Universiteit van Amsterdam
Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Wijzigingen in het huwelijksvermogensrecht
Een analyse van de fiscale gevolgen voor de Wet op de
inkomstenbelasting 2001 van de invoering van artikel 1:87 BW
op 1 januari 2012
Bachelorscriptie Fiscale economie
Auteur: E.E. Versloot
Adres: Brederodestraat 89 III, 1054VC Plaats: Amsterdam Telefoonnummer: +31 6 316 91 174 Studentnummer: 10184988 Begeleider: Mw. Mr. W.N.C. Verbruggen Datum: 7 juli 2014
Inhoudsopgave
Afkortingenlijst 4
1. Inleiding 5
1.1 Aanleiding onderzoek 5
1.2 Centrale vraag en subvragen 6
1.3 Onderzoeksopzet 7
2. Het huwelijksvermogensrecht met betrekking tot het ontstaan van
vergoedingsvorderingen 9
2.1 Inleiding 9
2.2 Het huwelijksvermogensrecht in het kort 9 2.3 De wijzigingen van 1 januari 2012 en het ontstaan van vergoedingsvorderingen 10
2.3.1 Artikel 1:87 BW 11
2.3.2 Doel en verdieping artikel 1:87 BW 14
2.3.3 Het verrekenbeding 15
2.3.4 Overige artikelen over vergoedingsrechten 17
2.4 Sub conclusie 17
3. Fiscale behandeling van de vergoedingsvorderingen van artikel 1:87 BW 19
3.1 Inleiding 19
3.2 Ontstaan fiscaal relevant belang 19
3.2.1 Standpunt 1: art. 1:87 BW leidt tot een fiscaal relevant belang 20 3.2.2 Standpunt 2: art. 1:87 BW leidt niet tot een fiscaal relevant belang 21
3.2.3 Vergelijking met het verrekenbeding 22
3.3 De vergoedingsvordering en de winst uit onderneming 23 3.4 De vergoedingsvordering en de terbeschikkingstellingsregeling 25 3.5 De vergoedingsvordering en de aanmerkelijkbelangregeling 26
3.6 Sub conclusie 28
4. Fiscale gevolgen na het besluit van 7 maart 2013 en de invoering van artikel 5e
AWR 30
4.1 Inleiding 30
4.2 Reacties wetgever op discussie rondom fiscale gevolgen 30
4.2.1 Besluit van 7 maart 2013 30
4.3 Fiscale gevolgen 32
4.3.1 De gevolgen voor winst uit onderneming 33
4.3.2 De gevolgen voor de terbeschikkingstellingsregeling 34
4.3.3 De gevolgen voor de aanmerkelijkbelangregeling 35
4.4 Heeft de wetgever zijn doel behaald? 37
4.5 Sub conclusie 37
5. Conclusie 40
5.1 Inleiding 40
5.2 Beantwoording deelvragen 40
5.3 Beantwoording centrale vraag 42
5.4 Afsluiting 44 Bibliografie 45 Literatuur 45 Parlementaire geschiedenis 46 Jurisprudentie 47 Bijlagen 48 Bijlage 1 48
Voorbeeld vergoedingsvordering art. 1:87 BW 48
Bijlage 2 48
Voorbeeld verrekenbeding art. 1:136 lid 1 BW 48
Bijlage 3 49
Voorbeelden fiscale gevolgen van de vergoedingsvordering uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van artikel 5e AWR 49
Afkortingenlijst
Ab Aanmerkelijk belang Art. Artikel
Artt. Artikelen
AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen BW Burgerlijk Wetboek
C.q. Casu quo
FTV Fiscaal Tijdschrift Vermogen HR Hoge Raad
Jo. Juncto
KWEP Kwartaalbericht Estate Planning LJN Landelijk jurisprudentie nummer MvT Memorie van toelichting
NJ Nederlandse jurisprudentie
Nr. Nummer
NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
NTFRB Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht -‐ Beschouwingen
p. Pagina
pp. Pagina’s
Stb. Staatsblad
Tbs-‐regeling Terbeschikkingstellingregeling
TFO Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht
Vergoedingsrecht Recht op vergoeding op grond van art. 1:87 BW Vergoedingsvordering Recht op vergoeding op grond van art. 1:87 BW Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001
Wet VPB 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WFR Weekblad Fiscaal Recht
WPNR Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie
1. Inleiding
1.1 Aanleiding onderzoek
Op 1 januari 2012 is een aantal wijzigingen doorgevoerd binnen het
huwelijksvermogensrecht. Met name de wijziging van artikel 1:87 BW heeft in de literatuur discussie opgeleverd met betrekking tot de fiscale gevolgen daarvan. Dit artikel is opgenomen in de zesde titel van boek 1 BW met daarin de ‘Rechten en plichten van echtgenoten’. Nog specifieker regelt 1:87 BW de vergoedingsvorderingen tussen echtgenoten, waardoor volgens Van Mourik sinds 1 januari 2012 het gehele
huwelijksvermogensrecht met de ‘economisch belang-‐doctrine’ doordrenkt is.1
De vergoedingsvorderingen ontstaan volgens art. 1:87 lid 1 BW in twee gevallen. Ten eerste wanneer eigen geld van de ene echtgenoot wordt gebruikt ter financiering van een goed wat tot het vermogen van de andere echtgenoot zal gaan behoren. En ten tweede wanneer het eigen geld van de ene echtgenoot wordt gebruikt ter aflossing of voldoening van een schuld die tot het vermogen van de andere echtgenoot hoort. Voor 1 januari 2012 leidde zo’n vermogensverschuiving tot het ontstaan van een
vergoedingsrecht, die nominaal van karakter was.2 Dit nominaliteitsbeginsel houdt in
dat de omvang van het vergoedingsrecht gelijk is aan de nominale waarde van het eigen geld dat van de echtgenoot was onttrokken. Met de overgang van de nominaliteitsleer naar de beleggingsleer in 2012 heeft de wetgever beoogd de regeling meer ‘bij de tijd te brengen’.3 Door middel van art. 1:87 lid 2 BW wordt de omvang van de vergoeding aan
de waarde van het bijbehorende goed gekoppeld. De echtgenoot, waarvan het eigen geld is onttrokken voor het vermogen van de andere echtgenoot, wordt nu in economische zin gerechtigd tot de waardeontwikkeling van het betreffende goed van de andere echtgenoot.4
De discussie in de literatuur over de fiscale aspecten van deze wijziging heeft vooral betrekking op de gevolgen voor de inkomstenbelasting. De parlementaire
behandeling heeft hierover weinig duidelijkheid gecreëerd. Nu de echtgenoot meedeelt
1 M.J.A. Van Mourik, ‘Vernieuwd huwelijksvermogensrecht’, WPNR 2012/6913, p. 2.
2 M.J.A. Van Mourik, ‘Vernieuwd huwelijksvermogensrecht’, WPNR 2012/6913, p. 3.
3 Kamerstukken II 2002/03, 28867, nr. 3, p. 1.
4 J.B. Vegter, ‘Het vernieuwde Nederlandse huwelijksvermogensrecht, in het bijzonder de
in de waardeontwikkeling van het vermogensbestanddeel van de andere echtgenoot, moet hij dan ook betrokken worden in de inkomstenbelasting voor dat economische belang? Van Mourik noemt het belang economische deelgerechtigheid en meent dat de gerechtigde ‘eigenaar’ van het goed wordt.5 Andere auteurs zijn echter van mening dat
de vergoedingsvordering niet leidt tot een fiscaal relevant belang in het onderliggende goed. Ook de staatsecretaris heeft hier zijn mening over geuit met als doel meer
duidelijkheid over de fiscale behandeling van vergoedingsvorderingen te creëren.6 Ten
eerste door het besluit van 7 maart 2013 te publiceren. Hierin geeft hij, vooruitlopend op een definitieve analyse, goedkeuring voor de aanname dat er geen fiscaal relevant belang geacht wordt te ontstaan bij vergoedingsvorderingen van art. 1:87 BW.7 De
tweede reactie van de staatsecretaris volgde door de invoering van art. 5e AWR op 1 januari 2014.8 Ook hierin wordt bevestigd dat, voor de echtgenoot met de
vergoedingsvordering op grond van 1:87 BW, geen fiscaal belang geacht wordt te ontstaan in het onderliggende vermogensbestanddeel. Met de invoering van dit wetsartikel is duidelijkheid over het ontbreken van een fiscaal relevant belang. Toch blijven er vragen over de fiscale behandeling van de vergoedingsrechten. Deze gaan met name over de hoogte van de vordering en bijbehorende schuld en in welke box die belast moet worden.9 Er is verder onderzoek nodig om erachter te komen of de
staatsecretaris nu meer duidelijkheid heeft gecreëerd en het beoogde doel heeft behaald.
1.2 Centrale vraag en subvragen
De centrale vraag van het onderzoek luidt als volgt: ‘Wat zijn de fiscale gevolgen, voor de
Wet inkomstenbelasting 2001, van de invoering van artikel 1:87 BW op 1 januari 2012?’
Om tot een antwoord op de vraag te komen wordt in drie literatuurhoofdstukken antwoord gegeven op subvragen. De bedoeling van het eindproduct is een overzicht te
5 M.J.A. Van Mourik, ‘Vernieuwd huwelijksvermogensrecht’, WPNR 2012/6913, p. 3.
6 Kamerstukken II 2013/14, 33753, nr. 3, p. 11.
7 BKLB2013/233M, Stcrt. 2013, 6819, p. 1.
8 Wet van 18 december 2013, tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere
wetten, stb. 2013, 566.
geven van de ontwikkelingen sinds de wetswijziging van 1 januari 2012. De volgende subvragen zijn hiervoor bruikbaar:
-‐ Hoe worden onderlinge schulden en vorderingen tussen echtgenoten behandeld
binnen het huwelijksvermogensrecht en welke wijzigingen hebben hierin in 2012 plaatsgevonden?
-‐ Hoe worden de vergoedingsvorderingen van art. 1:87 BW in de Wet IB 2001
behandeld?
-‐ Wat zijn de fiscale gevolgen van de vergoedingsvorderingen na het besluit van 7
maart 2013 en de invoering van artikel 5e AWR?
1.3 Onderzoeksopzet
Middels literatuuronderzoek worden de fiscale gevolgen van de wetswijziging binnen het huwelijksvermogensrecht onderzocht. Daarbij wordt gebruik gemaakt van
wetsartikelen, Kamerstukken en vakliteratuur. De wijziging die heeft plaatsgevonden en de aanleiding hiervoor blijken uit de wetteksten van het Burgerlijk Wetboek en de bijbehorende Kamerstukken. De fiscale consequenties hiervan worden uiteengezet door middel van vakliteratuur en wetenschappelijke artikelen. In het laatste hoofdstuk staat het besluit van 7 maart 2013 en de wetswijziging van artikel 5e AWR centraal. De doelstellingen van de Staatssecretaris aldaar worden verduidelijkt door middel van de gepubliceerde Kamerstukken en de geraadpleegde literatuur.
In het eerstvolgende hoofdstuk wordt gestart met de uiteenzetting van het huwelijksvermogensrecht. De daarbij behorende subvraag is: Hoe worden onderlinge
schulden en vorderingen tussen echtgenoten behandeld binnen het
huwelijksvermogensrecht en welke wijzigingen hebben in 2012 plaatsgevonden?
Met name de zesde titel van boek 1 van het Burgerlijk Wetboek bevat een aantal artikelen die voor deze scriptie van belang zijn. Vervolgens gaat het hoofdstuk in op de wijzigingen van 1 januari 2012, waarbij vooral artikel 1:87 BW belangrijk is. In
hoofdstuk 3 wordt daarna ingegaan op de fiscale behandeling van de vergoedingsvorderingen, waarbij de subvraag luidt: Hoe worden de
vergoedingsvorderingen van art. 1:87 BW in de Wet IB 2001 behandeld? In de literatuur is
regelmatig discussie geweest omtrent de behandeling van de vergoedingsvorderingen en het ontstaan van een relevant belang. Diverse meningen worden in dit hoofdstuk
uiteengezet. In deze scriptie beperk ik me daarbij tot drie deelonderwerpen van de Wet IB 2001; de ‘winst uit onderneming’, de terbeschikkingstellingregeling en de
aanmerkelijkbelangregeling. Vervolgens wordt in het vierde en laatste
literatuurhoofdstuk de laatste subvraag behandeld: Wat zijn de fiscale gevolgen van de
vergoedingsvorderingen na het besluit van 7 maart 2013 en de invoering van artikel 5e AWR? De staatssecretaris heeft tweemaal op de fiscale ophef gereageerd. In dit
hoofdstuk staat centraal wat uiteindelijk de fiscale gevolgen van de wijzigingen in het huwelijksvermogensrecht van 1 januari 2012 zijn geweest. Ook volgt in dit hoofdstuk nog een paragraaf over de doelstelling van de wetgever en of hij deze heeft behaald. Ten slotte volgt in het vijfde hoofdstuk de conclusie. Eerst worden de voorafgaande
hoofdstukken met de subvragen en subconclusies kort herhaald. Daarna volgt het antwoord op de centrale vraag.
2. Het huwelijksvermogensrecht met betrekking tot het ontstaan van
vergoedingsvorderingen
2.1 Inleiding
Dit hoofdstuk bevat een korte inleiding in het huwelijksvermogensrecht. De aspecten die relevant zijn voor de scriptie worden behandeld. Zodoende wordt naar een antwoord op de eerste subvraag toegewerkt. Deze luidt; Hoe worden onderlinge schulden en
vorderingen tussen echtgenoten behandeld binnen het huwelijksvermogensrecht en welke wijzigingen hebben hierin in 2012 plaatsgevonden? De tweede paragraaf geeft een korte
uitleg ten behoeve van de opbouw van het huwelijksvermogensrecht, waarbij een aantal artikelen zal worden behandeld. In de derde paragraaf komen vervolgens de
belangrijkste wijzigingen van 1 januari 2012 aan bod. In deze paragraaf volgt een uitgebreide bespreking van art. 1:87 BW en andere artikelen ten aanzien van de vergoedingsvorderingen. Tevens wordt het verrekenbeding behandeld, aangezien hieruit een vordering kan ontstaan welke vergelijkbaar is met die uit hoofde van art. 1:87 BW. Ten slotte volgt in de vierde paragraaf een samenvatting en het antwoord op de subvraag.
2.2 Het huwelijksvermogensrecht in het kort
Het huwelijksvermogensrecht is de overkoepelende naam voor de inhoud van de zesde, zevende en achtste titel van het eerste boek van het Burgerlijk Wetboek. Titel zes heeft als naam ‘rechten en verplichtingen van echtgenoten’ en is van toepassing ongeacht het huwelijksregime waarvoor gekozen is. Deze titel is voornamelijk gevuld met dwingende rechtsregels. Zoals bijvoorbeeld het eerste artikel, art. 1:81 BW. Hierin staat dat
echtgenoten elkander verplicht zijn ‘het nodige’ te verschaffen. Of art. 1:82 BW, waarin staat dat echtgenoten jegens elkaar verplicht zijn de tot het gezin behorende
minderjarige kinderen te verzorgen en op te voeden. Art. 1:84 BW is echter een artikel van regelend recht. Hierin wordt de draagplicht van de kosten van de huishouding geregeld, maar hier kan via een schriftelijke overeenkomst van worden afgeweken (1:84 lid 3 BW). Artikel 1:87 BW, waar in de volgende paragraaf uitgebreid zal worden
Titel zeven draagt de naam ‘de wettelijke gemeenschap van goederen’ en geeft juist veel regelend recht. Zoals in het eerste artikel 1:93 BW staat, kan van veel
bepalingen worden afgeweken. Het afwijken van de bepaling noemt men huwelijkse voorwaarden. Doet men dit niet dan bestaat er vanzelf een gemeenschap van goederen tussen de echtgenoten, zie art. 1:94 BW. In beginsel vallen dan alle bezittingen en schulden van de echtgenoten onder deze gemeenschap. Ook de erfrechtelijke verkrijgingen en giften vallen hieronder, tenzij er een uitsluitingsclausule over van toepassing was (art. 94 lid 2 onder a). Het hoofdstelsel zoals Nederland dat kent is vrij uniek. In Europa kennen alleen Denemarken en Zweden een soortgelijk stelsel,
gebruikelijker is een beperkte gemeenschap van goederen.10 Hierin vallen niet het
voorhuwelijkse vermogen en de giften en erfrechtelijke verkrijgingen.
De achtste titel heeft de naam ‘huwelijkse voorwaarden’. Deze titel is voor deze scriptie over vergoedingsvorderingen het minst van belang. Ook zijn er op 1 januari 2012 niet veel belangrijke wijzigingen geweest in deze titel. Wel al eerder, bij het ingaan van de tweede tranche van de hervorming in van het huwelijksvermogensrecht in 2002, zijn er wijzigingen aangebracht in deze titel.11 Artikelen met betrekking tot de
verrekenbedingen zijn toen aangepast. De beleggingsvisie, die in art. 1:87 BW wordt geïntroduceerd, is sterk vergelijkbaar met die van de verrekenbedingen. Dit komt later in het hoofdstuk nog aan bod.
2.3 De wijzigingen van 1 januari 2012 en het ontstaan van vergoedingsvorderingen
Het voorstel tot wijziging van de titels 6, 7 en 8 van boek 1 van het Burgerlijk Wetboek is
de derde in een reeks van beloofde aanpassingen aan het huwelijksvermogensrecht.12
De eerste tranche van de wijzigingen in het huwelijksvermogensrecht is op 22 juni 2001 in werking getreden. Deze had betrekking op titel 6 en 8.13 De tweede tranche volgde op
1 september 2002 en had vooral betrekking op de verrekenbedingen van titel 8.14 Bijna
tien jaar later volgde de derde en laatste tranche. Het eerste wetsvoorstel is ingediend door de Tweede Kamer op 7 mei 2003, maar door de lange parlementaire behandeling
10 M.J.A. van Mourik & L.C.A. Verstappen, Handboek Nederlands vermogensrecht bij scheiding,
Deventer: Kluwer 2014, p. 21.
11 Wet van 14 maart 2002, stb. 2002, 152.
12 Kamerstukken II 2002/03, 28867, nr. 3, p. 1.
13 Wet van 31 mei 2001, stb. 2001, 275.
heeft de publicatie in het staatsblad pas op 10 mei 2011 plaatsgevonden.15 In deze derde
tranche staan de aanpassingen aan het hoofdstelsel centraal. Met het hoofdstelsel wordt bedoeld de wettelijke gemeenschap van goederen die ontstaat als echtgenoten geen huwelijkse voorwaarden maken. Volgens de Minister van Justitie waren de
aanpassingen in dit voorstel gewenst, vanwege de vele maatschappelijke ontwikkelingen die zich hebben voorgedaan sinds de laatste keer dat het
huwelijksvermogensrecht ter discussie was gesteld.16 Hij noemt onder andere de
emancipatie van de vrouw en de toename van het aantal echtscheidingen. Zijn doel is geweest om het hoofdstelsel meer ‘bij de tijd brengen’ en aan te passen aan de
maatschappelijke en juridische ontwikkelingen. Hij meent dat een ideaal hoofdstelsel niet bestaat, maar dat het hoofdstelsel dient aan te sluiten bij de verwachtingen van de meeste mensen die gaan trouwen.
De twee belangrijkste aanpassingen waren de algehele gemeenschap van goederen te vervangen voor een beperkte gemeenschap van goederen en de invoeging van art. 1:87 BW inzake economische deelgerechtigheid. Dit eerste punt heeft de wetgever laten vallen tijdens de lange parlementaire behandeling.17 Het voorstel om
aanbrengsten, erfenissen en schenkingen uit te zonderen van de huwelijksgemeenschap werd teruggenomen.18 In de tweede nota van wijziging werden de aanbrengsten al uit
het voorstel geëlimineerd.19 Later bleven ook erfrechtelijke verkrijgingen en
schenkingen in beginsel tot de wettelijke gemeenschap van goederen horen, dit werd veroorzaakt door het amendement Anker.20
2.3.1 Artikel 1:87 BW
De belangrijkste wijziging is die van de toevoeging van art. 1:87 BW, waarin de ‘plicht tot vergoeding’ wordt geregeld. Het artikel geeft een algemene regeling voor als er tussen echtgenoten geen afspraken worden gemaakt over vergoedingsvorderingen.
15 Kamerstukken II 2002/03, 28867, nr. 1/2.
& Wet van 18 april 2011, Stb. 2011, 205.
16 Kamerstukken II 2002/03, 28867, nr. 3, p. 1.
17 M.J.A. van Mourik & L.C.A. Verstappen, Handboek Nederlands vermogensrecht bij scheiding,
Deventer: Kluwer 2014, p. 20.
18 J.B. Vegter, ‘Het vernieuwde Nederlandse huwelijksvermogensrecht, in het bijzonder de
wettelijke regeling van de vergoedingsrechten’, TFO 2013/130.1, p. 1.
19 Kamerstukken II 2005/06, 28867, nr. 9.
Deze plicht tot vergoeding ontstaat volgens lid 1 in twee gevallen. Ten eerste wanneer de ene echtgenoot met eigen geld van de andere echtgenoot een goed verkrijgt wat tot zijn eigen vermogen zal gaan behoren. En zoals in de memorie van toelichting te lezen is, niet alleen bij verkrijging van een nieuw goed, maar ook bij verbeteringen aan een goed wat al in het bezit is.21 Ten tweede wanneer de ene echtgenoot een schuld, die tot zijn
eigen vermogen behoort, aflost of voldoet ten laste van het vermogen van de andere echtgenoot. De eerstgenoemde echtgenoot heeft dan een vergoedingsplicht tegen over de andere echtgenoot. Dit artikel geldt ongeacht voor welk huwelijksregime is
gekozen.22 Voor 1 januari 2012 was de omvang van de vergoedingsvordering te bepalen
via het nominaliteitsbeginsel. Dit beginsel hield in dat de omvang van de
vergoedingsvordering even groot was als de nominale waarde die aan het vermogen destijds was onttrokken.23 Dit is dus in het eerste geval het bedrag wat ter beschikking is
gesteld voor de verkrijging van een goed wat tot het vermogen van de andere echtgenoot is gaan horen. In het tweede geval wordt de omvang van de
vergoedingsvordering gelijk gesteld aan de omvang van de aflossing van de schuld. Eventuele uitzonderingen op deze hoofdregel op grond van de redelijkheid en billijkheid waren wel mogelijk sinds het arrest Kriek/Smit in 1987.24 In de volgende paragraaf
volgt een behandeling van de inhoud van dit arrest.
Sinds de invoering van art. 1:87 BW in 2012 is aan de vergoedingsvorderingen de beleggingsleer gekoppeld.25 Zoals in lid 2 te lezen is, ‘beloopt de vergoeding een gedeelte
van de waarde van het goed op het tijdstip waarop de vergoeding wordt voldaan’. Dit gedeelte is bij verkrijging van een goed evenredig aan het, uit het vermogen van de andere echtgenoot afkomstige, aandeel in de tegenprestatie. In het andere geval van aflossing van een schuld, is dit gedeelte gelijk aan de verhouding tussen het uit het vermogen van de andere echtgenoot afgeloste bedrag en de waarde van het goed op het tijdstip van de aflossing. In beide gevallen is de waarde van de vergoedingsvordering dus gekoppeld aan de waarde van het bijbehorende vermogensbestandsdeel. Een
21 Kamerstukken II 2002/03, 28867, nr. 3, p. 18.
22 Kamerstukken II 2002/03, 28867, nr. 3, p.1.
23 J.B. Vegter, ‘Het vernieuwde Nederlandse huwelijksvermogensrecht, in het bijzonder de
wettelijke regeling van de vergoedingsrechten’, TFO 2013/130.1.
24 HR 12 juni 1987, NJ 1988, 150, m.nt. van E.E.A. Luijten.
25 W.R. Kooiman, ‘Fiscale kwalificatie van vergoedingsrechten tussen echtgenoten’, WFR
rekenvoorbeeld van de omvang van een vergoedingsvordering via de beleggingsleer is opgenomen in bijlage 1 aan het einde van deze scriptie.
In het derde lid van art. 1:87 BW staan drie aanvullende regels op de
beleggingsleer. De eerste (lid 3 onder a) is, dat als er zonder toestemming vermogen van de andere echtgenoot is aangewend, de vergoeding ten minste het nominale bedrag beloopt. De echtgenoot is in dat geval dus alleen gerechtigd tot een deel van de
waardestijgingen van het goed en niet tot de waardedalingen. Dit impliceert dus dat als er wel toestemming is gegeven de waarde van de vergoedingsvordering ook onder het nominale bedrag kan dalen. De tweede (lid 3 onder b) luidt dat voor goederen die worden verbruikt nog steeds de regel van voorheen geldt. De vergoeding is dan dus gelijk aan het nominale bedrag wat was onttrokken. Veel goederen die geconsumeerd worden, vallen echter onder de kosten van huishouding. De draagplicht van deze kosten wordt geregeld in 1:84 BW. Op basis van dit artikel kan ook een vergoedingsvordering ontstaan, maar volgens de Hoge Raad zijn deze onderworpen aan een korte termijn.26 De
laatste (lid 3 onder c) heeft betrekking op goederen die zijn vervreemd en niet vervangen voor een ander goed. De waarde van het goed wordt dan bepaald op het moment van vervreemding. Dit kan het geval zijn als het goed wordt geschonken of verkocht zonder een nieuw goed daarvoor in de plaats aan te schaffen.
Het vierde lid van art. 1:87 BW bepaalt dat de echtgenoten van de net genoemde leden kunnen afwijken bij overeenkomst. Ze zijn dus niet gebonden aan dit artikel, het is een artikel van regelend en niet van dwingend recht. In dit vierde lid staat geen
voorschrift over de vorm van de overeenkomst. Dit leidt ertoe dat de volledige
vormvrijheid van art. 3:37 BW geldt. Het is dan ook aan de rechter om te toetsen wat de echtgenoten bedoeld hebben en of er een overeenkomst afgesloten is.27 Ten slotte staat
in het laatste lid dat de waarde van de vergoeding mag worden geschat als deze niet nauwkeurig vast te stellen is.
26 J.B. Vegter, ‘Het vernieuwde Nederlandse huwelijksvermogensrecht, in het bijzonder de
wettelijke regeling van de vergoedingsrechten’, TFO 2013/130.1, p. 8.
27 T.F.H. Reijnen, ‘De betekenis van vergoedingsrechten sinds de invoering van de derde tranche
2.3.2 Doel en verdieping artikel 1:87 BW
Zoals al kort genoemd is, werd het nominaliteitsbeginsel wat onder het oude
huwelijksvermogensrecht gold, nog al eens als onbillijk ervaren. Echtgenoten leggen in de praktijk weinig vast over de onderlinge vorderingen. Dit komt vaak pas aan bod als de vermogensrechtelijke afwikkeling plaatsvindt. Dit gebeurt bij echtscheidingen of bij overlijden met meerdere erfgenamen. Indien er tussen het ontstaan van de
vergoedingsvordering en deze afwikkeling een lange tijd ligt, is er een grote kans dat de nominale waarde erg afwijkt van de waarde van het ter beschikking gestelde
vermogen.28 Deze afwijking kan ontstaan door onder andere inflatie, deflatie en
marktontwikkelingen. In het arrest Kriek/Smit in 1987 gaf de Hoge Raad hier een eerste reactie op. Bepaald werd dat de echtgenoot niet kon verwachten dat hij naar
redelijkheid en billijkheid handelde door enkel het nominale bedrag te vergoeden aan de andere echtgenoot.29 De HR meende dat er in dit bijzondere geval naast de gewone
vordering, ter grootte van het nominale bedrag, een extra correctievordering moest ontstaan. Aangezien het een extra vordering bovenop het nominale bedrag was, werd dit niet als inbreuk op de nominalistische visie van het huwelijksvermogensrecht gezien.30
Ondanks de uitzonderingen die sinds dit arrest mogelijk waren, werd deze
nominalistische visie vaak als onbillijk ervaren.31 In recentere jurisprudentie dan het
arrest Kriek/Smit, heeft de Hoge Raad echter wel een stap gedaan richting het, toen nog niet inwerking getreden art. 1:87 BW. De Hoge Raad oordeelde toen:
'Op grond van dit een en ander heeft het hof geoordeeld dat het naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is dat de vrouw volstaat met vergoeding van het nominale bedrag dat aan de gemeenschap is onttrokken, en dat de vrouw in plaats daarvan een vergoeding moet betalen die erop neerkomt dat dit bedrag wordt
vermeerderd in evenredige mate met de waardestijging van de tweede echtelijke woning.'32
28 Kamerstukken II 2002/03, 28867, nr. 3, p. 18.
29 HR 12 juni 1987, NJ 1988,150, m.nt. van E.EA. Luijten.
30 M.J.A. van Mourik & L.C.A. Verstappen, Handboek Nederlands vermogensrecht bij scheiding,
Deventer: Kluwer 2014, p.34.
31 Kamerstukken II 2002/03, 28867, nr. 3, p. 17.
Het is niet helemaal duidelijk of de HR hier weer een extra correctievordering bovenop de nominale vergoeding bedoelt zoals in het arrest Kriek/Smit, of een nieuw soort vordering die gekoppeld is aan de waarde van de woning.33 Naar mijn mening bedoelt
de HR een nieuw soort vordering en doet daardoor, in 2008, al een stap in de richting van het nog niet aangenomen wetsvoorstel tot invoering van art. 1:87 BW. Hij gebruikt namelijk de woorden ‘in plaats van’ waaruit ik afleid dat hij een nieuw soort
vergoedingsvordering gelijk aan die van art. 1:87 BW bedoelt in plaats van de vordering ter grootte van het nominale bedrag. Met het ingaan van dit artikel is voor de wetgever het doel bereikt om de vergoedingsvorderingen meer billijk te maken. Wel rijst de vraag of de term ‘vergoeding’ nog wel juist is. Het betreft immers niet meer het ‘vergoeden’ van het nominale bedrag, maar het uitkeren van de waarde van het economisch belang.34
De overgang van het oude naar het nieuwe vergoedingsrecht is vrij eenvoudig geregeld. Het nieuwe 1:87 BW is van toepassing op vergoedingsvorderingen als zij zijn ontstaan door vergoedingen, verkrijgingen of aflossingen die hebben plaatsgevonden op of na 1 januari 2012.35 Het oude recht blijft gewoon van toepassing op
vergoedingsvorderingen die ontstaan zijn door verkrijgingen van voor 1 januari 2012.
2.3.3 Het verrekenbeding
De vergoedingsvordering ligt in het verlengde van het verrekenbeding van art. 1:136 BW.36 Ook dit artikel belichaamt de beleggingsvisie en het economisch belang wordt op
soortgelijke wijze berekend. Echter een verschil tussen het verrekenbeding en de vergoedingsvordering is dat bij het verrekenbeding de basis de afspraak in de huwelijkse voorwaarden is, en dat art. 1:87 BW juist een regel geeft als echtgenoten onderling geen afspraken hebben gemaakt.37 Ook ontstaat de vordering uit hoofde van
het verrekenbeding pas aan het einde van de te verrekenen periode of zelfs aan het
33 M.J.A. van Mourik & L.C.A. Verstappen, Handboek Nederlands vermogensrecht bij scheiding,
Deventer: Kluwer 2014, p. 35.
34 M.J.A. van Mourik & L.C.A. Verstappen, Handboek Nederlands vermogensrecht bij scheiding,
Deventer: Kluwer 2014, p. 36.
35 Kamerstukken II 2002/03, 28867, nr. 1-‐2.
36 Kamerstukken II 2002/03, 28867, nr. 3, p. 19.
37 M.J.A. van Mourik & L.C.A. Verstappen, Handboek Nederlands vermogensrecht bij scheiding,
einde van het huwelijk, bij het finale verrekenbeding.38 Terwijl de vergoedingsvordering
op moment van onttrekking bij de echtgenoot meteen ontstaat en aan het specifieke goed gekoppeld is.
De verrekenbedingen staan in titel 8 in de artt. 1:132 – 1:143 BW. Een verrekenbeding is de overeenkomst waarbij de echtgenoten elkaar aanspraken toekennen op het vermogen. Deze aanspraken kunnen tijdens of bij het einde van het huwelijk worden uitgevoerd.39 De twee belangrijkste verrekenbedingen zijn het
periodieke en het finale verrekenbeding. Bij het periodieke verrekenbeding verdelen de echtgenoten maandelijks of jaarlijks de overgebleven inkomsten. De overgebleven inkomsten zijn wat de echtgenoten overhouden van hun inkomen na verrekening van de kosten van de huishouding.40 Bij het finale verrekenbeding verrekenen de echtgenoten
pas aan het einde van hun huwelijk het vermogen. Combinaties tussen deze twee zijn ook mogelijk. Voordat echter de inkomsten onderling verrekend kunnen worden, moet de omvang worden vastgesteld. In hoeverre waardedalingen en waardestijgingen moeten worden meegenomen bepaalt art. 1:136 BW.41 Als een goed onder aanwending
van te verrekenen vermogen is verkregen, gaat het goed tot het te verrekenen vermogen horen voor het deel van de tegenprestatie wat uit te verrekenen vermogen is aangewend ten opzichte van de totale tegenprestatie. Zie bijlage 2 voor een voorbeeld van het
verrekenbeding.
Vaak blijkt in de praktijk dat echtgenoten niet periodiek het overgebleven inkomen verrekenen. Zolang het huwelijk goed loopt lijkt dit niet van belang te zijn, maar bij bijvoorbeeld echtscheiding levert dit wel problemen op. Onduidelijk kan zijn welk vermogen van welke echtgenoot is. De Hoge Raad heeft hierover meerdere malen geoordeeld dat ieder recht heeft op de helft. De echtgenoten hebben zich namelijk
38 N.C.G. Gubbels, ‘Fiscale aandachtspunten van het nieuwe huwelijksvermogensrecht’, WPNR
2012/6913, p. 3.
39 M.J.A. van Mourik & L.C.A. Verstappen, Handboek Nederlands vermogensrecht bij scheiding,
Deventer: Kluwer 2014, p. 291.
40 Huwelijksvoorwaarden. Het verrekenbeding in de praktijk. Den Haag: Smit en de Wolf 2013, p.
1.
41 M.J.A. van Mourik & L.C.A. Verstappen, Handboek Nederlands vermogensrecht bij scheiding,
gedragen alsof ze in gemeenschap van goederen gehuwd waren, dus moet het bezit ook verdeeld worden alsof er een gemeenschap was.42
2.3.4 Overige artikelen over vergoedingsrechten
Art. 1:95 BW geeft de zaaksvervangingsregel en koppelt de in gemeenschap van
goederen gehuwden aan 1:87 BW. In lid 1 staat dat een goed, wat een echtgenoot anders dan om niet krijgt, buiten de gemeenschap van goederen valt, als de tegenprestatie voor meer dan de helft van zijn eigen vermogen komt. Voor zover de tegenprestatie van de gemeenschap komt, moet de echtgenoot dit vergoeden, récompense genoemd. Ook andersom ontstaat een vergoedingsvordering. Als een goed tot de gemeenschap gaat behoren en een van de echtgenoten hier met eigen vermogen aan heeft bijgedragen, komt hem de vordering, reprise genaamd, toe volgens 1:95 lid 2 BW. Voor beide
vergoedingsvorderingen wordt voor het verloop van de waarde verwezen naar art. 1:87 BW. Ook voor schulden zijn twee soortgelijke artikelen opgenomen, in 1:96 lid 3 en 4 BW. Enerzijds in lid 3 als er een schuld der gemeenschap met het eigen vermogen wordt voldaan, anderzijds in lid 4 als een eigen schuld met geld der gemeenschap wordt
voldaan. Echtgenoten, die in gemeenschap van goederen gehuwd zijn, kunnen zulk eigen vermogen bijvoorbeeld door een erfenis met uitsluitingsclausule krijgen.
Het laatste artikel wat ik wil noemen is art. 1:96a BW. Ook door dit artikel ontstaat een vergoedingsvordering van een van de echtgenoten aan de gemeenschap. Deze vordering ontstaat als er bij het afsluiten van een sommenverzekering een derde persoon wordt aangewezen als begunstigde bij het overlijden van een van de
echtgenoten. Als de premies voor deze verzekering ten laste van het gemeenschappelijk vermogen zijn gekomen, ontstaat een vergoedingsvordering aan de gemeenschap. De omvang van de vordering is gelijk aan een deel van de waarde van de uitkering, evenredig aan het uit de gemeenschap afkomstig aandeel in de premies.
2.4 Sub conclusie
In dit hoofdstuk is gepoogd het huwelijksvermogensrecht kort in te leiden en een
antwoord te geven op de eerste subvraag. Deze luidt: Hoe worden onderlinge schulden en
42 Huwelijksvoorwaarden. Het verrekenbeding in de praktijk. Den Haag: Smit en de Wolf 2013, p.
vorderingen tussen echtgenoten behandeld binnen het huwelijksvermogensrecht en welke wijzigingen hebben hierin in 2012 plaatsgevonden? De hoofdlijn van het hoofdstuk wordt
in deze paragraaf nog eens kort herhaald.
Het huwelijksvermogensrecht is verdeeld in drie titels, die in boek 1 van het Burgerlijk Wetboek zijn geplaatst. Deze titels bevatten regels van dwingend recht en van regelend recht. De huwelijkse voorwaarden die echtgenoten kunnen opstellen zijn een voorbeeld van het regelende karakter van het recht. Sinds de derde tranche van de wijzigingen in het huwelijksvermogensrecht is ingetreden, is er een belangrijk artikel bijgekomen. Namelijk art. 1:87 BW, die de plicht tot vergoeding tussen echtgenoten regelt, als zij hier onderling geen andere afspraken over hebben gemaakt. De plicht tot vergoeding ontstaat volgens het artikel als een van de echtgenoten eigen geld van de andere echtgenoot gebruikt ter financiering van een goed dat tot zijn eigen vermogen zal gaan behoren. Anderzijds ontstaat de vergoedingsvordering ook als dit eigen geld wordt gebruikt ter aflossing of voldoening van een schuld wat tot zijn eigen vermogen behoort. Voor 1 januari 2012 was de omvang van zo’n vordering gelijk aan het nominale bedrag wat was onttrokken bij de andere echtgenoot. Deze nominaliteitsleer werd echter als onbillijk ervaren en daarom is de beleggingsleer ingevoerd. De waarde van een
vergoedingsvordering is nu gekoppeld aan de waarde van het onderliggende goed. De echtgenoot verkrijgt een economisch belang in het goed, hij deelt mee in de
waardestijgingen en eventueel ook de waardedalingen. Via de bepaling van artt. 1:95 en 1:96 BW is deze beleggingsvisie ook gekoppeld aan in gemeenschap van goederen gehuwden. Bij hen kan een vergoedingsplicht aan de gemeenschap ontstaan of
andersom een vordering op de gemeenschap. Ook deze waarde is via 1:87 BW aan de beleggingsleer gekoppeld.
3. Fiscale behandeling van de vergoedingsvorderingen van artikel
1:87 BW
3.1 Inleiding
Na in het vorige hoofdstuk het ontstaan van vergoedingsrechten te hebben behandeld, staat in dit hoofdstuk de fiscale behandeling van de vergoedingsrechten centraal. De subvraag die wordt beantwoord luidt; Hoe worden de vergoedingsvorderingen van art.
1:87 BW in de Wet IB 2001 behandeld? Allereerst wordt behandeld of een
vergoedingsrecht, waarbij in de waarde van het onderliggende goed wordt meegedeeld, tot een fiscaal relevant belang kan leiden. Er wordt in deze paragraaf nog van de situatie voor de invoering van art. 5e AWR uitgegaan, wat niet afdoet aan de relevantie van dit hoofdstuk. In de daaropvolgende 3 paragrafen komen de fiscale gevolgen aan bod. Deze gevolgen zijn voor deze scriptie beperkt tot 3 categorieën; winst uit onderneming, de terbeschikkingstellingsregeling en het aanmerkelijk belang. Ten slotte wordt in de laatste paragraaf een antwoord op de subvraag gegeven.
3.2 Ontstaan fiscaal relevant belang
Onder de oude regeling van de nominaliteitsleer werd aangenomen dat een
vergoedingsrecht leidde tot een persoonlijke vordering van de ene echtgenoot op de andere. De vraag is of deze aanname door invoering van art. 1:87 BW aangepast dient te worden. Volgens lid 2 van artikel 1:87 BW deelt de echtgenoot met de
vergoedingsvorderingen mee in de waarde van onderliggend goed, zowel in de positieve als negatieve waardeontwikkeling. Van Mourik meent dat deze participatie in de
waardeontwikkeling de echtgenoot ‘eigenaar’ maakt in verbintenisrechtelijke zin.43
Mocht dit de juiste interpretatie zijn, dan zou deze eigendom ook fiscale gevolgen hebben. Er zijn echter ook auteurs die beredeneren dat een vergoedingsvordering niet leidt tot een fiscaal relevant belang. Zij stellen dat de vergoedingsvordering van art. 1:87 BW nog steeds als een vordering behandeld moet worden, vergelijkbaar met de
vordering van het verrekenbeding.44 Ik zal deze twee benaderingen achtereenvolgens
behandelen. Let wel dat deze invalshoeken van voor de invoering van art. 5e AWR zijn. In hoofdstuk 4 wordt de invoering van dit artikel behandeld.
3.2.1 Standpunt 1: art. 1:87 BW leidt tot een fiscaal relevant belang
Aangezien de vergoedingsvordering, sinds het nieuwe 1:87 BW, gekoppeld is aan het economisch belang van het onderliggend goed, wordt de echtgenoot met de vordering ‘eigenaar’ van het goed in verbintenisrechtelijke zin, meent Van Mourik. Hij is van mening dat het geen vergoedingsvordering meer is, aangezien er geen nominaal bedrag meer te vergoeden valt. Hij noemt de vordering een verbintenisrechtelijke aanspraak.45
Dit houdt in dat er tussen de twee echtgenoten een rechtsverhouding ontstaat, waarbij de ene echtgenoot een verplichting heeft tegen over de andere echtgenoot. Deze
vordering is gekoppeld aan de waarde van onderliggende goed en hierdoor heeft de echtgenoot met de vordering een aanspraak op het in goed. Ook als de toestemming ontbreekt en de echtgenoot alleen meedeelt in de positieve waardeontwikkeling, verandert dit volgens Van Mourik niets aan de situatie. Naar mijn mening is deze conclusie niet helemaal terecht. De echtgenoot met de vergoedingsvordering heeft wel een aanspraak op (een deel van) de waardeontwikkeling van het goed, maar dit is geen aanspraak op (een deel van) het goed zelf. De andere echtgenoot blijft immers de juridische eigenaar.
Gubbels deelt wel de mening van Van Mourik en meent dat de echtgenoot inderdaad bij de vergoedingsvordering van 1:87 BW het directe economisch belang in het vermogensbestandsdeel verkrijgt.46 Wel vraagt zij zich af of dit het relevante
aanknopingspunt voor de Wet inkomstenbelasting is. Het aanknopingspunt zou de economische eigendom, het juridische eigendom en zelfs misschien de bestuursmacht kunnen zijn. Voor in gemeenschap van goederen getrouwde echtgenoten is namelijk eerder door de Hoge Raad geoordeeld dat de inkomsten aan de echtgenoot met de
44 W.R. Kooiman, ‘Fiscale kwalificatie van vergoedingsrechten tussen echtgenoten’, WFR
2013/361, p. 3.
45 M.J.A. van Mourik, ‘Vernieuwd huwelijksvermogensrecht’, WPNR 2012/6913, p. 3.
46 N.C.G. Gubbels, ‘Fiscale aandachtspunten van het nieuwe huwelijksvermogensrecht’, WPNR
bestuursmacht moeten worden toegerekend.47 Ze komt echter wel tot de conclusie dat
dit aanknopingspunt alleen voor in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten geldt, aangezien voor de gemeenschap andere civielrechtelijke regels gelden. Als voorbeeld noemt ze de positie van crediteuren tegenover het vermogen van de echtgenoten. Eigendom speelt bij in gemeenschap gehuwden geen rol. Bij niet in
gemeenschap gehuwden is eigendom echter wel van belang voor de verhaalspositie van crediteuren.48 Daarom concludeert Gubbels dat alleen bij in gemeenschap van goederen
gehuwden echtgenoten kan worden aangesloten bij de bestuursmacht in plaats van het eigendom, voor toerekening van inkomsten aan echtgenoten. Als echtgenoten niet in gemeenschap van goederen gehuwd zijn, sluit ze zich aan bij Van Mourik en moet de toerekening plaatsvinden op grond van economisch belang.
3.2.2 Standpunt 2: art. 1:87 BW leidt niet tot een fiscaal relevant belang
Kooiman stelt ook dat vergoedingsvordering leidt tot een economisch belang in de ontwikkeling van de waarde van het goed. Dit betekent volgens hem echter niet dat de echtgenoot eigenaar wordt in verbintenisrechtelijke zin.49 Hij noemt vier punten waarop
de vordering verschilt van het eigendomsrecht, naar mijn mening overtuigende argumenten. Ten eerste kan de vordering worden afgelost, waardoor het recht
verdwijnt. De andere echtgenoot kan dus door af te lossen voorkomen dat er nog wordt meegedeeld in de waardeontwikkeling van het goed. Ten tweede komen de vruchten alleen aan de andere echtgenoot toe en dit geldt ook voor de kosten. Ten slotte ligt ook de bestuursbevoegdheid bij de andere echtgenoot.50 Vervolgens gaat Kooiman ook nog
tegen het standpunt van Van Mourik in dat de vordering van 1:87 BW een
verbintenisrechtelijke aanspraak is, in plaats van een vergoedingsrecht. De wettekst spreekt duidelijk van een vergoedingsrecht, dat kan worden afgelost. Ook lid 4 en lid 5 van art. 1:87 BW beamen dat het hier wel om een vergoedingsrecht gaat.
47 N.C.G. Gubbels, ‘Fiscale aandachtspunten van het nieuwe huwelijksvermogensrecht’, WPNR
2012/6913, p. 3.
48 N.C.G. Gubbels, ‘Fiscale aandachtspunten van het nieuwe huwelijksvermogensrecht’, WPNR
2012/6913, p. 3.
49 W.R. Kooiman, ‘Fiscale kwalificatie van vergoedingsrechten tussen echtgenoten’, WFR
2013/361, p. 3.
50 W.R. Kooiman, ‘Fiscale kwalificatie van vergoedingsrechten tussen echtgenoten’, WFR
