IFRS bij academische ziekenhuizen
Een illusie of een kans voor een ‘innovator’?
Margreet M. Moons
Rijksuniversiteit Groningen Faculteit Bedrijfskunde januari 2005
Een illusie of een kans voor een ‘innovator’?
Doctoraalscriptie ten behoeve van afstudeerrichting Accountancy voor de studie Bedrijfskunde aan de Rijksuniversiteit Groningen
Naam: Margreet M. Moons
Studentnummer: 1273183
E-mail: margreetmoons@yahoo.com Eerste begeleider: de heer dr. R.B.H. Hooghiemstra Tweede begeleider: de heer dr. B. Crom
Begeleider PricewaterhouseCoopers Accountants N.V.: de heer R.S. Koster RA Utrecht, januari 2006.
De auteur is verantwoordelijk voor de inhoud van de afstudeerscriptie;
het auteursrecht van de afstudeerscriptie berust bij de auteur.
Voorwoord
Deze scriptie is het eindproduct van mijn afstudeeronderzoek voor de afstudeerrichting Accountancy van de studie Bedrijfskunde aan de Rijksuniversiteit Groningen.
Deze scriptie behandelt het eventuele effect van de International Financial Reporting Standards (IFRS) op de externe verslaggeving van academische ziekenhuizen. Hierbij wordt het accent gelegd op de immateriële vaste activa, met name de eisen met betrekking tot de aan de activiteiten van onderzoek en ontwikkeling gerelateerde jaarrekeningposten.
Mijn afstudeeronderzoek was niet tot stand gekomen zonder hulp, steun en advies van een aantal personen in het bijzonder. Daarom wil ik in dit voorwoord graag mijn dank uiten aan een aantal mensen. Allereerst wil ik mijn collegae bij PricewaterhouseCoopers N.V. te Utrecht bedanken voor de interesse en het meeleven tijdens mijn afstudeerperiode. In het bijzonder wil ik de heer Remco Koster bedanken voor de prettige begeleiding binnen PricewaterhouseCoopers. Zijn deskundige raad, kritische blik en het ‘coca cola- moment’ hebben mij enorm geholpen bij het schrijven van deze scriptie.
Mijn dank gaat mede uit naar de heren F. Meursing, R. Van der Sande, R. de Gier, R. Wijntjes, Y.
Hamstra, R. Van der Laan, H. Snapper en de anonieme geïnterviewden, voor hun tijd en medewerking tijdens de interviews.
Daarnaast dank ik mijn twee begeleiders van de Rijksuniversiteit Groningen, de heer R. Hooghiemstra en de heer B. Crom voor hun nuttige commentaar en behulpzaamheid tijdens mijn afstudeerperiode.
Daarnaast gaat mijn dank uit naar alle familie en vrienden die mij tijdens mijn studiejaren en tijdens het schrijven van mijn scriptie op verschillende manieren hebben geholpen.
Tenslotte wil ik graag mijn ouders hartelijk bedanken voor hun steun, interesse en betrokkenheid die ze getoond hebben tijdens mijn studie en in het bijzonder gedurende mijn afstudeerperiode.
Deze afstudeerscriptie vormt een afsluiting van mijn studie, maar ook van mijn studietijd. Ik kijk terug op een geweldige studententijd in Groningen en kijk uit naar mijn tijd in Utrecht waar ik per januari 2006 zal gaan werken bij PricewaterhouseCoopers Accountants N.V..
Margreet Moons Utrecht, januari 2005.
Samenvatting
Op het gebied van gezondheidszorg is er de laatste jaren veel veranderd. De overheid heeft marktwerking geïntroduceerd om de kosten het hoofd te bieden en dit heeft zijn weerslag op de wet- en regelgeving voor zorginstellingen en op de financiering van de ziekenhuizen. Zorginstellingen mogen onder voorwaarden winst maken, wat zou kunnen betekenen dat interesse getoond gaat worden in andere financieringsmogelijkheden van en voor ziekenhuizen. Kredietverstrekkers kunnen daarbij eisen aan de verslaggeving van de ziekenhuizen gaan stellen om de uniformiteit en vergelijkbaarheid tussen de ziekenhuizen onderling en met andere bedrijven en instellingen te vergroten. Vooruitlopend daarop wordt in deze scriptie de International Financial Reporting Standards (IFRS) betrokken, welke sinds 2005 gelden voor beursgenoteerde ondernemingen in de Europese Unie (EU). Zij moeten hun geconsolideerde jaarrekening opstellen op basis van IFRS.
De centrale vraag van het onderzoek luidt:
Op welke wijze verantwoorden academische ziekenhuizen op dit moment de aan de activiteiten van onderzoek en ontwikkeling gerelateerde jaarrekeningposten in hun jaarverslag en welke invloed/impact kan IFRS hebben op de verslaggeving met name voor de aan de activiteiten van onderzoek en ontwikkeling gerelateerde jaarrekeningposten?
Om de scriptie in een context te plaatsen is allereerst ingegaan op de van toepassing zijnde wet- en regelgeving voor de jaarverslaggeving van academische ziekenhuizen: Titel 9 boek 2 BW, Richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving in het bijzonder richtlijn 655 Zorginstellingen en de Regeling Jaarverslaggeving Zorginstellingen (RJZ).
De definitie, verwerking, waardering, afschrijving en toelichting van de aan de activiteiten van onderzoek en ontwikkeling gerelateerde jaarrekeningposten worden beschreven. Onderzoek en ontwikkeling moeten volgens de International Accounting Standard 38 (IAS 38) gescheiden worden en op verschillende wijze verwerkt worden. Uitgaven van onderzoek dienen in de winst- en verliesrekening verantwoord te worden, omdat veelal nog niet aangetoond kan worden dat een immaterieel vast actief ontstaat dat in de toekomst economische voordelen met zich mee brengt. In de huidige regelgeving is men alleen verplicht mededelingen te verstrekken omtrent de werkzaamheden die op het gebied van onderzoek en ontwikkeling zijn uitgevoerd. IAS 38 is op dit moment voor academische ziekenhuizen niet verplicht. Volgens IAS 38 dienen immateriële vaste activa die voorkomen uit ontwikkeling te worden geactiveerd op de balans als voldaan wordt aan een zestal criteria: 1) technische uitvoerbaarheid 2) intentie om immateriële vaste activa te voltooien 3) vermogen om immateriële vaste activa te gebruiken of te verkopen 4) toekomstige economische
voordelen genereren 5) beschikbaarheid middelen om ontwikkeling te voltooien 6) betrouwbaar te waarderen.
IFRS is in de EU tot op heden alleen verplicht bij beursgenoteerde bedrijven, maar ook ander instellingen mogen rapporteren op basis van IFRS. De vraag is of dit de moeite waard is voor bijvoorbeeld academische ziekenhuizen. Hiervoor is inzicht nodig in de voor- en nadelen van IFRS.
De meest genoemde nadelen uit de literatuur zijn: volatiliteit, relevantie en betrouwbaarheid, afname flexibiliteit, minder bescherming van concurrentiegevoelige informatie, toename verslaggevingskosten, informatieverschaffing op detailniveau, tijdrovend en IFRS is nog niet voltooid.
De voordelen die IFRS met zich meebrengen zijn: vergelijkbaarheid en transparantie, toename kwaliteit, efficiënte en kosteneffectieve werking kapitaalmarkt, volatiliteit, toekomstgericht en kijkend naar risico’s, besturen, herinrichting van interne managementrapportagesystemen en imago.
Als onderdeel van deze scriptie is een empirisch onderzoek uitgevoerd door het houden van interviews bij zeven van de acht Universitair Medisch Centra (UMC’s) en zijn de jaarverslagen 2004 geraadpleegd. De belangrijkste bevindingen uit het empirisch onderzoek zijn:
1. het is de eerste keer dat binnen de UMC’s gesproken wordt over IFRS;
2. IFRS zal van invloed zijn op de jaarverslaggeving van academische ziekenhuizen op termijn van 5-10 jaren;
3. de UMC’s zijn verdeeld over de vraag of IFRS verplicht gesteld gaat worden voor academische ziekenhuizen. Het merendeel verwacht aanpassing van de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ) naar aanleiding van IFRS, hetgeen zal doorwerken in de RJZ en daarmee in de verslaggeving van academische ziekenhuizen;
4. UMC’s willen geen koploper zijn bij een eventuele IFRS-invoering in de zorg en nemen een afwachtende houding aan;
5. het ‘jaardocument maatschappelijke verantwoording’ zorgt voor vergroting van de transparantie;
6. UMC’s hebben geen duidelijk inzicht in hun onderzoeks- en ontwikkelingsuitgaven, omdat deze verweven zit in de patiëntenzorg;
7. UMC’s staan terughoudend tegenover het scheiden van onderzoek en ontwikkeling en verwerking zoals IFRS dat vereist;
8. de definities van onderzoek en ontwikkeling zijn niet helder.
De conclusie kan getrokken worden dat academische ziekenhuizen nauwelijks de activiteiten van onderzoek en ontwikkeling in hun jaarverslaggeving verantwoorden. Invoering van IFRS bij academische ziekenhuizen zal van grote invloed zijn (op het gebied van onderzoek en ontwikkeling) vanwege de eisen die IFRS stelt aan de behandeling van immateriële vaste activa in de jaarverslaggeving. De in de literatuur genoemde voordelen van IFRS worden erkend door de UMC’s
en het merendeel van de geïnterviewden verwacht invoering van (onderdelen van) IFRS in de wet- en regelgeving voor academische ziekenhuizen. Echter de academische ziekenhuizen willen geen koploperspositie vervullen. Academische ziekenhuizen zullen zich manifesteren als volgers en niet als innovators.
Aanbevelingen in de richting van de academische ziekenhuizen hebben betrekking op het plaatsen van het onderwerp IFRS op de agenda van de Raad van Bestuur. Daarnaast moeten academische ziekenhuizen inzicht krijgen in de separate uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling. Tenslotte verdient het aanbeveling voor academische ziekenhuizen om over de landsgrenzen te kijken. Kan internationalisatie bijdragen bij het aantrekken van externe financiering?
Er zullen heldere definities moeten komen van onderzoek en ontwikkeling en hoe dat toepasbaar kan zijn binnen de academische ziekenhuizen.
Voor de accountants is het aan te bevelen in te spelen op de wensen van academische ziekenhuizen en het initiatief te nemen bij het vormgeven van implementatietrajecten en de academische ziekenhuizen van advies voorzien. Ook zullen de accountants een verbeterd inzicht moeten krijgen in de onderzoeks- en ontwikkelingsuitgaven van academische ziekenhuizen.
Het verdient aanbeveling om vervolgonderzoek te doen naar de invloed van IFRS in brede zin bij de academische ziekenhuizen. Daarnaast is het interessant om te onderzoeken wat de invloed is van IFRS op algemene ziekenhuizen en of dat verschilt van academische ziekenhuizen. Kan IFRS voor hen van toegevoegde waarde zijn? Tot slot is het interessant om over twee jaren een soortgelijk onderzoek te doen en dan de nieuwe marktontwikkeling daarin te betrekken, zoals de ervaringen uit het bedrijfsleven met IFRS, een eventuele toepassing van IFRS in het MKB en de ontwikkeling van het jaardocument maatschappelijke verantwoording.
Inhoudsopgave
HOOFDSTUK 1: ONDERZOEKSOPZET... 9
§1.1 INTRODUCTIE... 9
1.1.1 Veranderende gezondheidszorg... 9
1.1.2 Aanleiding onderzoek ... 10
§1.2 PROBLEEMSTELLING... 11
1.2.1 Doelstelling... 11
1.2.2 Deelvragen ... 11
1.2.3 Randvoorwaarden ... 12
§1.3 ONDERZOEKSMETHODE... 12
§1.4 ZIEKENHUISZORG IN NEDERLAND... 13
1.4.1 Kerntaken academische ziekenhuizen... 13
§1.5 OPBOUW SCRIPTIE... 14
HOOFDSTUK 2: REGELGEVING ZORGINSTELLINGEN ... 15
§2.1 WETTELIJK KADER OMTRENT STURING EN FINANCIERING VAN DE ZORG... 16
2.1.1 AWBZ... 16
2.1.2 WZV ... 16
2.1.3 WTG... 16
2.1.4 WTZi ... 16
§2.2 WETTELIJKE VERANKERING DIAGNOSE BEHANDELING COMBINATIES (DBC’S) ... 16
§2.3 WET- EN REGELGEVING VOOR JAARVERSLAGGEVING VAN ZORGINSTELLINGEN... 17
2.3.1 Titel 9 boek 2 Burgerlijk Wetboek ... 17
2.3.2 Regeling Jaarverslaggeving Zorginstellingen ... 18
2.3.2.1VERSCHAFFEN VAN INZICHT/ VERANTWOORDING AFLEGGEN... 18
2.3.2.2AFSTEMMEN VAN DE VRAAG NAAR EN HET AANBOD VAN INFORMATIE... 18
2.3.2.3BEVORDEREN VAN UNIFORMITEIT... 18
2.3.2.4REIKWIJDTE RJZ ... 19
2.3.2.5UITZONDERINGEN EN AANVULLINGEN TEN OPZICHTE VAN TITEL 9 BOEK 2BW... 19
2.3.3 Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving 655 Zorginstellingen ... 20
§2.4 SAMENVATTING... 21
HOOFDSTUK 3: REGELGEVING IMMATERIËLE VASTE ACTIVA ... 22
§3.1 DEFINITIES IMMATERIËLE VASTE ACTIVA, ONDERZOEK EN ONTWIKKELING... 23
3.1.1 Begripsbepaling actief ... 23
3.1.2 Begripsbepaling immaterieel vast actief... 23
3.1.3 Begripsbepaling onderzoek en ontwikkeling ... 24
§3.2 VERWERKING VAN INTERN VERVAARDIGDE IMMATERIËLE VASTE ACTIVA, IN HET BIJZONDER UITGAVEN VOOR ONDERZOEK EN ONTWIKKELING... 24
3.2.1 Criteria voor activering... 25
3.2.2 Onderzoeksfase ... 25
3.2.3 Ontwikkelingsfase ... 26
§3.3 WAARDERING IMMATERIËLE VASTE ACTIVA... 27
§3.4 AFSCHRIJVINGEN EN BIJZONDERE WAARDEVERMINDERINGEN... 28
3.4.1 Afschrijvingen... 28
3.4.2 Gebruiksduur ... 28
3.4.3 Afschrijving onderzoek en ontwikkeling ... 28
3.4.4 Wettelijke reserve ... 29
3.4.5 Bijzondere waardeverminderingen... 29
§3.5 TOELICHTINGSVEREISTEN... 29
3.5.1 Toelichting op balans en winst- en verliesrekening... 30
3.5.2 Jaarverslag ... 31
3.5.3 Directieverslag ... 31
§3.6 SAMENVATTING... 31
HOOFDSTUK 4: IFRS DE MOEITE WAARD? ... 33
§4.1 NADELEN... 33
4.1.1 Volatiliteit (beweeglijkheid)... 33
4.1.2 Relevantie en betrouwbaarheid ... 34
4.1.3 Afname flexibiliteit... 35
4.1.4 Minder bescherming concurrentiegevoelige informatie ... 35
4.1.5 Toename verslaggevingskosten ... 36
4.1.6 Informatieverschaffing op detailniveau ... 36
4.1.7 Tijdrovend... 37
4.1.8 IFRS nog niet voltooid ... 37
§4.2 VOORDELEN... 37
4.2.1 Vergelijkbaarheid/ transparantie ... 38
4.2.2 Toename kwaliteit financiële informatieverschaffing ... 38
4.2.3 Efficiënte en kosteneffectieve werking van de kapitaalmarkt ... 39
4.2.4 Volatiliteit ... 40
4.2.5 Toekomstgericht en kijkend naar risico’s ... 40
4.2.6 Besturen ... 41
4.2.7 Herinrichting van interne managementsrapportagesystemen ... 41
4.2.8 Imago... 41
§4.3 AANDACHTSPUNTEN BIJ EEN OVERSTAP NAAR IFRS ... 42
§4.4 SAMENVATTING... 43
HOOFDSTUK 5: HUIDIGE ‘IFRS-BELEVING’ BIJ ACADEMISCHE ZIEKENHUIZEN ... 44
§5.1 PLAN VAN AANPAK... 44
§5.2 IFRS... 46
§5.3 ONDERZOEK EN ONTWIKKELING... 50
§5.4 INFORMATIEVERSCHAFFING OVER ONDERZOEK EN ONTWIKKELING IN DE PRAKTIJK OP DIT MOMENT ... 53
§5.5 SAMENVATTING... 55
HOOFDSTUK 6: CONCLUSIES EN AANBEVELINGEN ... 57
§6.1 CONCLUSIES... 57
§6.2 AANBEVELINGEN... 58
6.2.1 Academische ziekenhuizen... 58
6.2.2 Definitie onderzoek en ontwikkeling... 59
6.2.3 Accountants ... 59
6.2.4 Vervolgonderzoek ... 60
§6.3 EVALUATIE ONDERZOEK... 61
6.3.1 Onderzoeksopzet ... 61
6.3.2 Successen ... 61
6.3.3 Tekortkomingen ... 62
LITERATUURLIJST... 63
BIJLAGE I ECONOMISCHE LEVENSDUUR EN AFSCHRIJVING IMMATERIËLE VASTE ACTIVA... ERROR! BOOKMARK NOT DEFINED.9 I.I ECONOMISCHE LEVENSDUUR... ERROR!BOOKMARK NOT DEFINED.9 I.II AFSCHRIJVINGEN IMMATERIËLE VASTE ACTIVA... ERROR!BOOKMARK NOT DEFINED.9 BIJLAGE II VERSLAG VAN DE RAAD VAN BESTUURERROR! BOOKMARK NOT DEFINED. BIJLAGE III VERSLAG VAN DE RAAD VAN TOEZICHT... ERROR! BOOKMARK NOT DEFINED.3 BIJLAGE IV UITWERKINGEN INTERVIEWS ... ERROR! BOOKMARK NOT DEFINED. BIJLAGE V BRIEF ACADEMISCHE ZIEKENHUIZEN . ERROR! BOOKMARK NOT DEFINED. BIJLAGE VI INTERVIEWVRAGEN ACADEMISCHE ZIEKENHUIZEN ERROR! BOOKMARK NOT DEFINED. BIJLAGE VII AFKORTINGENLIJST ... 100
Hoofdstuk 1: Onderzoeksopzet
In dit hoofdstuk wordt de opzet van het onderzoek beschreven wat het uitgangspunt moet vormen voor het onderzoek. In de paragraaf 1 wordt een introductie op het onderwerp gegeven en blijkt wat de aanleiding tot het onderzoek is geweest. In paragraaf 2 wordt de probleemstelling geformuleerd met de doelstelling, centrale vraag en de randvoorwaarden van het onderzoek. In paragraaf 3 wordt beschreven welke onderzoeksmethode gehanteerd wordt en paragraaf 4 geeft een algemene beschrijving van de ziekenhuissector. Tot slot wordt in paragraaf 5 de opbouw van de scriptie beschreven.
§ 1.1 Introductie
1.1.1 Veranderende gezondheidszorg
De laatste jaren is er veel veranderd op het gebied van de gezondheidszorg. Om de alsmaar groeiende kosten van de gezondheidszorg in Nederland het hoofd te bieden, heeft de overheid marktwerking geïntroduceerd. Marktwerking moet concurrentie in de hand werken waardoor de prijzen van zorg zullen dalen. Als administratieve techniek voor de invoering van de marktwerking wordt met ingang van 2005 bij ziekenhuizen gewerkt met diagnose behandeling combinaties (DBC’s). Een DBC is het geheel van activiteiten en (essentiële) verrichtingen van ziekenhuis en medisch specialist voortvloeiend uit een bepaalde zorgvraag waarmee een patiënt de specialist in het ziekenhuis consulteert (Drenth, 2005). De introductie van de DBC’s heeft ervoor gezorgd dat binnen de ziekenhuizen gekeken wordt naar de vraag naar zorgproducten en daarop wordt het aanbod van de zorg aangepast. Aan de aanbodkant concurreren verschillende ziekenhuizen met elkaar op prijs en kwaliteit van door hen geleverde zorgproducten, gedefinieerd in DBC’s. De vraagkant wordt gerepresenteerd door de zorgverzekeraars die zorg inkopen bij de zorgaanbieders (Crom, 2000). De overheid hoopt dus door de introductie van DBC’s vraagsturing mogelijk te maken (Van der Zee, 2004).
De vraag rijst wat de laatste jaren nog meer gespeeld heeft voor ziekenhuizen. Hierbij kan gedacht worden aan de veranderende wet- en regelgeving en de verslaggeving van ziekenhuizen. Zo is met ingang van het boekjaar 2000 de Regeling Jaarverslaggeving Zorginstellingen (RJZ) van kracht waarin de verslaggeving van zorginstellingen geregeld is. Ook de richtlijn 655 Zorginstellingen van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving is van toepassing en aan verandering onderhevig geweest. Een belangrijke wijziging van Richtlijn 655 Zorginstellingen is de aanpassing van de modellen van balans- en resultatenrekening aan de DBC’s (Loogman, 2004). In deze scriptie wordt dieper ingegaan op de wet- en regelgeving die van toepassing is op ziekenhuizen met name met betrekking tot de
jaarverslaggeving. Er zal kort stilgestaan worden bij de algemene wet- en regelgeving die van toepassing is op zorginstellingen in paragraaf 2.1.
De introductie van de marktwerking en daarmee de invoering van de DBC’s heeft er ook voor gezorgd dat de financiering van ziekenhuizen verandert. Het disfunctioneren van het oude financieringssysteem was één van de belangrijkste aanleidingen om het DBC-traject te starten (Van der Zee, 2004). Het oude financieringssysteem komt te vervallen nu de ziekenhuizen gebruik maken van DBC’s. De DBC’s moeten de transparantie brengen die bij het oude financieringssysteem ontbrak (Van der Zee, 2004).
Daarnaast heeft de introductie van de marktwerking er ook voor gezorgd dat zorginstellingen (onder voorwaarden) winst mogen maken (Drenth, 2005). Dit brengt met zich mee dat private initiatieven een rol gaan spelen en dat bijvoorbeeld vanuit de bancaire wereld interesse getoond gaat worden in andere financieringsmogelijkheden van en voor ziekenhuizen of zorggerelateerde activiteiten.
1.1.2 Aanleiding onderzoek
Vooruitlopend op hetgeen hierboven besproken is, kan gedacht worden dat kredietverstrekkers ook eisen aan de verslaggeving van de ziekenhuizen gaan stellen om de uniformiteit en vergelijkbaarheid tussen de ziekenhuizen onderling en met andere bedrijven en instellingen te vergroten. Deze gedachte is de aanleiding van mijn onderzoek en in de scriptie wil ik daar op vooruitlopen door hierbij de International Financial Reporting Standards (IFRS) te betrekken.
Sinds 1 januari 2005 wordt in de private sector al gebruik gemaakt van deze verslaggevingsrichtlijnen.
Alle beursgenoteerde ondernemingen in de Europese Unie (EU) moeten vanaf dat moment hun geconsolideerde jaarrekening opstellen op basis van IFRS. EU-lidstaten kunnen ook niet- beursgenoteerde bedrijven opleggen om onder IFRS te rapporteren. De Nederlandse wetgever heeft al in 2003 aangekondigd dit ook te willen doen voor alle onder toezicht staande instellingen (Loogman, 2004). In een brief van de RJ gericht aan Ministerie van Justitie brengt de RJ het standpunt naar voren dit te willen doorvoeren voor alle onder toezicht staande financiële instellingen, zoals banken, verzekeringsmaatschappijen, beleggingsinstellingen en pensioenfondsen. Ze is verder van mening dat andere niet- beursgenoteerde ondernemingen IFRS mogen toepassen, maar niet verplicht moet worden gesteld (Swagerman e.a., 2002; RJ, 2003; Bergwerff e.a, 2003). Hieronder kunnen dus ook zorginstellingen vallen, echter een verplichte toepassing is tot op heden nog niet aan de orde. De Nederlandse Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving zullen zo veel mogelijk worden aangepast om IFRS zo letterlijk mogelijk in de Richtlijnen te implementeren (Slobbe, 2003).
Het is denkbaar dat door de invoering van IFRS marktkrachten ervoor zorgen dat andere bedrijven of instellingen geen keus gelaten wordt. Banken en andere kapitaalverstrekkers willen straks wellicht uitsluitend nog aan bedrijven en instellingen krediet verstrekken die onder IFRS rapporteren. Door invoering van IFRS worden de verschillen tussen de verslaggevingsvormen verkleind en kan er een
juiste vergelijking plaatsvinden, omdat deze bedrijven en instellingen op een uniforme wijze verslag doen en de transparantie vergroot wordt; hetgeen ook het doel van IFRS is (Loogman, 2004). IFRS zal dus zeker ook van invloed zijn op de zorginstellingen.
De wijze van financiering die van toepassing is op ziekenhuizen en eventuele veranderingen daarin door een mogelijke IFRS-invoering zal overigens geen onderdeel vormen van deze scriptie.
Academische ziekenhuizen vormen het object van onderzoek in deze scriptie. De kerntaken van een academisch ziekenhuis worden behandeld in paragraaf 1.4.1. Ik wil vooral kijken hoe er wordt omgegaan met de aan de activiteiten van onderzoek en ontwikkeling gerelateerde jaarrekeningposten.
Deze activiteiten komen hoofdzakelijk alleen voor binnen academische en topklinische ziekenhuizen.
Deze afbakening is daarnaast interessant, omdat de posten onderzoek en ontwikkeling onder IFRS (IAS 38, immateriële activa) beduidend anders behandeld worden dan onder de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving en de wet, Titel 9 boek 2 Burgerlijk Wetboek. Dit zal verder uitgewerkt worden in hoofdstuk 3.
§ 1.2 Probleemstelling
1.2.1 Doelstelling
Het verkrijgen van inzicht in de mate waarin bij academische ziekenhuizen op dit moment rekening wordt gehouden met een mogelijke invoering van IFRS, daarbij in het bijzonder gelet op de aan de activiteiten van onderzoek en ontwikkeling gerelateerde jaarrekeningposten en in hoeverre dit aansluit bij de eisen die IFRS stelt aan de behandeling van immateriële vaste activa in de jaarrekening (met name onderzoek en ontwikkeling).
Om de genoemde doelstelling te halen is de volgende centrale vraag gesteld:
Op welke wijze verantwoorden academische ziekenhuizen op dit moment de aan de activiteiten van onderzoek en ontwikkeling gerelateerde jaarrekeningposten in hun jaarverslag en welke invloed/impact kan IFRS hebben op de verslaggeving met name voor de aan de activiteiten van onderzoek en ontwikkeling gerelateerde jaarrekeningposten?
1.2.2 Deelvragen
Om de hierboven geformuleerde centrale vraag zo nauwkeurig mogelijk te beantwoorden, wordt gebruik gemaakt van de hieronder geformuleerde deelvragen. Deze zullen de leidraad vormen door het onderzoek. Uiteindelijk zal door de beantwoording van de deelvragen een antwoord gevonden worden op de centrale vraag wat terug te lezen is in de conclusies en aanbevelingen.
Deelvraag 1
Welke verschillen zijn er tussen de regelgeving die van toepassing is op ziekenhuizen, vooral met betrekking tot de immateriële vaste activa, zoals activering van uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling en de regelgeving met betrekking tot immateriële vaste activa, zoals Titel 9 Boek 2 BW, Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving 210 en IFRS?
Deelvraag 2
Welke voor- en nadelen zou het invoeren van IFRS hebben op de verslaggeving van academische ziekenhuizen?
Deelvraag 3
Op welke wijze wordt door academische ziekenhuizen op dit moment al rekening gehouden met een mogelijke IFRS-invoering?
Deelvraag 4
Welke aanbevelingen kunnen gedaan worden aan de academische ziekenhuizen naar aanleiding van het empirische onderzoek?
1.2.3 Randvoorwaarden
• Het onderzoek dient te worden uitgevoerd binnen de eisen van de afstudeeropdracht Accountancy van de Faculteit Bedrijfskunde van de Rijksuniversiteit Groningen.
• Het onderzoek zal uitgevoerd worden in een tijdsbestek van ongeveer 14 weken.
• Het onderzoek zal uitgevoerd worden bij minimaal 3 academische ziekenhuizen in Nederland.
§ 1.3 Onderzoeksmethode
Voor deze scriptie is gekozen voor een combinatie van literatuuronderzoek en empirisch onderzoek. In het empirische onderzoek worden gegevens verzameld inzake de ‘werkelijkheid’. De reden hiervoor is dat er tot op heden nauwelijks literatuur voor handen is over dit specifieke onderwerp. Daarom kan niet volstaan worden met alleen literatuuronderzoek. Er zal verder onderzoek gedaan worden naar de van toepassing zijnde wet- en regelgeving en zullen relevante internetsites geraadpleegd worden.
Tot het object van onderzoek behoren de acht academische ziekenhuizen. Dat zijn Academisch Ziekenhuis Maastricht, Academisch Medisch Centrum Amsterdam, VU Medisch Centrum Amsterdam, Erasmus Medisch Centrum Rotterdam, Universitair Medisch Centrum Groningen, Universitair Medisch Centrum St. Radboud Nijmegen, Universitair Medisch Centrum Utrecht en het Leids Universitair Medisch Centrum. Voor het empirische gedeelte worden de jaarverslagen 2004 van
de acht academische ziekenhuizen raadplegen en daarnaast worden de controllers en/of financieel directeuren en/of de Raden van Bestuur van minimaal drie academische ziekenhuizen geïnterviewd.
§ 1.4 Ziekenhuiszorg in Nederland
In deze scriptie wordt specifiek gekeken naar met name academische ziekenhuizen. Hierna wordt in het kort de ziekenhuiszorg in Nederland toegelicht.
Ziekenhuiszorg omvat medisch- specialistische hulp en daarmee samenhangende verpleging en verzorging aan patiënten. Onder medische zorg wordt diagnostiek en therapie verstaan.
Ziekenhuiszorg bestaat uit zorg die geleverd worden door algemene, academische, categorale en topklinische ziekenhuizen, zelfstandige behandelcentra en traumazorg1. In deze scriptie zal in het bijzonder aandacht geschonken worden aan academische ziekenhuizen. Daarvan zijn er acht in Nederland, welke genoemd zijn in paragraaf 1.3.
1.4.1 Kerntaken academische ziekenhuizen.
De kerntaken van een academisch ziekenhuis bestaan uit een (Crom, 2005):
• Zorgfunctie: het verlenen van reguliere, topklinische en topreferente zorg;
• Werkplaatsfunctie: het opleiden van studenten geneeskunde tot (basis)artsen (onderwijs) en het opleiden van arts-assistenten tot medisch specialisten (opleiding);
• Ontwikkelingsfunctie: het verrichten van wetenschappelijk onderzoek ten behoeve van de verdere ontwikkeling van de zorg (Crom, 2003).
Bij algemene ziekenhuizen ligt het accent op reguliere patiëntenzorg.
Reguliere zorg (basiszorg) heeft betrekking op routinematige, ‘normale’ zorg welke ook door algemene ziekenhuizen wordt geleverd (Crom, 2005).
Topreferente zorg heeft betrekking op de patiënten die uit de aard van hun ziekte en de behandeling daarvan op gespecialiseerde centra zijn aangewezen. Daarnaast zorgt de complexiteit van het ziektebeeld van deze patiënten dat de diagnostiek en behandeling voortdurend aan aanpassing en verbetering onderhevig zijn. Om deze verbetering en aanpassingen te kunnen realiseren wordt onderzoek gedaan en vertaald naar aanpassingen van diagnostiek en behandeling (ontwikkeling).
Topklinische zorg heeft betrekking op zorg waarvoor de overheid een vergunning moet verlenen in verband met de wens dure infrastructuur en expertise geconcentreerd te houden (NFU, 2004b).
Topklinische zorg is niet exclusief voor Universitair Medische Centra (UMC’s), maar kan ook in grote algemene ziekenhuizen verleend worden. Hierbij kan gedacht worden aan radiotherapie,
1 http://www.rivm.nl/vtv/object_class/atl_ziekenhuis.html. Geraadpleegd op 13-10-2005.
neurochirurgie of open hart chirurgie. Het feit is dat met name bij academische ziekenhuizen deze zorg wordt verleend, omdat de dure infrastructuur ook voor andere doeleinden gebruikt kan worden, zoals bijvoorbeeld onderzoek (NFU, 2004b).
De werkplaatsfunctie van ziekenhuizen omvat het verzorgen van onderwijs en opleidingen. Een academisch ziekenhuis is de plaats waar geneeskundestudenten kunnen studeren in een praktische omgeving. Daarnaast worden hier arts-assistenten opgeleid tot medische specialisten (Crom, 2005).
De ontwikkelingsfunctie heeft betrekking op het uitvoeren van wetenschappelijk onderzoek.
In deze scriptie wordt het accent gelegd op de behandeling van de aan de activiteiten van onderzoek en ontwikkeling gerelateerde jaarrekeningposten. In een academisch ziekenhuis zijn verschillende typen onderzoek te definiëren, zoals fundamenteel, translationeel en klinisch onderzoek. Fundamenteel onderzoek omvat basaal onderzoek waarbij geen sprake is van directe praktische toepassing.
Translationeel onderzoek is onderzoek waarin samengewerkt wordt tussen klinische en niet-klinische onderzoeksgroepen. Vindingen uit het fundamentele onderzoek vinden zo hun toepassing in de praktijk (NFU, 2004a). Klinisch onderzoek omvat het onderzoek naar de effectiviteit van een nieuwe behandeling bij patiënten (NFU, 2004b). In het vervolg van deze scriptie zal gesproken worden over onderzoek, omdat de verslaggeving geen specifieke eisen stelt aan de verschillende typen onderzoek.
§ 1.5 Opbouw scriptie
In dit hoofdstuk is de opzet van het onderzoek naar voren gekomen. Om hier verder uitwerking aan te geven wordt in hoofdstuk 2 de regelgeving die betrekking heeft op zorginstellingen behandeld. Hierin wordt allereerst ingegaan op de wet- en regelgeving in het algemeen voor zorginstellingen en daarna op de wet- en regelgeving voor de jaarverslaggeving van zorginstellingen (deelvraag 1). Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 inhoud gegeven aan de van toepassing zijnde wet- en regelgeving voor immateriële vaste activa (deelvraag 1). Aan de orde zullen komen: begripsbepaling, verwerking, waardering, afschrijving en de toelichtingsvereisten met betrekking tot immateriële vaste activa die in de verschillende wet- en regelgeving naar voren komen. Hierin wordt een afbakening gemaakt door specifiek te kijken naar de behandeling van de uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling in de jaarverslaggeving volgens Titel 9 boek 2 BW, RJ 210 en International Accounting Standard 38, intangible assets (IAS 38). In hoofdstuk 4 zullen de voor- en nadelen van IFRS behandeld worden, waarbij specifiek de toepassing wordt gezocht bij academische ziekenhuizen (deelvraag 2). Ook zullen daarbij de aandachtspunten bij een mogelijke overstap naar IFRS behandeld worden. In hoofdstuk 5 wordt de huidige ‘IFRS-beleving’ bij academische ziekenhuizen onder de loep genomen (deelvraag 3).
De bevindingen uit de interviews zijn terug te lezen in dit hoofdstuk. Daarnaast is in dit hoofdstuk te lezen welke informatieverschaffing op dit moment plaatsvindt over onderzoek en ontwikkeling in de jaarverslaggeving van de acht UMC’s. De conclusies en aanbevelingen van deze scriptie zullen behandeld worden in hoofdstuk 6 (deelvraag 4).
Hoofdstuk 2: Regelgeving zorginstellingen
Alvorens dieper in te gaan op de van toepassing zijnde wet- en regelgeving voor onderzoek en ontwikkeling wat in hoofdstuk 3 aan bod komt, wordt in dit hoofdstuk ingegaan op wet- en regelgeving voor zorginstellingen. Dit kan ertoe bijdragen om het onderwerp van de scriptie in een context te plaatsen en een antwoord te geven op deelvraag 1.
In dit hoofdstuk wordt allereerst ingegaan op de wetten die gericht zijn op de sturing en financiering van de zorg: de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ), de Wet Ziekenhuisvoorzieningen (WZV) en de Wet Tarieven Gezondheidszorg (WTG). Al decennia lang is er discussie over de huidige wetgeving voor zorginstellingen. In mei 2001 is daarom de opvolger van de WZV aan de Tweede Kamer aangeboden: de Wet Exploitatie Zorginstellingen (WEZ). Dit wetsvoorstel is later herbenoemd tot Wet Toelating Zorginstellingen (WTZi). In paragraaf 2 zal kort ingegaan worden op de invoering van de Diagnose Behandeling Combinaties (DBC’s). Vervolgens zullen de wet- en regelgeving die van toepassing is op de jaarverslaggeving van ziekenhuizen behandeld worden in paragraaf 3 en wordt er afgesloten met een korte samenvatting.
Figuur 2.1 Structuur van de wet- en regelgeving voor zorginstellingen2
2bron: www.prismant.nl/download/content/Presentatie_maatschappelijke_verantwoording_PWC.ppt WTG
AWBZ
WZV WTZi Regeling
Jaarverslaggeving Zorginstellingen
BW 2 Titel 9
Richtlijnen voor de
Jaarverslaggeving
RJ-richtlijn 655 Zorginstellingen
Modellen
Handleiding Prismant
§ 2.1 Wettelijk kader omtrent sturing en financiering van de zorg
2.1.1 AWBZ
Centraal in de sturingswetgeving staat de AWBZ. Hierin is geregeld welke zorg verzekerd is en wie de verzekerde zorg mag leveren. Ook de contracteerplicht is hierin vastgelegd wat ervoor zorgt dat de erkende zorg wordt afgenomen, net zoals het declaratiesysteem wat ervoor zorg draagt dat de kosten van de gecontracteerde zorg ook worden verrekend. De wet regelt tot slot ook de toegang tot de zorg via de indicatiestelling.
2.1.2 WZV
In de WZV is vastgelegd wie de verzekerde zorg mag leveren aan de patiënt en in welke omvang.
Zonder vergunning van de overheid mag bijvoorbeeld geen ziekenhuisvoorziening gebouwd en in gebruik genomen worden. De planning en bouw van ziekenhuisvoorzieningen wordt in deze wet geregeld.
2.1.3 WTG
Welke prijs de zorgaanbieders mogen declareren bij de ziektekostenverzekeraars is geregeld in de WTG. Deze wet zorgt voor de prijsbeheersing.
2.1.4 WTZi
De overheid heeft besloten om de bestaande wetgeving voor zorginstellingen op het gebeid van sturing en financiering zoals neergelegd in de WZV, WTG en AWBZ te combineren in de nieuwe Wet Toelating Zorginstellingen (WTZi), die per januari 2006 van kracht zal gaan.
§ 2.2 Wettelijke verankering Diagnose Behandeling Combinaties (DBC’s) In hoofdstuk 1 is kort ingegaan op de invoering van de DBC- systematiek. De wettelijke verankering van de DBC’s vindt plaats in de WTG ExPres. In december 2003 is een wetsvoorstel tot wijziging van de WTG ingediend met de naam WTG ExPres. De wijzigingen hebben betrekking op het houden van experimenten, het beheerst en soepel invoeren van prestatiegerichte bekostiging, het voorkomen van onnodige bureaucratie dan wel het terugdringen van administratieve lasten en het tegengaan van fraude (TK 2003-2004, 29 379, nr. 1-4). Het wetsvoorstel is een onderdeel van de aanpassing van de gezondheidswetgeving om marktwerking (concurrentie) mogelijk te maken. Het wetsvoorstel is op 22 juni 2004 aangenomen door de Tweede Kamer en op 7 december 2004 door de Eerste Kamer3.
3 Website WTG ExPres. Geraadpleegd op 13-10-2005.
§ 2.3 Wet- en regelgeving voor jaarverslaggeving van zorginstellingen
De wettelijke voorschriften voor de jaarrekening en jaarverslag van zorginstellingen zijn vastgelegd en opgezet volgens de volgende structuur:
• Titel 9 boek 2 van het Burgerlijk Wetboek is met enkele uitzonderingen (afdelingen 1, 11 en 12) van toepassing verklaard volgens artikel 2 van de Regeling Jaarverslaggeving Zorginstellingen (RJZ).
• Specifieke aanvullingen op en afwijkingen van Titel 9 Boek 2 BW zijn geregeld in de RJZ.
• De richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving zijn voor de zorginstellingen verplicht gesteld in artikel 3 van de RJZ, net zoals de modellen voor opstellen van de balans en resultatenrekening.
• De Richtlijn 655 Zorginstellingen die onderdeel uitmaakt van de richtlijnen van de RJ is ook verplicht.
2.3.1 Titel 9 boek 2 Burgerlijk Wetboek
Alhoewel Titel 9 boek 2 BW het uitgangspunt vormt voor de jaarverslaggeving van zorginstellingen, wordt in artikel 2 van de RJZ geregeld dat de voorschriften uit het Titel 9 integraal van toepassing zijn op de jaarverslaggeving van zorginstellingen met uitzondering van de afdelingen 1 (Algemene bepaling), 11 (Vrijstelling op grond van de omvang van het bedrijf van de rechtspersoon) en 12 (Bepalingen omtrent rechtspersonen van onderscheiden aard), één en ander voorzover in de RJZ niet anders is bepaald. Dat betekent dat deze voorschriften zich uitstrekken tot de gehele rechtspersoon waartoe een zorginstelling behoort (PricewaterhouseCoopers, 2005). Doordat afdeling 11 van Titel 9 niet van toepassing is, gelden geen vrijstellingen op grond van omvang van zorginstellingen om delen van de jaarverslaggeving niet op te maken of te publiceren.
In hoofdstuk 3 zal dieper ingegaan worden op Titel 9 met betrekking tot de immateriële vaste activa.
Burgerlijk Wetboek, Titel 9, Boek 2 Richtlijnen jaarverslaggeving
RJZ + toelichting
Richtlijn 655 Zorginstellingen
Figuur 2.2 Structuur van de voorschriften voor de jaarverslaggeving van zorginstellingen
2.3.2 Regeling Jaarverslaggeving Zorginstellingen
Oorspronkelijk vond de Regeling Jaarverslaggeving Zorginstellingen (RJZ) haar bestaansrecht in de behoefte van beleidsinstanties aan informatie in het kader van de planning van ziekenhuisvoorzieningen. Vandaar ook de wettelijke verankering in artikel 23 van de WZV.
Met ingang van 1 januari 2000 is het bereik van de RJZ uitgebreid naar alle zorginstellingen die vallen onder de WTG (Borst, 2000). Ook de RJZ is een regeling die vorm en inhoud van de jaarverslaggeving van alle zorginstellingen omvat. De belangrijkste redenen voor het voorschrijven van de inhoud en de indeling van de jaarverslaggeving kunnen als volgt worden samengevat:
• verschaffen van inzicht/ verantwoording afleggen;
• afstemmen van de vraag naar en het aanbod van informatie;
• bevorderen van uniformiteit.
2.3.2.1 Verschaffen van inzicht/ verantwoording afleggen
Het doel van de jaarverslaggeving is het verstrekken van informatie aan belanghebbenden en het afleggen van verantwoording over de uitkomsten van het gevoerde beleid en de aanwending van middelen (Borst, 2000). Voor gezondheidsinstellingen die onderhevig zijn aan een grote mate van overheidsbemoeienis is het afleggen van verantwoording over de aanwending van beschikbaar gestelde middelen een maatschappelijke plicht. Transparantie naar alle belanghebbenden is ook van belang vanwege de steeds vaker voorkomende opstelling van zorginstellingen als maatschappelijk ondernemer. De RJZ vormt de wettelijke basis voor de gewenste transparantie (Borst, 2000).
2.3.2.2 Afstemmen van de vraag naar en het aanbod van informatie
De externe informatievertrekking moet afgestemd worden op de informatiebehoeften van derden. De verschillende gebruikers hebben zeer uiteenlopende informatiebehoeften die zelfs tegengesteld kunnen zijn, zowel onderling als ten opzichte van de belangen van de zorginstelling zelf. Men kan denken aan de volgende gebruikers: financiers, overheden, verzekerden, patiënten, werknemers en leveranciers.
Het is voor een instelling een onmogelijke taak om volledig inzicht te hebben in de informatiebehoeften van deze gebruikers. Daarom voorziet de RJZ in de behoefte aan generieke regelingen op grond waarvan informatieverstrekkers en -gebruikers weten waar zij aan toe zijn. Een eventuele aanvulling van informatie kan plaatsvinden door middel van aparte informatieverstrekking (Borst, 2000).
2.3.2.3 Bevorderen van uniformiteit
Door een uniforme inhoud en indeling van de jaarverslaggeving van zorginstellingen kan de onderlinge vergelijkbaarheid bevorderd worden. Deze vergelijkbaarheid is van belang om een oordeel te kunnen vormen over de verstrekte informatie. Hierdoor kunnen ontwikkelingen gesignaleerd worden en eventueel getoetst worden aan ontwikkelingen elders. Men kan bijvoorbeeld de
vergelijking maken met voorgaande jaren of met soortgelijke instellingen. De RJZ en de Richtlijn 655 Zorginstellingen geven uitvoering aan de behoefte aan uniformering in de verslaggeving (Borst, 2000).
2.3.2.4 Reikwijdte RJZ
Artikel 23 van de WZV verplicht zorginstellingen die onder de WZV vallen de RJZ te volgen. Een zorginstelling wordt in artikel 1 van de RJZ gedefinieerd als iedere rechtspersoon die een ziekenhuisvoorziening beheert, als bedoeld in artikel 23 van de WZV. De RJZ stelt verplicht om:
• Titel 9 te volgen behoudens in de RJZ omschreven uitzonderingen en aanvullingen;
• de Richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ) toe te passen; én
• expliciet RJ-richtlijn 655 Zorginstellingen te volgen (Schaepkens, 2003).
De verplichting om de Richtlijnen toe te passen gaat verder dan het bedrijfsleven, omdat daar de richtlijnen niet wettelijk zijn voorgeschreven (PricewaterhouseCoopers, 2005).
Artikel 3 RJZ bepaalt verder dat de jaarverslaggeving van zorginstellingen wordt opgesteld in de Nederlandse taal en in Nederland wettige valuta. Tot slot wordt in sub e van artikel 3 RJZ bepaald dat het boekjaar van een zorginstelling gelijk is aan het kalenderjaar.
In juni 2003 is artikel 3 van de RJZ uitgebreid met twee bepalingen. Met ingang van 2003 moet in het financieel jaarverslag een verslag door de Raad van Toezicht opgenomen worden. Daarnaast moet in de jaarrekening de bezoldiging van iedere bestuurder en toezichthouder worden vermeld, voorzover deze bedragen in het boekjaar ten laste van de rechtspersoon zijn gekomen.
2.3.2.5 Uitzonderingen en aanvullingen ten opzichte van Titel 9 boek 2 BW De RJZ wijkt in een aantal opzichte af van Titel 9. In Schaepkens (2001) wordt een limitatieve opsomming gegeven van de uitzonderingen en aanvullingen ten opzichte van Titel 9. De uitzonderingen en aanvullingen die relevant zijn voor dit onderzoek zijn de volgende:
• In artikel 2 van de RJZ is verklaard dat afdeling 11 van Titel 9 niet van toepassing is. Dit houdt in dat zorginstellingen niet een vrijstelling kunnen krijgen voor het opmaken of publiceren van delen van de verslaggeving (Schaepkens, 2003). Dit is in overeenstemming met één van de redenen van het bestaan van de RJZ, namelijk het verschaffen van inzicht c.q.
verantwoording afleggen van de besteding van publieke middelen voor maatschappelijke doeleinden.
• Ingevolge artikel 3 sub b RJZ worden balans en resultatenrekening opgesteld volgens voorgeschreven modellen in de RJ-richtlijn 655 Zorginstellingen en vervangen zij de modellen uit het Besluit modellen jaarrekening (Schaepkens, 2003).
• RJZ artikel 3 sub d bepaalt dat als waarderingsgrondslag voor materiële en immateriële vaste activa die gebruikt worden voor de uitoefening van de zorgfunctie alleen de historische
kostprijs gebruikt mag worden. Materiële en immateriële vaste activa die niet gebruikt worden voor de uitoefening van de zorgfunctie mogen ook op basis van andere grondslagen gewaardeerd worden, echter ten behoeve van de consistentie wordt de historische kostprijs aanbevolen (Schaepkens, 2003). Op dit punt kan een spanningsveld ontstaan als steeds meer verslaggevingsregels gebaseerd zullen worden op het begrip ‘fair value’; de reële waarde (Schaepkens, 2001), welke onder IFRS als waarderingsgrondslag wordt gehanteerd.
• Artikel 4 van de RJZ geeft aan welke overzichten de toelichting bij de jaarrekening moet bevatten. De RJZ verwijst hier naar de RJ-richtlijn 655 Zorginstellingen waarin gedetailleerde overzichten zijn opgenomen voor materiële en immateriële vaste activa en voor projecten in uitvoering (Schaepkens, 2003).
• Volgens artikel 6 van de RJZ moet een zorginstelling in aanvulling op artikel 2:391 BW aanvullende informatie verschaffen die gericht is op de verantwoording over het gevoerde beleid, de besteding van de middelen en de daarmee bereikte resultaten in relatie tot de maatschappelijke opdracht van de zorginstelling (Schaepkens, 2003).
• Artikel 7 van RJZ verplicht academische ziekenhuizen om aan het jaarverslag financiële gegevens toe te voegen aangaande de besteding van de bijdrage van de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen ten behoeve van onderwijs en onderzoek en kwantitatieve gegevens voor het verdeelmodel van die bijdrage.
• Openbaarmaking van de jaarverslaggeving vindt plaats voor 1 juni van het volgend jaar op het verslagjaar door deponering bij Prismant4 (artikel 10, RJZ).
2.3.3 Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving 655 Zorginstellingen
De Richtlijn 655 Zorginstellingen (2000) is van kracht voor verslagjaren die op of na 1 januari 2001 aanvangen. Er is ook een ontwerp-Richtlijn 655 (2004) uitgebracht welke wordt vervangen door Richtlijn 655 (aangepast 2005) welke per 1 januari 2006 van kracht zal zijn.
In de RJ-richtlijn 655 Zorginstellingen is meer regelgeving vastgelegd die van toepassing zijn op zorginstellingen. De volgende onderwerpen worden daar verder behandeld volgens de volgende structuur: 1) Algemene uiteenzetting
2) Groepsbegrip en consolidatieplicht
3) De jaarrekening; balans en resultatenrekening 4) Bijzondere onderwerpen
5) Het jaarverslag; specifieke voorschriften
Bijlage 1: Modellen voor de balans, resultatenrekening en toelichting
4 Bureau voor informatieverzameling, onderzoek en advies gevestigd te Utrecht.
Bijlage 2: Modellen mutatieoverzichten immateriële vaste activa, materiële vaste activa alsmede projecten in uitvoering en mutaties in het boekjaar.
In het kader van deze scriptie zal in hoofdstuk 3 de van toepassing zijnde bepalingen met betrekking tot de immateriële vaste activa toegelicht worden.
§ 2.4 Samenvatting
Dit hoofdstuk heeft de van toepassing zijnde wet- en regelgeving op zorginstellingen behandeld. De WZV, WTG en AWBZ zijn gericht op de sturing en financiering van de zorg en de jaarverslaggeving van zorginstellingen wordt geregeld in Titel 9 boek 2 BW, de RJZ en de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving met daarin expliciet opgenomen RJ-richtlijn 655 Zorginstellingen.
Om de DBC-systematiek een wettelijke verankering te geven is er een wetsvoorstel ingediend onder de naam WTG ExPres, welke inmiddels door de Eerste en Tweede Kamer is aangenomen.
In het volgende hoofdstuk zal ingegaan worden op de behandeling van de immateriële vaste activa in de wet- en regelgeving. Hierbij worden de IAS 38, Titel 9 en de RJ met elkaar vergeleken en expliciet aandacht geschonken aan de uitgaven voor onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten.
Hoofdstuk 3: Regelgeving immateriële vaste activa
Hoofdstuk 2 heeft voor een gedeelte deelvraag 1 beantwoord. Voor het vervolg van het antwoord op deelvraag 1 zal in dit hoofdstuk aandacht worden geschonken aan de behandeling van immateriële vaste activa in de jaarrekening en zal het accent liggen op de aan de activiteiten van onderzoek en ontwikkeling gerelateerde jaarrekeningposten.
In een tijd waarin economische, technische en maatschappelijke ontwikkelingen de overhand hebben, is het van belang om niet stil te staan in de ontwikkeling, maar vooruit te lopen op de concurrentie.
Om dit te bewerkstelligen is innovatie van processen en producten noodzakelijk. Stakeholders zullen daarom ook zeer geïnteresseerd zijn in de wijze waarop ondernemingen omgaan met onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten. Informatieverschaffing over dergelijke activiteiten is onder andere van groot belang om een indicatie te krijgen van de groei- en winstpotentie van een onderneming (Hartman e.a., 2003). Dit speelt zeker een rol binnen academische ziekenhuizen, omdat activiteiten van onderzoek en ontwikkeling hoofdzakelijk voorkomen binnen deze categorie van zorgaanbieders. Daarnaast is de afbakening interessant omdat de wet- en regelgeving ten aanzien van onderzoeks- en ontwikkelingskosten de laatste jaren aan verandering onderhevig is geweest. Dit zal toegelicht worden in dit hoofdstuk.
In paragraaf 1 zal een definitie gegeven worden van immateriële vaste activa en worden onderzoek en ontwikkeling gedefinieerd, zoals geformuleerd in de van toepassing zijnde wet- en regelgeving. De wet- en regelgeving die van toepassing zijn, zijn Titel 9 Boek 2 BW, RJ-richtlijn 210 immateriële vaste activa en IAS 38 intangible assets. US GAAP valt buiten het bereik van dit onderzoek en zal om die reden niet verder behandeld worden.
Vervolgens wordt in paragraaf 2 ingegaan op de verwerking van de uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling. In paragraaf 3 wordt aandacht geschonken aan de waardering van de activiteiten van onderzoek en ontwikkeling in de jaarrekening. Daarna wordt in paragraaf 4 ingegaan op de afschrijvingsmethoden en de waardeverminderingen die volgens de verschillende wet- en regelgeving toegepast moeten worden. Tot slot zal paragraaf 5 ingaan in op de eisen die gesteld worden aan de toelichting die verschaft dient te worden over de immateriële vaste activa, waarbij het accent ligt op de toelichting die gegeven wordt op de activiteiten van onderzoek en ontwikkeling. Dit hoofdstuk zal vervolgens worden afgesloten met een samenvatting.
In dit hoofdstuk ligt het accent op onderzoek en ontwikkeling. Daarvoor is echter eerst ook begripsbepaling noodzakelijk voor immateriële vaste activa. Voor een aantal zaken wordt verwezen naar de bijlage waar extra achtergrondinformatie is opgenomen met betrekking tot de behandeling van immateriële vaste activa in de jaarverslaggeving.
§ 3.1 Definities immateriële vaste activa, onderzoek en ontwikkeling
3.1.1 Begripsbepaling actief
Om de vraag te beantwoorden wat onder immateriële vaste activa verstaan wordt, kan verschillende wet- en regelgeving geraadpleegd worden die daarop van toepassing is. Zo wordt een algemeen aanvaarde definitie van een actief gegeven door het International Accounting Standards Board in het
‘Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements’, welke in het Nederlands vertaald is door de Raad voor de Jaarverslaggeving in het Stramien:
• een uit gebeurtenissen in het verleden voortgekomen middel;
• waarover de onderneming de beschikkingsmacht heeft; en
• waaruit in de toekomst naar verwachting economische voordelen naar de onderneming zullen vloeien (Stramien en Framework, paragraaf 49 en IAS 38.8).
In het Framework worden de afzonderlijke criteria vervolgens toegelicht in de paragrafen 53 tot en met 59. De aanschaf, productie of het uitvinden van een middel kan als een gebeurtenis uit het verleden worden beschouwd. De beschikkingsmacht houdt in dat de voordelen van het actief ter beschikking staan aan de onderneming en dat de voordelen afgeschermd kunnen worden van derden.
(RJ 210.112). Onder economische voordelen wordt de potentie verstaan om direct of indirect bij te dragen aan de stroom geldmiddelen naar de onderneming (De Bos e.a., 2002). De toekomstige economische voordelen die voortvloeien uit een immaterieel actief kunnen de opbrengsten uit de verkoop van goederen of diensten omvatten, alsmede kostenbesparingen of andere voordelen die voortkomen uit het gebruik van het actief door de entiteit (IAS 38.17, RJ 210.116).
3.1.2 Begripsbepaling immaterieel vast actief
De Nederlandse wet geeft in Titel 9 Boek 2 BW geen definitie van een immaterieel vast actief (Krens, 1996). Wel wordt er een opsomming gegeven van de afzonderlijk op te nemen posten onder immateriële vaste activa. Artikel 2:365 BW luidt:
1. Onder de immateriële vaste activa worden afzonderlijk opgenomen:
a. kosten die verband houden met de oprichting en met de uitgifte van aandelen;
b. kosten van onderzoek en ontwikkeling;
c. kosten van verwerving ter zake van concessies, vergunningen en rechten van intellectuele eigendom;
d. kosten van goodwill die van derden is verkregen;
e. vooruitbetalingen op immateriële vaste activa.
2. Voor zover de rechtspersoon de kosten, vermeld onder de onderdelen a en b van lid 1, activeert, moet hij deze toelichten en moet hij ter hoogte daarvan een reserve aanhouden.
De Raad voor de Jaarverslaggeving heeft hoofdstuk 210 van zijn Richtlijnen gewijd aan de immateriële vaste activa. Hierin wordt wel een definitie gegeven van immateriële vaste activa. Een immaterieel vast actief is een identificeerbaar niet-monetair actief zonder fysieke gedaante dat wordt gebruikt voor productie, aflevering van goederen of diensten, voor verhuur aan derden of voor administratieve doeleinden (RJ 210.104). IAS 38.8 definieert een immaterieel vast actief als een identificeerbaar niet- monetair actief zonder fysieke gedaante waar de entiteit de beschikking over heeft. In IAS 38 ontbreekt een rubricering van de immateriële activa in verschillende categorieën in tegenstelling tot de wet en de RJ, want RJ 210.102 citeert artikel 2:365 BW (De Bos e.a., 2002). Wel dient een onderneming volgens IAS 38.107 een indeling in categorieën te maken, echter de categorieën worden niet benoemd (De Bos e.a., 2002).
De gehanteerde begrippen uit deze definitie worden vervolgens in zowel IAS 38 als in de RJ 210 nader gespecificeerd. De eis dat een immaterieel actief identificeerbaar is, is om het actief te kunnen onderscheiden van goodwill (IAS 38.11, RJ 210.109). Daarvan is sprake indien het immaterieel vast actief separeerbaar is, dat wil zeggen indien de onderneming de specifieke toekomstige economische voordelen van het actief kan verhuren, verkopen, ruilen of uitkeren, los van de toekomstige economische voordelen die met andere activa samenhangen in dezelfde opbrengstgenererende activiteit (IAS 38.12, RJ 210.110).
3.1.3 Begripsbepaling onderzoek en ontwikkeling
Een definitie van onderzoek en ontwikkeling ontbreekt in de wet. In RJ 210.104 en IAS 38.8 wordt dezelfde definitie van beide begrippen gegeven. Onderzoek betreft het vernieuwend en planmatig onderzoekswerk met het doel nieuwe wetenschappelijke of technische kennis en inzichten te ontwikkelen. Ontwikkeling betreft de toepassing van kennis verkregen door onderzoek of op andere wijze, leidend tot een plan of ontwerp voor de productie van nieuwe of substantieel verbeterde materialen, apparaten, producten, processen, systemen of diensten, voorafgaand aan het begin van de commerciële productie of het gebruik. Zowel IAS als de RJ maken vervolgens onderscheid tussen een onderzoeks- en ontwikkelingsfase. Daar wordt in de volgende paragraaf dieper op ingegaan.
§ 3.2 Verwerking van intern vervaardigde immateriële vaste activa, in het bijzonder uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling
Uitgaven die een onderneming doet uit hoofde van onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten kunnen op twee manieren financieel verwerkt worden: 1) activeren en afschrijven of 2) direct ten laste van de winst- en verliesrekening brengen. Activeren van dergelijke uitgaven kan voor stakeholders een indicatie zijn dat het management ervan overtuigd is dat de ontwikkeling succesvol verloopt. Het voordeel van activeren is de matching van de gemaakte kosten met de toekomstige opbrengsten. Er
