Verkleinen van de audit expectation gap : onderzoek naar veranderingen in de factor educatie

Verkleinen van de audit expectation gap:

Student: Rinus van Grunsven Student nummer: 10755373

Bachelor: Economie en Bedrijfskunde – Accountancy & Control Scriptiebegeleider: drs. B.J.M. (Ben) van Dam

Datum: 26 Juni 2018 Aantal woorden: 11.276

ABSTRACT

Deze studie onderzoekt of er een verandering heeft voorgedaan in de factor educatie ter verkleining van de audit expectation-performance gap. De afgelopen decennia hebben diverse accountingschandalen plaatsgevonden met als gevolg dat de maatschappij haar vertrouwen verloor in het werk van een accountant. Wereldwijd grepen overheden in om schandalen van deze omvang te voorkomen, maar bovenal om een solide basis te vormen waarop de accountancysector het vertrouwen van de maatschappij terug kon winnen. Deze schadelijke vertrouwensbreuk is mede het gevolg van de audit expectation-performance gap. Verkleining hiervan is daarom van groot belang. In de literatuur zijn verschillende factoren genoemd die daarvoor zouden zorgen. Een hiervan is educatie. Het effect hiervan is meermaals bewezen, maar er is geen onderzoek gedaan naar de veranderingen in de factor als gevolg van de getroffen maatregelen. Gebaseerd op dit literatuuronderzoek is het effect van educatie significant bewezen in een aantal onderzoeken. Echter, deze resultaten bleken van toepassing voor de helft van de onderzoeken. Dit is vastgesteld voor zowel de periode tot en met het jaar 2003 als de periode vanaf het jaar 2008. Als gevolg hiervan kan geconcludeerd worden dat er geen verandering heeft voorgedaan in de factor educatie. De voornaamste bijdrage aan voorgaande onderzoeken zijn de suggesties en voorstellen die worden gegeven aan het eind van deze scriptie.

Verklaring eigen werk

Hierbij verklaar ik, Rinus van Grunsven, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.

Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.

De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.

Contents

1. Inleiding ... 5

1.1 Aanleiding ... 5

1.2 Onderzoeksvraag... 6

1.3 Onderzoeksopzet ... 6

2. Omschrijving van de begrippen ... 7

2.1 De audit expectation-performance gap ... 7

2.1.1 Performance gap ... 9

2.1.2 Deficient performance ... 9

2.1.3 Deficient standards... 9

2.1.4 Reasonables gap ... 9

2.2 Educatie... 10

3. Onderzoek naar het effect van educatie ter verkleining van de AEG ... 11

3.1 Inleiding ... 11

3.2 Periode tot en met 2003 ... 12

3.2.1 Monroe en Woodliff ... 12

3.2.2 Pierce en Kilcommins ... 13

3.2.3 Gramling, Schatzberg en Wallace ... 15

3.2.4 Ahmad en Fadzly ... 16

3.3 Periode vanaf 2008 ... 17

3.3.1 Elad ... 17

3.3.2 Idowu en Oluwatovin ... 18

3.3.3 Siddiqui, Nasreen en Choudhury-Lema ... 19

3.3.4 Rehana... 20

3.3.5 Kumari, Ajward en Dissabandara ... 22

3.3.6 Howcroft ... 23

4. Discussie ... 24

4.1 Periode tot en met 2003 ... 24

4.2 Periode vanaf 2008 ... 25

4.3 Vergelijking van beide periodes ... 28

5. Conclusie... 32

5.1 Beantwoording van de centrale vraag ... 32

5.2 Aanbevelingen voor vervolgonderzoek ... 33

6. Referenties ... 34

1. Inleiding

1.1 Aanleiding

Rond de eeuwwisseling vond er een aantal accounting schandalen plaats (bijvoorbeeld Enrom, WorldCom, Tyco). Deze zorgde voor een afname van het vertrouwen van de maatschappij in de accountancysector. In de hoop dit te herstellen besloten overheden wereldwijd maatregelen te treffen. Zo werd de Sarbanes-Oxley act1 ingevoerd in de Verenigde Staten en in Nederland werd de Corporate Governance Code2 (ook wel Tabaksblat genoemd) geïmplementeerd.

De Leer van het Gewekte Vertrouwen stelt dat vertrouwen de basis vormt bij het opstellen van een accountantsverklaring (Limperg, 1932). Hierin wordt benadrukt dat de accountant zijn inspanningen op een zodanig niveau moet brengen, dat de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer niet worden beschaamd (Eimers, 2008). Dit principe wordt ondersteund door Sikka, Puxty, Willmott en Cooper (1998) die stellen dat accountants van grote waarde zijn bij het opwekken van vertrouwen bij het accountingsproces. Accountants dienen volgens de leer te voldoen aan de verwachtingen die ze zelf opwekken. Het maatschappelijk verkeer verwacht op haar beurt dat accountants op doeltreffende wijze hun verwachtingen zal bevredigen. Hier zit echter al decennialang de crux. Dit komt doordat de inspanningen van accountants niet stroken met hetgeen het maatschappelijk verkeer van ze verwacht (Humphrey, Turley en Moizer, 1993). Deze verwachtingskloof leidt ertoe dat accountants bekritiseerd worden en de maatschappij haar vertrouwen in de professionaliteit in het vakgebied verliest (Limperg, 1933). Tevens gaan gebruikers van jaarrekeningen ervan uit dat een goedgekeurde jaarrekening een mate van continuïteit garandeert. Echter, een controleverklaring velt geen oordeel over de toekomstverwachting maar een oordeel over de historische financiële gegevens. Als gevolg hiervan zijn bedrijven met een goedgekeurde jaarrekening in staat eerder aan krediet te komen dan bedrijven waarvan de jaarrekening is afgekeurd (Epstein en Geiger, 1994).

Kortom, er bestaat een verwachtingskloof tussen enerzijds de gebruikers van jaarrekeningen en anderzijds de accountants. Carl Liggio was de eerste die dit fenomeen aanduidde middels de term ‘audit expectation gap’ (1974). Porter paste Liggio’s defintie aan omdat zij Liggio’s definitie te smal afgebakend vond. Op bepaalde punten zal een accountant namelijk nooit aan de onredelijke verwachtingen van de maatschappij kunnen voldoen. Om dit in de definitie te incorporeren besloot ze Liggio’s definitie aan te passen naar ‘audit expectation-performance gap’ (1993). Bij referenties naar deze gap wordt heden ten dage Porter’s betekenis maar Liggio’s definitie gebruikt. Gedurende de rest van dit onderzoek zal de afkorting AEG gebruikt worden om de audit expectation-performance gap aan te duiden.

Ter verkleining van de audit-expectation gap zijn diverse maatregelen aangedragen, maar het viertal dat door Koh en Woo (1998) is geopperd wordt gezien als maatregelen die voor de grootste significante verkleining moeten zorgen. Ze bedachten de volgende maatregelen: het gaat om het uitbreiden van de accountantsverklaring, het proces meer structureren, het vergroten van de onafhankelijkheid en bevoegdheden van een accountant en educatie (1993).

Ondanks de discussies die zijn gevoerd en de maatregelen die zijn genomen, is de AEG niet verkleind (Sidani, 2007). Sterker nog, Johansson (2005) benadrukt dat de gap wereldwijd juist groter is geworden. Enerzijds valt dit te wijten aan de sector getuige het rapport van de Monitoring Commissie Accountancy (MCA) (2016). Hierin stelt zij dat zeven jaar na de invoering van de Tabaksblat nog steeds duidelijkheid ontbreekt omtrent het kwaliteitsbegrip en hetgeen auditkwaliteit exact omvat. Het is hoogst opmerkelijk te noemen dat deze bekritiseerde sector niet exact duidelijk weet te maken wat van ze verlangd wordt. Anderzijds zijn de gebruikers eraan schuldig, zoals op valt te maken uit de Green Paper (2010) die door de Europese Commissie werd uitgebracht. Hierin benadrukt Barnier dat gebruikers van jaarrekeningen niet op de hoogte zijn van hetgeen een accountantsverklaring inhoudt. Uit beide rapporten valt op te maken dat zowel de beroepsgroep als de maatschappij nog steeds moeite hebben met hetgeen ze van elkaar kunnen en mogen verwachten.

1.2 Onderzoeksvraag

De afgelopen decennia vonden er een aantal accountingschandalen plaats en is de accountancysector meerdere malen bekritiseerd. Als gevolg hiervan hebben wereldwijd overheden maatregelen getroffen in de hoop de situatie te verbeteren. Het effect hiervan zal in dit onderzoek worden getoetst aan de hand van bestudering van de factor educatie. De centrale vraag luidt als volgt: heeft er een verandering voorgedaan in de factor educatie ter verkleining van de AEG? Er wordt niet getracht informatie te verschaffen omtrent mogelijke nieuwe oplossingen ter verkleining van de gap. Enkel de factor educatie zal worden onderzocht.

1.3 Onderzoeksopzet

Dit literatuuronderzoek is opgedeeld in zeven hoofdstukken. Allereerst worden in hoofdstuk twee de begrippen geëxpliqueerd. Hierbij wordt aandacht besteed aan zowel de AEG als het begrip educatie. Hoofdstuk drie omvat het literatuuronderzoek. Dit is verdeeld in de situatie tot en met het jaar 2003 en in een periode vanaf het jaar 2008. Hoofdstuk vier behelst de discussie. In hoofdstuk vijf wordt beoogd een antwoord te geven op de onderzoeksvraag en worden aanbevelingen genoemd voor vervolgonderzoek.

2. Omschrijving van de begrippen

2.1 De audit expectation-performance gap

Tot ongeveer 1850 bestonden er enkel ambachtelijke familiebedrijfjes en werkplaatsen. Accountants dienden alle transacties stuk voor stuk te verifiëren. Bovendien waren ze gericht op het geven van absolute zekerheid omtrent het ontbreken van fraude en opzettelijk mismanagement (Epstein en Geiger, 1962).

Dit veranderde onder invloed van de industriële revolutie. Want waar werkplaatsen veranderden in enorme fabrieken, nam ook het aantal en de grootte van de transacties toe. Hierdoor werd de controle van de boekhouding belangrijker en zodoende de rol van de accountant groter. De roep om een onafhankelijke en professionele accountant zorgde voor een professionalisering van de beroepsgroep (Brown, 1962). Daarnaast werd het voor accountants nagenoeg onmogelijk om alle afzonderlijke transacties stuk voor stuk te verifiëren waardoor er vanaf die tijd steekproeven werden gebruikt. Dit zorgde ervoor dat rond 1900 een verschuiving optrad in het primaire doel van de accountantscontrole. In plaats van het opsporen van alle fraude verschoof de nadruk naar het met redelijke mate zekerheid kunnen vaststellen dat er geen materiële fouten in de jaarrekening zaten (Salehi, 2011).

Hoewel er een transitie had plaatsgevonden in het primaire doel van een accountantsverklaring, waren de verwachtingen van gebruikers onveranderd gebleven (Brown, 1962). Dit verschil zorgde voor een verwachtingskloof in de mate van informatieverschaffing van een controleverklaring tussen enerzijds de maatschappij en anderzijds de accountants. Dit fenomeen werd voor het eerst gedefinieerd door Liggio. Zijn definitie van de expectation gap luidt als volgt: “the difference between the levels of expected performance as envisioned by the independent accountant and by the user of financial statements” (Liggio, p. 33, 1974). De ‘commission on auditors’ responsibilities’ (onder leiding van Cohen) schreef een rapport waarin zij de gap definieerde als ‘hetgeen het publiek verwacht en nodig heeft enerzijds, en wat auditors kunnen en redelijkerwijs zouden moeten bewerkstelligen anderzijds’ (AICPA, 1978). Voor het eerst wordt het woord ‘redelijkerwijs’ genoemd in de definitie. Dit suggereert dat accountants in bepaalde mate niet volledig kunnen voldoen aan de verwachtingen die aan hen gesteld wordt, maar de exacte invulling hiervan ontbreekt verder. Dit wordt voor het eerst uitgewerkt door Porter (1993). Zij veranderde de term in ‘audit expectation-performance gap’ met als definitie: “the gap between society’s expectations of auditors and auditors’ performance, as perceived by society’’ (Porter, p. 49, 1993). Hierdoor is de verwachtingskloof geïncorporeerd in de definitie. Volgens haar bestaat gap uit een tweetal componenten. De eerste is de ‘reasonables gap’ en de tweede is de ‘performance gap’. Deze is verder onder te verdelen in de sub componenten ‘deficient standards’ en ‘deficient performance’.

2.1.1 Performance gap

“A gap between what society can reasonably expect auditors to accomplish and what they are perceived to achieve” (Porter, p. 51, 1993). Dit is het verschil tussen enerzijds hetgeen redelijkerwijs verwacht mag worden van een accountant en anderzijds wat de maatschappij daadwerkelijk verwacht wat accountants zullen gaan bewerkstelligen. Dit is verder onder te verdelen in de sub componenten ‘deficient performance’ en ‘deficient standards’.

2.1.2 Deficient performance

“A gap between the expected standard of performance of auditors’ existing duties and auditors” perceived performance, as expected and perceived by society’ (Porter, p. 57, 1993). Hieronder valt het onvoldoende presenteren van een accountant doordat deze niet voldoet aan de taken die hem toebehoren. Deze taken zijn toegewezen door de rijkswet, jurisprudentie, statuten van het vakgebied of afspraken die zijn gemaakt met de opdrachtgever (Porter en Gowthorpe, 2004). Het kan zijn doordat ze ofwel niet capabel genoeg zijn om deze taken uit te voeren, of doordat zij zich niet bewust zijn van hetgeen ze behoren te doen. Al is dit laatste twijfelachtig aangezien zij, beter dan de maatschappij, behoren te weten wat er wel en niet tot hun taken behoren. Volgens Porter behoort 16% van de totale gap toe aan de deficient performance gap.

2.1.3 Deficient standards

“A gap between the duties which can reasonably be expected of auditors and auditors’ existing duties as defined by the law and professional promulgations” (Porter, p. 50, 1993). Dit houdt in dat sommige taken niet zijn opgenomen in het takenpakket van een accountant terwijl dit logischerwijs prima kan. Daarnaast is het kostenefficiënt doordat het uitvoeren niet meer kost dan dat de baten ertegen opwegen (Porter, en Gowthorpe, 2004). De helft van de totale gap (50%) is volgens Porter toe te wijzen aan de deficient standards gap.

2.1.4 Reasonables gap

Dit is de tweede component van de audit expectation gap en heeft als definitie: “a gap between what society expects auditors to achieve and what they can reasonably be expected to accomplish” (Porter, p. 50, 1993). Dit stuk overbrugt de onredelijke verwachtingen die de maatschappij aan accountants stelt ten opzichte van hetgeen ze redelijkerwijs mogen verlangen van een accountant.

Volgens Porter is 34% van de totale gap toe te wijzen aan het verschil tussen onredelijke en redelijke verwachtingen die gesteld kunnen worden aan accountants (Porter, p. 66, 1993).

2.2 Educatie

Educatie was volgen Koh en Woo (1998) een van de vier factoren die in staat zijn de AEG te verkleinen. Ze stellen dat bij nader onderzoek hiervan rekening gehouden dient te worden met zowel de educatie van accountants (in opleiding), als de educatie van de maatschappij in z’n geheel.

Educatie van accountants is volgens Porter en Gowthorpe noodzakelijk om de ‘deficient performance gap’ te minimaliseren. Dit is het gebrek aan kennis dan wel kunde van de accountants wat ervoor zorgt dat ze tekortschieten in het vervullen van hun taken. Accountants dienen hierdoor onderwezen te worden om er zo voor te zorgen dat ze zich bewust zijn van hun takenpakket (Porter en Gowthorpe, 2004). Accountants dienen namelijk onderwezen te worden zodat zij zich er bewust van zijn wat tot hun takenpakket behoord.

Het tweede onderdeel is de educatie van de maatschappij. Uit het rapport van ‘The commission on auditors’ responsibilities’ (1978) blijkt dat gebruikers te hoge verwachtingen hebben van gecontroleerde jaarrekeningen. Deze onredelijke verwachtingen worden door Salehi (2001) als voornaamste oorzaak voor de reasonables gap genoemd. Een plausibele oorzaak hiervoor is volgens Alleyne en Howard (2005) dat de maatschappij niet exact weet wat de verantwoordelijkheden zijn van accountants. Indien zij dit wel zou zijn, dan zouden de gestelde verwachtingen meer in lijn komen te liggen met hetgeen redelijkerwijs verwacht kon worden. Om dit te verhelpen zou de beroepsgroep een continu programma op moeten stellen waarin het de verantwoordelijkheden en beperkingen van accounting, reporting en auditing verduidelijkt (Mednick, 1986; Jenkins, 1990; Hassink, Bollen, Meuwissen en De Vries, 2009). Smithers (1992) beaamt dit door te stellen dat een educatief proces bijdraagt aan het verkleinen van de reasonables gap. Volgens Lee, Azham en Kandasamy (2008) staat het buiten kijf dat de gap veroorzaakt wordt door onredelijk hoge verwachtingen die de maatschappij aan accountants stelt. Echter, het is onmogelijk voor zo’n grote variëteit aan mensen passend onderwijs aan te bieden. Daarnaast is het niet in elk land mogelijk om tertiair onderwijs te genieten.

3. Onderzoek naar het effect van educatie ter verkleining van de AEG

3.1 Inleiding

Dit hoofdstuk is een verdere uitwerking van het literatuuronderzoek. Allereerst komen een viertal mogelijke factoren aan bod die in de literatuur als meest potentiële opties worden genoemd ter verkleining van de AEG. Daarna wordt de factor educatie verder uiteengezet. Deze uiteenzetting is onderverdeeld in een periode tot en met 2003 en een periode van 2008 tot heden. De keuze voor het jaar 2003 komt doordat rond dat jaar overheden wereldwijd besloten daadkrachtig op te treden tegen de misstanden in de accountancysector. Voor het jaar 2008 is gekozen aangezien in dat jaar de kredietcrisis uitbrak. Dit leidde ertoe dat de beroepsgroep opnieuw in opspraak raakte.

In de literatuur zijn verschillende mogelijkheden te vinden die de AEG zouden moeten verkleinen, maar het viertal geopperde mogelijkheden van Koh en Woo (1993) wordt beschouwd als de meest efficiënte. De eerste aanbeveling is het uitbreiden van de accountantsverklaring. Om dit te toetsen onderzochten zij de veranderingen die de herschreven versie van AUP 3 teweegbracht3. AUP staat voor agreed-upon procedures en dit is ‘a standard a company or client outlines when it hires an external party to perform an audit on a specific test or business process’4

. Procedures worden auditing standards genoemd en zijn door de Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) gestandaardiseerd in AUP 3. Een van de veranderingen is het invoegen van een introductie paragraaf waarin de taken van het management en de accountant worden omschreven. Daarnaast dient een paragraaf bijgevoegd te worden waarin een algemene omschrijving van auditing wordt gegegeven. Termen zoals ‘materialiteit’ ‘redelijke mate van zekerheid’ worden hierin nader toegelicht (Miller, Reed en Strawser, 1990). Dit leidde ertoe dat jaarrekeninggebruikers beter begrepen wat de omvang en significantie van een accountantsverklaring was. Daarnaast beïnvloedde het de perceptie van de gebruikers omtrent de rol van accountants. In beide gevallen werd de AEG verkleind (Nair en Rittenberg, 1987; Kelly en Mohrweis, 1989; Miller et al., 1990; Hanks, 1992).

De tweede mogelijkheid is het aanbrengen van meer structuur in het proces wanneer een controleverklaring wordt opgesteld. Het gebruik van decision aids kan hiervoor zorgen. Dit zijn systematische processen die ervoor zorgen dat stappen telkens op dezelfde manier doorlopen worden. Op deze manier zou de kwaliteit van de accountantscontrole gewaarborgd blijven dan wel verbeteren (Purvis, 1987). Het gebruik van decision aids zou er overigens niet alleen voor moeten zorgen dat de AEG verkleind, maar daarnaast ook voor een reductie in de wettelijke aansprakelijkheid van accountants kunnen zorgen (Lowe, Reckers en Whitecotton, 2002).

Als derde zouden de onafhankelijkheid en de bevoegdheden van een accountant uitgebreid moeten worden. Humphrey, Moizer en Turley (1993) zijn van mening dat het onredelijk is om van

3 _{https://pcaobus.org/Standards/Auditing/Pages/Auditing_Standard_3.aspx} 4 _{https://searchcompliance.techtarget.com/definition/agreed-upon-procedures-AUP}

gebruikers te verlangen dat ze hun verwachtingen temperen. Ze stellen daarom voor om de verantwoordelijkheden en bevoegdheden van accountants te vergroten. Op deze manier zijn de accountants op den duur in staat te voldoen aan de verwachtingen die de maatschappij stelt. Kanttekening hierbij is dat het vergroten van de verantwoordelijkheden en bevoegdheden doorgaat zo lang de voordelen opwegen tegen de nadelen ervan. Bij desbetreffende uitbreidingen dient er gewaakt te worden voor de bescherming van accountants ingeval er rechtsgeschillen ontstaan. Hier is voornamelijk sprake van bij de uitbreiding op het gebied van fraude detectie (Lochner, 1993). Knutson onderschrijft dit getuige zijn uitspraak: “the fairest standard is to hold auditors responsible for what they should have known, and not to the impossibly high standard of what they could have known” (1994).

De laatste aanbeveling voor het verkleinen van de AEG is educatie. Bailey, Bylinksi en Shields (1983) zijn na een studie in de Verenigde Staten erachter gekomen dat onderlegde personen minder verantwoordelijkheden toebedeelden aan accountants dan dat minder onderlegde personen deden. Daarnaast zijn Epstein en Geiger(1994) tot de conclusie gekomen dat geschoolde investeerders een minder grote mate van audit assurance verwachten dan minder geschoolde investeerders. In beide onderzoeken wordt geconcludeerd dat een publiek bewustzijn omtrent audit limitaties noodzakelijk is. Dit zou volgens hen middels educatie teweeggebracht moeten worden.

In de komende twee paragrafen worden onderzoeken nader uiteengezet waarin de factor educatie als verkleining van de AEG is onderzocht. De onderverdeling is gemaakt op basis van twee periodes: een tot en met 2003 en een van 2008 tot het heden. Deze komen chronologisch aan bod.

3.2 Periode tot en met 2003 3.2.1 Monroe en Woodliff

Monroe en Woodliff (1993) voerden in Australië een experiment uit met twee groepen studenten. De eerste groep bestond uit 114 accountancystudenten en de tweede groep uit 30 marketingstudenten. De marketingstudenten fungeerden als controlegroep. Alle studenten werden grondig gecheckt aangezien zij op geen enkele wijze werkervaring mochten hebben in de accountancy beroepsgroep, want dat zou het experiment schaden. Daarnaast zaten ze allen in het laatste jaar van hun studie. Bovendien participeerden er ook 74 accountants in het onderzoek. Op deze manier kon de AEG, en het effect van educatie hierop, vastgesteld worden. Hun gemiddelde werkervaring in de accountancysector bedroeg dertien jaar. Het experiment bestond uit een enquête waarin 48 statements dienden te worden beoordeeld op een zevenpunts-Likertschaal. De statements hadden betrekkingen op de verantwoordelijkheden van accountants, de betrouwbaarheid van een accountantsverklaring en het toekomstperspectief van een accountantsverklaring. De groepen studenten vulden de enquête

tweemaal in, aan het begin en aan het eind van het semester. Gedurende dit semester volgden de accountancystudenten een dertien weken durende audit course waarin het boek ‘Auditing in Australia An Integrated Approach’ werd behandeld (Arens, Loebbecke, Best en Shailer, 1990).

Aan het begin van het semester kwamen de antwoorden van beide groepen studenten overeen. Dit strookte met de verwachting aangezien beide groepen min of meer dezelfde studie hadden gevolgd. Een verschil bestond er echter wel met de antwoorden die de accountants gaven. Dit duidde de aanwezigheid van een AEG aan. Na afloop van het semester bleek de perceptie van accountancystudenten significant veranderd te zijn. Op het gebied aangaande verantwoordelijkheid verschilden alle statements significant (p < 0,001) en werd de gap tussen studenten en accountants verkleind (zie appendix, table 8, 9 en 10). Op het gebied van betrouwbaarheid werden verwaarloosbare verschillen gevonden tussen pre-audit en post-audit gemiddeldes. Statements aangaande het toekomstperspectief bleken bij tien van de vijftien statements een significant (p < 0,05) verschil op te leveren tussen pre-audit en post-audit studenten (zie appendix, table 11). Ook hier werd de gap tussen studenten en accountants verkleind. Bij de marketingstudenten bleven de convicties omtrent de statements grotendeels ongewijzigd (zie appendix, table 8, 9, 10 en 11).

Ondanks de blijvende aanwezigheid van de AEG, was er sprake van een significante verkleining hiervan bij de accountancystudenten. Als gevolg hiervan concludeerden Monroe en Woodliff dat educatie een positief effect heeft op de verkleining van de AEG. Kanttekening van hen was dat het geven van educatie tijd, geld en energie kost. Dit kan sommige partijen doen besluiten er toch van af te zien en het daardoor niet te doen.

3.2.2 Pierce en Kilcommins

Pierce en Kilcommins (1996) breidden het onderzoek van Monroe en Woodliff uit door 390 studenten onder te verdelen in vijf groepen. De groepen waren als volgt: eerstejaars bedrijfskundestudenten zonder auditing (BBS I), eerstejaars accounting en finance studenten zonder auditing (BAAF I), tweedejaars accounting en finance studenten met een module auditing (BAAF II), derdejaars accounting en finance studenten zonder auditing (BAAF III – no auditing) en derdejaars accounting en finance studenten met een vak auditing (BAAF III - auditing). Ze dienden elk 86 statements op een vijfpunts-Likertschaal te beoordelen. Deze hadden betrekking op verplichtingen, ethiek en wetgeving, aansprakelijkheid en het audit report. De statements waren ofwel correct ofwel incorrect. De vragen werd de participanten voorgelegd zowel aan het begin als aan het eind van het semester. Op elk individuele statement konden de respondenten een score van 1 tot 5 krijgen. Een score van 5 werd toegekend aan de participanten die 'strongly agree' antwoordde op correcte statements of 'strongly disagree' antwoordde op incorrecte statements. Andere antwoorden werden beoordeeld met een 1 tot en met 4 al naar gelang de juistheid van het antwoord. Door het gebruik van deze methode waren

Pierce en Kilcommins in staat een 'misunderstanding gap' te berekenen. Dit deden ze door de uitkomst van de individuele statements af te trekken van 5. Hierdoor ontstond voor elke statement een misunderstanding gap variërend van 0 tot en met 4 en voor elke participant een gap variërend tussen 0 en 344. De 'misunderstanding gap' is het verschil tussen de bestaande verplichtingen van accountants en de verplichtingen die accountants denken te hebben (dit is een andere benaming van de deficient performance gap).

Uit de resultaten bleek dat er een significante verbetering plaatsvond bij de BAAF II en BAAF III (auditing) groepen. Voor alle vier de onderdelen bleek er sprake te zijn van een significante daling van de AEG (zie table 3 en 4). Hierbij moet vermeld worden dat BAAF II studenten bepaalde taken alsnog amper begrepen. Het ging hierbij om taken omtrent fraude, illegale handelingen en errors. In de tabel valt dit op te maken uit de resultaten van GAP A, B en O (zie table 4). Het grootste verschil ontstond bij de BAAF III studenten. De misunderstanding gap werd hier absoluut het meest verkleind (zie table 3). Deze cijfers staan in contrast met de uitkomsten van de andere drie groepen. Hier vond, behalve de BBSI groep, geen significante reductie van de AEG plaats. De BBSI groep vertoonde inderdaad een significante reductie (zie table 3 en 4), maar in absolute cijfers is de daling verwaarloosbaar.

Concluderend was er sprake van een AEG onder studenten zonder auditing achtergrond en dit veranderde niet gedurende het semester. Dit was wel het geval bij BAAF II en BAAF III (auditing) studenten. Bovendien werd de reductie groter naarmate de studenten meer kennis vernomen van auditing. Hieruit maakten Pierce en Kilcommins op dat educatie een positief effect heeft bij de reductie van de gap. Voor vervolgstudies raadden ze aan om de AEG vanuit verschillende perspectieven te benaderen. Echter, ze voorspellen dat er altijd een bepaalde mate van misunderstanding zal blijven bestaan.

Table 3 Mean scores for overall misunderstanding gap (available range 0 – 344)

Notes

1. Autumn shows results of surveys at the start of the academic year; summer relates to the survey at the end of the academic year.

3.2.3 Gramling, Schatzberg en Wallace

In de Verenigde Staten voerden Gramling, Schatzberg en Wallace (1996) een experiment uit met 85 pre-audit studenten, 71 post-audit studenten en 131 professionele auditors. De laatste groep fungeerde als controlegroep. De studenten dienden een enquête van 16 statements zowel voor als na het volgen van een audit cursus. De enquête was onderverdeeld in een viertal onderdelen: de taken en verantwoordelijkheden van een accountant, de uitvoering van die taken en handelingen die accountants zouden moeten voltrekken. De participanten dienden de statements te beoordelen middels de zevenpunts-Likertschaal. Een 1 stond voor strongly disagree, een 4 voor neutral en een 7 voor strongly agree.

Uit dit experiment zijn een aantal punten te herleiden. Allereerst is 55% van de post-audit students van mening dat er te veel wordt verwacht van auditors, terwijl 80% van de auditors dit vindt (zie appendix, table 12). Daarnaast is 24% van de auditors van mening dat ze aandeelhouders moeten informeren over de efficiency van het management terwijl 69% post-audit students het hiermee eens is (zie appendix, table 13). Ondanks het volgen van een audit cursus bleek er sprake te zijn van de AEG. Daarnaast bleken er tussen de pre-audit en post-audit responses verschillen te bestaan. Zo was 61% van de pre-audit studenten van mening dat de controleverklaring een garantie geeft tegen alle fraude, tegenover 41% van de post-audit studenten. Dit verschil is significant met een p-waarde van 0,10 (zie appendix, table 13). Bovendien waren post-audit studenten stelliger geworden (met p = 0,10) dat de kwaliteit van het, door accountants geleverde werk, is gewaarborgd door de sector (zie appendix, table 12). Omtrent de taken en de verantwoordelijkheden van accountants kwam eveneens naar voren dat de opvattingen van studenten meer in lijn kwamen te liggen met de responses van

Table 4 Mean Scores for Overall Misunderstanding Gap and Four Specified components

Notes

1. Gap A = Duties (27 statements)

Gap B = Ethical and Legislative Framework (26 statements) Gap C = Liability (10 statements)

Gap D = Audit Reports (23 statements)

Gap O = Overall Misunderstanding Gap (86 statements)

2. Available Range is a function of the available range for each statement (i.e., 0 - 4) multiplied by the number of questions. 3. Autumn shows results of survey at the start of the academic year; summer relates to the survey at the end of the academic year. 4. Significance levels refer to results of t test on mean scores from the two surveys for each group.

accountants (zie appendix, table 12). Echter, nog steeds was 55% van de post-audit studenten van mening dat er te veel gevraagd werd van accountants. Als laatste bleek voor vijf van de negen statements geen significante verandering plaats te vinden in de responsies van de studenten.

Hieruit maakten Gramling et al., op dat er sprake was van een verkleining van de AEG bij sommige punten, maar het totale effect van educatie bleek niet significant te zijn. Voor vervolgonderzoek raadden Gramling et al., aan om een grotere groep respondenten te gebruiken. Daarnaast zouden vergelijkbare onderzoeken wereldwijd uitgevoerd moeten worden om een uitspraak te kunnen doen over de globale AEG. Als laatste zouden alternatieve methoden ter verkleining van de AEG onderzocht moeten worden.

3.2.4 Ahmad en Fadzly

Ahmad en Fadzly (2003) onderzochten het effect van educatie in Maleisië. Het effect werd getoetst door het bijvoegen van een folder waarin informatie stond over de verantwoordelijkheden van accountants, wat tot hun takenpakket behoorde en waarvoor de accountantscontrole dient. De reden voor deze onderzoeksmethode was dat de AEG onder andere bestaat uit een verschil in opvatting over hetgeen een controleverklaring inhoudt. Dit zou volgens de onderzoekers verholpen moeten worden door de gebruikers van jaarrekeningen te informeren over het drietal genoemde punten. De enquête werd door de respondenten binnen vier maanden twee keer ingevuld, waarvan de eerste keer met folder en de tweede keer zonder folder. De zeventien statements hadden betrekking op de elementen bruikbaarheid, betrouwbaarheid en verantwoordelijkheid. Deze waren gerangschikt op een zevenpunts bipolar Likertschaal5. De respondenten betroffen hier 70 bedrijfskundestudenten, 110 accountants, 62 bankiers, 64 investeerders en 92 tussenpersonen. Een soortgelijk onderzoek is overigens uitgevoerd in Singapore door Best, Buckby en Tan (2001). Veertien statements van dit onderzoek kwamen overeen met het onderzoek van Ahmad en Fadzly. Zij besloten de resultaten van Best et al., (2001) in de tabellen te verwerken om zo de externe validiteit van hun onderzoek te toetsen.

De resultaten voor de studenten waren bij het gebruik van de folder niet anders dan wanneer ze de enquête invulden zonder folder. Dit gold eveneens voor de accountants, bankiers en tussenpersonen (zie appendix, table 14, 15 en 16). Echter, bij investeerders bleek dat zonder gebruik van de folder de antwoorden bij zes stellingen significant verschilden met de antwoorden van de accountants. Bij gebruik van de folder werd het verschil teruggebracht tot twee stellingen. Deze statements hadden betrekking op de betrouwbaarheid en bruikbaarheid van controleverklaringen. Sterker nog, misvattingen omtrent de verantwoordelijkheden van accountants bij het opstellen van een controleverklaring waren praktisch verdwenen (zie appendix, table 14, 15 en 16).

Concluderend zijn Ahmad en Fadzly van mening dat educatie ervoor zorgt dat misvattingen van gebruikers omtrent de accountant gecorrigeerd worden, echter zal het niet leiden tot een verandering in perceptie over accountants. Kanttekening die ze hierbij plaatsten was dat er weinig respondenten deelnamen aan het onderzoek. Zodoende valt lastig te bepalen in hoeverre de uitkomsten van het onderzoek stand blijven houden wanneer het op grotere schaal herhaald wordt. Daarnaast is er geen onderscheid gemaakt in de mate van kennis die de participanten hadden aangaande auditing. Vervolgonderzoek dient hier volgens hen rekening mee te houden.

3.3 Periode vanaf 2008 3.3.1 Elad

De afgelopen jaren is het aantal accountingschandalen in Angelsaksische landen gestaag toegenomen wat ervoor zorgde dat het AEG-debat in die landen aanhield (Dewing en Russell, 2002). Dit leidde ertoe dat academici verscheidene onderzoeken uitvoerden naar de oorsprong, effecten en oplossingen ervan (Enes, de Almeida, da Silva, Carvalho en Simões, 2016). Een daarvan was het onderzoek van Abrahamsson, Hedberg en Saarela (2005). Hierin concludeerden zij dat natuurlijke communicatie tussen accountants en gebruikers effectiever is dan welke vorm van educatie dan ook. Als reactie hierop voerde Elad (2017) een onderzoek uit onder 137 civilekonom studenten6. Zij waren onderverdeeld in vier groepen: eerstejaars zonder accounting vakken (CS1), eerstejaars met minstens een accounting vak (CS2), laatstejaars met minstens een accounting vak (CS3) en laatstejaars zonder accounting vakken (CS4). De studenten die behoorden tot de CS2 en CS3 categorieën fungeerden als de experimentele groep. De studenten in de CS1 en CS4 categorieën behoorden tot de controlegroep. De keuze voor civilekonom studenten komt doordat afgestudeerde civilekonom studenten grotendeels beginnen met werken bij accountantskantoren in Zweden. Alle studenten werd gevraagd een zeventiental statements te beantwoorden op een vijfpunts-Likertschaal. De statements hadden betrekking op auditors’ verantwoordelijkheden (statements een tot en met acht), auditor betrouwbaarheid (statements negen tot en met veertien) en bruikbaarheid van de gegevens (statements vijftien tot en met zeventien).

Uit de resultaten bleek dat de verwachtingen van CS1 en CS4 studenten onredelijk hoog waren. Dit duidde het bestaan van de AEG aan. Daarnaast verschilden de opvattingen tussen CS1 en CS3 studenten op het gebied van de taken en verantwoordelijkheden van accountants. Bij drie statements was dit verschil significant. Statements aangaande de betrouwbaarheid en bruikbaarheid vertoonden geen significante verschillen tussen de verschillende groepen. Als laatste bleken CS2 en CS3 studenten ervan overtuigd te zijn dat accountants alle fraude opsporen tijdens een het opstellen

van een controleverklaring. Daarnaast zouden goedgekeurde jaarrekeningen in hun ogen vrij zijn van materiële fouten. Deze hoge verwachtingen betekenen volgens Elad dat de accountancysector een hoge mate van reputatie en vertrouwen geniet in Zweden. Dit werd volgens hem verklaard doordat dezelfde studenten aangaven accountantsverklaringen van doorslaggevende waarde te vinden bij het maken van beslissingen.

Elad concludeert hieruit dat educatie een significante rol verandering teweegbrengt in de verkleining van de AEG. Voor vervolgonderzoek raadt Elad aan om een longitudinaal experiment uit te voeren waarin meer respondenten participeren. Ook zouden andere aanbevolen methodes ter verkleining van de gap onderzocht moeten worden.

3.3.2 Idowu en Oluwatovin

In Nigeria zijn alle universiteiten verplicht om een industrial training (IT) aan te bieden aan studenten die de bachelor accountancy volgen. Dit is hen opgedragen door de Nigeria Universities Commission (NUC). Op deze manier trachtte het de AEG te verkleinen. Ondanks dat deze maatregel effect bleek te hebben bleef er desondanks sprake van een gap. Hierdoor rees de vraag in welke mate de universitaire kennis en de blootstelling aan de praktische kennis van accountancystudenten in Nigeria hielp bij het verkleinen van de AEG. Idowu en Oluwatoyin (2014) trachtten hier een antwoord op te vinden. Hiervoor gebruikten ze 40 studenten van de University of Lagos, 41 studenten van de Lagos State University en 29 studenten van de Covenant University.Door middel van een cross-sectional survey werden zij ondervraagd. Zij dienden allen een vijftiental statements te beoordelen.

Uit dit experiment bleek dat studenten op de hoogte waren omtrent de verantwoordelijkheden van accountants en de rol die het management heeft bij het opstellen van een financieel overzicht. Er was geen verschil in het kennisniveau tussen studenten zonder en studenten met een industrial attachment. Echter, studenten die een industrial attachment hadden gevolgd waren beter bekend met de ethiek en praktische kant van het accountancyberoep. Dit bleek significant te zijn met een p-waarde van 0,04 (zie table 4 en 5). Er is een significant verschil tussen de studenten die de industrial attachment hadden gevolgd en de studenten die dit niet hadden gevolgd. Dit verschil wordt met 96% verklaard door de industrial attachment (zie table 4 en 5).

Volgens hen is educatie een cruciale factor in het verkleinen van de AEG. Ze zijn daarom van mening dat een industrial attachment verplicht moet worden voor alle (parttime-)studenten in Nigeria. Hierdoor zou vooral de gap tussen theoretische en praktische kennis verkleind worden. Voor vervolgonderzoek raden ze aan om andere methodes te bekijken om de AEG te verkleinen. Ze doelen voornamelijk op de verwachtingen die redelijk en haalbaar zijn, maar niet binnen de accounting wet- en regelgeving vallen.

3.3.3 Siddiqui, Nasreen en Choudhury-Lema

De World Bank bracht twee rapporten uit met betrekking tot de staat van de accountingprofessionaliteit en kwaliteit van de accountantseducatie in Bangladesh (2001, 2003). Heruit bleek dat het aantal gekwalificeerde accountants laag was, de competentie van hen werd ondergewaardeerd, de studenten in Bengali werden onderwezen en de docenten een gebrek aan adequate kennis bezaten. De docenten waren onvoldoende op de hoogte van de IFAC Code of Ethics for Professional Accountants7. Siddiqui, Nasreen en Choudhury-Lema (2009) besloten als gevolg hiervan te toetsen wat het effect van educatie is op de AEG in Bangladesh. Dit deden ze door middel van het ondervragen van drie groepen: 36 professionele accountants (chartered accountants), 46 bankmedewerkers en 285 studenten. De studenten waren onderverdeeld in een groep die geen accounting ervaring hadden (SG1), studenten die een basic accounting vak hadden gevolgd (SG2) en studenten die advanced accounting vakken hadden gevolgd (SG3). Ze dienden een twaalftal statements te beantwoorden. Statements een tot en met zes gingen over de verantwoordelijkheden van accountants; statements zeven tot en met tien gingen over de betrouwbaarheid van accountants en

7 _{https://www.ifac.org/system/files/publications/files/ifac-code-of-ethics-for.pdf}

Table 5 Regression coefficient for knowledge between those students who had and those

who had not undergone the industrial attachment on existing audit expectation gap

Note: R2 .96, F(1,3)=67.88, p= .004

Table 6 ANOVA result: knowledge between those students who had and those who had not undergone the industrial

attachment in audit firms on existing audit expectation gap

Note:

a: dependent variable; audgap b: predictor(constant), indatta

Industrial attachment explains 96 per cent of variation experienced in existing audit expectation gap, and this result is significant F(1,3) =67.88, P < 0.05.

There is significant difference on such knowledge between those students who had and those who had not undergone the industrial attachment in audit firms, t(8.24), P < 0.05.

statements elf en twaalf hadden betrekking op de bruikbaarheid van accountantsverklaringen. De statements dienden te worden beoordeeld aan de hand van een zevenpunts-Likertschaal. Hierbij stond een 1 voor strongly agree, een 4 voor no opinion en een 7 voor strongly disagree.

Uit het experiment kwam allereerst naar voren dat zowel bankiers als studenten anders over statement een (‘The auditor is responsible for detecting all fraud’) dachten dan de accountants. Waar accountants dit punt met een gemiddelde van 5,786 beoordeelden, dachten bankiers met een gemiddelde van 3,674 en studenten met een gemiddelde van 4,312 hier anders over (zie appendix, table 17 en 18). Betreffende punt zeven (‘Users can have absolute assurance that the financial statements contain no material misstatements’) waren auditors met een gemiddelde van 3,107 hier stelliger in dan de studenten. Zij beoordeelden dit met een gemiddelde van 4,266 (zie appendix, table 17 en 18). Dit duidde volgens Siddiqui et al., de aanwezigheid van de AEG aan. Daarnaast verschilden de studenten onderling op een aantal punten. Op statement een verschilden SG1 studenten significant van mening met de SG3 studenten. SG1 studenten weken met -0,632 af van het gemiddelde van de auditors (p < 0,10), terwijl SG3 studenten met -2,915 hiervan afweken (p < 0,01) (zie appendix, table 19). Verder verschilden SG1 en SG3 studenten op punt zeven van mening. SG1 studenten weken met -0,195 (p < 0,01) af van het gemiddelde van de auditors, terwijl SG3 studenten hier met 1,484 van af weken (p < 0,01) (zieappendix, table 19).

Deze verschillen duidden volgens Siddiqui et al., erop dat educatie voor een verkleining van de AEG zorgt. Ondanks dat dit positieve geluiden zijn dient er volgens hen aandacht besteedt te worden aan de kwaliteit van de docenten. Zij dienen namelijk te allen tijde gekwalificeerd te zijn. Zo wordt er zorg voor gedragen dat ze onderwijzen volgens de internationaal geldende wet- en regelgeving. In de case van Bangladesh zou dat de gap al aanzienlijk verkleinen. Voor vervolgonderzoek raadden Siddiqui et al., aan om niet alleen accountancystudenten te ondervragen, maar ook andere belanghebbenden in het onderzoek te betrekken.

3.3.4 Rehana

Door Rehana (2010) werd eveneens in Bangladesh onderzocht wat het effect educatie was op de AEG. Hierbij werd aan 300 studenten een tiental statements voorgelegd. De studenten waren onderverdeeld in drie groepen: studenten die een accounting vak gingen volgen, studenten die net een accounting vak gevolgd hadden en studenten die zowel accounting vakken als advanced accounting vakken gevolgd hadden. Statement 1 tot en met 5 gingen over de verantwoordelijkheden van accountants; statement zes en zeven over de betrouwbaarheid van de gegevens die accountants verschaffen en statement acht tot en met tien hadden betrekking over de bruikbaarheid van deze verschafte informatie. De statements dienden te worden beoordeeld aan de hand van een zevenpunts-Likertschaal. Hierbij stond een 1 voor strongly agree, een 4 voor no opinion en een 7 voor strongly

disagree. Om de gap te bepalen werden de gemiddelde antwoorden van de groepen vergeleken met de gemiddelde waardes van de ISA.

De ISA scoorde op de statements een gemiddelde van 5,80 waarbij de standaarddeviatie 2,53 bedroeg. De eerste groep behaalde een gemiddelde score van 2,90, de tweede groep een gemiddelde score van 4,1070 en de derde groep een gemiddelde score van 4,9490 (zie table 7). Bij statement een (‘the auditor is responsible for detecting all frauds’) was het gemiddelde antwoord onder de studenten zonder auditing ervaring 2,43 (zie appendix, table 20); bij studenten met weinig ervaring 3,50 (zie appendix, table 21) en bij de studenten met zowel audit en advanced audit ervaring lag het gemiddelde op 5,14 (zie appendix, table 22). Bij statement acht (‘users can have absolute assurance that the financial statements contain no material misstatements’) beoordeelden de onervaren studenten dit gemiddeld met 2,86 (zie appendix, table 20), de weinig ervaren studenten dit gemiddeld met 5,46 (zie appendix, table 21) en ervaren studenten dit gemiddeld met 6,14 (zie appendix, table 22).

Deze cijfers duiden er volgens Rehana op dat educatie een significante bijdrage levert bij de verkleining van de AEG. Vervolgonderzoek zou volgens haar de AEG van verschillende kanten moeten benaderen zodat de andere onderdelen van de gap geëlimineerd worden.

Table 7 Descriptive statistics on expectation gap among three groups

Notes: *Indicates significant AEG ( p , 0.10) between auditors and respective respondent group; * * indicates significant AEG ( p , 0.05) between

auditors and respective respondent group; *** indicates significant AEG ( p , 0.01) between auditors and respective respondent group

3.3.5 Kumari, Ajward en Dissabandara

Kumari, Ajward en Dissabandara (2017) onderzochten het effect van educatie in Sri Lanka. Hierin participeerden 267 studenten en deze werden onderverdeeld in drie groepen. De eerste groep volgde geen enkel accounting vak (CAT1), de tweede groep volgde een basic accounting vak (CAT2) en de derde groep volgde een advanced accounting vak (CAT3). Als controlegroep werd gebruik gemaakt van 36 werkzame accountants. Alle participanten in dit onderzoek dienden elk dertig statements te beoordelen. Statement een tot en met zeven ging over de deficient standards gap; statement acht tot en met vijftien over de deficient performance gap en statement zestien tot en met 30 over de unreasonable expectation gap. De antwoorden werden vervolgens onderverdeeld in drie secties. Sectie een ging erover of de plichten ook daadwerkelijk plichten waren voor accountants; sector twee ging over de mate van prestatie van de accountants en sectie drie ging erover of deze taken uitgevoerd dienden te worden door accountants. Bij sectie een konden de vragen beantwoord worden met ‘is a duty (1)’, ‘not sure (0)’ of ‘is not a duty (-1)’. Vragen in sectie twee konden worden beoordeeld aan de hand van een vijfpunts-Likertschaal. Een 1 stond voor ‘poorly performed’ en een 5 voor ‘excellently performed’ De vragen in sectie drie konden worden beoordeeld met ‘yes (1)’, ‘not certain (0)’ of ‘no (-1)’.

Tussen CAT1 studenten en accountants bleken een aantal verschillen te bestaan. Allereerst was er sprake van een significante overall gap in sectie een. Echter, hier was alleen sprake van een significante deficient standards gap terwijl de verschillen bij de andere twee secties niet significant waren (zie appendix, table 23). Tussen CAT2 studenten en auditors bleken er in verscheidene secties sprake te zijn van significante (overall) gaps. In sectie drie bleken alle gaps signifcant te zijn (zie appendix, table 24). CAT3 studenten bleken op zowel sectie een en drie niet significant te verschillen van de accountants wat betreft de overall gap. Echter, in sectie een blijkt er desondanks sprake te zijn van een significante deficient performance en een deficient standard gap. In sectie drie zijn de verschillen tussen accountants en CAT3 niet significant (zie appendix, table 25).

Dit duidt er volgens Kumari et al., op dat het volgen van een advanced accounting vak ervoor zorgt dat de AEG wordt verkleind. Ze raadden onderwijsinstellingen na afloop van het onderzoek aan te bekijken wat de mogelijkheden waren om alle studenten in ieder geval een advanced accounting vak in hun curriculum van hun studie op te laten nemen. Vervolgonderzoek heeft volgens hen een grotere diversiteit aan participanten nodig aangezien studenten en accountants alleen geen volledige representatie zijn van de werkelijke gebruikers van jaarrekeningen. Bovendien zouden ook de invloed van andere factoren onderzocht moeten worden om zo een allesomvattende uitspraak te kunnen geven over de oplossingen voor het verkleinen van de AEG.

3.3.6 Howcroft

“In welke functie of rol u ook werkzaam bent, er wordt van een accountant altijd integriteit, objectiviteit, deskundigheid, professionaliteit, een rechte rug en een professioneel sceptische houding verwacht.”8. Dekkers gaf middels dit citaat aan waar accountants in spe zich bewust van moeten worden. Een kritische houding dienen studenten aan de universiteit te ontwikkelen door het uitvoeren van onderzoeken (Hopper, 2013). Echter, volgens Boyce (2004) is de professor-student-ratio verkeerd waardoor de studenten niet onderwezen in de wijdere context van de beroepsgroep. Hij doelt hierbij op de “social, environmental, ideological, and political dimensions of accounting”. Howcroft (2014) besloot als reactie hierop te onderzoeken in hoeverre de overmatige instroom van studenten ervoor heeft gezorgd dat de manier van onderwijzen is veranderd en als gevolg hiervan de AEG is vergroot. Ze maakte voor haar onderzoek gebruik van interviews waarin ze de volgende drie groepen ondervroeg: negen professoren, een official van het Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) en zes werknemers die management accountants onderwijzen.

Professoren en accountants zijn het niet eens met wijze waarop er onderwezen wordt in het universitair onderwijs. Professoren zien zichzelf niet als technische trainers die studenten opleiden voor een specifieke beroepsgroep, maar als promotors die het kritisch denken van studenten moeten stimuleren en bevorderen. Ondanks dat de accountants verlangden dat de professionele aspecten van accounting aan bod komen tijdens de studie zijn ze ook van mening dat kritisch denken van grote waarde is binnen. Hierdoor ontstaat er een crux doordat accountants verlangen dat professoren enerzijds het kritisch denken en probleem oplossen onderwijzen aan studenten, maar anderzijds de studenten praktische vaardigheden meegeven. Echter, doordat de instroom van nieuwe studenten zo groot is zijn professoren niet in staat van studenten kritisch denkende onderzoekers te maken. In plaats daarvan is de nadruk de afgelopen jaren steeds meer komen te liggen op het overdragen van kennis. Deze ontwikkeling baarde de accountants zorgen. Ze waren namelijk niet tevreden met het niveau van de overgedragen kennis, of met de basis accounting kennis die afgestudeerde studenten bezaten. Howcroft concludeerde dat de uitbreiding van universiteiten voor een afname in het kritisch denken en professionele niveau heeft gezorgd. Zij ziet dit als een wijdverbreid maatschappelijk probleem. Als gevolg van deze punten is de AEG de afgelopen jaren verder vergroot. Ondanks deze negatieve ontwikkeling is Howcroft van mening dat educatie kan helpen bij de verkleining ervan. Echter, dan dient het niveau van educatie wel te verbeteren want dat is op dit moment ontoereikend.

Vervolgonderzoek dient volgens Howcroft meer personen te interviewen om een completer beeld te krijgen van de geldende opinie onder de verschillende groepen. Daarnaast is als professioneel accountancy orgaan gekozen voor de CIMA. Bij een nieuw onderzoek raadt Howcroft aan voor een ander orgaan te kiezen.

4. Discussie

De doelstelling van dit onderzoek is het geven van een antwoord op de centrale vraag: ‘is er sprake van een verandering in de factor educatie als bijdrage ter verkleining van de AEG?’. Dit wordt getoetst door middel van een vergelijking van onderzoeken die zijn uitgevoerd in de periode tot en met 2003 en de periode vanaf 2008. In paragraaf 4.1 komt de periode tot en met 2003 aan bod en in paragraaf 4.2 de periode vanaf 2008. Tenslotte zal in paragraaf 4.3 een vergelijking van beide periodes plaatsvinden.

4.1 Periode tot en met 2003

Het eerste onderzoek was dat van Monroe en Woodliff (1993). Uit de resultaten bleek de aanwezigheid van de AEG voorafgaand aan het semester. Dit strookte met de vooraf gestelde hypothese. Na afloop van het semester bleek er sprake te zijn van een significante reductie in de AEG bij de accountancystudenten. Op het gebied van verantwoordelijkheden verschilden alle statements significant (p < 0,001) tussen pre-audit en post-audit studenten. Daarnaast verschilden tien van de vijftien antwoorden aangaande het toekomstperspectief van een accountantsverklaring significant (p < 0,05). In tegenstelling tot de significante veranderingen van de resultaten bij de accountancystudenten, bleven de convicties van de marketingstudenten op vrijwel alle punten ongewijzigd. Hierdoor kan worden geconcludeerd dat dit onderzoek het effect van educatie ter verkleining van de AEG significant heeft bewezen.

Pierce en Kilcommins (1996) breidden het voorgaande onderzoek uit door meer studenten te ondervragen en deze daarnaast in vijf groepen onder te verdelen. Dit zorgde voor een gedetailleerder onderzoek. Echter, waar Monroe en Woodliff de algehele AEG onderzochten, specificeerden Pierce en Kilcommins zich tot de misunderstanding gap. Door enkel dit onderdeel te onderzoeken is het lastig om de resultaten te generaliseren en een oordeel te vellen aangaande de gehele AEG. Desondanks kan er een uitspraak worden gedaan over de misunderstanding gap. Allereerst bleek deze bij zowel de studenten met een module auditing (BAAF II) als bij de studenten met een vak auditing (BAAF III - auditing) significant te verkleinen op alle getoetste punten. Hierbij was de reductie bij de tweede groep het absoluut grootst. Daarnaast bleven de percepties van de andere drie groepen min of meer gelijk. Zij vertoonden over weinig audit-gerelateerde kennis te beschikken. Hieruit kan worden opgemaakt dat meer blootstelling aan auditing zorgt voor meer kennis en dus een reductie van de gap. Als gevolg hiervan kan wederom worden geconcludeerd dat educatie een significante reductie van de gap teweegbrengt.

Het derde onderzoek betrof dat van Gramling, Schatzberg en Wallace (1996). Allereerst werd het bestaan van de AEG aangetoond. Daarnaast bleek er een verschil in perceptie te bestaan tussen pre-audit en post-audit studenten omtrent de taken en verantwoordelijkheden van accountants. Zo was

61% van de pre-audit studenten van mening dat controleverklaringen zekerheid bieden voor het ontbreken van absolute fraude, tegenover 41% van de post-audit studenten. Dit verschil was significant met p-waarde van 0,001. Uiteindelijk bleek dat voor maar vijf van de negen statements aangaande de taken en verantwoordelijkheden een verschil ontstond. Daarnaast gaf 55% van de studenten aan dat er teveel van accountants wordt gevraagd. Dit gold voor zowel de pre-audit studenten als de post-audit studenten. Oftewel, er heeft zich een verandering voorgedaan in het verwachtingspatroon, maar niet in de verwachtingswaarde van studenten. Hieruit kan worden opgemaakt dat educatie een verkleining teweegbrengt op een aantal onderdelen. Desalniettemin blijft er sprake van een onveranderde verwachtingswaarde. Waar Gramling et al., niet volmondig het effect beaamden of ontkrachtten, acht ik het effect van educatie op basis van deze resultaten niet bewezen.

Dezelfde conclusie kan worden getrokken uit het onderzoek van Ahmad en Fadzly (2003). De resultaten tonen aan dat er sprake was van een significante verkleining tussen de antwoorden van investeerders en accountants. Bij statements die gingen over de betrouwbaarheid en bruikbaarheid van controleverklaringen daalde het verschil van zes naar twee stellingen. Misvattingen omtrent de verantwoordelijkheden van accountants bij het opstellen van een controleverklaring waren praktisch verdwenen. Waar het gebruik van de folder significant effect had voor investeerders, vertoonde andere groepen geen veranderingen. Dit resulteert in de conclusie dat educatie een effect kan hebben, maar in dit geval heeft het slechts betrekking op een specifieke groep participanten. Als gevolg hiervan ondersteunt dit niet de opvatting dat educatie tot een reductie van de AEG zorgt.

4.2 Periode vanaf 2008

Elad (2017) concludeerde na afloop van zijn onderzoek dat educatie een reductie van de AEG teweeg kan brengen. Echter, na bestudering van de resultaten blijkt dit allerminst te kloppen Allereerst bleek er weinig verschil te bestaan in de percepties van studenten bij statements aangaande de verantwoordelijkheden van auditors. Zo verschilden CS1 en CS3 studenten op drie statements significant van mening. CS1 en CS2 studenten verschilden op een statement significant van mening en dit bleek eveneens voor de vergelijking tussen CS3 en CS4 studenten. Bij statements die betrekking hadden op de betrouwbaarheid van een auditor bleken er geen significante verschillen bestaan. Dit gold eveneens voor statements met betrekking tot de bruikbaarheid van de informatie. Daarnaast waren CS2 en CS3 studenten van mening dat een goedgekeurde jaarrekening geen fraude en materiële fouten bevat. Ondanks dit opmerkelijke resultaat en het gering aantal significante verschillen concludeerde Elad dat educatie een significante verkleining van de AEG teweegbracht. Mijns inziens zijn de gevonden resultaten niet overtuigend genoeg om Elads conclusie te beamen. Als gevolg hiervan verwerp ik Elad’s conclusie.

Uit het onderzoek van Idowu en Oluwatovin (2014) bleek dat het kennisniveau van studenten zonder industrial attachment voldoende was. Op het gebied van de verantwoordelijkheden

van de accountant en het management was er geen enkel verschil te ontdekken met de studenten die een industrial attachment gevolgd hadden. Echter, studenten die een industrial attachment hadden gevolgd bleken beter op de hoogte te zijn van de ethiek en praktische kant van de beroepsgroep. Dit verschil was significant met een p-waarde van 0,04 en werd voor 96% verklaard door de industrial attachment. Hierdoor kan gesteld worden dat educatie in dit onderzoek voor een reductie van de AEG heeft gezorgd. De wijze van educatie betrof hier daadwerkelijk het opdoen van praktijkervaring. Studenten die niet in de accountancysector werken zullen dit niet leren op de universiteit. De resultaten zijn in die zin niet verrassend te noemen.

Siddiqui et al., (2009) voerde een onderzoek uit in Banladesh. Bij statement een weken SG1 studenten met -0,632 af van het gemiddelde van de auditors, tegenover -2,915 van de SG3 studenten. Betreffende statement zeven weken SG1 studenten met -0,0195 af van het gemiddelde van de auditors, tegenover 1,484 bij de SG3 studenten. Hieruit concludeerden Siddiqui et al., dat educatie de AEG helpt te reduceren. Echter, deze conclusie is opmerkelijk te noemen. Een verschil van -2,915 duidt er juist op dat SG3 studenten hier stelliger in waren dan het gemiddelde van de auditors, terwijl het verschil tussen SG1 studenten en auditors aanzienlijk kleiner was (-0,632). Aangezien deze stelling onjuist is en de SG1 studenten hier wel van overtuigd waren, is de AEG op dit punt dus vergroot in plaats van verkleind. Daarnaast was het resultaten bij statement vijf (‘the auditor is unbiased and objective’) opmerkelijk. Auditors scoorden hier gemiddeld een 1,714 op, SG1 studenten een 1,286 en SG3 studenten een 3,086. Dit is wederom niet een verkleining maar een vergroting van de AEG. Concluderend valt na nadere bestudering van de resultaten onvoldoende bewijs te vinden dat de conclusie van Siddiqui et ondersteund. Mijns inziens heeft educatie in dit onderzoek niet bewezen dat het voor een reductie van de AEG zorgt.

Rehana (2010) onderzocht in Bangladesh het effect van educatie op de AEG. Ze vergeleek de gemiddelde antwoorden van verschillende groepen studenten met het gemiddelde van de ISA. Hieruit concludeerden ze dat educatie helpt bij de verkleining van de AEG. Deze conclusie trekken op basis van de vergelijking met cijfers van ISA is opmerkelijk aangezien de ISA antwoorden gaf van een een ofwel een zeven. Daarnaast staat nergens aangegeven hoe ze aan de resultaten van de ISA is gekomen. Naar het eruit ziet heeft ze correcte statements beoordeeld met een een en incorrecte statements met een zeven. Dit lijkt te kloppen maar dit valt dus niet te valideren door het ontbreken van uitleg hierover. Echter, na bestudering van de tabellen valt haar conclusie alsnog te onderschrijven. De gemiddeldes van studenten verbeterden al naar gelang ze meer auditing studeerden. Zo lag bij het eerste statement het gemiddelde onder studenten zonder auditing ervaring op 2,43; bij de studenten met zowel audit en advanced audit ervaring op 5,14. Hetzelfde geldt voor statement acht. De onervaren studenten hadden een gemiddeld antwoord van 2,86 tegenover een 6,14 van de ervaren studenten. Deze resultaten tonen naar mijn mening inderdaad het effect van educatie aan.

Kumari et al., (2017) zijn ook van mening dat educatie voor dit effect kan zorgen. Echter, hier valt ook het een en ander over op te merken. Bij CAT1 studenten bleek er sprake te zijn van een overall gap (0,1991 met p < 0,05) en een deficient standard gap (0,2696 met p < 0,01) in sector een. Bij de CAT3 studenten bleek er een deficient standard gap te zijn (0,3271 met p < 0,05) en geen overall gap in sector een. Dit duidt erop dat de overall gap is afgenomen naarmate de studenten meer auditing studeerden. Niettemin bleek in deze sector een deficient performance gap te bestaan (0,3039 met p < 0,05) bij de CAT3 studenten. Hieruit blijkt juist een vergroting van de AEG te zijn ontstaan. Verder bleken er in sector twee de volgende gaps te zijn ontstaan: een overall gap (0,6965 met p < 0,05) en een deficient standard gap (0,9360 met p < 0,05). Deze verschillen zijn groter dan die tussen de CAT1 studenten en auditors (0,3034 en 0,22560). Beide gaps zijn hier tevens niet significant. Hieruit valt op te maken dat naarmate de studenten meer ervaring hebben in auditing, ze het werk van accountants positiever waarderen. Na bestudering van de resultaten rest mij niets anders dan de conclusie van Kumari et al., te verwerpen. Het klopt dat er sprake was van een reductie op bepaalde onderdelen van de AEG. Nochtans is de toename van uitgerekend de deficient performance gap een kwalijke uitkomst. Dit onderdeel beslaat het onvoldoende presteren van een accountant doordat deze niet voldoet aan de taken die hem zijn toegewezen. Studenten zijn er dus van overtuigd geraakt dat accountants niet naar behoren presteren.In combinatie met de blijvende aanwezigheid van een significante deficient standards gap, kan niet worden geconcludeerd dat educatie voor een verkleining van de AEG heeft gezorgd.

In tegenstelling tot de andere onderzoeken maakte Howcroft in haar onderzoek gebruik van interviews (2013). Uit de resultaten maakte Howcroft op dat de AEG de afgelopen jaren is vergroot. Dit heeft volgens haar een aantal oorzaken. Allereerst strookt de onderwijsmethode en onderwijsdoelstelling van professoren niet met hetgeen de beroepssector voor ogen heeft. Zij gaven te kennen dat de professionele aspecten aan prioriteit verdienen tijdens de studie. Dit is hoogst opmerkelijk aangezien professioneel scepticisme wordt beschouwd als een onmisbare kwaliteit voor accountants. Zowel de accountant als de gehele maatschappij hebben baat bijeen kritische houding wanneer een accountantscontrole wordt uitgevoerd. Studenten zouden er daarom baat bij hebben wanneer dit tijdens de studie wordt bijgebracht. Hier doet zich het volgende probleem voor en dat is de overdadige instroom van studenten. Als gevolg hiervan is het onderwijsdoel van professoren verschoven naar het overdragen van kennis. Accountants gaven echter aan ontevreden te zijn met het niveau hiervan. Ingeval het educatieve niveau verbeterd is Howcroft van mening dat educatie voor een reductie van de AEG kan zorgen. Naar mijn mening dient dit bereikt te worden door de professor–student –ratio te verbeteren. Op deze manier zijn professoren weer in staat het kritisch denken van studenten te stimuleren. Zodoende kan er een basis gevormd worden voor een van de grondbeginselen van accountants.

4.3 Vergelijking van beide periodes

Vier onderzoeken zijn uitgelicht van de periode tot en met 2003. De onderzoeken van Monroe en Woodliff (1993) en Pierce en Kilcommins (1996) toonden beide aan dat educatie een significante verkleining van de AEG teweegbrengt. Ten eerste kwam dit doordat de participanten beter op de hoogte waren omtrent de verantwoordelijkheden van accountants en het management. Daarnaast begrepen ze beter wat een accountantsverklaring daadwerkelijk beweert over het toekomstperspectief van een bedrijf. Minder overtuigend waren de resultaten van Gramling et al., (1996) en Ahmad en Fadzly (2003). Bij het experiment van Gramling et al., (1996) was er sprake van een significante verandering, maar enkel bij een gering aantal statements. Als gevolg hiervan waren de resultaten naar mijn mening afdoende om het effect te bevestigen. Dit gold eveneens voor het onderzoek van Ahmed en Fadzly (2003). Hieruit bleek er sprake te zijn van een significante reductie bij de investeerders, maar dit kon niet gegeneraliseerd worden over de andere groepen participanten. Concluderend is het effect van educatie ter verkleining van de AEG aangetoond in de periode tot en met 2003. Echter, dit effect bleek voor de helft van de onderzoeken te bestaan.

De tweede periode betrof die van het jaar 2008 tot heden. Ook hier bleek er niet sprake te zijn van een unanieme conclusie. Allereerst toonden de onderzoeken van Idowu en Oluwatovin (2014), Rehana (2010) en Howcroft (2017) aan dat educatie een significante verkleining van de AE teweegbracht. Rehana (2010) toonde de verandering in verwachtingen aan bij studenten naarmate studenten meer auditing studeerden. Zo vonden deze na extra educatie dat een accountantsverklaring geen bewijs geeft voor het ontbreken van fraude of material misstatements in de jaarrekening. Daarnaast toonden Idowu en Oluwatovin aan dat de ethische en praktische kant van accounting beter werd begrepen nadat studenten een industrial attachment hadden gevolgd. Juist deze praktische kant was onderdeel van de discussie in Howcrofts onderzoek. Accountants beklaagden zich over een gebrek aan kennis hierover en dat universiteiten dienden op te lossen. Daarentegen waren professoren van mening dat zij kritisch denkende personen diende op te leiden. Naar mijn mening is professioneel scepticisme een grondbeginsel voor accountants en dit zou hen tijdens de studie bijgebracht moeten worden. Tegenover deze onderzoeken die educatie aanhangen staan de onderzoeken van Elad (2017), Siddiqui et al., (2009) en Kumari et al., (2017) tegenover. Deze waren allen van mening dat educatie een verkleining van de AEG teweegbracht. Echter, de resultaten waren onvoldoende overredend om mij ervan te overtuigen deze conclusie te delen. Zo concludeerde Elad (2017) dat de verantwoordelijkheden onredelijk hoog waren en de verantwoordelijkheden van accountants verkeerd in werden geschat onder studenten zonder auditing achtergrond. Educatie verklaarde volgens hem het verschil hierin tussen de studenten die wel kennis hadden van auditing. Echter, na bestudering van de resultaten blijkt deze conclusie voorbarig te zijn. Ditzelfde geldt voor de conclusie van Siddiqui et al., (2009). Op bepaalde punten nam de AEG af, maar op andere punten weer toe. Zo raakten studenten ervan overtuigd dat accountants alle fraude opspoorden en ze niet volledig objectief handelden

naarmate ze meer auditing studeerden. Hetzelfde probleem deed zich voor bij Kumari et al., (2017). Hier zorgde educatie voor een verkleining van de overall gap, maar tegelijkertijd steeg de deficient performance gap. Juist de stijging van dit onderdeel is opmerkelijk aangezien dit aangeeft dat studenten twijfelen aan de kennis dan wel kunde van accountants. Kortom, er is geen onomstotelijk bewijs gevonden wat het effect van educatie vaststelt voor meer of minder dan de helft van de onderzoeken die zijn uitgevoerd vanaf het jaar 2008.

Hieronder zijn de belangrijkste punten van de onderzoeken schematisch genoteerd. Dit is onderverdeeld in de periode tot en met het jaar 2003 en de periode vanaf het jaar 2008 tot heden. Na bestudering hiervan blijkt dat de helft van de onderzoeken het effect van educatie significant heeft bewezen. Dit geldt voor beide periodes. Als gevolg hiervan kan in ieder geval worden geconcludeerd dat er geen verandering heeft voorgedaan in de factor educatie.