De heffing van douanerechten,
btw en accijns bij invoer
Geschreven door: M.M. Tusveld LL.B.
1
Inhoudsopgave
Inleiding 2
De douane-unie 5
De heffing van invoerrechten 5
Invoer belast in de omzetbelasting 6
Waarom er omzetbelasting bij invoer wordt geheven 6
Invoer belast in de accijns 7
Waarom er invoeraccijns wordt geheven 7
In het vrije verkeer brengen 8
Douaneschuld 12
Douaneschuld op grond van artikel 201 CDW 13
Douaneschuld op grond van artikel 202 CDW 13
Douaneschuld op grond van artikel 203 CDW 14
Douaneschuld op grond van artikel 204 CDW 15
Onderscheid douaneschuld op grond van artikel 203 en 204 CDW 16
Ontstaan douaneschuld op grond van artikel 205 CDW 18
De belastbare feiten in de omzetbelasting bij invoer 20
De Btw-richtlijn en het belastbare feit ‘invoer’ 20
De Wet OB 1968 en het belastbare feit ‘invoer’ 21
Heffingssystematiek 24
De belastbare feiten in de accijnswetgeving bij invoer 26
Het belastbare feit ‘invoer’ in de Accijnsrichtlijn 26
Het belastbare feit ‘invoer’ en de Wet op de accijns 27
Samenloop tussen de douaneschuld, omzetbelasting bij invoer en accijns bij invoer 28
Gevolgen van omzetbelasting bij invoer 36
Gevolgen van het ontstaan van een douaneschuld 38
Gevolgen verschuldigdheid van accijns bij invoer 40
DWU, de nieuwe douanewetgeving 41
Beschouwing 43
Conclusie 45
Literatuurlijst 48
2
Inleiding
Op 12 januari 2016 is de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak Eurogate1
gepubliceerd. In deze zaak is opnieuw de vraag gesteld of er btw bij invoer verschuldigd is bij een douaneschuld die ontstaan is op grond van artikel 204 Communautair Douanewetboek (hierna: CDW).
Zowel accijns als omzetbelasting worden geheven ter zake van invoer. Daarom is het logisch dat bij het heffen van deze belastingen( bij invoer) is aangesloten op de systematiek van het douanerecht. Dit parallellisme brengt met zich mee dat als er een douaneschuld ontstaat in het douanerecht er in beginsel ook accijns en omzetbelasting verschuldigd zal worden.
Desondanks heeft elke belasting zijn eigen formuleringen van het belastbare feit ‘invoer’ en worden ze geheven vanuit andere doelstellingen. Daarom zijn er gevallen voor te stellen dat er geen invoeraccijns of btw bij invoer verschuldigd is door een ‘mismatch’ of er, beredeneerd vanuit de doelstelling van de belasting, zou geen verschuldigdheid mogen zijn waar dat wel zo is.
Belastingen die geheven worden bij invoer belasten het feit dat de goederen de buitengrens van het belastinggebied overschrijden en dus het belastinggebied binnenkomen. Binnen de belastingwetgeving van de Europese Unie kunnen we vier verschillende (grens)gebieden onderscheiden2:
- Het douanegebied - Het accijnsgebied - Het btw-gebied - Het statistiekgebied
Het grondgebied van deze gebieden is niet gelijk. Zo is het douanegebied groter dan het btw-gebied en het accijnsbtw-gebied. Dit betekent dat er zich situaties kunnen voordoen waarbij de goederen wel al zijn ingevoerd in het douanegebied (bijvoorbeeld de Canarische eilanden), maar nog niet in het btw-gebied of het accijnsgebied. Tenzij anders vermeld, zal in deze
1 Conclusie van Advocaat-Generaal M. Campos Sánchez-Bordona van 12 januari 2016 C-226/14 & C-228/14 (Eurogate II) 2 Belastingdienst website
3 scriptie uit worden gegaan van invoer in zowel het douanegebied als het btw-gebied en
accijnsgebied.
Zodra de goederen het grondgebied zijn binnengekomen moet de waarde worden vastgesteld. In beginsel is dat de transactiewaarde van de goederen. Dit geldt overigens niet voor de accijns. Kenmerkend aan de accijns is dat deze geheven wordt over de hoeveelheid van het product. Dit is alleen anders voor de accijns op tabak. In dat geval wordt er ook voor een klein deel over de waarde van het tabak accijns geheven. Voor de waardebepaling van de goederen voor de omzetbelasting bij invoer3 wordt de douanewaarde4 van de goederen als startpunt genomen. Vervolgens worden hier bepaalde kosten bij opgeteld en afgetrokken om zo uit te komen bij de waarde van de goederen waarover omzetbelasting bij invoer berekend moet worden.
In deze scriptie zal ik verder ingaan op deze samenloop tussen het douanerecht enerzijds en de omzetbelasting en accijns anderzijds. Meer specifiek zal ik ingaan op de samenhang tussen het verschuldigd worden van invoerrechten op grond van een douaneschuld enerzijds en het verschuldigd worden van omzetbelasting en accijns bij invoer anderzijds. Dit zal ik
voornamelijk doen bezien vanuit Nederland. Waar relevant zal ik echter ook Europese en internationale wet- en regelgeving aanhalen.
In deze scriptie staat de volgende onderzoeksvraag centraal: ‘In hoeverre is er een samenloop tussen het ontstaan van een douaneschuld en de verschuldigdheid en heffing van
omzetbelasting en accijns bij invoer?’.
Om een beter begrip te hebben van de samenloop tussen deze indirecte belastingen is het ten eerste van belang (kort) na te gaan waarom de belastingen bij invoer geheven worden. Indien de belastingen bij invoer vanuit een andere visie geheven worden kan dit betekenen dat de belastingen op verschillende tijdstippen verschuldigd zijn of dat het niet gerechtvaardigd is dat ze in bepaalde situaties verschuldigd worden.
Vervolgens behandel ik de deelvraag: Wat is het gevolg van het ontstaan van de
douaneschuld, omzetbelasting bij invoer en invoeraccijns? Het is van belang te bespreken wat
3 Artikel 85 Richtlijn 2006/112/EG — Het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) van de EU (hierna: Btw-richtlijn).
4 de gevolgen zijn van het voldoen van de verschuldigde invoerrechten, accijns en
omzetbelasting. In gevallen waarin goederen ‘gewoon’ worden ingevoerd (i.e. aangegeven in het vrije verkeer van de Unie) zal een douaneschuld voorzien zijn. Er zijn echter ook gronden waardoor onvoorzien een douaneschuld ontstaat en er dus extra kosten gemaakt moeten worden zonder dat dit voordelen met zich mee brengt.
Daarnaast zal ik de deelvraag: ‘Hoe ontstaat een douaneschuld?’ beantwoorden. In beginsel zal er geen omzetbelasting of accijns bij invoer verschuldigd worden als er geen douaneschuld is ontstaan. Daarom behandel ik het ontstaan van de douaneschuld in grote lijnen. Ook zal ik ingaan op de heffingssystematiek.
De volgende deelvragen die ik bespreek zijn: ‘Wat wordt er onder het belastbare feit ‘invoer’ in de omzetbelasting verstaan?’ en, ‘Wat wordt er onder het belastbare feit ‘invoer’ in de accijnswetgeving verstaan?’. Hier zet ik nader uiteen wat onder ‘invoer’ wordt verstaan in de omzetbelasting en de accijnswetgeving om deze later te kunnen vergelijken met de
douaneschuld. Ook zal ik hier ingaan op de heffingssystematiek van accijns en omzetbelasting bij invoer, wie de schuldenaren zijn en op welk tijdstip de belastingen geheven worden.
Vervolgens vergelijk ik het ontstaan van de douaneschuld met het ontstaan van de
omzetbelastingschuld en het ontstaan van de accijnsschuld. Hier zal dus de meeste aandacht uit gaan naar de vraag of er omzetbelasting en accijns bij invoer verschuldigd worden als er een douaneschuld is ontstaan. Verder zal ik aandacht besteden aan de samenloop tussen de aangewezen schuldenaren voor de verschillende belastingen. Als duidelijk is wanneer de verschillende belastingen verschuldigd zijn, benadruk ik de gevolgen van die
verschuldigdheid. Dit is vooral om een idee te geven waar men op zou moeten letten om (mogelijke) risico’s uit de weg te gaan.
Ik sluit af met het bespreken van de nieuwe douanewetgeving, het ‘Douanewetboek van de Unie’ (hierna DWU), die 1 mei 2016 van toepassing wordt. Deze nieuwe wetgeving zal invloed hebben op de hier behandelde samenloop. Toch is het te verwachten dat de nieuwe wetgeving deze materie in het licht van de vorige wetgeving zal uitleggen en daarom in grote lijnen de uitleg gelijk zal blijven.
5
De douane-unie
De heffing van invoerrechten
Dat er een douaneschuld (zou moeten) ontstaat, hangt voornamelijk af van de reden waarom er invoerrechten geheven worden. Daarom zal ik hier kort bespreken wat de doelstellingen zijn van het heffen van invoerrechten.
Ten tijde van het ontstaan van invoerrechten en accijns was het doel voornamelijk het binnenbrengen van geld i.e. belastinggedreven. Naarmate de economie zich verder
ontwikkelde en meer internationaal georiënteerd werd, ontstond er een tweede grond voor het heffen van invoerrechten en accijns, namelijk het beschermen van de eigen economie. Door het heffen van invoerrechten en accijns wordt er een barrière opgeworpen voor goederen van buiten de eigen economie. Zo worden de geïmporteerde goederen dus in het nadeel gebracht ten opzichte van de lokale goederen. Tegenwoordig zien we daar nog een derde focuspunt bij verschijnen: veiligheid en zekerheid. Dit is onder andere het gevolg van terroristische
aanslagen en gebeurtenissen zoals de kernramp in Fukushima.
Sinds 1993 zijn de binnengrenzen tussen de lidstaten van de douane-unie komen te vervallen. Overigens wordt vaak gedacht dat het daarom ook niet meer relevant is in welke lidstaat de goederen worden geacht te zijn ingevoerd. Voor de hoogte en het feit dat er
invoerrechtenrechten worden geheven is dat in beginsel juist. Maar aangezien 25% van de geheven invoerrechten aan de lidstaten zelf toekomt in de vorm van
perceptiekostenvergoeding, is het vaststellen in welke lidstaat de goederen zijn ingevoerd in de dagelijkse praktijk wel degelijk relevant. Daarnaast bestaat er ook per lidstaat een andere houding/filosofie van de Douane. Zo is de Douane in bepaalde lidstaten toegankelijker en flexibeler dan in andere lidstaten.5 Dus praktisch gezien kan het voor een ondernemer wel degelijk van invloed zijn welke lidstaat hij kiest om in te voeren.
6
Invoer belast in de omzetbelasting
Waarom er omzetbelasting bij invoer wordt geheven
Om goed de samenloop te begrijpen tussen omzetbelasting bij invoer en het douanerecht is het belangrijk te begrijpen waarom de omzetbelasting bij invoer door de wetgever belastbaar is gesteld. Mede omdat dit bepalend is voor de vraag of het wel gerechtvaardigd is dat in bepaalde situaties omzetbelasting bij invoer verschuldigd wordt. Daarom wordt hieronder kort ingegaan op de doelstelling van omzetbelasting bij invoer.
Het idee achter het heffen van omzetbelasting bij invoer is dat de goederen die worden ingevoerd vanuit gebieden buiten het btw-gebied6 van de Unie aan eenzelfde
(omzet)belastingdruk moeten worden onderworpen als goederen die zich al in het vrije verkeer van het btw-gebied bevinden. Net zo als bij de ‘gewone’ btw bij de levering van goederen,wordt uiteindelijk de consumptie van het goed belast. Met het belasten van invoer wordt voorkomen dat er op dat vlak ongelijke concurrentie ontstaat tussen goederen
afkomstig van buiten de Unie en goederen afkomstig van binnen de Unie.
Door de bijzondere aard van btw bij invoer is, anders dan bij ‘gewone’ btw, voor het optreden van het belastbare feit ‘invoer’ niet vereist dat de import wordt verricht door een
(rechts)persoon die belastingplichtig is voor de omzetbelasting. Het feit dat de goederen de grens van het btw-gebied passeren is voldoende om bij de persoon die invoert een
verschuldigdheid voor de btw te laten ontstaan. Ook is het niet van belang of de goederen gebruikt zullen worden voor een levering of dienst, noch dat er een vergoeding voor deze activiteit is aan te wijzen. Dit maakt btw bij invoer een vreemde eend in de bijt binnen de omzetbelasting.
7
Invoer belast in de accijns
Waarom er invoeraccijns wordt geheven
Net als voor de omzetbelasting bij invoer is het belangrijk na te gaan waarom de wetgever accijns bij invoer belastbaar heeft gesteld. Dit inzicht is belangrijk omdat alleen zo de
samenloop met de douanewetgeving goed te begrijpen is. Hieronder wordt de doelstelling van de accijns bij invoer verder uiteengezet.
Het heffen van accijns heeft net als de btw tot doel het belasten van consumptie van die goederen in de lidstaten. Anders dan de btw wordt accijns slechts geheven over bepaalde ge- of verbruiksgoederen met het idee om (naast de heffing van belasting) het gebruik van deze goederen te ontmoedigen. Wat ook opvalt is dat accijns in de meeste gevallen uitsluitend wordt geheven naar hoeveelheid en niet naar waarde, wat wel het geval is bij invoerrechten en omzetbelasting.
Ook accijns bij invoer wordt geheven om te zorgen dat er op de (accijns)goederen die in het vrije verkeer worden gebracht eenzelfde belastingdruk rust als soortgelijke goederen die zich reeds in het vrije verkeer in de Unie bevinden.
8
In het vrije verkeer brengen
Zoals uit het bovenstaande blijkt, is het de bedoeling dat als de formaliteiten zijn afgehandeld en verschuldigde rechten betaald zijn, de goederen vrij te verhandelen zijn op de interne markt van de Unie. Daarom is het belangrijk te begrijpen wanneer de goederen dan vrij te
verhandelen zijn i.e. de goederen in het vrije verkeer zijn. Daarom ga ik in dit hoofdstuk nader in op het ‘in het vrije verkeer brengen’.
Om goederen vrij te kunnen laten circuleren in het economisch circuit van de Unie moeten de goederen een communautaire status7 hebben. Communautaire goederen zijn goederen die in het geheel zijn verkregen in het douanegebied van de Gemeenschap of goederen die zijn ingevoerd uit landen of gebieden die geen deel uitmaken van het douanegebied van de Gemeenschap (lees: derdelandsgebieden) en vervolgens in het vrije verkeer zijn gebracht.8
Het vereiste van de communautaire status vloeit voort uit de doelstelling van de douane-unie dat de goederen die geïmporteerd zijn aan dezelfde belastingdruk onderworpen zijn als de goederen die zich al in het vrije verkeer van de Unie bevinden.
Het in het vrije verkeer brengen van goederen is een douaneregeling.9 Na het vervullen van
formaliteiten ten behoeve van invoer (i.e. de aangifte ten invoer), de wettelijk verschuldigde rechten en belastingen, de toepassing van handelspolitieke maatregelen en de betaling van de verschuldigde douanerechten krijgen de goederen hierdoor de douanestatus van
communautaire goederen.10 Zodra de goederen de communautaire status hebben gekregen
kunnen ze vrij deelnemen in het economisch verkeer van de EU. De goederen staan dan niet meer onder het douanetoezicht.11
Het Hof van Justitie (hierna: HvJ) heeft geoordeeld dat douanerechten verschuldigd worden doordat goederen in de Gemeenschap worden ingevoerd en vervolgens in het economisch verkeer van de lidstaten worden gebracht.12 Daarom zullen alleen douanerechten
verschuldigd worden indien het niet-communautaire goederen betreft. De goederen zijn dan
7 Onder het DWU zullen dit ‘Uniegoederen’ genoemd worden
8 Artikel 4 lid 7 CDW & artikel 5 lid 23 DWU
9 Artikel 4 lid 10 letter a CDW jo. Artikel 79 CDW (artikel 48 CDW, artikel 4 leden 15 letter a CDW, artikel 16 letter a CDW ) 10 Website Belastingdienst – geraadpleegd op 16 maart 2015
11 artikelen 4 lid 7/ 2de streepje CDW, 37 lid 2 CDW en 79 CDW. 12 HvJ 28 februari 1984, C-294/82 ( Senta Einberger)
9 onderworpen aan eenzelfde belastingdruk als de goederen die al in het economisch circuit van Gemeenschap circuleren.
Zo schrijft de heer Spiessens: “na het ontstaan van een douaneschuld zijn goederen mijn inziens in het vrije verkeer”.13 Hoewel ik dit in de meeste gevallen niet onjuist acht, heeft deze
uitspraak wel wat nuancering nodig. Dit zal ik belichten aan de hand van het Eurogate arrest I & II.14
In de Eurogate zaak zijn goederen de Unie binnengekomen en opgeslagen in een particulier douane-entrepot. Normaliter als goederen worden ingevoerd worden er invoerrechten verschuldigd. Dit gebeurt echter niet als de goederen onder een douaneregeling worden geplaatst. Een aantal douaneregelingen heeft namelijk een schorsende werking. Het beheer van een particulier douane-entrepot is zo’n douaneregeling die aan bepaalde voorwaarden onderworpen is. Een van die vereisten is dat uit de voorraadadministratie te allen tijde moet zijn af te lezen welke goederen onder het stelsel van douane-entrepots zijn geplaatst.
De belastingplichtige (Eurogate Distribution) heeft niet aan die verplichting voldaan. Zij heeft op het tijdstip waarop de goederen het douane-entrepot verlieten nagelaten de goederen uit te schrijven uit de voorraadadministratie, en deze boeking pas veel later verricht. Op het tijdstip waarop het termijn voor uitschrijving in de administratie was verstreken lag na het tijdstip van wederuitvoer van de goederen naar Afrika. Vaststaat dat de goederen naar Afrika zijn
vervoerd, er bestaat dus geen risico dat de goederen in het vrije verkeer zijn terechtgekomen.
Vervolgens heeft het HvJ in Eurogate I beslist dat er door het niet voldoen aan de genoemde verplichting op grond van artikel 204 CDW een douaneschuld is ontstaan. Er vanuit gaande dat de goederen altijd in het vrije verkeer komen als er een douaneschuld ontstaat en dat ze deze status verliezen als ze de twaalfmijlszone verlaten (dus het douanegebied weer
verlaten)15, is in een dergelijk geval de vraag wanneer die goederen dan in het vrije verkeer
zijn geweest en de communautaire status hebben gekregen?
13 Spiessens, Heffing aan de grens, 14 HvJ 6 september 2012, C-28/11 (Eurogate)
15 Dit staat niet letterlijk in het CDW genoemd maar kan worden geconcludeerd uit artikelen betreffende uitvoer en de afbakening van het grondgebied
10 De douaneschuld is in dit geval ontstaan omdat niet binnen het termijn aan de administratieve verplichtingen van het beheer van een douane-entrepot is voldaan. De douaneschuld is dus ontstaan op het moment dat deze termijn verstrijkt. Deze uitspraak heeft dus met zich meegebracht dat er een douaneschuld kan ontstaan zonder dat de betreffende goederen zich nog in het douanegebied bevinden.
Gezien de systematiek en doel van het heffen van invoerrechten (protectionisme) lijkt het enkel rechtvaardig, nu er een douaneschuld geacht is te zijn ontstaan, dat de goederen worden aangemerkt in het vrije verkeer te zijn geweest. Des te meer omdat ten aanzien van de
goederen dan wellicht de vrijstelling voor terugkerende goederen16 zou kunnen worden
gebruikt. Deze vrijstelling houdt in dat als goederen die de communautaire status hebben gehad (onder voorwaarde) binnen drie jaar opnieuw in het vrije verkeer van de gemeenschap worden gebracht, zonder heffing van invoerrechten. Maar als de goederen op het tijdstip van het ontstaan van de douaneschuld niet op het grondgebied van de douane-unie waren, dan is het moeilijk vol te houden dat de goederen in het vrije verkeer zijn geweest. Uit de strekking van het douanerecht volgt dat goederen buiten douanegebied niet in het vrije verkeer van dat gebied kunnen zijn. Het lijkt er dus sterk op dat hier wel een douaneschuld is ontstaan, maar dat de goederen niet in het vrije verkeer zijn geweest.
Daarnaast is het hier ook niet duidelijk dat als de goederen worden geacht in het vrije verkeer te zijn geweest, wanneer de goederen dan in het vrije verkeer waren. Als bepaald moet worden of de goederen binnen een termijn van drie jaar opnieuw in het vrije verkeer worden gebracht, moet ook vastgesteld worden wanneer de goederen dan de communautaire status hebben verloren. Op het moment dat de goederen de twaalfmijlszone verlieten was er nog geen sprake van een douaneschuld en op het moment van het ontstaan van de douaneschuld waren de goederen niet meer op het grondgebied.
Het is dus niet duidelijk of de goederen in het onderhavige geval in het vrije verkeer zijn geweest terwijl er wel een douaneschuld is ontstaan. Hoe met dergelijke problematiek moet worden omgegaan is niet geheel duidelijk.17 Echter, het laat wel duidelijk zien dat, alhoewel de douaneschuld en het ‘in het vrije verkeer brengen van goederen’ sterk met elkaar
16 Artikel 185 CDW
11 verbonden is, de conclusie dat de goederen in het vrije verkeer zijn als er een douaneschuld is ontstaan, wat te kort door de bocht is.
12
Douaneschuld
Aangezien de accijnswetgeving voor de heffing bij invoer het douanerecht van
overeenkomstige toepassing heeft verklaard en er in de omzetbelasting aansluiting is gezocht met het douanerecht, is het van belang vast te stellen wanneer er een douaneschuld ontstaat.
In de eerste plaats kan worden opgemerkt dat er een douaneschuld kan ontstaan op grond van elk van de onderstaande artikelen van het CDW, zonder dat er sprake is van het belastbare feit ‘invoer’ voor de omzetbelasting. Dit is het gevolg van verschil in grondgebied van beide stelsels. De goederen kunnen al zijn binnengebracht in de douane-unie, terwijl vanuit de btw bezien de goederen nog niet op het grondgebied van een lidstaat zijn binnengekomen zoals relevant voor de heffing van de omzetbelasting18. In Nederland is het invoeren uit deze zogenoemde derdelandsgebieden belastbaar gesteld op grond van artikel 18 lid 1 onderdeel b Wet OB 1968 en artikel 1 Wet OB 1968.19
De douaneschuld is te definiëren als een op een persoon rustende verplichting tot betaling van de rechten bij invoer die uit bepaalde goederen van toepassing zijnde uit hoofde van geldende communautaire bepalingen.20
Een douaneschuld kan ontstaan op grond van artikel 201 t/m 205 CDW:
- Aan rechten bij invoer onderworpen goederen worden in het vrije verkeer gebracht (201 CDW).
- Aan rechten bij invoer onderworpen goederen op onregelmatige wijze in het douanegebied van de Gemeenschap worden gebracht (202 CDW).
- Aan rechten onderworpen goederen worden een het douanetoezicht onttrokken (203 CDW).
- Er wordt niet voldaan aan douaneverplichtingen welke ten aanzien van aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit een regeling tijdelijke opslag, een andere douaneregeling, of de regeling vrije zone of vrije entrepot (204 CDW).
- Er worden goederen verbruikt in een vrije zone of vrij entrepot op andere wijze dan is voorgeschreven (205 CDW).
18 Artikel 6 Btw-richtlijn
19 Zie ook ‘De Wet OB 1968 en het belastbare feit ‘invoer’ 20 Artikel 4 lid 9 CDW
13 Douaneschuld op grond van artikel 201 CDW
Op grond van artikel 201 CDW ontstaat er een douaneschuld bij invoer als de goederen in het vrije verkeer van de gemeenschap worden gebracht door middel van een aangifte ter invoer voor het vrije verkeer. In dit geval is er dus sprake van regelmatige invoer. Dit is de meest voorkomende manier waarop een douaneschuld ontstaat.
Daarnaast kan er op grond van artikel 201 CDW ook een douaneschuld bij invoer ontstaan als de goederen onder de douaneregeling tijdelijke invoer met gedeeltelijke vrijstelling van rechten worden geplaatst. De douaneschuld ontstaat dan natuurlijk alleen voor het gedeelte waarvoor geen recht op vrijstelling bestaat.21
De douaneschuld ontstaat op het moment waarop de desbetreffende douaneaangifte wordt aanvaard. De schuldenaar is de aangever en in het geval van indirecte vertegenwoordiging, ook de persoon voor wiens rekening de douaneaangifte wordt gedaan.
Douaneschuld op grond van artikel 202 CDW
Artikel 202 CDW stelt het op ‘onregelmatige wijze’ invoeren van goederen binnen de Gemeenschap belastbaar. Een douaneschuld bij invoer ontstaat:
- als goederen op onregelmatige wijze het douanegebied van Gemeenschap worden binnengebracht (bijvoorbeeld smokkel);
- als goederen die zich in een vrije zone of vrij entrepot bevinden, op onregelmatige wijze in een ander deel van het douanegebied worden binnengebracht.
De douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de goederen op onregelmatige wijze worden binnengebracht. Dit moment zal echter vaak niet bekend zijn. In dat geval geldt het moment waarop wordt vastgesteld dat de goederen op onregelmatige wijze zijn binnengebracht of een eerder moment, als de douane beschikt over gegevens waaruit blijkt dat de schuld eerder is ontstaan dan het moment van ontdekking. Het tijdstip is in dat geval het vroegste moment waarop het bestaan van de douaneschuld is vast te stellen.
In het geval van onregelmatige invoer worden ook personen die hebben deelgenomen aan het binnenbrengen van de goederen en de personen die de goederen hebben verworven of onder
14 zich hebben gehad als schuldenaar aangemerkt indien ‘zij wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat de goederen op onregelmatige wijze zijn binnengebracht’22
(wetenschapsvereiste). Dit wetenschapsvereiste zien we overigens vaker terug in jurisprudentie betreffende fraude, bijvoorbeeld over carrouselfraude.
Douaneschuld op grond van artikel 203 CDW
Op grond van artikel 203 CDW ontstaat een douaneschuld als de goederen worden onttrokken aan het douanetoezicht.
Het douanetoezicht bestaat uit de activiteiten die door de douane worden ontplooid om te zorgen voor de naleving van de douanewetgeving en, in voorkomend geval, de naleving van de andere bepalingen die op goederen onder douanetoezicht van toepassing zijn.23 Wat onder ‘onttrekking’ moet worden verstaan wordt staat niet nader omschreven in het douanerecht. Het lijkt in ieder geval bepaalde handelingen ten aanzien van de goederen als gevolg waarvan geen douanetoezicht meer mogelijk is te impliceren.24
Volgens jurisprudentie van het HvJ25 moet onder een ‘onttrekking aan het douanetoezicht’ worden verstaan elk handelen of nalaten als gevolg waarvan de bevoegde douaneautoriteit, zelfs slechts tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en hem wordt belet de in artikel 37, lid 1, van het douanewetboek bedoelde controles uit te voeren.
Een douaneschuld op grond van artikel 203 CDW ontstaat op het tijdstip waarop de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken.26 Dit moment zal echter vaak niet bekend zijn. In dat geval geldt het moment waarop wordt vastgesteld dat de goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken of een eerder moment, als de douane beschikt over gegevens waaruit blijkt dat de schuld eerder is ontstaan dan het moment van ontdekking. Het tijdstip is in dat geval het vroegste moment waarop het bestaan van de douaneschuld is vast te stellen.
22 Artikel 202 lid 3 CDW 23 Artikel 4 onderdeel 23 CDW
24 Tekst douaneschuld en douaneschuldenaar
25 HvJ 1 februari 2001, nr. C-66/99 (wandel), Jurispr. I-9118, r.o. 47 26 Artikel 203 lid 2 CDW
15 Als er een douaneschuld ontstaat op grond van artikel 203 is de schuldenaar degene die de goederen feitelijk aan het douanetoezicht onttrekt. Ook personen die aan de onttrekking hebben deelgenomen of de goederen hebben verworven of onder zich hebben gehad, en op dat moment wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat deze aan het douanetoezicht waren onttrokken, zijn aangewezen als schuldenaar. Daarnaast is ook de persoon die verantwoordelijk is voor het nakomen van de verplichtingen welke voortvloeien uit de tijdelijke opslag van de goederen of het gebruik van de douaneregeling waaronder de
goederen waren geplaatst, schuldenaar onder artikel 203 CDW bij het niet nakomen van deze verplichtingen.
Douaneschuld op grond van artikel 204 CDW
Er ontstaat een douaneschuld op grond van artikel 204 CDW indien niet wordt voldaan aan een van de verplichtingen welke ten aanzien van aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit het gebruik van de douaneregeling waaronder zij zijn geplaatst, tenzij
vaststaat dat dit verzuim zonder werkelijke gevolgen is gebleven voor de juiste werking van de regeling27. Elke situatie die niet onder deze uitzondering valt, valt binnen de werkingssfeer van artikel 204 CDW.28
Dit moment zal echter vaak niet bekend zijn. In dat geval geldt het moment waarop wordt vastgesteld dat de goederen op onregelmatige wijze zijn binnengebracht of een eerder
moment, als de douane beschikt over gegevens waaruit blijkt dat de schuld eerder is ontstaan dan het moment van ontdekking. Het tijdstip is in dat geval het vroegste moment waarop het bestaan van de douaneschuld is vast te stellen.
De douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop niet meer wordt voldaan aan de verplichting waarvan de niet-nakoming de douaneschuld doet ontstaan of op het tijdstip waarop de goederen onder de betrokken douaneregeling werden geplaatst, wanneer achteraf blijkt dat aan een van de voorwaarden voor de plaatsing van de genoemde goederen onder deze regeling niet is voldaan.29
27 Artikel 859 TCDW
28 HvJ 6 September 2012 C-262/10 (Döhler Neuenkirchen) 29 Artikel 204 lid 2 CDW
16 De schuldenaar van de schuld die op grond van artikel 204 CDW ontstaat is de persoon die de verplichtingen voortvloeiende uit het gebruik van de desbetreffende douaneregel moet
nakomen.30
Onderscheid douaneschuld op grond van artikel 203 en 204 CDW
Artikel 203 CDW en 204 CDW lijken een overlap te hebben. Als de goederen bijvoorbeeld niet binnen het door de douane gestelde termijn worden aangeven bij het kantoor van
bestemming, dan zou je kunnen zeggen dat het overschrijden van het termijn een onttrekking aan het douanetoezicht was, maar ook dat er niet voldaan is aan de verplichtingen.
Over het onderscheid tussen de artikelen in zo’n geval zijn in 2012 prejudiciële vragen gesteld door de Hoge Raad in de zaak ‘X BV31’. Het ging in die zaak over een dieselmotor die onder
de douaneregeling ‘extern communautair douanevervoer’ was geplaatst. De uiterste datum waarop de motor bij het kantoor van bestemming moest worden aangebracht was vastgesteld op 28 oktober 2015. De motor was echter bij het kantoor van bestemming aangebracht op 14 november 2015 en is daaropvolgend onder een andere douaneregeling geplaatst. Vervolgens heeft de douane vastgesteld dat de douaneregeling ‘extern communautair douanevervoer’ niet naar behoren was beëindigd en dat om die reden de aanvankelijk aanvaarde aangifte voor de opvolgende douaneregeling buiten werking was gesteld.
Eén van de vragen die vervolgens centraal stond in dit arrest was of het overschrijden van het gestelde termijn moet worden aangemerkt als onttrekken aan het douanetoezicht in de zin van artikel 203 CDW of als het niet voldoen aan een verplichtingen welke voortvloeien uit het gebruik van de betrokken douaneregeling, in de zin van artikel 204 CDW. Deze vraag is mede relevant omdat, als er sprake is van een verzuim dat zonder werkelijke gevolgen is voor de juiste werking van de douaneregeling, er geen douaneschuld op grond van artikel 204 CDW ontstaat.32
30 Artikel 204 lid 3 CDW
31 HR 12 oktober 2012, nr. 10/01243, NTFR 2012/2457 en BNB 2013/ 102 en HvJ 15 mei 2014, C -480/12 (X BV)
32 Artikel 859 TCDW, dit arrest bepaalt dat verzuim dat zonder werkelijke gevolgen voor de juiste werking van tijdelijke opslag of van de betrokken douaneregeling onder bepaalde voorwaarden geen douaneschuld op grond van artikel 204 CDW in het leven roept.
17 Het HvJ benadrukt dat uit de bewoording van artikel 204 van het CDW volgt, dat deze
bepaling enkel wordt toegepast in situaties die niet onder artikel 203 van dat wetboek vallen.33
Dit betekent dat er eerst moet worden gekeken of er in het onderhavige geval een douaneschuld is ontstaan op grond van artikel 203 CDW.
Onder een ‘onttrekking aan het douanetoezicht’ moet worden opgevat elk handelen of nalaten als gevolg waarvan de bevoegde douaneautoriteit, zelfs slechts tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en hem wordt belet de in artikel 37, lid 1, van het douanewetboek bedoelde controles uit te voeren.34
‘Toepassing van artikel 203 CDW is gerechtvaardigd wanneer het verdwijnen van de goederen het risico meebrengt dat zij in het economisch circuit van de Europese Unie zijn terechtgekomen’.35
In het onderhavige geval stond vast dat de goederen niet in het economisch circuit van de Europese Unie waren terecht gekomen. Daarom achtte het Hof van Justitie toepassing van artikel 203 CDW uitgesloten en dient te worden nagegaan of er sprake is van een
douaneschuld op grond van artikel 204 CDW.
Er ontstaat een douaneschuld op grond van artikel 204 CDW indien niet wordt voldaan aan een van de verplichtingen welke ten aanzien van aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit het gebruik van de douaneregeling waaronder zij zijn geplaatst, tenzij
vaststaat dat dit verzuim zonder werkelijke gevolgen36 is gebleven voor de juiste werking van
de regeling. Elke situatie die niet onder deze uitzondering valt, valt binnen de werkingssfeer van artikel 204 CDW.37
33 HvJ 12 juni 2014, C-337/01 ECLI:EU:C:2004:90 (Hamann International) 34 HvJ 1 Februari 2001, C-66/99 (D. Wandel)
35HvJ 15 mei 2014, C-480/ 12 (X BV)
36 Artikel 859 CDW, een termijnoverschrijding wordt geacht zonder werkelijke gevolgen voor de juiste werking van de tijdelijke opslag of de betrokken douaneregeling te zijn gebleven, voor zover de goederen niettemin binnen een redelijk termijn bij het kantoor van bestemming zijn aangebracht.
18 Samengevat komt het er dus op neer dat eerst moet worden nagegaan of er sprake is van een douaneschuld op grond van artikel 203 CDW. Pas als dit niet het geval is kan worden gekeken of er een douaneschuld is ontstaan op grond van artikel 204 CDW.
Ontstaan douaneschuld op grond van artikel 205 CDW
Op grond van artikel 205 CDW ontstaat er een douaneschuld als goederen op andere wijze dan is voorgeschreven worden verbruikt in een vrije zone of vrij entrepot.
Een vrije zone38 of een vrij entrepot vormt voor de toepassing van rechten bij invoer en handelspolitieke maatregelen bij invoer voor niet-communautaire goederen geen onderdeel van het douanegebied.39
Zolang de goederen zich in het vrij entrepot of de vrije zone bevinden zullen
onregelmatigheden geen douaneschuld op de grond van artikel 201 en 202 CDW in het leven roepen. Ook zal er geen douaneschuld ontstaan op grond van artikel 203 CDW omdat de goederen formeel niet onder douanetoezicht staan. Overigens wordt er wel fysiek toezicht gehouden op deze locaties, wat voor de Nederlandse overheid een kostenpost met zich meebrengt. Daarom wordt deze vorm van opslag ook niet gestimuleerd door de Nederlandse overheid.40
Verdwijnen de goederen op onverklaarbare wijze uit de vrije zone of worden ze in strijd met wettelijke bepalingen verbruikt, dan wordt op grond van artikel 205 CDW invoerrechten verschuldigd.
De douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de goederen worden verbruikt of voor het eerst worden gebruikt op een andere wijze dan bij de geldende bepalingen is
voorgeschreven.41 Dit moment zal echter vaak niet bekend zijn. In dat geval geldt het moment waarop wordt vastgesteld dat de goederen zijn verbruikt of anders dan voorgeschreven zijn gebruikt of een eerder moment, als de douane beschikt over gegevens waaruit blijkt dat de schuld eerder is ontstaan dan het moment van ontdekking. Het tijdstip is in dat geval het vroegste moment waarop het bestaan van de douaneschuld is vast te stellen.
38 In Nederland bevinden zich geen vrije zones type I. Wel is Schiphol aangemerkt als een vrije zone type II. Per 1 mei 2016 zal deze komen te vervallen. Een vrije zone type I betreft een fysiek afgesloten gebied. De controle vindt hier dan ook plaats op grond van wat zich binnen de zone bevindt. Een vrije zone type II wordt voornamelijk gecontroleerd op basis van administratie.
39 Artikel 166 CDW
40 E.N. Punt, D.G. van Vliet, ‘Douanerechten’, paragraaf 3.6 41 Artikel 205 lid 2 CDW
19 In het geval er een douaneschuld ontstaat op grond van artikel 205 CDW zijn als schuldenaar aangemerkt: de persoon die de goederen heeft verbruikt of gebruikt evenals de personen die aan dit verbruik of gebruik hebben deelgenomen, terwijl zij wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat dit verbruik of gebruik op een andere wijze geschiedde dan bij de geldende bepalingen is voorgeschreven.42 Mocht de douane deze schuldenaren niet kunnen aanspreken voor de schuld, dan wordt ook de persoon die als laatste de goederen in zijn bezit heeft gehad als schuldenaar aangemerkt.
20
De belastbare feiten in de omzetbelasting bij invoer
Om een goede vergelijking met het ontstaan van de douaneschuld te kunnen trekken, moeten we eerst weten wat er onder ‘invoer’ in de omzetbelasting wordt verstaan. Daarom zal ik dat hieronder verder uiteenzetten.
De Btw-richtlijn en het belastbare feit ‘invoer’
Hoewel er voor de btw bij invoer aansluiting is gezocht bij het communautaire begrip invoer (zoals die in het CDW geldt) is het invoer begrip van de omzetbelasting niet direct te
spiegelen aan het CDW.
In artikel 2 lid 1 onderdeel d van de Btw-richtlijn43 wordt de ‘invoer van goederen’ als een belastbaar feit aangewezen. Vervolgens staat in artikel 30 van de Btw-richtlijn wat er onder ‘de invoer van goederen wordt verstaan:
Als „invoer van goederen” wordt beschouwd het binnenbrengen in de Gemeenschap van een goed dat zich niet in het vrije verkeer bevindt in de zin van artikel 24 van het Verdrag. Naast het in de eerste alinea bedoelde geval wordt als invoer van goederen beschouwd het
binnenbrengen in de Gemeenschap van een goed dat zich in het vrije verkeer bevindt, uit een derdelandsgebied dat deel uitmaakt van het douanegebied van de Gemeenschap.
Op grond van artikel 70 van de Btw-richtlijn wordt btw bij invoer verschuldigd op het moment dat de goederen worden ingevoerd i.e. de goederen op het grondgebied van het btw-gebied komen. Artikel 71 van de Btw-richtlijn maakt hier een uitzondering op. Als de
goederen direct onder een douaneregeling worden geplaatst, vindt het belastbare feit ‘invoer’ pas plaats als de goederen aan die regeling worden onttrokken. Op deze manier wordt
aangesloten op de schorsende werking van de douaneregeling voor de invoerrechten.
Wat onder ‘ontrekken’ moet worden verstaan beantwoordt het HvJ in het arrest
Liberexim.44Hier verwijst het HvJ naar het begrip ‘ontrekken’ als genoemd in het arrest Wandel:
43 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de Btw-richtlijn)
21
‘Elk handelen of nalaten als gevolg waarvan de bevoegde douaneautoriteit, zelfs slechts tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en hem wordt belet de in artikel 37, lid 1, van het douanewetboek bedoelde controles uit te voeren’.45
Dat ‘onttrekking’ in de zin van artikel 71 Btw-richtlijn breder uitgelegd moet worden dan het begrip ‘onttrekken’ in de zin van artikel 203 CDW ligt voor de hand nu het bedoeld is om ook de situaties van artikel 204 CDW en 205 CDW te omvatten. Daarnaast blijkt uit andere
taalversies van de Btw-richtlijn dat het begrip ‘onttrekking’ een ongelukkige keuze is geweest. Zo wordt in de Engelse taalvariant verwezen naar ‘cease’ en in de Duitse taalvariant naar ‘unterliegen’. Het begrip onttrekken is dus, anders dan in artikel 203 CDW, niet van doorslaggevend belang en kan daarom ook breder worden opgevat dan in de
douanewetgeving.
De Wet OB 1968 en het belastbare feit ‘invoer’
Op grond van artikel 1 aanhef en letter d Wet OB 1968 is ‘de invoer van goederen’ belastbaar gesteld voor de omzetbelasting. Vervolgens wordt in artikel 18 Wet OB 1968 vier belastbare feiten ‘invoer’ gedefinieerd:
1) Het brengen in Nederland van goederen die zich niet in het vrije verkeer van de Unie bevinden;
2) Het brengen in Nederland van goederen uit derde landsgebieden;
3) Het in Nederland beëindigen van, dan wel het in Nederland onttrekken van goederen aan een douaneregime; en
4) De bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen met goederen die zich niet in het vrije verkeer van de Unie bevinden.
Voor het heffen van de omzetbelasting bij invoer is in artikel 22 Wet OB 1968 de douanewetgeving van overeenkomstige toepassing verklaart. Dit houdt in dat wordt aangesloten bij de heffingssystematiek van het CDW.
Brengen van goederen in Nederland die zich niet in het vrije verkeer van de Unie bevinden;
Dit is de meest voorkomende vorm van ‘invoer’ in de omzetbelasting. Het betreft hier niet-communautaire goederen die zowel de buitengrens van het douanegebied als de buitengrens
22 van het btw-gebied overschrijden en vervolgens in het vrije verkeer van de Unie zullen
worden gebracht.
Wat opvalt is dat, anders dan in het douanerecht, hier geen onderscheid wordt gemaakt tussen het regelmatig invoeren van goederen en het onregelmatig invoeren – smokkel – van
goederen. Hier wordt in het hoofdstuk ‘Samenloop tussen de douaneschuld, omzetbelasting bij invoer en accijns bij invoer’ nader op ingegaan.
Worden de goederen niet in het vrije verkeer gebracht, maar onder een douaneregeling geplaatst, dan is er geen sprake van het belastbare feit invoer voor de omzetbelasting.46 Het
plaatsen van goederen onder een douaneregeling na het importeren van de goederen (in de Gemeenschap) heeft een schorsende werking voor de verschuldigdheid van invoerrechten. Door de verschuldigdheid van omzetbelasting ook te schorsen in het geval de goederen onder een douaneregeling worden geplaatst wordt dus aangesloten bij de heffingsplaats en tijdstip van het douanerecht.
Brengen van goederen afkomstig uit derdelandsgebieden;
Met derdelandsgebieden47 worden de gebieden aangeduid die wel deel uit maken van het
gebied van de douane-unie, maar niet tot het gebied van de omzetbelasting horen. Dergelijke goederen worden met betrekking tot invoerrechten al geacht in het vrije verkeer van de Unie te zijn gebracht. Echter, voor de heffing van de omzetbelasting komen deze goederen nu pas het btw-gebied binnen en vindt er dus op een later moment invoer plaats als belastbaar feit voor de omzetbelasting. Het gaat hier bijvoorbeeld om de Kanaaleilanden en de Canarische eilanden.48
De gebruikelijke procedure bij invoer in zowel het douanegebied als het btw-gebied is heffing van de verschuldigde rechten en belastingen door middel van een invoeraangifte voor het vrije verkeer. Bij goederen bewegingen van derdelandsgebieden kan een dergelijke procedure niet plaatsvinden.49 Daarom wordt bij invoer van derdelandsgebieden gebruik gemaakt van de
douaneregeling ‘intern communautair douanevervoer’.50
46 Artikel 18 lid 3 Wet OB 1968 47 Artikel 6 Btw-richtlijn 48 Artikel 6 Btw-richtlijn
49 C.M. Ettema, G.J. van Slooten, J.P. Hulshof, ‘Wegwijs in de btw’. 50 Artikel 22a Wet OB 1968jo. artikel 165 CDW jo. artikel 340quarter TCDW
23
Het beëindigen van of onttrekken aan een douaneregeling
Zoals eerder vermeld is de doelstelling van het heffen van omzetbelasting bij invoer om geïmporteerde goederen onder eenzelfde belastingdruk te brengen als goederen die al in het vrije verkeer van de Unie zijn. Daarnaast wordt door Nederland aansluiting bij de
heffingssystematiek van het douanerecht gezocht. De omzetbelasting wordt pas geheven op het moment dat de (niet-communautaire) goederen in het vrije verkeer van de Unie worden gebracht. Dit betekent dat zolang de goederen zich nog onder een douaneregeling of
douanebestemming bevinden, de heffing van omzetbelasting bij invoer vrijgesteld moet worden. Daarom schorst artikel 18 lid 3 Wet OB 1968 de verschuldigdheid van
omzetbelasting in het geval de goederen onder een douaneregeling zijn geplaatst. Hiermee sluit het tijdstip en de plaats van ontstaan van verschuldigdheid van omzetbelasting aan bij het douanerecht.51
Als de goederen vervolgens aan deze regeling worden onttrokken52 is dat op grond van artikel 18 lid letter c Wet OB 1968 belastbaar gesteld. De wet OB merkt de volgende bestemmingen en regelingen (uit het CDW) aan als douaneregime:
1) Goederen in tijdelijke opslag
2) Goederen met als douanebestemming:
a. brengen van goederen naar een vrije of een vrij entrepot b. wederuitvoer uit het douanegebied van de Unie,
c. vernietiging onder ambtelijk toezicht; 3) Goederen onder een douaneregeling:
a. douanevervoer
b. opslag in een douane-entrepot c. actieve veredeling
d. behandeling onder douanetoezicht, en
e. tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van rechten bij invoer.
Als een douaneregeling niet correct wordt beëindigd, dan zal in beginsel een douaneschuld ontstaan op grond van artikel 203 CDW of artikel 204 CDW. Het onttrekken van de goederen aan een douaneregeling is echter ook een belastbaar feit voor de omzetbelasting. Hier wordt
51 Artikel 84 CDW
24 duidelijk gepoogd de heffing van omzetbelasting aan te doen sluiten op het ontstaan van een douaneschuld.
Heffingssystematiek
Op grond van artikel 22 Wet OB wordt – als uitvloeisel van het parallellisme- de
heffingssystematiek van het douanerecht van overeenkomstige toepassing verklaart bij het heffen van omzetbelasting bij invoer. Dit betekent dat er voor de goederen die in het vrije verkeer worden gebracht er aangifte moeten worden gedaan voor onder andere de
invoerrechten, de btw bij invoer en de accijns bij invoer.
Als de aangifte ten invoer voor het vrije verkeer is gedaan zal worden overgegaan op het berekenen en boeken van de omzetbelasting (gelijktijdig met de berekening van de
douanerechten).53 Vervolgens dient men van die boeking een mededeling te doen in de vorm
van een uitnodiging tot betaling (hierna: UTB). Onder normale omstandigheden54 kan de Douane deze mededeling doen binnen een termijn van drie jaar vanaf de datum dat de douaneschuld is ontstaan55. Vindt de mededeling niet plaats binnen het gestelde termijn van
drie jaar, dan gaat de douaneschuld teniet.56 Is in een dergelijke situatie buiten het termijn
betaald, dan kan de douaneschuldenaar in een dergelijke situatie aanspraak maken op
terugbetaling van de uit hoofde van deze douaneschuld betaalde bedragen.57 Dit houdt dus in
dat als er wel een douaneschuld is ontstaan, maar hiervan geen mededeling is gedaan van het geboekte bedrag in de vorm van een UTB, zowel de douanerechten als accijns als
omzetbelasting al verschuldigd zijn, maar nog niet hoeven te worden betaald.
De heffingssystematiek van het douanerecht is echter niet van toepassing in het geval er gebruik is gemaakt van de verleggingsregeling van artikel 23 Wet Omzetbelasting 1968. Een artikel 23 vergunning maakt het mogelijk om de btw bij invoer aan te geven in de reguliere, periodieke btw-aangifte. Het voordeel is dat dan in dezelfde aangifte de btw bij invoer kan worden aangegeven én tegelijkertijd afgetrokken als voorbelasting. Er is dan geen enkel cashflow nadeel.
53 217 lid 1 CDW
54 Als er sprake is van een strafrechtelijk handeling dan geldt er een verlengd termijn van … jaar. 55 Artikel 221 lid 3 CDW & artikel 103 lid 1 DWU
56 Artikel 233 CDW jo. HvJ 23 februari 2006, C-201/ 04 (Molenbergnatie) 57 M. Ettema, G.J. van Slooten, J.P. Hulshof, ‘Wegwijs in de btw’, par. 4.3
25 Een andere keuze die in de Btw-richtlijn aan de Lidstaten wordt gegeven, is de mogelijkheid om ook de overige heffing van btw vrij te stellen voor de levering van goederen onder
douaneverband.58 Dat deze leveringen in de ene Lidstaat wel is vrijgesteld en in de andere Lidstaat is belast, is het gevolg van een ‘kan-bepaling’ in de richtlijn en is niet in strijd met het Europees recht 59 Niet elke Lidstaat heeft deze leveringen dan ook vrijgesteld, maar
Nederland wel. Het gevolg hiervan is dat als goederen bijvoorbeeld in een douane-entrepot zijn opgeslagen in Nederland en er vervolgens een levering van die goederen plaatsvindt er in Nederland geen btw verschuldigd wordt over de levering. Oostenrijk heeft deze levering onder douaneverband niet vrijgesteld. Als daar de goederen in een douane-entrepot zijn opgeslagen en er vervolgens een levering van die goederen plaatsvindt, dan zal deze levering met btw belast zijn.
Naar mijn mening is het vreemd om deze levering te belasten. Zolang de goederen onder douaneverband zijn opgeslagen, zijn de goederen niet in het vrije verkeer. En als de goederen niet in het vrije verkeer zijn, zou een levering niet met btw mogen worden belast als ware zij wel in het vrije verkeer. Dit zou dus zeker aangemerkt kunnen worden als een voordeel om de goederen in Nederland in te voeren en op te slaan in een douane-entrepot.
58 Artikel 156 Btw-richtlijn
26
De belastbare feiten in de accijnswetgeving bij invoer
Het belastbare feit ‘invoer’ in de Accijnsrichtlijn
Accijns wordt verschuldigd als er sprake is van ‘uitslag tot verbruik’ in de zin van artikel 7 van de Accijnsrichtlijn60. In beginsel is hier sprake van zodra de accijnsgoederen de accijnsgoederenplaats (hierna: AGP) verlaten. Mocht dit niet wenselijk zijn, omdat de goederen bijvoorbeeld nog bewerkt zullen worden, dan kan men de goederen onder een accijnsschorsingsregeling plaatsen.
Op grond van artikel 2 van de Accijnsrichtlijn worden accijnsgoederen (ook) aan de accijns onderworpen op het tijdstip van hun invoer in het grondgebied van de Gemeenschap. Wat onder het begrip ‘invoer’ wordt verstaan wordt vervolgens nader uiteengezet in artikel 4, lid 8 van de Accijnsrichtlijn:
‘Het in het grondgebied van de Gemeenschap binnenbrengen van accijnsgoederen die bij hun binnenkomst in de Gemeenschap niet onder een douaneschorsingsregeling worden geplaatst, alsmede het vrijgeven van onder een douaneschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen’
Er is sprake van ‘uitslag tot verbruik’ als er accijnsgoederen worden ingevoerd, met inbegrip van onregelmatige invoer, die niet onmiddellijk onder een accijnsschorsingsregeling worden geplaatst.61
Opvallend is dat, net zoals in de omzetbelasting, er in de omschrijving van wat er onder ‘invoer’ wordt verstaan, zowel regelmatige invoer en onregelmatige invoer is genoemd, waar dit in het CDW twee verschillende belastbare feiten zijn. Op dit verschil zal ik nog nader ingaan in hoofdstuk ‘Samenloop tussen de douaneschuld, omzetbelasting bij invoer en accijns bij invoer’.
Artikel 17, lid 1, letter b van de Accijnsrichtlijn verklaart voor het bepalen van de plaats van verschuldigdheid het CDW van overeenkomstige toepassing. Het tijdstip van
verschuldigdheid is het moment van invoer.62
60 RICHTLIJN 2008/118/EG VAN DE RAAD van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende
intrekking van Richtlijn 92/12/EEG (hierna: de Accijnsrichtlijn) 61 Artikel 7 , lid 2, letter d Accijnsrichtlijn
27 Op grond van artikel 8 van de Accijnsrichtlijn is de belastingplichtige bij invoer de persoon die de accijnsgoederen aangeeft of in wiens naam de accijnsgoederen worden aangegeven. In het geval van onregelmatige invoer is ook ieder ander persoon die betrokken is geweest bij de invoer van de accijnsgoederen belastingplichtig. Het is niet vereist dat de persoon die
betrokken was bij die onregelmatige invoer wetenschap had of had moeten dragen voor het feit dat er sprake was van onregelmatige invoer (wetenschapsvereiste). Zo zal het vrijwel altijd mogelijk zijn om iemand hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de ontstane accijnsschuld.
Het belastbare feit ‘invoer’ en de Wet op de accijns
Als ‘uitslag tot verbruik ter zake van invoer’ wordt aangemerkt ‘de invoer, met inbegrip van onregelmatige invoer, van accijnsgoederen die niet onmiddellijk bij invoer onder een
accijnsschorsingsregeling worden geplaatst.63 De tekst van het belastbare feit ‘invoer’ is dus een exacte kopie van die van de Accijnsrichtlijn. Ook de belastingplichtige bij invoer is direct overgenomen uit de Accijnsrichtlijn. Dit betekent dat er als er goederen in het vrije verkeer worden ingevoerd er in beginsel ook accijns bij invoer verschuldigd is. Echter kunnen de goederen ook het grensgebied overschrijden en vervolgens direct onder een
accijnsschorsingsregeling worden geplaatst. Er is dan geen accijns bij invoer verschuldigd.
Op grond van artikel 62 Wet op de accijns wordt, behoudens de aanwijzing van de belastingplichtige, aangesloten bij de wijze van heffen van douanerechten. Hier wordt
betreffende de heffing van invoeraccijns dus direct aangesloten op de heffingssystematiek van het douanerecht.
28
Samenloop tussen de douaneschuld, omzetbelasting bij invoer en
accijns bij invoer
Omdat er in beginsel pas een omzetbelastingschuld of accijnsschuld ter zake van invoer zal ontstaan als er een douaneschuld is ontstaan, zal ik de samenloop behandelen bezien vanuit de verschillende douaneschulden. Voor meer informatie over de ontstaanswijze van de
verscheidene douaneschulden verwijs ik naar het hoofdstuk ‘Douaneschuld’.
Douaneschuld op grond van artikel 201 CDW
Deze douaneschuld stelt de regelmatige invoer belastbaar. In een dergelijk geval zal er btw bij invoer verschuldigd zijn op grond van artikel 70 Btw-richtlijn en artikel 18 lid 1 letter a OB:
‘het brengen in Nederland van goederen die niet voldoen aan de voorwaarden van de in artikelen 28 en 29 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie’.
Immers, als de niet-communautaire goederen in het vrije verkeer worden gebracht ontstaat er een op grond van artikel 201 CDW een douaneschuld. In een dergelijke situatie is er ook sprake van het ‘standaard’ belastbare feit invoer in de zin van artikel 18 lid 1 letter a Wet OB 1968. De goederen worden dan in Nederland gebracht en overschrijden de buitengrens van het btw-gebied en douanegebied, zonder dat er sprake is van de uitzondering bedoeld in lid 3 Wet OB 1968 of artikel 71 Btw-richtlijn.
Ook in de gevallen waarin de goederen in de Unie zijn geïmporteerd en direct onder een douaneregeling zijn geplaatst, ontstaat er een douaneschuld op grond van artikel 201 CDW als de goederen na beëindiging van een douaneregeling in het vrije verkeer worden gebracht. In dit geval wordt er ook omzetbelasting ter zake van invoer verschuldigd op grond van artikel 70 Btw-richtlijn en 18 lid 1 letter a Wet OB 1968.
Hier kan worden geconcludeerd dat als er sprake is van een douaneschuld op grond van artikel 201 CDW er ook omzetbelasting ter zake van invoer verschuldigd zal zijn op grond van artikel 70 Btw-richtlijn en artikel 18 lid 1 letter a Wet OB 1968.
In de situatie dat er een douaneschuld ontstaan op grond van artikel 201 CDW kan er ook accijns verschuldigd zijn.64 Dan worden de (accijns)goederen ingevoerd voor het vrije verkeer
29 en niet direct onder een accijnsschorsingsregeling gebracht. Echter, in de praktijk worden goederen vaak wel onder een accijnsschorsingsregeling geplaatst, in afwachting van het uiteindelijke gebruik en de uiteindelijke bestemming van de goederen. Goederen die worden ingevoerd voor bijvoorbeeld een particulier zullen vaak wel direct invoeren. Samengevat komt het er dus op neer dat als de goederen niet onder een accijnsschorsingsregeling worden geplaatst, de accijnsschuld bij invoer en de douaneschuld gelijktijdig zullen ontstaan.
Douaneschuld op grond van artikel 202 CDW
Artikel 202 CDW doet een douaneschuld ontstaan ter zake van onregelmatige invoer. In het geval van onregelmatige invoer zal wederom omzetbelasting bij invoer verschuldigd zijn op grond van artikel 70 van de Btw-richtlijn en artikel 18 lid 1 letter a Wet OB 1968. Aangezien het onregelmatige invoer – bijvoorbeeld smokkel – betreft zullen de goederen niet onder een douaneregeling worden geplaatst, waardoor er geen sprake zal zijn van de uitzondering bedoeld in artikel 70 Btw-richtlijn en lid 3, artikel 18 Wet OB 1968.
Bij onregelmatige invoer kan er wederom accijns bij invoer verschuldigd worden op grond van artikel 2 van de Wet op de accijns. Aangezien we het bij een douaneschuld op grond van artikel 202 CDW over een situatie zoals smokkel hebben, zullen de goederen ook niet onder een accijnsschorsingsregeling zijn geplaatst. Daarom zal er in het geval er een douaneschuld op grond van artikel 202 CDW ontstaat ook accijns bij invoer verschuldigd zijn.
Binnen het CDW zien we een duidelijk onderscheid tussen ‘regelmatige invoer’ en
‘onregelmatige invoer’. Een dergelijk onderscheid is in het douanerecht van belang omdat er andere schuldenaren worden aangewezen in het geval van onregelmatige invoer dan in het geval van regelmatige invoer.
Dit is ook gerechtvaardigd, want in het geval van smokkel is het niet vreemd dat er meer schuldenaren aangewezen kunnen worden die (hoofdelijk) aansprakelijk zijn voor de ontstane douaneschuld dan bij regelmatige invoer. Er is immers sprake van een frauduleuze
activiteiten. In het geval van onregelmatige invoer worden ook personen die hebben
deelgenomen aan het binnenbrengen van de goederen en de personen die de goederen hebben verworven of onder zich hebben gehad als schuldenaar aangemerkt indien ‘zij wisten of
30 redelijkerwijze hadden moeten weten dat de goederen op onregelmatige wijze zijn
binnengebracht’65 (wetenschapsvereiste).
Nu de omzetbelasting ter zake van invoer de heffingssystematiek van het douanerecht66 van overeenkomstige toepassing heeft verklaart, is het onnodig een dergelijk onderscheid tussen regelmatige en onregelmatige invoer op te nemen in de Wet OB 1968. Wie schuldenaar is wordt dan bepaald op grond van het douanerecht en is afhankelijk van het wetsartikel op grond waarvan de douaneschuld ontstaat.
De accijnswetgeving bepaalt ten aanzien van accijns bij invoer wel welke personen schuldenaar zijn. Hier wordt net als in de douanewetgeving onderscheid gemaakt tussen verschuldigdheid op grond van ‘regelmatige invoer’ en ‘onregelmatige invoer’. Bij regelmatige invoer is de persoon die de accijnsgoederen bij invoer aangeeft of voor wiens rekening de goederen bij invoer worden aangegeven aangemerkt als schuldenaar. Bij onregelmatige invoer is ook enig andere persoon die bij de invoer betrokken is geweest schuldenaar.
Anders dan in de douanewetgeving en de omzetbelasting is er geen wetenschapsvereiste. Ieder persoon die betrokken is geweest bij de invoer van accijnsgoederen kan aangemerkt worden als schuldenaar. Dat die persoon ‘niet wist of redelijkerwijs had moeten weten’ dat de goederen op onregelmatige wijze zijn ingevoerd doet er niet toe. Ook hoeven de personen de goederen niet ‘te hebben verworven of onder zich hebben gehad’ om als schuldenaar
aangemerkt te worden. Elke manier van betrokken zijn bij de invoer is voldoende. De groep schuldenaren kan dus aanzienlijk groter zijn dan in de douanewetgeving en de omzetbelasting.
Douaneschuld op grond van artikel 203
Het niet regelmatig beëindigen van een douaneregeling kan resulteren in:
1) Een douaneschuld op grond van art. 203 CDW – onttrekking aan het douanetoezicht 2) Een douaneschuld op grond van art. 204 CDW – niet voldoen aan de verplichtingen
voortvloeiende uit het gebruik van een douaneregeling
In het bovenstaande – zie onderscheid artikel 203 CDW en 204 CDW - heb ik het onderscheid besproken tussen artikel 203 CDW en 204 CDW wat grofweg neerkomt op het gegeven dat er eerst moet worden gekeken of de feiten op grond van artikel 203 CDW een douaneschuld doet
65 Artikel 202 lid 3 CDW
66 In het geval er niet gebruik wordt gemaakt van de verleggingsregeling van artikel 23 Wet OB 1968. Wordt deze regeling wel gebruikt geldt de heffingssystematiek van de omzetbelasting. Zie hierover ook ‘Het belastbare feit ‘invoer’ en de Wet OB 1968’
31 ontstaan. Is dit niet het geval, dan wordt gekeken of de feiten een douaneschuld op grond van artikel 204 CDW met zich meebrengen.
Artikel 203 CDW doet een douaneschuld ontstaan indien goederen worden onttrokken aan het douanetoezicht.67 Als goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken zal er
omzetbelasting verschuldigd worden op grond van artikel 71 Btw-richtlijn en artikel 18 lid 1 letter c Wet OB 1968; ‘het in Nederland beëindigen van, dan wel het in Nederland onttrekken
van goederen aan een douaneregime’.
In de situatie dat er goederen worden geïmporteerd en daarna direct onder een douaneregeling zijn geplaatst zal er geen sprake zijn van een belastbaar feit op grond van artikel 70 Btw-richtlijn en artikel 18 lid 1 letter a Wet OB 1968 door de uitzondering die is opgenomen in artikel 71 Btw-richtlijn en lid 3, artikel 18 Wet OB 1968. Op grond van die bepaling is verschuldigdheid van btw bij invoer geschorst als de goederen na invoer direct onder een douaneregeling worden geplaatst.
Worden de goederen vervolgens aan die douaneregeling onttrokken of wordt de
douaneregeling beëindigd, dan is dit een belastbaar feit voor de omzetbelasting op grond van artikel 71 Btw-richtlijn en artikel 18 lid 1 letter c Wet OB 1968.
Dit houdt in dat als er een douaneschuld ontstaat op grond van artikel 203 CDW er ook omzetbelasting ter zake van invoer verschuldigd zal zijn.
Doordat de douanewetgeving van toepassing is verklaard op de heffing van accijns bij invoer, is er invoeraccijns verschuldigd zodra er een douaneschuld is ontstaan op grond van artikel 203 CDW, op basis van de accijnswetgeving vindt dan ook het belastbare feit invoer plaats.
Douaneschuld op grond van artikel 204
Op grond van artikel 204 CDW ontstaat er een douaneschuld in het geval er niet wordt
voldaan aan verplichtingen die voortvloeien uit het gebruik van de betreffende douaneregeling of tijdelijke opslag. Bij een dergelijk geval zou er een douaneschuld ontstaan op grond van artikel 71 van de Btw-richtlijn en artikel 18 lid 1 letter c Wet OB 1968, het ‘onttrekken en
beëindigen van de goederen aan een douaneregime’. Vanuit het beginsel van parallellisme
lijkt voort te vloeien dat het ontstaan van een douaneschuld op grond van artikel 204 CDW tot
32 een verschuldigdheid van omzetbelasting moet leiden.68 De vraag is echter of de term
‘onttrekking’69 van artikel 70 Btw-richtlijn en artikel 18 Wet OB 1968 ook de verschuldigdheid als bedoeld in artikel 204 CDW omvat. Voorheen werd die vraag verschillend beantwoord door de lidstaten. Oostenrijk, Duitsland en Denemarken
beantwoorde deze vraag bevestigend, terwijl in Nederland de Hoge Raad deze vraag negatief beantwoordde.
Op 14 maart 2001 heeft de Hoge Raad70 hierover gezegd dat de term ‘onttrekking’ als bedoeld in artikel 18 Wet OB 1968 enkel op de fysieke onttrekking als bedoeld in artikel 203 CDW slaat, en niet het ‘niet voldoen aan verplichtingen’ van artikel 204 CDW omvat. Dit heeft veel reacties71 in de literatuur teweeg gebracht, omdat deze uitleg zou betekenen dat als er enkel een douaneschuld op grond van artikel 204 CDW zou ontstaan er nooit btw bij invoer verschuldigd zou worden. Dit werd dan ook door veel auteurs als een ‘gat in de omzetbelasting’ ervaren.
Later, toen de Hoge Raad opnieuw met deze problematiek werd geconfronteerd, heeft de Hoge Raad in de zaak X BV72 prejudiciële vragen gesteld over de verschuldigdheid van btw bij invoer in het geval van een douaneschuld op grond van artikel 204 CDW.
Zaak X BV is in deze scriptie al eerder aangehaald in het hoofdstuk ‘Onderscheid tussen artikel 203 CDW en 204 CDW’. Het betrof een dieselmotor die onder de douaneregeling ‘extern communautair douanevervoer’ was geplaatst. Er was echter niet voldaan aan de verplichting om binnen een bepaald termijn de goederen aan te brengen bij het kantoor van bestemming. De goederen waren 17 dagen na het verstrijken van het termijn pas aangebracht bij het kantoor van bestemming.
Het Hof van Justitie heeft aangegeven dat er in het onderhavige geval sprake was van een douaneschuld op grond van artikel 204 CDW. Ook was duidelijk dat de goederen niet in
68 C.M. Ettema, G.J. van Slooten, J.P. Hulshof, ‘Wegwijs in de btw’, par. 4.2, 4.3
69 Wat er onder het begrip ‘onttrekking’ in de omzetbelasting wordt verstaan is besproken in het hoofdstuk ‘Het belastbare feit ‘ invoer’ en omzetbelasting’
70 HR 14 maart 2001, nr. 35.960, BNB 2001/206
71Zie o.a. Van Brummelen, ‘Een gat in de omzetbelasting bij invoer?’, WFR 2000/1715, Mennes en Blum, ‘Douanevervoer: gat in de omzetbelasting nog niet gedicht’, WFR 2003/559
33 economisch verkeer van de Europese Unie terecht waren gekomen, de goederen waren
immers wel aangebracht, maar te laat.
Het HvJ heeft benadrukt dat als er een douaneschuld ontstaat enkel op grond van artikel 204 CDW, de goederen ‘zouden moeten worden geacht te zijn ingevoerd in de zin van artikel 2, punt 2 Zesde richtlijn. […] btw [is] verschuldigd wanneer de betrokken goederen aan de in dat artikel bedoelde douaneregelingen zijn onttrokken, zelfs indien een douaneschuld uitsluitend op grondslag van artikel 204 van het douanewetboek is ontstaan’.73
Anders dan de Hoge Raad in 2001 de Btw-richtlijn en de Wet OB 1968 heeft uitgelegd, stelt het HvJ in 2014 vast dat er btw bij invoer verschuldigd is wanneer er een douaneschuld is ontstaan op grond van artikel 204 CDW.
In 2014 zijn opnieuw prejudiciële vragen gesteld74 met betrekking tot de vraag of er omzetbelasting verschuldigd is ter zake van invoer in het geval er een douaneschuld is
ontstaan op grond van artikel 204 CDW. De vraag is momenteel in behandeling bij het Hof in de samengevoegde zaken C-226/14 en C-228/14 (Eurogate II). De zaak is al eerder besproken onder het hoofdstuk ‘In het vrije verkeer brengen’.
In de Eurogate zaak zijn goederen de Gemeenschap binnengekomen en opgeslagen in een particulier douane-entrepot. Er was echter niet voldaan aan de verplichting tijdig het vertrek van de goederen in te schrijven aan de administratie. Toen de goederen al waren
wederuitgevoerd is vervolgens pas de douaneschuld ontstaan. Er staat dus vast dat de goederen niet in het economische circuit van de EU zijn terechtgekomen.
Op 12 januari 2016 is de conclusie van de Advocaat-Generaal (hierna: A-G) in de zaken C-226/14 en C-228/14 gepubliceerd.
De A-G vangt aan met vast te stellen welke twee richtingen het Hof op kan:
73 HvJ 15 mei 2014, C-480/ 12 (X BV)
34
‘Het Hof kan zich beperken tot een letterlijke herhaling van wat het al heeft verklaard in arrest X, zonder verdere nuancering. Het kan echter ook nuancering aanbrengen in de analyse van de voorlegde problemen, vanuit een niet formalistische benadering waarbij de nadruk ligt op de functie en de uniforme grondslag van de btw als belasting op de
toegevoegde waarde in iedere fase van de productie of distributie van goederen en diensten.’
De A-G lijkt hier te zeggen dat nu deze zaak in behandeling is genomen, het Hof de kans aangrijpt om enige nuancering is de eerder uitspraak ‘X BV’ aan te brengen.
Verder in zijn conclusie benadrukt hij dat uit de aard van de btw zelf kan worden afgeleid dat het ontstaan van een douaneschuld niet noodzakelijkerwijs hoeft te betekenen dat ook btw bij invoer verschuldigd wordt.
Zo schrijft de A-G dat uit vaste rechtspraak75 naar voren komt dat de btw bij invoer en de douanerechten op belangrijke punten vergelijkbaar zijn; ‘zij ontstaan doordat goederen in de
Unie worden ingevoerd en vervolgens in het economische verkeer van de lidstaten worden gebracht’. In de gevallen waar een douaneschuld ontstaat op grond van artikel 202, 203 en 205 CDW en de goederen vervolgens zijn (weder)uitgevoerd, kan worden aangenomen dat de goederen in het economische circuit van de Unie zijn gebracht en mogelijkerwijs zijn
verbruikt.76 En als er een kans is dat de goederen in het economisch circuit van de Unie zijn
(geweest) dan dient er btw te drukken op die goederen.77 Maar dit hoeft niet
noodzakelijkerwijze het geval te zijn in een geval waarbij een douaneschuld ontstaat op grond van artikel 204 CDW’.
Zoals in het onderhavige geval, is het mogelijk dat de goederen dan onafgebroken onderworpen waren aan het douanetoezicht, zonder in het economische circuit van de lidstaten te zijn geweest. De douaneschuld kan op grond van artikel 204 CDW namelijk ontstaan zonder dat de goederen zich op het tijdstip van het ontstaan van de douaneschuld nog op het grondgebied van de Unie zijn.78
75 HvJ 11 juli 2013, C-273/ 12 (Harry Winston)
76 Conclusie van Advocaat-Generaal M. Campos Sánchez-Bordona van 12 januari 2016 C-226/14 & C-228/14 (Eurogate II), r.o. 97 77 De doelstelling van btw bij invoer is immers om de geïmporteerde goederen onder dezelfde belastingdruk te brengen als de lokale goederen die zich al in het economische verkeer van de Unie bevinden.
78 Dit is beslist in het Eurogate I arrest. Men kan zich hier afvragen of het wel gerechtvaardigd is om hier een douaneschuld aan te nemen. Er staat vast dat er geen risico was dat de goederen in het economische verkeer van de Unie waren terechtgekomen. Aangezien het maar zeer de vraag is of de goederen wel in het vrije verkeer kunnen zijn geweest, heeft het enkel de functie van sanctie voor het niet goed vervullen van administratieve verplichtingen. Mijns inziens zou in een dergelijke situatie geen douaneschuld mogen worden aangenomen.
35 In een dergelijk geval is het koppelen van de douaneschuld en de verschuldigd worden van btw bij invoer niet meer zo evident. Nu niet meer precies is te zeggen of de goederen in het vrije verkeer zijn geweest en wanneer ze dan in het vrije verkeer zouden zijn geweest (zie ook het hoofdstuk ‘In het vrije verkeer brengen’), kan op grond van artikel 70 en 71 Btw-richtlijn niet aangenomen worden dat het belastbare feit ‘invoer’ intreedt. Er bestond immers geen risico dat de goederen deel hebben genomen aan het vrije verkeer van de Unie. Zo zegt de A-G ook:
‘De douaneschuld die is ontstaan door de niet-nakoming van de verplichtingen krachtens artikel 204 CDW moet dus worden betaald, maar er is geen btw verschuldigd, omdat niet kan worden aangenomen dat de goederen zijn verbruikt binnen het grondgebied van de Unie’79
Wat het Hof hiervan vindt is echter nog niet duidelijk. Maar nu het vast staat dat er geen risico bestaat dat de goederen in het economische verkeer van de Unie zijn verbruikt zou naar mijns inziens in dit geval geen btw bij invoer verschuldigd moeten zijn. Je zou kunnen zeggen dat als het niet aannemelijk is dat de goederen in het vrije verkeer kunnen zijn geweest, ondanks dat er een douaneschuld is ontstaan, er geen risico bestaat dat de goederen zijn ge- of
verbruikt in het economische circuit van de Unie. In zo’n geval zou het onrechtvaardig zijn om omzetbelasting ter zake van invoer te heffen, aangezien die tot doel heeft consumptie in het economische circuit van de Unie te belasten.
Mijns inziens is er dus geen btw bij invoer verschuldigd als er een douaneschuld ontstaat op het moment waarop de goederen zich niet meer op het grondgebied van de Gemeenschap bevinden. In overige gevallen zal er wel btw verschuldigd zijn.
Betreffende de accijns, zal er geen accijns verschuldigd zijn in het geval de goederen onder een accijnsschorsingsregeling zijn geplaatst en de goederen door de gebeurtenissen niet worden geacht aan die regeling te zijn onttrokken.
