Op 1 mei 2016 zal het ‘Douanewetboek van de Unie’ van toepassing worden. Deze wetgeving zal het CDW vervangen. In dit hoofdstuk ga ik nader in wat er met betrekking tot de
douaneschuld, btw bij invoer en invoeraccijns verandert als gevolg van de nieuwe douanewetgeving.
Het ontstaan van een douaneschuld is in het DWU is verdeeld over twee artikelen, namelijk artikel 77 en 79 DWU.
In artikel 77 DWU is de douaneschuld ter zake van ‘in het vrije verkeer brengen’ en ‘tijdelijke invoer met gedeeltelijke vrijstelling’ geregeld, wat correspondeert met artikel 201 CDW. In artikel 79 DWU is het ontstaan van een douaneschuld geregeld ten aanzien van ontrekken aan het douanetoezicht en het niet voldoen aan verplichtingen. Dit artikel correspondeert dus met artikel 202, 203, 204 en 205 CDW. Dus los van artikel 201 CDW zijn alle grondslagen voor het ontstaan van een douaneschuld samengevoegd in één artikel.
In deze scriptie heb ik naar voren gebracht dat er mogelijkerwijs niet altijd btw bij invoer verschuldigd is in het geval er een douaneschuld ontstaan is op grond van artikel 204 CDW. Nu binnenkort alle gronden voor het ontstaan van een douaneschuld in twee artikelen zal worden gegoten, is het onderscheid tussen de verschillende ontstaansgronden van de
douaneschuld minder duidelijk. Toch ben ik ervan overtuigd dat de verschillende elementen in dit artikel uitgelegd zullen blijven worden in het licht van het onderscheid dat werd gemaakt op grond van artikel CDW.
Aan de situaties waarin een douaneschuld ontstaat lijkt niet veel veranderd te zijn. Echter, de situaties waarin de douaneschuld tenietgaat, is wel aangepast. In artikel 124 lid 1, letter k DWU staat dat een douaneschuld tenietgaat in het geval er een douaneschuld is ontstaan op grond van artikel 79, en er voldoende is aangetoond dat de goederen niet gebruikt of verbruikt zijn en het douanegebied hebben verlaten.
Dat er onder het DWU in het Eurogate arrest geen invoerrechten meer hoeven worden te voldaan, lijkt mij een stap in de goede richting. Alleen nu er nog wel een douaneschuld blijft ontstaan, blijft het de vraag wat dit betekent voor de btw. Als het Eurogate arrest inderdaad
42 uitwijst dat er geen btw bij invoer verschuldigd wordt in dit geval, zal er dus ook onder het DWU geen btw bij invoer verschuldigd worden in dat geval.
Aan het tijdstip van ontstaan of schuldenaren lijkt niks te zijn verandert voor Nederland. Onder het CDW kon de Lidstaat nog kiezen of het meerdere schuldenaren wilde aanwijzen. In het DWU is dit verplicht gesteld. Aangezien Nederland al gebruik heeft gemaakt van de optie onder het CDW, heeft deze veranderingen geen gevolgen voor Nederland.
43
Beschouwing
Naar mijn mening is de aansluiting van de heffing van btw en accijns bij invoer op de heffingssystematiek van het douanerecht een logische keuze. Het douanerecht is immers ingericht om heffing bij invoer mogelijk te maken. Wat ik echter naar voren heb willen brengen is dat er niet in alle gevallen accijns en btw bij invoer verschuldigd wordt of zou mogen worden indien er een douaneschuld ontstaat. Door de verschillende karakters van deze belastingen kan niet zonder meer worden aangenomen dat ze allemaal tegelijk verschuldigd worden.
Het verband tussen de douane heffingssystematiek en btw en accijns bij invoer is onderbelicht in de literatuur. Dit komt voornamelijk omdat er in het verleden veelal werd aangenomen dat als er een douaneschuld ontstond, er zowel accijns als btw bij invoer verschuldigd zou worden. Zo wordt bijvoorbeeld in de Fiscale Encyclopedie; De Vakstudie Accijnzen en milieubelastingen over de vraag wanneer er invoeraccijns verschuldigd wordt, enkel
besproken wanneer er een douaneschuld ontstaat, onder de vermelding dat er dan automatisch ook accijns bij invoer verschuldigd is. Betreffende btw bij invoer, lijkt het HvJ in het arrest X BV de positie in te nemen dat de douaneschuld en de btw bij invoer hand in hand gaan. Echter, lijkt de tendens nu te zijn dat deze samenhang wat genuanceerd wordt, met het oog op de verschillen van deze beide belastingen.
Betreffende de btw bij invoer, is het de vraag of in het geval van het Eurogate arrest er ook een btw schuld bij invoer moet worden aangenomen. Hoewel naar mijn mening hier geen douaneschuld aangemerkt had mogen worden, zou de aanname van een btw-schuld bij invoer hier nog meer in strijd met het karakter van de belasting zijn. Waar het douanerecht ook een niet-fiscale rol vervuld, is de btw enkel een belasting.
Gelukkig lijkt de wetgever ook ingezien te hebben dat de douaneschuld in het geval van het Eurogate arrest ongewenste gevolgen met zich meebrengt. Onder het DWU ontstaat er nog wel een douaneschuld als de goederen op dat moment zich niet meer op het grondgebied van de Unie bevinden, maar zal deze ook weer tenietgaan.85 Desondanks blijft de vraag of er btw bij invoer verschuldigd is relevant, nu er wel nog steeds een douaneschuld ontstaat.
44 Betreffende de accijns bij invoer, is met de loop der jaren duidelijk geworden dat deze
belasting enkel verschuldigd wordt bij invoer op het moment dat de goederen niet onder een accijnsschorsende regeling worden gebracht. Goederen kunnen zich dus gewoon in het vrije verkeer bevinden, zonder dat de accijnsgoederen ‘veraccijnsd’ zijn.
Idealiter vangt de BTW aan daar waar het douanerecht eindigt. Dit betekent dat er geen btw geheven zou mogen worden over goederen die niet in het vrije verkeer zijn. Met andere woorden, zolang de goederen zich onder een (schorsende) douaneregeling bevinden, of niet in het vrije verkeer zijn geweest, zoals in het Eurogate arrest, zou geen btw verschuldigd mogen worden.
In bepaalde mate geldt dit ook voor accijns bij invoer. Wel moet hier benadrukt worden dat de samenhang met de heffing van invoerrechten minder sterk is, nu er geen accijns bij invoer verschuldigd hoeft te zijn als de goederen wel in het vrije verkeer zijn gebracht, omdat de goederen zich ook dan nog onder een accijnsschorsende regeling kunnen bevinden. Andersom kan deze situatie zich ook voor doen. Zo kan het zijn dat er niet voldaan is aan de
verplichtingen van de accijnsschorsende regeling, terwijl er wel aan de douaneregeling is voldaan. Voorop staat in ieder geval dus dat er geen accijns bij invoer verschuldigd hoeft te zijn indien er een douaneschuld is ontstaan.
45
Conclusie
Vanuit het parallellisme is er bij de heffing van omzetbelasting en accijns ter zake van invoer aansluiting gezocht bij het douanerecht. Dit betekent dat er accijns en omzetbelasting bij invoer veelal verschuldigd zullen worden als er een douaneschuld ontstaat. Desondanks hebben alle drie de belastingen een andere aard i.e. ze worden geheven vanuit een andere visie. Ook is vaak wel aangesloten op het douanerecht, maar is niet op alles het douanerecht van overeenkomstige toepassing verklaard. Daarom zal er een samenloop bestaan, maar niet in alle gevallen.
In welke gevallen er sprake is van een samenloop tussen het douanerecht enerzijds en omzetbelasting en accijns bij invoer anderzijds, staat centraal in deze scriptie. Ik heb dit onderwerp besproken vanuit de hoofdvraag: ‘In hoeverre is er een samenloop tussen het ontstaan van een douaneschuld en de verschuldigdheid en heffing van omzetbelasting en accijns bij invoer?’.
Invoerrechten worden geheven vanuit de visie dat lokale goederen zich onder een bepaalde belastingdruk bevinden en dat goederen van buiten de Unie oneerlijk zouden kunnen
concurreren binnen de Unie als deze niet aan diezelfde belastingdruk zijn onderworpen. Btw wordt geheven over de consumptie van de goederen in het btw-gebied. Ook accijns wordt geheven over de consumptie van specifiek bepaalde ge- en verbruiksgoederen. Het idee hierachter is dat het gebruik van die goederen moet worden ontmoedigd. Voor beide
belastingen geldt dat ze bij invoer geheven worden om de goederen van buiten de Unie aan dezelfde belastingdruk te onderwerpen als goeden in het vrije verkeer van de Unie. Over het algemeen worden deze belastingen geheven door middel van een invoeraangifte. Als de formaliteiten zijn afgehandeld en verschuldigde rechten zijn betaald bij de invoeraangifte, zijn de goederen in het vrije verkeer. In beginsel betekent dit dat als er een douaneschuld ontstaat, de goederen ook in het vrije verkeer zullen zijn. Hierbij moet wel de kanttekening worden gemaakt dat in gevallen waar er een douaneschuld ontstaat terwijl de goederen het
douanegebied al hebben verlaten, het niet meer duidelijk is óf en wanneer de goederen in het vrije verkeer zijn geweest.
Een douaneschuld bij invoer kan ontstaan op grond van artikel 201 CDW t/m 205 CDW. De douaneschuld die het veelvuldigste voorkomt ontstaat op grond artikel 201 CDW. Dit artikel
46 belast het in het vrije verkeer brengen van de goederen door middel van een invoeraangifte. Er kan een douaneschuld ontstaan voor regelmatige invoer, onregelmatige invoer, onttrekken aan het douanetoezicht, het niet voldoen aan verplichtingen en verbruik in een vrije zone of entrepot.
Er is omzetbelasting verschuldigd indien goederen het btw-gebied binnenkomen. Hier is echter een uitzondering op als de goederen direct na invoer onder een douaneregeling worden geplaatst. Accijns bij invoer is verschuldigd zodra er een douaneschuld ontstaat, tenzij de (accijns)goederen onder een accijnsschorsingsregeling zijn geplaatst. Bij omzetbelasting bij invoer is in bijna alle gevallen btw verschuldigd. De uitzondering hierop vormt de situatie waar de goederen al zijn wederuitgevoerd en zich niet meer in de Unie bevinden op het moment dat er een douaneschuld ontstaat. Zo neemt de A-G van de Eurogate II zaak aan dat als het aantoonbaar is dat er geen risico bestaat dat de goederen in het economisch circuit van de Unie zijn terechtgekomen, er geen omzetbelasting bij invoer verschuldigd zou mogen worden. Ik sluit me bij de conclusie van de A-G aan. Als deze uitleg gevolgd wordt door het HvJ, dan zou dit betekenen dat er geen samenloop is tussen btw bij invoer en de douaneschuld in dergelijke situaties.
Omzetbelasting bij invoer kan in veel gevallen weer worden afgetrokken als voorbelasting. Daarom zal een dergelijke schuld vaak minder impact hebben op de ondernemer dan de douaneschuld zelf. Hier moet dan wel de kanttekening bij worden gemaakt dat de ondernemer die persoon is waarvoor de goederen zijn bestemd. Ook kan de teruggaaf van btw bij invoer in bepaalde landen erg lang duren, waardoor er een groot cashflow nadeel ontstaat. Betreffende het ontstaan van een douaneschuld en een accijnsschuld moet worden benadrukt dat het verstandig is vast te stellen wie er mogelijk aansprakelijk zou kunnen worden gehouden, omdat het ontstaan van een douaneschuld nou eenmaal niet altijd te voorzien is.
Als laatste heb ik de nieuwe douanewetgeving, het ‘Douanewetboek van de Unie’, besproken met betrekking tot het ontstaan van een douaneschuld. Onder het DWU is er een bepaling is opgenomen die de douaneschuld teniet doet gaan indien de goederen zich niet binnen het douanegebied van de Unie bevinden op het tijdstip van het ontstaan van de douaneschuld. Daarmee de problematiek rondom het Eurogate arrest I weggenomen. Wel blijft het de vraag wat de gevolgen zijn voor de btw bij invoer relevant, nu er in eerste instantie nog wel een
47 douaneschuld ontstaat. Mijn vermoeden is dat het HvJ in Eurogate II geen btw bij invoer verschuldigd zal achtten.
48
Literatuurlijst
Van Brummelen, ‘Een gat in de omzetbelasting bij invoer?’
Van Brummelen, ‘Een gat in de omzetbelasting bij invoer?’, WFR 2000/1715
Fiscale Encyclopedie ‘De Vakstudie Accijnzen’
Fiscale Encyclopedie ‘De Vakstudie Accijnzen’, Aantekening: ‘Heffingssystematiek bij: Heffing van accijns bij invoer’
H.W.M. van Kesteren, A. van Dongen, M.E. van Hilten, ‘Omzetbelasting: 22. Art. 23’
H.W.M. van Kesteren, A. van Dongen, M.E. van Hilten, ‘Omzetbelasting: 22. Art. 23’, 2003, boek528/22
Lexplicatie, ‘Wettelijk kader bij: Wet op de accijns’
Lexplicatie, ‘Wettelijk kader bij: Wet op de accijns’, Artikel 62 [Heffing van accijns bij invoer]
Mennes en Blum, ‘Douanevervoer: gat in de omzetbelasting nog niet gedicht’
Mennes en Blum, ‘Douanevervoer: gat in de omzetbelasting nog niet gedicht’, WFR 2003/559
E.N. Punt, D.G. van Vliet, ‘Douanerechten’
E.N. Punt, D.G. van Vliet, ‘Douanerechten’, 2000, fed-mono/fm90/h3
Spiessens, ‘Heffing aan de grens’
Spiessens, ‘Heffing aan de grens’, Den Haag: SDU uitgevers.
Study on the Evaluation of the Customs Union
Study on the Evaluation of the Customs Union (Specific Contract No. 13 implementing Framework Contract No. TAXUD/2010/CC/101)
49
Jurisprudentielijst
Hof van Justitie van de Europese Unie
HvJ 28 februari 1984, C-294/82 ( Senta Einberger)
HvJ 1 februari 2001, nr. C-66/99 (wandel), Jurispr. I-9118,
HvJ 11 juli 2002, C-371/99 (Liberexim)
HvJ 23 februari 2006, C-201/ 04 (Molenbergnatie)
HvJ 6 September 2012, C-262/10 (Döhler Neuenkirchen)
HvJ 8 november 2012, nr. C-165/11 (Profitube), NTFR 2012-2648, V-N 2012/60.19
HvJ 15 mei 2014, C -480/12 (X BV)
HvJ 12 juni 2014, C-337/01 (Hamann International)
HvJ 25 juni 2015, C-187/14 (DSV Road)
Conclusie van Advocaat-Generaal M. Campos Sánchez-Bordona van 12 januari 2016 C- 226/14 & C-228/14 (Eurogate II)
Hoge Raad
HR 12 oktober 2012, nr. 10/01243, NTFR 2012/2457, BNB 2013/102 Gerechtshoven