4. Fiscale gevolgen na het besluit van 7 maart 2013 en de invoering van artikel 5e AWR
4.3 Fiscale gevolgen
Na de invoering van art. 5e AWR is een groot deel van de onduidelijkheden rondom de fiscale behandeling van de vergoedingsrechten op het onderliggende goed weggenomen. Het ligt nu vast dat er voor de Wet inkomstenbelasting geen fiscaal relevant belang ontstaat. Helaas neemt dit zeker nog niet alle vragen rondom de
vergoedingsvorderingen weg. Ten eerste aangezien art. 5e AWR niet geldt als de echtgenoten zijn afgeweken van art. 1:87 BW. In die gevallen zal alsnog de discussie ontstaan of er sprake is van een economisch belang.82 Kooiman is hierover van mening
dat de gemaakte afspraken tussen echtgenoten dan wel moeten leiden tot een directer economische gerechtigheid in het onderliggende goed dan bij art. 1:87 BW het geval is. Alleen dan zullen er eventueel fiscale gevolgen kunnen zijn voor onderliggend goed. Is
80 Kamerstukken II 2013/14, 33753, nr. 3, p. 11.
81 Kamerstukken II 2013/14, 33753, nr. 3, p. 50.
dit niet het geval, dan is het volgens hem vanzelfsprekend dat er in die situatie, net zoals bij toepassing van art. 1:87 BW, geen relevant belang zal ontstaan.
Vervolgens zal ik nu nog de fiscale gevolgen bespreken voor de winst uit onderneming, terbeschikkingstellingsregeling en de aanmerkelijkbelangregeling. Dit keer echter na de invoering van art. 5e AWR. Er zal dan blijken dat de fiscale
behandeling van het achterliggende goed bij een vergoedingsvordering nog steeds niet helemaal duidelijk is.
4.3.1 De gevolgen voor winst uit onderneming
Het besproken probleem bij de winst uit onderneming ging om de situatie dat een van de echtgenoten ondernemer is en de andere echtgenoot een vergoedingsvordering heeft op een goed wat tot het ondernemingsvermogen behoort. Na invoering van art. 5e AWR is duidelijk dat er geen fiscaal relevant belang ontstaat en het goed volledig tot het ondernemingsvermogen behoort.83 Nu rest alleen nog de vraag hoe de
vergoedingsvordering dan moet worden behandeld. In de memorie van toelichting staat hierover dat het via de daarvoor geldende regels in de belastingwetten moet worden bepaald.84 Wel wordt in de memorie van toelichting een voorbeeld genoemd waaruit
blijkt hoe de vergoedingsvordering in de heffing moet worden betrokken.85 Deze
voorbeelden uit de memorie van toelichting zijn bijgevoegd in de derde bijlage. Als het onderliggende goed volledig tot het ondernemingsvermogen behoort, dan wordt ook de schuld uit hoofde van de vergoedingsvordering tot het ondernemingsvermogen
gerekend. Dit op basis van de regels van de vermogensetikettering. De
vergoedingsvordering bij de andere echtgenoot valt onder de tbs-‐regeling. Het is een vordering van art. 3.91 lid 2 onderdeel a onder 1 Wet IB 2001.86
De wetgever stelt in de memorie van toelichting dat de vordering renteloos is, aangezien dit tussen echtgenoten normaal is in het maatschappelijk verkeer.87 Kooiman
is het hier echter niet mee eens. Hij is van mening dat dit tegen het totaalwinstbeginsel
83 W.R. Kooiman, ‘Vergoedingsrechten in de ondernemingssfeer’, TFO 2013/130.2. p. 3.
84 Kamerstukken II 2013/14, 33753, nr. 3, p. 11.
85 Kamerstukken II 2013/14, 33753, nr. 3, p. 50.
86 W.R. Kooiman, ‘Vergoedingsrechten in de ondernemingssfeer’, TFO 2013/130.2. p. 4.
ingaat, waarbij onzakelijk verhoudingen altijd zakelijk moeten worden gemaakt.88 Bij
het totaalwinstbegrip is alles belast en alles aftrekbaar, mits het voortkomt uit de
onderneming. Onzakelijke handelingen moeten dus zakelijk worden gemaakt en er moet worden gecorrigeerd voor onttrekkingen en stortingen. Voor de
terbeschikkingstellingsregeling is wel van belang wat normaal is in het
maatschappelijke verkeer maar voor het totaalwinstbegrip niet. Kooiman is echter wel van mening dat de waardeontwikkeling van het onderliggend goed van belang kan zijn voor de hoogte van de rente. Een waardestijging kan namelijk ook gezien worden als een vergoeding voor het ter beschikking stellen van de middelen, een vorm van rente dus.89
De rente is dan lager, als verwacht wordt dat het goed in waarde zal stijgen en hoger, als verwacht wordt dat het goed in waarde zal dalen. Bij de ene echtgenoot zal de rente ten laste van de winst uit onderneming komen en bij de andere echtgenoot zal de rente belast worden als resultaat uit overige werkzaamheden. Hoogwout is eveneens van menig dat er een zakelijke rente moet worden geïmputeerd bij beide echtgenoten.90 Hij
noemt in zijn stuk echter niet dat de waardestijgingen en waardedalingen van
onderliggend goed ook een vorm van rente zijn. Het verandert wel de waarde van het onderliggende goed, dus zal de rente over een ander bedrag berekend moeten worden.
4.3.2 De gevolgen voor de terbeschikkingstellingsregeling
Na invoering van art. 5e AWR is bevestigd dat de vergoedingsgerechtigde echtgenoot geen fiscaal belang zal krijgen in het door de andere echtgenoot via art. 3.92 Wet IB 2001 ter beschikking gestelde. Toch zal de vergoedingsvordering wel onder de tbs-‐ regeling vallen, maar dan die van art. 3.91 lid 1, onderdeel a Wet IB 2001 in plaats van art. 3.92 Wet IB 2001. Het wordt gekwalificeerd als een vergoedingsrecht over een werkzaamheid van de andere echtgenoot. Dit blijkt uit het voorbeeld uit de memorie van toelichting en beaamt de visie van Hoogwout uit het vorige hoofdstuk. De schuld bij de andere echtgenoot valt ook onder de werkzaamheid van art. 3.92 Wet IB 2001.
88 W.R. Kooiman, ‘Vergoedingsrechten in de ondernemingssfeer’, TFO 2013/130.2. p. 4.
89 W.R. Kooiman, ‘Vergoedingsrechten in de ondernemingssfeer’, TFO 2013/130.2. p. 4.
90 T.C. Hoogwout, ‘Fiscale gevolgen van de nieuwe vergoedingsrechten op grond van het
4.3.3 De gevolgen voor de aanmerkelijkbelangregeling
Ook voor het aanmerkelijk belang geldt nu dat er geen fiscaal relevant belang ontstaat. De echtgenoot met een vordering op de ab-‐aandelen van de andere echtgenoot wordt dus geen ab-‐houder voor de Wet IB 2001. Het ab-‐inkomen wordt volledig toegerekend aan de echtgenoot die de aandelen in zijn bezit heeft. Voor deze scriptie blijft het fiscale partnerschap buiten beschouwing. Uit het voorbeeld in de memorie van toelichting blijkt dat schuld en samenhangende vordering beide in box 3 terecht komen. Alleen kosten die gemaakt worden om het aanmerkelijk belang te krijgen mogen van het ab-‐ inkomen worden afgetrokken. Dit zijn bijvoorbeeld rentekosten. In paragraaf 4.3.1 is echter al aangegeven dat de vergoedingsvordering een renteloze vordering is, dus van rentekosten zal er geen sprake zijn. De eventuele stijging van de waarde van de schuld kan echter niet in box 2 worden afgetrokken.91 Dit volgt uit de definitie van box 2 en
hierin verschilt deze box van box 1. Daarom komt zowel de schuld als de vordering in de derde box terecht.
Volgens De Wijkerslooth-‐Lhoëst blijft er na de invoering van art. 5e AWR veel ‘fiscaal verdriet’ over. De echtgenoot met de ab-‐aandelen kan voor meer belast worden dan wat hij werkelijk genoten heeft, omdat hij een eventuele waardestijging van de vergoedingsschuld niet van het ab-‐inkomen mag aftrekken. Ze noemt dit niet in overeenstemming met de economische insteek van de ab-‐regeling.92 De andere
echtgenoot geniet echter een bijna onbelaste waardevermeerdering van de vordering, aangezien deze in box 3 belast is.
Een eerste oplossing die De Wijkerslooth-‐Lhoëst noemt is dat een stijging van de vergoedingsschuld als aftrekbare kosten in aanmerking moet kunnen worden genomen. Dit lost dan wel het probleem op van de hoge heffing bij de vergoedingsplichtige
echtgenoot, maar de vergoedingsgerechtigde echtgenoot ontsnapt nog steeds bijna geheel aan heffing.93 Jaarlijks wordt het vermogen van box 3 alleen forfaitair belast,
waardoor de werkelijk genoten inkomsten niet van belang zijn. Het forfaitaire
rendement wordt gesteld op 4% en daarover wordt 30% belasting geheven. Dit komt dus neer op 1,2% belasting over het vermogen. Mijns inziens zou deze oplossing wel een
91 Kamerstukken II 2013/14, 33753, nr. 3, p. 50.
92 S.A.M. de Wijkerslooth-‐Lhoëst, ‘Vergoedingsvorderingen: Fiscaal verdriet voor
aanmerkelijkbelangregeling en tbs?’, TFO 2013/130.3, p. 7.
93 S.A.M. de Wijkerslooth-‐Lhoëst, ‘Vergoedingsvorderingen: Fiscaal verdriet voor
goede oplossing zijn, aangezien ik het niet eens ben met De Wijkerslooth-‐Lhoëst wat betreft ‘het verdriet’ over de lage heffing in box 3. De heffing van 1,2% is niet heel hoog, maar in Nederland wel het gebruikelijke percentage over vermogen. Daarbij wordt er over de vergoedingsvorderingen geen rente geïmputeerd, waardoor de echtgenoot geen inkomsten uit de vordering geniet. Toch wordt er geheven alsof er 4% aan inkomsten uit de vordering is geweest. Daarom ben ik het niet met De Wijkerslooth-‐Lhoëst eens,
aangezien zij de waardevermeerdering onbelast noemt. Ik zie dit dan ook niet als een onwenselijk gevolg voor het aanmerkelijk belang.
Een tweede oplossing, die De Wijkerslooth-‐Lhoëst noemt, is het defiscaliseren van de vergoedingsvordering. Schuld en vordering worden dan bij beide echtgenoten fiscaal genegeerd. Naast de oplossing voor het ‘verdriet’ binnen het aanmerkelijkbelang heeft deze oplossing twee andere voordelen. Het maakt de fiscale behandeling van de vergoedingsvorderingen een stuk eenvoudiger en het geeft echtgenoten niet meer de mogelijkheid te manipuleren door afwijkende afspraken te maken. De wetgever heeft deze oplossing wel overwogen, maar niet doorgezet.94 Hij meende dat de oplossing niet
meer in één lijn met de werkelijkheid is, de vorderingen en schulden bestaan immers wel. Daarnaast worden de behaalde resultaten dan belast bij de echtgenoten, die het in werkelijkheid niet hebben genoten.95 Dit argument van de wetgever is naar mijn mening
niet heel sterk. Bij de defiscalisering van de erfrechtelijke vordering en schulden tussen ouder en kind van art. 5.4 Wet IB 2001, was dit namelijk ook geen argument. De
wetgever heeft toen zelf aangegeven dat er alleen rechtvaardiging voor de
defiscalisering is, als deze betrekking heeft op schulden en vorderingen tussen partners en minderjarige kinderen.96 De reden hiervoor is dat defiscalisering als gevolg heeft, dat
bij de ene belastingplichtige de bezittingen worden verhoogd en bij de andere belastingplichtige worden verlaagd. De vergoedingsvorderingen van art. 1:87 BW hebben altijd betrekking op echtgenoten, dus defiscalisering moet mogelijk zijn.
94 Kamerstukken II 2013/14, 33753, nr. 7.
95 S.A.M. de Wijkerslooth-‐Lhoëst, ‘Vergoedingsvorderingen: Fiscaal verdriet voor
aanmerkelijkbelangregeling en tbs?’, TFO 2013/130.3, p. 7.
96 N.C.G. Gubbels, ‘Uitleg bij: Wet inkomstenbelasting 2001, art. 5.4’, T&C Erfrecht, civiel en