bij een participant niet zouden zijn aangemerkt als onderneming of die bij de participant zouden zijn vrijgesteld op grond van de vrijstelling voor
29 interne activiteiten, voor overheidstaken waarmee niet in concurrentie wordt getreden of voor 'quasi-inbesteding'. Ten slotte moeten de participanten naar evenredigheid van de afname van de activiteiten van het samenwerkingsverband bijdragen in de kosten van het
samenwerkingsverband. 47 Naar de mening van het kabinet is bijvoorbeeld aan
laatstgenoemde voorwaarde voldaan als het samenwerkingsverband kwalificeert als een
gemeenschappelijke regeling in de zin van de ‘Wet gemeenschappelijke regelingen’.
3.4 Branchespecifieke vrijstellingen
In de vorige paragrafen zijn de algemene vrijstellingen beschreven. De wet "modernisering Vpb plicht overheidsonderneming" kent daarnaast nog enkele specifieke vrijstellingen. Te weten een vrijstelling voor academische ziekenhuizen, voor bekostigd onderwijs en onderzoek en voor zeehavenbeheerders. Eerst zal de vrijstelling voor onderwijs en zeehavenbeheerders kort worden toegelicht waarna er diep ingegaan wordt op de
vrijstelling voor academische ziekenhuizen. Publiekrechtelijke rechtspersonen kunnen geen aanspraak maken op een algemene vrijstelling voor zover zij activiteiten verrichten waarvoor zij aanspraak kunnen maken op een specifieke vrijstelling.
3.4.1 Bekostigd onderwijs en onderzoek
Door de modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen zullen publiekrechtelijke onderwijsinstellingen in beginsel belastingplichtig worden. De meeste universiteiten zijn bijvoorbeeld publiekrechtelijke rechtspersonen en zouden als gevolg van de nieuwe wet belastingplichtig worden voor zover zij een onderneming drijven. Volgens het EU-recht is onderwijs geen economische activiteit, maar een dienst die van algemeen belang is. Onderwijs is over het algemeen geen winstgevende activiteit maar doordat de opbrengsten niet altijd gelijk lopen met de uitgaven kunnen er tijdelijke
overschotten ontstaan. Deze overschotten leiden nu ook al tot problemen. Hierdoor acht het kabinet het wenselijk dat er een brede onderwijs- en onderzoekvrijstelling komt. Deze
vrijstelling is van rechtswege van toepassing als de activiteiten van de belastingplichtige uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (voor 90% of meer) bestaan uit bekostigde onderwijs- of onderzoeksactiviteiten. Van vrij te stellen bekostigde onderwijs- of onderzoeksactiviteiten is
47
Memorie van toelichting (2014) Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en enige andere wetten in verband met de modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen (Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen) p. 24.
30 sprake als het onderwijs of het onderzoek hoofdzakelijk (voor 70% of meer) wordt bekostigd door publieke middelen, uit wettelijk collegegeld of instellingscollegegeld, uit wettelijk lesgeld of uit bijdragen die worden ontvangen van algemeen nut beogende instellingen waarvoor geen dan wel marginale contractuele tegenprestatie wordt gevraagd. In dit geval is het subject van heffing vrijgesteld, waardoor de gehele winst van de belastingplichtige is vrijgesteld.
Indien minder dan 90% van de activiteiten van de belastingplichtige bestaat uit bekostigde onderwijs- of onderzoeksactiviteiten, waarbij de bekostiging door publieke middelen, uit wettelijk collegegeld of instellingscollegegeld, uit wettelijk lesgeld of uit bijdragen die worden ontvangen van algemeen nut beogende instellingen waarvoor geen dan wel een marginale contractuele tegenprestatie wordt gevraagd ten minste 70% bedraagt van de totale bekostiging, wordt het resultaat uit die onderwijs- en
onderzoeksactiviteiten van rechtswege vrijgesteld. Dit betreft een objectvrijstelling. In dat geval wordt alleen het resultaat uit andere activiteiten, zoals onderwijs- en
onderzoeksactiviteiten die niet voor ten minste 70% worden bekostigd met publieke middelen of door wettelijk collegegeld of instellingscollegegeld in de heffing betrokken. 48
3.5 Academisch ziekenhuizen
In Nederland bestaan er op dit moment 8 academische ziekenhuizen.49
VU medisch centrum (VUmc)
Academisch Medisch Centrum (AMC)
Universitair Medisch Centrum Groningen (UMCG)
Leids Universitair Medisch Centrum (LUMC)
Academisch ziekenhuis Maastricht (UMC+)
Radboudumc
Erasmus MC
Universitair Medisch Centrum Utrecht (UMC Utrecht)
48 Memorie van toelichting (2014) Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en enige andere
wetten in verband met de modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen (Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen) p. 28-29.
49
31 Veel van deze ziekenhuizen hebben de naam academisch ziekenhuis vervangen voor UMC ofwel universitair medisch centrum. De activiteiten van academische ziekenhuizen zijn grofweg te onderscheiden in basiszorg50, topreferente zorg 51, onderzoek52, onderwijs en overige activiteiten. 53
Door de modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen worden de ondernemingen van academische ziekenhuizen die publiekrechtelijke
rechtspersoonlijkheid bezitten, in beginsel Vpb-plichtig. De Wet Vpb bevat wel de in het vorige hoofdstuk besproken zorgvrijstelling. Dit geldt voor lichamen die uitsluitend of
nagenoeg uitsluitend zorg verlenen. Academische ziekenhuizen kunnen echter geen gebruik maken van de zorgvrijstelling. Dit omdat zij veel anderen activiteiten verrichten dan
zorgactiviteiten, zoals onderwijsactiviteiten, en zodoende niet zullen voldoen aan het uitsluitend of nagenoeg uitsluitend - criterium van de zorgvrijstelling. Zonder aanvullende regelingen zou dit er dus voor zorgen dat academische ziekenhuizen voor hun
kernactiviteiten anders zouden worden behandeld dan reguliere ziekenhuizen, en ontstaat er een ongelijk speelveld. Daarom is er voor belastingplichtige die werkzaamheden
verrichten als academisch ziekenhuis in deze wet een vrijstelling opgenomen. Indien de werkzaamheden van een belastingplichtige uitsluitend of nagenoeg uitsluitend, oftewel 90% of meer, bestaan uit het verrichten van werkzaamheden als academisch ziekenhuis is van rechtswege een subjectieve vrijstelling van toepassing. Deze vrijstelling is opgenomen in artikel 6b van de Wet Vpb. In het eerste lid van dit artikel staat omschreven dat lichamen zijn vrijgesteld die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend activiteiten verrichten als genoemd in artikel 1.4, eerste lid, van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek.54
In artikel 6b Wet Vpb wordt aangesloten bij de definitie die te vinden is in de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek, artikel 1.4.
50
Basiszorg is niet anders dan de zorg die elk algemeen ziekenhuis biedt. Het gaat daarbij om eenvoudige, veel voorkomende en duidelijk afgebakende problemen.
51 Dit is zeer specialistische zorg die gepaard gaat met bijzondere diagnostiek en behandeling waarvoor geen doorverwijzing mogelijk is. Dit soort zorg is vooral te vinden in academische ziekenhuizen
52
Onder onderzoek wordt ook kennisvalorisatie begrepen.
53 Memorie van toelichting (2014) Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en enige andere
wetten in verband met de modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen (Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen) p. 27.
54
32 In dit artikel worden academische ziekenhuizen omschreven als ziekenhuizen die ‘werkzaam zijn op het gebied van de patiëntenzorg en mede ten dienste staan van het wetenschappelijk geneeskundig onderwijs en onderzoek aan de universiteiten waaraan zij zijn verbonden. Zij vervullen mede topklinische en topreferentiefuncties in de gezondheidszorg. Voorts verlenen zij medewerking aan de opleiding tot medisch specialist’. 55. Verder dragen academische ziekenhuizen er zorg voor dat er een educatieve voorziening is die het onderwijs aan een leerling die is opgenomen in het academische ziekenhuis, kan ondersteunen. 56
Redactie Vakstudie Nieuws, aantekening bij de memorie van toelichting, constateert dat de subjectieve vrijstelling van academische ziekenhuizen wordt gemotiveerd door de zorgvrijstelling. Zij tekent daarbij voor een goed begrip aan dat, alvorens publiekrechtelijke rechtspersonen en stichtingen en verenigingen voor deze vrijstelling in aanmerking komen, zij eerst een onderneming dienen te drijven, want anders zijn zij niet Vpb-plichtig. Daaraan kan mogelijk al worden getwijfeld, gelet op het voor het bestaan van een onderneming vereist winststreven. 57
Ook tussen academische ziekenhuizen onderling moet een gelijk speelveld worden gewaarborgd. Dit is gedaan door de vrijstelling rechtsvormneutraal te maken, zowel publiekrechtelijke als privaatrechtelijke academische ziekenhuizen kunnen gebruik maken van deze vrijstelling.
Ziekenhuizen die zowel academisch ziekenhuis als onderwijsinstelling zijn, vallen onder artikel 6b van de Wet Vpb. Dat volgt uit de parlementaire behandeling. Daarin wordt namelijk gezegd: wanneer een academisch ziekenhuis en een universiteit tezamen in één lichaam zijn ondergebracht kan (ingeval aan de voorwaarde daartoe wordt voldaan) eveneens een beroep worden gedaan op de subjectvrijstelling van het artikel 6b Wet Vpb. Het aan het slot van het eerste lid onderdeel a, van dat artikel gehanteerde woord "of" heeft de gangbare betekenis in wettelijke regelingen van "en/of".58
Het tweede lid van artikel 6b van de Wet Vpb voorziet in een delegatie om bij
algemene maatregel van bestuur (hierna: AMvB) nadere regels te stellen voor de vrijstelling van het eerst lid. Dat geldt overigens alleen voor de academische ziekenhuizen die niet een
55 Art. 1.4 Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek, lid 1. 56
Art. 1.4 Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek, lid 2. 57
Kamerstukken II 2014/15, 34003, nr.3, p. 38-39. 58
33 publiekrechtelijk rechtspersoon zijn. Bij de daarin te stellen regels wordt blijkens de
parlementaire behandeling gedacht aan de zogenoemde "winstklem". Dat is een voorschrift dat beperkingen stelt aan de winstbestemming, zoals de zorgvrijstelling die ook kent (zie artikel 4 Uitvoeringsbesluit Vpb). Door middel van een winstklem wordt ervoor gezorgd dat vrijgestelde winst niet zonder heffing van vennootschapsbelasting, kan worden aangewend voor andere activiteiten dan vrij te stellen activiteiten. Er is net als bij de zorgvrijstelling voor gekozen om de delegatiebevoegdheid in de onderhavige wet niet te beperken tot alleen een winstklem omdat wellicht andere maatregelen of voorwaarden doeltreffender en misschien minder ingrijpend kunnen zijn dan het invoeren van de winstklem. De winstklem is nog niet ingevoerd omdat eerst de oorzaken en verschijningsvormen van de mogelijke onbedoelde
gevolgen worden geïnventariseerd en geanalyseerd. 59
Als academische ziekenhuizen niet kunnen voldoen aan de in artikel 6b gestelde eis van uitsluitend of nagenoeg uitsluitend kunnen zij een beroep doen op artikel 8g, een zogenoemde objectvrijstelling. In artikel 8g is bepaald dat voordelen behaald door activiteiten verricht als academisch ziekenhuis buiten aanmerking blijven.
Zowel artikel 6b als artikel 8g van de Wet Vpb kunnen niet toegepast worden door reguliere ziekenhuizen. Om dit in de wettekst te verduidelijken is artikel 8g verduidelijkt in de nota van wijziging. Dit is gedaan door de wijziging toe te voegen dat dit alleen geldt voor zij die activiteiten verrichten als academisch ziekenhuis.
Ter discussie stond ook of kennisvalorisatie ( te omschrijven als het proces dat kennis omzet naar commercieel haalbare producten, processen of diensten) in de huidige tijd tot de hoofdtaken van de universiteiten behoort. Hiermee worden wel de grenzen van de
commercialiteit geraakt. Hier wordt dus ook een onderscheid gemaakt tussen valorisatie in het publieke domein en voor commerciële benutting. Voor het publieke domein is het vrijgesteld, indien commercieel valt het buiten de vrijstelling. 60
De vrijstelling voor academische ziekenhuizen is ook van toepassing op academische
ziekenhuizen van een buitenlandse overheid.61
59 Kamerstukken I 2014/15, 34 003, nr. D, p. 28-29. 60 MvT, kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 6 pg 42. 61 NV, Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 6, p. 41.
34
3.6 DAEB activiteiten
DAEB zijn diensten die een publiek belang dienen en staat voor Diensten van Algemeen Economisch Belang. Bij dit soort diensten valt te denk aan openbaarvervoersdiensten, publieke omroepdiensten maar ook de zorg. Overheidsoptreden is bij dit soort diensten al gauw noodzakelijk omdat deze diensten anders niet vanzelf door de markt naar
maatschappelijk aanvaardbare voorwaarden worden verricht of door de markt zelf worden opgepakt. In de praktijk moeten decentrale overheden er voor zorgen dat deze diensten een bepaalde kwaliteit hebben en tegen aanvaardbare tarieven voor het publiek beschikbaar zijn. Dit zorgt er voor dat de overheid de uitvoerder van de DEAB een vergoeding hiervoor
betaald. Deze vergoeding wordt door de Europese staatssteunregels goedgekeurd.62
Als decentrale overheden steun willen verlenen aan uitvoerders van de
gezondheidszorg moet er zijn rekening gehouden met de staatssteunregels. Vanwege de marktwerking in de Nederlandse zorg, moet er per activiteit gekeken worden naar de toelaatbaarheid van steun.
De staatssteunontvangende zorginstelling moet als onderneming kunnen worden beschouwd. Vanwege de marktwerking in de zorg in Nederland is dit lastig te bepalen. Een activiteit die voortkomt uit de wet is geen economische taak en dus geen staatssteun. Hierbij kan gedacht worden aan taken die voorgeschreven staan in AWBZ en Wmo.
Het feit dat een zorgdienst door een publiek ziekenhuis wordt aangeboden, is nog niet voldoende om de activiteit als niet-economisch te beschouwen. In de mededeling
staatssteun en DAEB staat dit weergegeven. Per activiteit zal er dus gekeken moeten worden of er sprake is van een economische activiteit.63
Het feit dat een ziekenhuis naast het verlenen van medische zorg, ook bijkomende activiteiten verricht die rechtstreeks gerelateerd zijn aan de hoofdactiviteiten van een
ziekenhuis, heeft niet tot gevolg dat het betreffende ziekenhuis buiten de toepassing van het DAEB besluit valt.
62
Europa decentraal (2008), Handreiking diensten van algemeen economisch belang en staatssteun. p. 10-11 63
Aalbers, M., Hessel, B. (2012) De nieuwe regels voor DAEB en staatssteun en hun betekenis voor decentrale overheden. Gepubliceerd in de Gemeentestem, september 2012, nr. 89. p. 438-448.
35
3.7 Administratieve lasten
Als een onderneming Vpb-plichtig wordt moet er een fiscale openingsbalans worden
opgesteld. Hier geldt als uitgangspunt dat deze overgang niet mag leiden tot een incidenteel voor- of nadeel. Als er sprake is van een gedeeltelijke belastingplicht moet worden nagegaan welke activa en passiva deel uitmaken van de onbelaste sfeer en welke niet, oftewel
vermogensetikettering. In de praktijk leidt het opstellen van een fiscale openingsbalans nog wel is tot problemen, dit omdat de waarde in het economisch verkeer niet altijd eenvoudig is vast te stellen. Door de ‘Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen’ zal met ingang van 1 januari 2016 door diverse overheidsbedrijven jaarlijks een Vpb-aangifte moeten worden opgesteld. Voor de op te stellen verlies en winstrekening ter bepaling van de
belastbare winst dient een gelijksoortige splitsing in de opbrengsten en kosten gemaakt te worden. Voor kosten die gemaakt worden voor zowel belaste als onbelaste activiteiten kan
dit problematisch worden. 64
3.7.1 Toezeggingen verlichting administratie lasten door ‘Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen’
Staatssecretaris Wiebes van Financiën heeft in de op 15 mei 2015 verschenen nadere memorie van antwoord nieuwe toezeggingen en standpunten weergegeven. Dit is een reactie op vragen in het nader voorlopig verslag. Er zijn hierin toezeggingen gedaan die de administratieve lasten moeten verlichten.
De eerste toezegging die is gedaan is dat overheidslichamen die aannemelijk kunnen maken dat zij naast de niet vrijgestelde ondernemingsactiviteiten slechts objectief
vrijgestelde activiteiten verrichten, maar wel zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte, kunnen volstaan met het indienen van een zogenoemde nihilaangifte. Voor deze lichamen scheelt het een hoop administratieve lasten omdat zij bijvoorbeeld geen fiscale
openingsbalans hoeven op te stellen. Hetzelfde geldt voor samenwerkingsverbanden die slecht objectief vrijgestelde activiteiten verrichten.
De tweede toezegging betreft de toepassing van de compartimenteringgedachte. Als een vermogensbestanddeel in eerste instantie wordt gebruikt voor vrijgestelde activiteiten en vervolgens ook gebruikt wordt voor niet vrijgestelde activiteiten, is een herwaardering volgens de staatssecretaris in beginsel niet aan de orde. Er is hier gekozen voor een
64
Loyens & Loeff en BMC advies management (2014), Vennootschapsbelastingplicht overheidsbedrijven: extra lasten in aantocht!
36 praktische benadering door het toepassen van de compartimenteringgedachte, oftewel de vermogensbestanddelen mogen dan tegen de waarde in het economische verkeer op dat moment op de balans worden geplaatst.
De derde toezegging is dat er met de Belastingdienst (binnen de geldende Wet- en regelgeving) praktische afspraken te maken zijn. De staatssecretaris wijst er op dat er geen belemmeringen in de vennootschapsbelasting bestaan die een overheidslichaam beletten
om de meest optimale organisatiestructuur te kiezen. 65
3.8 Samenvatting / Conclusie
De Eerste kamer heeft op 26 mei 2015 de ‘Wet modernisering Vpb-plicht
overheidsondernemingen’ aangenomen. De wet is inmiddels in werking getreden en voor
65 Nadere memorie van antwoord (2015) Eerste Kamer, 15 mei 2015, 34003 F. Wijziging van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969 en enige andere wetten in verband met de modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen (Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen)
37 het eerst toepassing zal gaan vinden met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016.
Door deze wetswijziging worden publiekrechtelijke rechtspersonen wat de Vpb-plicht betreft hetzelfde behandeld als de gewone stichtingen en verenigingen. Het ondernemingsbegrip is dus ook voor de publiekrechtelijke rechtspersonen van wezenlijk belang. Er moet dus getoetst worden of er sprake is van een onderneming. In de praktijk zal dit zich uiten in de aanwezigheid van winststreven en het concurrentiecriterium.
In de Wet zijn er diverse vrijstellingen opgenomen voor zowel directe als indirecte overheidsondernemingen om de reikwijdte van de Wet te beperken. Ook zijn er aantal branchespecifieke vrijstellingen opgenomen omdat dit gewenst is voor het creëren van een gelijk speelveld. Zo is er ook de vrijstelling voor academische ziekenhuizen. Deze vrijstelling is ingevoerd voor het creëren van een gelijk speelveld met reguliere ziekenhuizen. De vrijstelling is daarom ook gebaseerd op de zorgvrijstelling en kent hetzelfde "uitsluitend of nagenoeg uitsluitend" criterium.
In het artikel is er bewust voor gekozen om geen winstklem in te voeren die er voor de zorgvrijstelling wel was. Verder is er voor de publiekrechtelijke academische ziekenhuizen die niet kunnen voldoen aan deze subjectieve vrijstelling een objectieve vrijstelling
opgenomen.
Een toename van administratieve lasten zal het gevolg zijn van de invoering van de ‘Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen’. Voor academische ziekenhuizen geldt dat zodra zij gebruik kunnen van de subjectieve vrijstelling er niet een directe toename zal zijn van de administratieve lasten. Door de toezegging van de staatsecretaris kunnen academische ziekenhuizen voldoen met het indienen van een nihil aangifte. Dit in
tegenstelling van ziekenhuizen die zullen "terugvallen" op de objectieve vrijstelling. Dit zal veel administratieve rompslomp met zich meebrengen en leiden tot discussies met de Belastingdienst over een goede afbakening.
Zoals hierboven omschreven zitten er verschillen tussen de zorgvrijstelling en de
vrijstellingen voor academische ziekenhuizen. Dit kan een gelijk speelveld in de weg staan. In het volgende hoofdstuk zal dit uitgebreider worden beschreven.
