De herziening van de Nederlandse
rulingpraktijk
De oorzaken en gevolgen van de herziening voor zowel de Belastingdienst als het bedrijfsleven
Selin Oruc
Abstract
Deze scriptie onderzoekt de oorzaken en gevolgen van de herziening van de Neder-landse rulingpraktijk voor zowel het bedrijfsleven en de Belastingdienst. Het onder-zoek heeft voornamelijk plaatsgevonden door middel van een literatuuronderonder-zoek. Uit het onderzoek is gebleken dat de Nederlandse rulingpraktijk veel internationale en Europese kritiek te voorduren heeft gekregen en door de jaren heen vele ont-wikkelingen heeft doorgemaakt. Ook nu staat er weer een grote ontwikkeling voor de deur, waarbij de Nederlandse rulingpraktijk per 1 juli 2019 zal worden herzien. Deze herziening is het gevolg van verschillende onderzoeken naar het functioneren van de Nederlandse rulingpraktijk. Hierdoor sluit deze nu beter aan bij Europese richtlijnen en ander van toepassing zijnde verdragen. De rulingpraktijk zal transpa-ranter worden, waardoor de negatieve effecten van de rulingpraktijk verder worden teruggedrongen. De Nederlandse rulingpraktijk bevindt zich op de goede weg. In-ternationaal laat het zien dat Nederland bereid is om de rulingpraktijk zo vorm te geven dat deze voldoet aan de Europese normen. Echter afgewacht zal moeten worden of de genomen maatregelen in de nabije toekomst tot een ommekeer zullen leiden betreffende het maatschappelijk negatieve sentiment ten opzichte van rulings.
Universiteit: Universiteit van Amsterdam Studentnummer: 10462937
E-mail: selin9oruc@hotmail.com Mastertrack: Nederlands belastingrecht Begeleider: Emilie Schotte
Inhoudsopgave
1 Inleiding 2
1.1 Inleiding en motivering onderwerp . . . 2
1.2 Probleemstelling . . . 3
1.3 Opzet . . . 3
2 Hoe is de Nederlandse wet- en regelgeving inzake rulings ge-organiseerd? 4 2.1 Geschiedenis van de rulingpraktijk . . . 4
2.2 Rulingpraktijk vanaf 2001 . . . 5
2.3 Recht tot afgeven rulings . . . 7
2.4 Hoe werkt een rulingprocedure . . . 8
2.5 Voorwaardes om in aanmerking te komen voor een ruling . . . 10
2.6 De verschillende verschijningsvormen . . . 12
3 Hoe is de Europese wet- en regelgeving inzake rulings georga-niseerd? 12 3.1 Internationale en Europese belangstelling . . . 12
3.2 De Europese Gedragscodegroep . . . 14
3.3 Europese hard law . . . 17
3.4 Staatssteun regels van Europa . . . 17
4 Is de Nederlandse rulingpraktijk in lijn met de Europese wet-en regelgeving 19 4.1 Overeenkomsten en afwijkingen van de Nederlandse rulingprak-tijk ten opzichte van Europese wet- en regelgeving . . . 19
5 Hoe wordt de herziening van de rulingpraktijk vormgegeven? 23 5.1 De aanleiding van de herziening . . . 23
5.2 De inhoud van de herziening . . . 26
5.3 De gevolgen van de herziening . . . 30
6 Conclusie 31 7 Literatuurlijst 33 8 Bijlages 41 8.1 Bijlage 1 . . . 41
1
Inleiding
1.1
Inleiding en motivering onderwerp
De Nederlandse rulingpraktijk is een praktijk die al ruim 50 jaar bestaat. Ru-lings bieden zekerheid vooraf aan belastingplichtigen over de fiscale gevolgen van beoogde handelingen.1 De meeste rulings worden afgegeven door een
speci-aal team van de Belastingdienst die is gevestigd in Rotterdam, het zogenaamde Advance Pricing Agreements (APA) – Advance Tax ruling (ATR) team.2 De rulingpraktijk stuit de laatste tijd op veel politieke en maatschappelijke kri-tiek. In de media zijn vele negatieve koppen te lezen over deze praktijk zoals: ‘Gratis miljarden belastinggeld voor Shell’3 en ‘Nederlandse belastingdeal met Nike waarschijnlijk illegale staatssteun: EU start onderzoek’4 en ‘Geheime
fiscale rulings vergroten het wantrouwen van de burger’.5
Een van de redenen waarom deze rulings in zo’n negatief daglicht staan is omdat rulings vaak worden gezien als schimmige praktijken waarbij bedrijven ‘geheime’ afspraken maken met de Belastingdienst waardoor ze er fiscaal gezien voordeliger afkomen. Er is dan ook veel kritiek op het gebrek aan transparantie van deze rulings.6 Ook in de Tweede Kamer is de rulingpraktijk meerdere keren aan bod geweest en zijn er vragen over gesteld.7 Naast de nationale kritiek is
Nederland door de EU al vaker op de vingers getikt en zijn er zaken begonnen door de Europese Commissie tegen de gesloten rulings van de Nederlandse Belastingdienst met grote bedrijven zoals Starbucks en Ikea. Op dit moment loopt er zelfs een zaak tegen de ruling die is gesloten met Nike.8
Naast de negatieve opinies over de rulingpraktijk zijn er ook berichten te horen dat de huidige rulingpraktijk naar behoren functioneert. Dit wordt onder andere gezegd door de NOB.9 De rulingpraktijk wordt door hen gezien
als een positieve invloed op het vestigingsklimaat in Nederland en vinden deze van belangrijke waarde voor belastingplichtigen. Maar toch gaat deze praktijk flink op de schop. Zo is er al een internetconsultatie geweest door het ministerie van Financi¨en om commentaar te krijgen op de werking van de rulingpraktijk. Er zullen herzieningsmaatregelen worden getroffen die resulteren in strengere eisen rondom de afgifte van rulings. De maatregelen zullen ingaan per 1 juli 2019.10 1V-N 2015/10.3, p. 1-2. 2Stcrt. 2014, 15956. 3Klein, 2018. 4Klein, 2018. 5Desmet, 2018. 6Kleinnijenhuis, 2018. 7V-N 2018/20.13. 8V-N 2015/32.6; V-N 2018/6.8; V-N 2019/6.10. 9NOB, 2018. 10V-N 2018/62.6, p. 1.
Maar hoe zit de huidige rulingpraktijk in elkaar, hoe luidt de Nederlandse en Europese wet- en regelgeving omtrent de rulings en zijn deze conform aan die wet- en regelgeving? Welke herzieningsmaatregelen worden er getroffen en wat zijn de gevolgen van deze maatregelen voor zowel de internationale bedrij-ven als de Belastingdienst? In deze scriptie zal hier onderzoek naar worden gedaan en zo getracht worden antwoord te geven op voorgaande vragen.
1.2
Probleemstelling
In deze scriptie zal onderzocht worden wat de oorzaken en gevolgen zijn van de herziening van de Nederlandse rulingpraktijk voor zowel het bedrijfsleven als de Belastingdienst. De volgende onderzoeksvraag zal getracht worden om te beantwoorden: Wat zijn de oorzaken van de herziening voor de Nederlandse rulingpraktijk en welke gevolgen heeft dit voor zowel het bedrijfsleven als de Belastingdienst?
De onderzoeksvraag zal door middel van de volgende deelvragen worden be-antwoord:
1. Hoe is de Nederlandse wet- en regelgeving inzake rulings georganiseerd?
2. Hoe is de Europese wet- en regelgeving inzake rulings georganiseerd?
3. Is de Nederlandse rulingpraktijk in lijn met de Europese wet- en regelgeving?
4. Hoe wordt de herziening van de rulingpraktijk vormgegeven?
1.3
Opzet
De onderzoeksvraag met bijbehorende deelvragen zal door middel van een lite-ratuuronderzoek beantwoord worden. Allereerst zal in hoofdstuk 2 onderzoek worden gedaan naar de geschiedenis van de Nederlandse rulingpraktijk. Wat is een ruling precies, hoe en wanneer is deze praktijk ontstaan en hoe is er in de loop van de tijd vormgegeven aan deze praktijk. Zo zal de rulingpraktijk tot 2001 worden besproken en vanaf 2001. Daarna zal er worden ingegaan op hoe het proces rondom de rulings in zijn werkt gaat en hoe deze is ingericht. In hoofdstuk 3 zal er onderzocht worden welke Europese wet- en regelgeving er omtrent rulings zijn en vervolgens zal er in hoofdstuk 4 gekeken worden of de Nederlandse rulingpraktijk in overeenstemming is met de Europese wet-en regelgeving. In hoofdstuk 5 zal onderzocht wordwet-en wat de oorzakwet-en zijn geweest om de huidige rulingpraktijk te herzien, welke herzieningen er zullen plaatsvinden en wat de gevolgen hiervan zijn voor zowel het bedrijfsleven als de Belastingdienst.
2
Hoe is de Nederlandse wet- en regelgeving
inzake rulings georganiseerd?
2.1
Geschiedenis van de rulingpraktijk
De rulingpraktijk is ontstaan door de behoefte van internationale bedrijven om vooraf in te schatten wat de fiscale consequenties zouden zijn van een voorge-nomen investering. Met andere woorden, er werden vooraf met de Belasting-dienst afspraken gemaakt waarin de fiscale implicaties van hun voorgenomen investering werden vastgelegd. Zo werd er aan de behoefte aan rechtszekerheid voldaan.11
Rulings dateert al uit de jaren zeventig. In de Staatscourant van 29 de-cember 1989 wordt een ruling als volgt gedefinieerd: ”binnen het kader van belastingwet, jurisprudentie en resoluties door de rulinginspecteur vooraf ver-strekte standpuntbepalingen betreffende de vaststelling van de gehele winst die in internationaal concernverband wordt behaald met in Nederland verrichte ac-tiviteiten.”12 De Belastingdienst zelf noemt een ruling ook vaak het houden
van vooroverleg. Belastingheffing moet dus binnen de wetgeving plaatsvinden, afspraken over bijvoorbeeld lagere belastingtarieven is hierdoor niet mogelijk. Destijds werden rulings zelfstandig afgegeven door elke inspecteur der ven-nootschapsbelasting. Omdat afstemming ontbrak resulteerde dit in 1978 tot een begin van een landelijke co¨ordinatie van het rulingbeleid. Hetgeen in-hield dat er periodiek landelijke rulingvergaderingen werden gehouden, waar-bij deelname plaatsvond door alle inspecties der vennootschapsbelasting en het departement.13
Daar het rulingbeleid niet op ´e´en plaats binnen de Belastingdienst plaats-vond, ontstonden er mogelijkheden van interpretatieverschillen. Dit zorgde ervoor dat belastingplichtigen en adviseurs deze interpretatieverschillen ge-bruikten om naar die inspectie te gaan die het voordeligst voor hen uitkwam. Het zogenaamde “inspectie-shoppen” was een feit geworden. Deze situatie was schadelijk voor de rulingpraktijk en ongewenst. Door organisatorische maat-regelen14 is getracht deze ongewenstheid te repareren, met als resultaat dat per 1 januari 1991 de afgifte van bepaalde internationale rulings (APA’s en ATR’s) geconcentreerd is op ´e´en eenheid van de Belastingdienst, namelijk de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Rotterdam.15 Zij zijn als enige be-voegd om deze rulings af te geven.16 De overige rulings worden verstrekt door
11Interne werkgroep ministerie van Financi¨en/Belastingdienst 30 Augustus 2018, p. 9-10. 12Stcrt. 1989, 253.
13Brief staatssecretaris van Financi¨en 17 februari 1995, kenmerk 24086 nr.1, bijlage.
14Kamerstukken II 1986/87, 19 700 hfdst. IX B, nr. 25; Kamerstukken II 1987/88, 20 200 hfdst. IXB, nr.
11.
15Zie hoofdstuk 2 van het jaarverslag APA/ATR-team 2017 te vinden in bijlage V van kamerstukken II
2018/19, 25087, nr.187.
de lokale inspecteur.17
Verder wordt de Kamer jaarlijks ge¨ınformeerd over zowel het aantal afge-geven standaard rulings als over het aantal rulings die daarvan afwijken. De concentratie van het rulingbeleid zal ten goede komen aan alle facetten die met de rulingpraktijk te maken hebben (zoals b.v. deskundigheid, snelheid en herkenbaarheid).18
Naast het centraliseren van de rulingpraktijk is er ook verandering opge-treden in soorten rulings die werden afgegeven. Zo was er tot 1991 sprake van een rulingpraktijk waar het voor elke situatie mogelijk was om een ruling af te geven. Het was tot die tijd een open stelsel. Hier kwam na 1991 verandering in en ging het meer in de richting van een gesloten stelsel, namelijk een waarin er sprake was van standaard rulings. Standaard rulings kunnen omschreven worden als vaste modellen die onderwerpen bevatten die regelmatig voorko-men en waarbij van te voren al zo goed als vast staat hoe de afspraken over die onderwerpen eruit komen te zien. Wanneer aanvragen qua inhoud afweken van de onderwerpen die in de standaardrulings waren vastgelegd werden deze aanvragen behandeld door de zogenoemde rulingscommissie.19 Maar om het Nederlandse vestigingsklimaat aangenamer te maken werd er na 1995 naast de standaard rulings ook de mogelijkheid geboden om rulings af te geven die meer zagen op een individuelere en maatgerichtere benadering.20
Per 1 april 2001 vond als gevolg van Europese kritiek een grote wijziging plaats en werd de toen bestaande rulingpraktijk omgezet tot het nu van kracht zijnde systeem, namelijk het Advance Pricing Agreement (hierna te noemen APA) en Advance Taks ruling (hierna te noemen ATR) systeem.21
2.2
Rulingpraktijk vanaf 2001
In april 2001 heeft met betrekking tot de Nederlandse rulingpraktijk een grote verandering plaatsgevonden. Het oude rulingsysteem werd gemoderniseerd en omgezet in het huidige van kracht zijnde systeem, te weten het APA/ATR-systeem. Het APA/ATR-systeem is vastgelegd in de besluiten van de staatsse-cretaris van Financi¨en van 30 maart 2001.22 Een APA geeft zekerheid vooraf
aan een belastingplichtige aangaande de bepaling van een zakelijke beloning (at arm’s length23) of omtrent werkwijzen voor de bepaling van grensover-schrijdende zakelijke beloningen tussen bedrijven die gelieerd zijn of tussen onderdelen van een bedrijf. De beloning wordt vastgesteld aan de hand van de door de Organisatie voor Economische Samenwerking en ontwikkeling (hierna:
17Kamerstukken II 2017/18, 25087, nr.190 onder antwoord vraag 9,10,11 en 21. 18Kamerstukken II 1994/95, 24086, nr.1, bijlage.
19Kamerstukken II 1994/95, 24 086, nr.1, par. 1.3. 20Kamerstukken II 1994/95, 24 086, nr.1, par. 1.3.
21‘De APA/ATR-praktijk – Notitie over de meest voorkomende verschijningsvormen‘, bijlage bij brief
staats-secretaris van Financi¨en 23 mei 2017, kenmerk 2017- 0000100477, p. 3.
22Besluit staatssecretaris van Financi¨en 30 maart 2001, nrs. BOB2001/698M, IFZ2001/292M,
IFZ2001/293M, IFZ2001/294M, IFZ2001/295M, RTB2001/1195M, RTB2001/1365M, RTB2001/1379M.
OESO) geformuleerde richtlijnen voor verrekenprijzen.24 Bij een ATR worden over voorgenomen transacties vooraf goedkeuringen over de fiscale gevolgen gegeven. Hierbij kan gedacht worden aan het al dan niet toepassen van de deelnemingsvrijstelling.25
Voorgaande veranderingen waren het gevolg van internationale kritiek op de Nederlandse rulingpraktijk. Zo werd in 1999 een rapport van de Europese Gedragscodegroep gepubliceerd.26 Deze groep doet onderzoek naar regelingen
die mogelijk schadelijk kunnen zijn voor belastingconcurrentie.27 Dit rapport, het zogenoemde Primarolo rapport, heeft een aantal (standaard) rulings van Nederland geclassificeerd als schadelijke belastingconcurrentie.28 Daarnaast is
in het OESO-rapport ‘Towards Global Tax Co-operation’29 uit 2000 gebleken dat de Nederlandse rulingpraktijk op meerdere punten niet voldeed aan de OESO-richtlijnen.30 De modernisering in 2001 heeft tot gevolg dat de
ruling-praktijk beter voldeed aan deze normen en richtlijnen. Van standaard rulings werd over gegaan naar op maatgerichte rulings die nauwer aansluiten bij het geldende economische verkeer. Daarnaast hebben rulings ook een andere ju-ridische vorm gekregen als gevolg van deze modernisering. Waar een ruling voor 2001 een standpuntbepaling van de inspecteur bevatte31, kan een
ru-ling sinds de veranderde praktijk vanaf 2001 zowel een standpuntbeparu-ling als een vaststellingsovereenkomst zijn. Het belangrijke verschil hiertussen is dat een standpuntbepaling alleen voor de inspecteur bindend is en bij een vast-stellingsovereenkomst zijn zowel de inspecteur als belastingplichtige gebonden aan hetgeen dat is afgesproken. Bij een standpuntbepaling van de inspec-teur hoeft de belastingplichtige het genomen standpunt niet aan te houden in de aangifte, bij een vaststellingsovereenkomst is dit wel het geval.32
Daar-naast kan een vaststellingsovereenkomst aanschouwd worden als een hybride overeenkomst die evenzeer civielrechtelijke als publiekrechtelijke kenmerken bevat. Als gevolg hiervan moet de Belastingdienst bij het samenstellen van een vaststellingsovereenkomst buiten de civielrechtelijke regels aangaande een vaststellingsovereenkomst33 ook bedacht zijn op datgene wat hierover in het
Besluit Fiscaal Bestuursrecht is vastgelegd.34 Ook zijn er in het Besluit Fiscaal
Bestuursrecht regels vastgelegd met betrekking tot vooroverleg, hier vallen ru-lings ook onder.35 De huidige rulingpraktijk zal in de volgende paragrafen
24Besluit staatssecretaris van Financi¨en van 3 juni 2014, DGB/3098, p. 1. 25Van den Berg 2001, p. 245.
26Report from the Code of Conduct group 1999, SN 4901/99.
27Brief staatssecretaris van Financi¨en 12 december 2017, kenmerk 2017-0000233470, p. 3. 28Simmons & Simmons 1999, p. 46-49.
29OECD 2000, p. 12-17.
30De Algemene Rekenkamer 2014, p. 39. 31V-N 1997/4702,9, p. 2.
32Interne werkgroep ministerie van Financi¨en/Belastingdienst 30 Augustus 2018, p. 24-25.
33Een vaststellingsovereenkomst wordt volgens artikel 7:900 BW als volgt gedefinieerd: ‘Bij een
vaststel-lingsovereenkomst binden partijen, ter be¨eindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de te voren bestaande rechtstoestand mocht afwijken.’
34Zie paragraaf 26 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht. 35Zie paragraaf 3 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht.
verder besproken worden.
2.3
Recht tot afgeven rulings
Het afgeven van rulings en de gehele fiscale behandeling wordt in principe door de bevoegde belastinginspecteur gedaan. De bevoegde inspecteur is de-gene die op grond van artikel 11 lid 1 AWR de aanslag vaststelt. Hierop gelden wel uitzonderingen, de meeste voorkomende worden besproken in het APA/ATR-besluit.36 De bevoegde belastinginspecteur moet in die gevallen bindend advies vragen bij het APA/ATR-team. Het recht tot het afgeven van rulings ´en de gehele fiscale behandeling ligt bij de eenheid APA/ATR-team Belastingdienst/Grote Ondernemingen in Rotterdam wanneer hierom verzocht wordt door een lichaam die geen re¨ele economische aanwezigheid in Nederland heeft, door een dienstverleningslichaam of door een lichaam waar-van de activiteiten vooral bestaan uit het houden waar-van deelnemingen of die zich bezighouden met financieringsactiviteiten.37 Wanneer het lichaam die om een
APA of ATR verzoekt ook andere bedrijvigheid uitoefent die als onderneming kunnen worden aangemerkt, dan geschied niet de gehele fiscale behandeling bij de Belastingdienst/Grote Ondernemingen te Rotterdam.38 Wel zal er vooraf
een bindend advies gevraagd moeten worden bij de eenheid APA/ATR-team van Belastingdienst/Grote Ondernemingen te Rotterdam aangaande APA’s en ATR’s.
Betreft het een voorgenomen investering door een mogelijke buitenlandse investeerder, dan is het APBI bevoegd tot het vooraf afgeven van afspra-ken over fiscale facetten (vennootschapsbelasting, loonbelasting, dividendbe-lasting, inkomstenbelasting en omzetbelasting). Het APBI fungeert ook als contactpersoon voor invoerrechten en accijnzen. Deze dienst vormt geen deel van het APA/ATR-team, maar is wel bij het kantoor in Rotterdam gevestigd.39 Uit voorgaande is gebleken dat Het APA/ATR-team van Belastingdienst /Grote Ondernemingen te Rotterdam de bevoegdheid heeft om APA’s en ATR’s af te geven. Wanneer noodzakelijk, zoals bij rechtsvragen, stemt dit team aspecten over het beleid van APA’s en ATR’s af met inhoudelijke ken-nisgroepen of co¨ordinatiegroepen van de Belastingdienst. Bij uitvoering van dit beleid vindt tussen de Belastingdienst en het ministerie van Financi¨en afstemming plaats.40
36Besluit staatssecretaris van Financi¨en 3 juni 2014 DGB 2014/3098; Besluit staatssecretaris van Financi¨en
3 juni 2014 DGB 2014/3099
37Besluit staatssecretaris van Financi¨en 3 juni 2014 DGB 2014/296M, par. 3.2. 38Besluit staatssecretaris van Financi¨en 3 juni 2014 DGB 2014/296M, par. 3.2. 39Besluit staatssecretaris van Financi¨en 3 juni 2014 DGB 2014/296M, par. 4. 40Besluit staatssecretaris van Financi¨en 3 juni 2014 DGB 2014/296M, par. 6.
2.4
Hoe werkt een rulingprocedure
Wanneer een belastingplichtige graag zekerheid tracht omtrent zijn fiscale po-sitie, dient er een verzoek te worden ingediend bij de Belastingdienst. Be-langrijke aspecten omtrent de procedures voor rulings zijn opgenomen in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht. In dit besluit zijn de voorschriften opgenomen waar een verzoek tot zekerheid vooraf van de belastingplichtige aan moet vol-doen.41 Voor een behandelaanvraag voor zowel een APA als een ATR geldt
dat deze moeten worden ingediend bij de bevoegde belastinginspecteur. De aanvrager dient tevens een kopie van het APA- of ATR-verzoek te versturen naar het APA/ATR-team van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen in Rotterdam. Deze belastinginspecteur legt deze aanvraag voor een APA/ATR voor aan het APA/ATR-team, teneinde een bindend advies te krijgen. Wan-neer de behandelaar van het APA/ATR-team de behandeling heeft voltooid wordt het concept van de APA of ATR overlegd aan de tweede handteke-ning zetter. Als deze akkoord geeft dan zal diegene ook de APA of ATR ondertekenen.42 De tweede handtekeningzetter binnen het APA/ATR-team is
een aangewezen vaktechnisch adviseur. Sinds april 2016 zijn door de Belas-tingdienst voorschriften verstrekt om ook internationale rulings die niet door het APA/ATR-team worden verstrekt tevens van een tweede handtekening te voorzien.43 Wie deze tweede handtekening zetter is hangt af van het soort
afspraak dat wordt gemaakt.44
Geciteerd uit het Besluit van de staatssecretaris van Financi¨en 3 juni 2014, DGB 2014/3098 dient het APA-verzoek informatie te bevatten over de navol-gende onderwerpen:
“a. informatie over de transacties, producten, zaken of overeenkomsten waar het verzoek voor geldt (indien van toepassing met inbegrip van een korte uitleg waarom niet alle transacties, producten, zaken en overeenkomsten van de bij het verzoek betrokken zijnde belastingplichtige(n) zijn opgenomen);
b. informatie over de ondernemingen en vaste inrichtingen die betrokken zijn bij deze transacties of overeenkomsten;
c. de andere Staat of de andere Staten waarop het verzoek betrekking heeft; d. informatie met betrekking tot de wereldwijde organisatiestructuur (waar-onder informatie over de uiteindelijke gerechtigden tot het vermogen van ver-zoeker), de geschiedenis, financi¨ele gegevens, de producten en de uitgeoefende functies inclusief de bij de uitoefening van deze functies gebruikte activa (ma-terieel en imma(ma-terieel) en gelopen risico’s van en door de betrokken gelieerde ondernemingen;
41Besluit Fiscaal Bestuursrecht paragraaf 3.2
42Besluit staatssecretaris van Financi¨en 3 juni 2014, DGB 2014/3098, par. 1; Besluit staatssecretaris van
Financi¨en 3 juni 2014 DGB 2014/3099, par. 2.
43Kamerstukken II 2017/18, 25087, nr. 187, pag. 6.
e. een beschrijving van de voorgestelde verrekenprijsmethode, inclusief verge-lijkbaarheidsanalyse (waaronder vergelijkbare cijfers van onafhankelijke markt-partijen en eventueel aangebrachte correcties);
f. de veronderstellingen die het verzoek onderbouwen en een uiteenzetting over het effect van veranderingen in die veronderstellingen of andere gebeurtenissen, zoals onverwachte resultaten die invloed kunnen hebben op de geldigheidsduur van een overeen te komen APA;
g. de boekjaren waarvoor het verzoek geldt;
h. een algemene beschrijving van de marktomstandigheden (bijv.: industri¨ele trends en concurrentie).”45
Met betrekking tot punt e. zal de Belastingdienst beoordelen of het verzoek wat betreft de verrekenprijsmethode is overeenstemming is met paragraaf 4.9 van de OESO-richtlijnen. Dit vanuit het gezichtspunt van de belastingplich-tige. Dit betekent dat het uitgangspunt is dat de belastingplichtige een eigen keuze mag maken met betrekking tot de gekozen methode, mits deze wel vol-doet aan het arm’s lengt beginsel.46
Geciteerd uit het Besluit van de staatssecretaris van Financi¨en met num-mer DGB 2014/3099 dient het ATR-verzoek informatie te bevatten over de navolgende onderwerpen:
“ a. een gedetailleerde beschrijving van de feiten en van de voorgenomen rechts-handelingen waarvoor het verzoek geldt;
b. de lichamen en de vaste inrichtingen die hierbij betrokken zijn;
c. de andere Staat of de andere Staten landen waarop de feiten en de voorge-nomen rechtshandelingen van het verzoek betrekking hebben;
d. informatie met betrekking tot de wereldwijde organisatiestructuur en schiedenis van het concern (waaronder informatie over de uiteindelijke ge-rechtigdheid tot het vermogen van verzoeker);
e. de boekjaren waarvoor het verzoek wordt gedaan”47
Bij een APA-verzoek wordt er tezamen een stappenplan tussen het APA/ATR-team en de belastingplichtige opgemaakt. Hierin wordt vastgelegd hoe het proces omtrent het afgeven van de APA zal geschieden. Tevens wordt de doorlooptijd van het verzoek vastgelegd, waardoor de belastingplichtige enige vorm van zekerheid krijgt over de duur van zijn verzoek. De geldigheidsduur van een APA wordt vastgesteld in de overeenkomst. De geldigheidsduur van een APA is met uitzonderingen achterwege gelaten 4 tot 5 jaar.48 De elementen die de afgegeven APA in ieder geval moet bevatten worden beschreven in het
45Besluit staatssecretaris van Financi¨en 3 juni 2014, DGB 2014/3098, par. 6. 46Besluit staatssecretaris van Financi¨en 3 juni 2014, DGB 2014/3098, par. 6. 47Besluit staatssecretaris van Financi¨en 3 juni 2014, DGB 2014/3099, par. 4. 48Besluit staatssecretaris van Financi¨en 3 juni 2014, DGB 2014/3098, par. 1 en 4.
besluit van de staatssecretaris van Financi¨en.49
Bij een ATR-verzoek dient de verzoeker zelf aan te geven voor welk ter-mijn hij het redelijk acht goedkeuring vooraf te krijgen. Vertrekpunt is dat verzoeken conform de Algemene wet bestuursrecht worden afgehandeld. Dit betekent voor ATR-verzoeken dat een verzoek binnen acht weken nadat dit verzoek is binnengekomen afgehandeld dient te worden. Verlenging van deze termijn kan plaatsvinden indien er extra informatie nodig wordt geacht om het binnengekomen verzoek te evalueren.50 Met uitzonderingen daargelaten is de geldigheidsduur van een ATR 4 tot 5 jaar.51 De elementen die de afgegeven
ATR in ieder geval moet bevatten worden beschreven in het besluit van de staatssecretaris van Financi¨en.52
In een APA of ATR wordt een actieve informatieplicht voor de belasting-plichtige ten opzicht van de Belastingdienst opgenomen. Indien er mogelijke veranderingen plaatsvinden van de feiten en gebeurtenissen, zoals bijvoorbeeld een verandering in de strategie, moeten deze door de belastingplichtige aan de Belastingdienst gemeld worden. Dit kan namelijk invloed hebben op de geldig-heid van een APA of ATR.53 Daarnaast moet in een APA of ATR vastgelegd worden dat deze vervalt indien zich een relevante wijziging voordoet in de wet-of regelgeving.54
De Belastingdienst publiceert niet de gehele ruling met het oog op de ge-heimhoudingsplicht. Wat de Belastingdienst wel publiceert zijn beleidsbeslui-ten die zien op de standpunbeleidsbeslui-ten die zijn ingenomen over rechtsvragen van be-lastingplichtigen.55 Dit doet zich voor wanneer de wet wordt uitgelegd. Echter wanneer het gaat om toepassing van de wet op individuele feiten en situaties van een bedrijf, dan worden deze niet door de Belastingdienst gepubliceerd. Eveneens publiceert het APA/ATR-team sinds 2017 een jaarverslag56 en is er een nieuwe notitie verschenen over de APA/ATR praktijk waarin verschij-ningsvormen die veel voorkomen worden besproken.57
2.5
Voorwaardes om in aanmerking te komen voor een
ruling
In openbare beleidsbesluiten zijn de standaard eisen voor ATR’s en APA’s opgenomen. Zo zijn in het besluit van 3 juni 2014 DGB 2014/3099 en DGB 2014/3101 de substance-eisen beschreven. Deze eisen zien op de fysieke
aan-49Besluit staatssecretaris van Financi¨en 3 juni 2014, DGB 2014/3098, par. 9. 50Besluit staatssecretaris van Financi¨en 3 juni 2014, DGB 2014/296M, par. 6.2. 51Besluit staatssecretaris van Financi¨en 3 juni 2014, DGB 2014/3099, par. 5. 52Besluit staatssecretaris van Financi¨en 3 juni 2014 DGB 2014/3099, par. 7 53Aanhangsel Handelingen II 2017/18 nr. 992, onder antwoord 1,2 en 5.
54Bijlage bij de brief van staatssecretaris van Financi¨en 30 augustus 2018, kenmerk 2018-0000144582, p. 1. 55Interne werkgroep ministerie van Financi¨en/Belastingdienst 30 Augustus 2018, p. 39.
56Zie voor het jaarverslag APA/ATR-team 2017 bijlage V van kamerstukken II 2018/19, 25087, nr.187 57De APA/ATR-praktijk – Notitie over de meest voorkomende verschijningsvormen‘, bijlage bij brief van
wezigheid van een vennootschap in Nederland. Doel hiervan is om zorg te dragen dat APA’s en ATR’s alleen worden afgegeven aan vennootschappen in Nederland die re¨ele activiteiten hebben. Een vennootschap komt hiervoor dus alleen in aanmerking als deze aan de gestelde substance-eisen voldoet.58 De minimum voorwaarden zijn:59
• Van het statutair aantal bestuursleden die beslissingsbevoegd zijn moet tenminste de helft in Nederland wonen of feitelijk gevestigd zijn.
• Er wordt van bestuursleden die in Nederland wonen of gevestigd zijn verwacht dat ze over adequate kennis beschikken, waardoor de taken naar behoren uitgevoerd kunnen worden. Dit takenpakket moet minimaal bestaan uit de besluitvorming omtrent transacties die door het lichaam worden afgesloten en vallen binnen de gebruikelijke bemoeienis van het concern. Tevens moet er gezorgd worden voor een goede afhandeling van deze transacties.
• Voor het correct uitvoeren van voorgenoemde transacties door de rechts-persoon dient het lichaam over deskundig personeel te beschikken. • De bestuursbesluiten dienen in Nederland genomen te worden.
• De rechtspersoon moet de voornaamste bankrekeningen in Nederland aanhouden.
• De rechtspersoon moet de boekhouding in Nederland voeren.
• Alle aangifteverplichtingen van het lichaam moeten tot het toets moment op de juiste manier voldaan zijn (Vpb,LB,OB, enz.)
• In Nederland bevindt zich het vestigingsadres van het lichaam. Tevens mag de rechtspersoon in een ander land niet als fiscaal inwoner worden gezien.
• Het eigenvermogen van de rechtspersoon moet in overeenstemming zijn met de functies die de rechtspersoon uitvoert (met in achtneming van de activa die wordt gebruikt en de risico’s die worden gelopen).
Aan de voorgenoemde substance-eisen kan doorgaans redelijk eenvoudig wor-den voldaan door middel van het in dienst nemen van bekwame dienstverleners in Nederland, vermeerderd met de kenmerkende deskundigheid die binnen het concern bestaat.60 In een brief van de staatssecretaris van Financi¨en van 23
februari 201861 is er aangekondigd dat voorgaande eisen per 1 januari 2019
opgeschroefd gaan worden met twee extra substance-eisen. De eerste is de
58Interne werkgroep ministerie van Financi¨en/Belastingdienst 30 Augustus 2018, p. 14. 59Besluit staatssecretaris van Financi¨en 3 juni 2014 DGB 2014/3101, bijlage.
60Interne werkgroep ministerie van Financi¨en/Belastingdienst 30 Augustus 2018, p. 60. 61Kamerstukken II 2017/18, 34785, nr. F, par. 3.2.
loonsomeis waarbij er minimaal een bedrag van 100.000 euro aan loonkosten betaald moet worden. De tweede eis is een eis van de kantoorruimte, waarbij deze minstens 24 maanden ter beschikking staat.62 Daarbij zijn er in het
be-sluit DGB 2014/3101 specifieke omstandigheden beschreven waarin geen APA wordt afgegeven. Voor een ATR zijn deze specifieke omstandigheden te vinden in het besluit DGB 2014/3101.
Verder is er in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht een algemeen kader ont-worpen waarbinnen de Belastingdienst kan bepalen om geen ruling te verstrek-ken.63 En daarnaast zijn er in dit besluit ook algemene bepalingen opgenomen
die onder andere zien op fiscale grensverkenning en strijd met de goede trouw. Wanneer fiscale grensverkenning of strijd met de goede trouw, zoals witwassen, zich voordoet dan komt er een einde aan het vooroverleg.64
2.6
De verschillende verschijningsvormen
Een ruling biedt zekerheid vooraf over de fiscale gevolgen van voorgenomen rechtshandelingen voor onder andere internationaal werkende bedrijven. Ze-kerheid kan worden verkregen binnen de kaders van de wet- en regelgeving, jurisprudentie en beleid. Het komt erop neer dat de inhoud van iedere ruling dus toegespitst is op de individuele aanvrager en gaat over zekerheden vooraf met betrekking tot het eerder genoemde hierboven.
De meeste voorkomende verschijningsvormen staan beschreven in de ‘no-titie over de meest voorkomende verschijningsvormen’ van de staatssecretaris van Financi¨en.65 In de notitie komen de verschijningsvormen aan bod die zien
op de volgende onderwerpen: internationale houdsterstructuren, co¨operatie, private equity, buitenlandse belastingplicht, hybride financieringsvormen, hy-bride entiteiten, principaalstructuren, routinematige functies, informeel kapi-taal, financierings- en royalty-activiteiten, hoofdhuis- vaste inrichting winst toerekening en her factureren. Zie verder bijlage 2 voor een beschrijving per verschijningsvorm.
3
Hoe is de Europese wet- en regelgeving
in-zake rulings georganiseerd?
3.1
Internationale en Europese belangstelling
Het proces van globalisering heeft geresulteerd in een meer open en com-petitieve commerci¨ele omgeving. Een van de uitdagingen waar overheden mee
62Kamerstukken II 2017/18, 25087, nr. 188, p. 7. 63Besluit Fiscaal Bestuursrecht paragraaf 3 onderdeel 4.
64Besluit Fiscaal Bestuursrecht paragraaf 4; Aanhangsel Handelingen II 2017/18, nr. 992, onder antwoord
1,2 en 5.
65De APA/ATR-praktijk – Notitie over de meest voorkomende verschijningsvormen‘, bijlage bij brief van
te maken krijgen is om ervoor te zorgen dat hun belastingstelsel concurre-rend blijft ten opzicht van andere landen. Dit kan bijvoorbeeld door middel van tariefverlagingen van de belastingen.66 De rulingpraktijk is een
belang-rijk gegeven voor staten om hun fiscale vestigingsklimaat te bevorderen. Deze praktijk is niet alleen in Nederland te vinden, maar ook in andere Europese lan-den.67 Interesse vanuit internationaal en Europees opzicht werd gewekt voor
rulingpraktijken, omdat deze vorm van belastingconcurrentie ook kon resulte-ren in een schadelijke vorm van belastingconcurresulte-rentie. Belangrijke processen die hiertegen in gang zijn gezet zijn onder andere afkomstig van de Organisatie van Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO)68 en van de Euro-pese Unie (EU). Een omvangrijk plan van de OESO is het in 2015 opgerichte Action Plan Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) geweest.69 Dit initiatief
is erop gericht om belastingontwijking door ondernemingen die in verschil-lende staten opereren tegen te gaan en op deze manier een level playing field te verwezenlijken. Uitholling van de belastinggrondslag70en winstverschuiving
moeten door deze plannen worden tegen gegaan. Actiepunt 5 van dit plan is ook gericht op rulings.71 Dit punt houdt in dat er moet worden overgegaan tot verplichte spontane uitwisseling van de rulings die in een van de categorie¨en vallen die in het rapport wordt benoemd.72 Hierbij wordt ook aangegeven met
welke van de landen deze informatie moet worden uitgewisseld. Voorgaande wil zeggen dat verplichte spontane uitwisseling geldt voor bepaalde rulings. In het rapport zijn zes categorie¨en rulings opgesteld waarbij een spontane uit-wisseling van de ruling verplicht is.73 De uitwisseling van de informatie komt tot stand middels het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken (WABB-verdrag)74 en door middel van een Tax information
exchange agreement (TIEA)75. Voor deze uitwisseling is geen uitvoering in de nationale wetgeving vereist, omdat de Wet op de internationale bijstandsver-lening bij de heffing van belastingen (WIB) al genoeg basis bood.76 De WIB
strekt tot uitvoering van de Richtlijn 2011/16/EU die een spontane uitwis-seling voorschrijft van informatie tussen lidstaten. Ik ben van mening dat transparantie omtrent rulings erg belangrijk is, omdat hierdoor controle op de afgifte van rulings kan plaatsvinden. Buitenlandse Belastingdiensten kunnen zo controleren wat voor afspraken belastingplichtigen hebben gemaakt met de Nederlandse Belastingdienst. Op deze manier kan belastingontwijking beter
66WFR 2005/1659, p. 2-3. 67V-N 2000/54.5, p. 8.
68Dit is een samenwerkingsverband van 36 landen om beleid op sociaal en economisch gebied te
overleg-gen, te analyseren en te co¨ordineren. De landen die deel uitmaken hiervan proberen gemeenschappelijke problemen op te lossen en beleid op internationaal gebied af te stemmen.
69WFR 2016/50, par. 1.
70Het bedrag van de winst waar uiteindelijk belasting over moet worden betaald wordt uitgehold. 71WFR 2016/50, par. 2.
72OECD 2015, p. 45-47. ; V-N 2015/56.2, p. 10-11. 73OECD 2015, p. 46-51.
74Brief staatssecretaris van Financi¨en 22 februari 2010, kenmerk kenmerk 32331, nr. 1, p. 1-2.
75OECD, Model agreement on exchange of information in Tax Matters (Model TIEA) te vinden op:
https://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/taxinformationexchangeagreementstieas.htm
worden tegen gegaan. En naar mijn inziens kan door openheid van zaken te geven het beeld worden tegengegaan dat er schimmige rulings worden afge-geven. Naast de OESO zijn er op Europees gebied ook initiatieven geweest tegen schadelijke belastingconcurrentie. Dit is zowel in de vorm van ‘soft law’ oftewel pseudowetgeving geweest als in de vorm van ‘hard law’. Deze zullen in de volgende paragrafen besproken worden.
3.2
De Europese Gedragscodegroep
Op 1 december 1997 is er door de Europese Raad77 en de vertegenwoordigers van de regeringen van verschillende lidstaten een besluit genomen omtrent een gedragscode betreffende belastingregelingen voor ondernemingen. Het doel hiervan was om belastingregelingen waarop de gedragscode mogelijkerwijs van kracht is te onderzoeken en als gevolg hiervan belastingconcurrentie die als schadelijk wordt gezien tegen te kunnen gaan.78 Deze gedragscode is niet
bin-dend voor de lidstaten, maar kan gezien worden als een politieke afspraak die de lidstaten met elkaar maken. De gedragscode is pseudowetgeving, het is niet rechtens afdwingbaar.79 Deze afspraken dienen om de reeds aanwezige
belastingmaatregelen die schadelijk zijn voor de belastingconcurrentie te her evalueren en waar nodig te veranderen of zelfs ongedaan te maken. Ook bevat-ten deze afspraken verschillende bepalingen om zulke schadelijke maatregelen te voorkomen.80
Op 9 maart 1998 is er door de Raad Ecofin81 een werkgroep gedragscode
ingesteld om belastingmaatregelen die mogelijk schadelijk kunnen zijn voor belastingconcurrentie te controleren. Deze werkgroep bestaat uit vertegen-woordigers uit de lidstaten en uit de Europese Commissie. Volgens punt b van de gedragscode wordt als mogelijk schadelijk het volgende begrepen: ”als potentieel schadelijk en derhalve als onder de gedragscode vallend beschouwd de belastingmaatregelen die een daadwerkelijk belastingniveau opleveren dat be-duidend lager is, inclusief belasting tegen nultarief, dan die welke normaal ge-sproken in de betrokken lidstaat van toepassing zijn”82 Naast dit voornaamste criterium worden er in de gedragscode nog vijf criteria gebruikt om te beoor-delen of de belastingmaatregels werkelijk schadelijk zijn.83
Ondanks het feit dat de gedragscode pseudowetgeving is blijkt deze toch erg
77De Europese Raad is een orgaan van de Europese Unie (EU). Deze wordt gevormd door de regeringsleiders
of staatshoofden van de lidstaten van de EU, een voorzitter en de voorzitter van de Europese Commissie. De Europese Raad bepaalt de prioriteiten van de EU en de algemene politieke beleidslijnen.
78De Groep gedragscode 2002, nr. 8848/02. 79Nouwen 2016, p. 1.
80Conclusies van de Raad (ECOFIN) 1997, bijlage 1.
81De Raad Ecofin wordt gevormd door de Ministers van Economische zaken en van Financi¨en. Tevens
nemen leden van de Europese Commissie deel aan de zittingen. De Raad Ecofin richt zich op 3 gebieden van het EU-beleid, namelijk economisch beleid, belastingaangelegenheden en regulering van de financi¨ele diensten.
82Conclusies van de Raad (ECOFIN) 1997, bijlage 1 onderdeel b. 83Conclusies van de Raad (ECOFIN) 1997, bijlage 1 onderdeel b.
effectief. Zo is als gevolg van het zogenoemde verschenen ‘Primarolo rapport’84 van de Gedragscodegroep de Nederlandse rulingpraktijk gemoderniseerd en omgevormd tot de huidige APA/ATR-praktijk om ze beter te kunnen voldoen aan de richtlijnen van de gedragscode. Dit rapport classificeerde namelijk een aantal (standaard) rulings van Nederland als schadelijke belastingconcurrentie. Recent hebben zich nieuwe ontwikkelingen voorgedaan omtrent de Ge-dragscodegroep. Op 6 december 2016 is er nieuwe Europese pseudowetge-ving overeen gekomen door de Ecofinraad. Deze voorschriften zijn gecre¨eerd door de Gedragscodegroep.85 Hierbij is er een nieuw afgestemd beleid voor
belastingrulings bepaald. Het gaat bij dezen niet zozeer om de inhoud van de belastingrulings, maar er wordt meer gefocust op administratieve onder-delen van het rulingbeleid van de lidstaten van de Europese Unie. Hierbij kan gedacht worden aan het proces omtrent de afgifte van rulings, de geldig-heidsduur van rulings alsook de controle procedure en de bekendmaking van rulings. Deze nieuwe pseudowetgeving richt zich niet alleen op de APA’s en ATR’s, maar ziet op alle belastingrulings die door verschillende EU-lidstaten worden afgegeven.86 Enige uitzondering geldt alleen voor belastingrulings die worden verstrekt aan mkb-ondernemingen. Een belastingruling wordt door deze wetgeving omschreven als alle uitingen die worden gedaan door de Belas-tingdienst en het ministerie van Financi¨en waar een belastingplichtige beroep op kan doen aangaande zijn belasting situatie.87
• Proces omtrent de afgifte van belastingrulings
Volgens J.L. van de Streek en M.F. Nouwen88 hebben van de 11 voorschrif-ten die zien op de bepalingen voor proces omtrent de afgifte van een belas-tingruling er voornamelijk 3 betrekking op de Nederlandse rulingpraktijk. Het eerste voorschrift is dat er minstens twee belastingambtenaren deel uitmaken van het besluit om wel of geen belastingruling af te geven (twee-paar-ogen ver-eiste). Een tweede voorschrift is dat voor het besluit om een belastingruling te verstrekken er eerst door de betreffende belastingambtenaren moet worden nagegaan of het gevolg van de afgegeven belastingruling in overeenstemming is met de belastingrulings die al zijn afgegeven en zien op soortgelijke onder-werpen (Precedentcontrole vereiste). Een laatste voorschrift betreft het do-cumentatievereiste. Hierbij wordt een zogenoemd rulingfile aangemaakt door de belastingadministratie die de belastingruling faciliteert. Deze file moet on-der anon-dere bevatten een uiteenzetting van de activiteiten en transacties van de belastingplichtige waar de belastingruling op ziet. En verder kennisgeving over de handelswijze en de situaties die belangrijk zijn voor de belastingad-ministratie om een juist oordeel te kunnen vormen. Alle overige relevante
84V-N 2000/6.6; De werkroep was op dat moment onder leiding van de Britse staatssecretaris Primarolo. 85Conclusies van de Raad (ECOFIN), 2016.
86Van de Streek & Nouwen 2016, p. 2. 87Van de Streek & Nouwen 2016, p. 1-2. 88Van de Streek & Nouwen 2016, p. 4.
informatie die is aangevoerd bij de belastingadministratie moet ook worden vastgelegd in de rulingfile.89 Van de Streek en Nouwen zijn van mening dat
het documentatievereiste te vergaand is, omdat het voor de Belastingdienst hoge administratieve verplichtingen met zich meebrengt. Ik ben van mening dat het vastleggen van belangrijke gegevens niet te vergaand is gelet op de vele discussies die rondom de rulingpraktijk plaatsvinden. Ook zal het uitvoeren van het documentatievereiste een positieve invloed hebben op de precedent-controle. Het zal makkelijker worden om de overwegingen die ten grondslag liggen aan de beslissing omtrent de ruling te achterhalen.
• Voorschriften geldigheidsduur van belastingruling en de controleprocedure Voor APA’s wordt een vaste looptijd voorgeschreven, hierbij wordt niet aange-geven hoe lang deze looptijd dan is. Voor de andere belastingrulings wordt geen vaste looptijd voorgeschreven. De Gedragscodegroep schrijft met de nieuwe pseudowetgeving voor dat op meerdere momenten een controle wordt uitge-voerd door een belastingadministratie op lopende rulings. Dit om na te gaan of de feiten en aannames bij het afgeven van de ruling nog steeds van kracht zijn.90
• Voorschriften voor de publicatie van belastingrulings
De voorschriften zien ook op de publicatie van belastingrulings. Als de situ-atie zich voordoet dat afgegeven belastingrulings ook benut kunnen worden door belastingplichtigen die zich in een soortgelijke positie bevinden dan moet er kennisgeving over de inhoud van de rulings verstrekt worden die op een eenvoudige manier te achterhalen zijn voor de andere belastingplichtigen of lidstaten. Wel wordt in deze bepaling aangegeven dat voorgaande niet altijd mogelijk is vanwege de geheimhoudingsplicht die in de lidstaten geldt.91 Hier-door biedt de pseudowetgeving een aantal minder vergaande varianten voor de bekendmaking van rulings. Wat tenminste gepubliceerd moet worden is de conclusie van de rulings.92
Ondanks het feit dat de hiervoor genoemde voorschriften niet rechtens afdwingbaar zijn zullen deze wel invloed hebben op de rulingpraktijken van de verschillende EU-lidstaten. Wanneer lidstaten nalaten om te voldoen aan de voorschriften voor de rulingpraktijk is er de kans dat de pseudowetgeving wordt omgezet in zogenoemde ‘hard law’ die wel rechtens afdwingbaar is. Deze situatie is al eerder voorgekomen, waarbij pseudowetgeving over de uitwisseling van inlichtingen over rulings is omgezet in hard law.93 Deze hard law wordt in de volgende paragraaf uiteengezet.
89Van de Streek & Nouwen 2016, p. 4-7. 90Van de Streek & Nouwen 2016, p. 7-8.
91In de nationale wetgeving is de geheimhoudingsplicht te vinden in artikel 67 AWR. 92Van de Streek & Nouwen 2016, p. 9-10.
3.3
Europese hard law
Op 8 december 2015 is de Europese Richtlijn 2015/2376/EU94aangenomen die
moet resulteren in meer transparantie bij de rulings die zijn afgegeven door lidstaten aan belastingplichtigen. De richtlijn is ge¨ımplementeerd in de Neder-landse Wet uitwisseling inlichtingen over rulings.95 Deze richtlijn is onderdeel
van een aaneenschakeling van maatregelen gericht tegen belastingontwijking door ondernemingen. Gevolg hiervan is geweest dat de lidstaten in het vervolg automatisch informatie moeten delen over belastingrulings die zijn verstrekt. Tevens krijgt de Europese Commissie toegang tot deze informatie, maar deze toegang wordt alleen gegeven indien dit nodig is om te controleren of er een juiste toepassing van de richtlijnen door de lidstaten plaatsvindt. Elke kwali-ficerende ruling, ongeacht het belastingmiddel, moet uitgewisseld worden. De enige uitzonderingen hierop zijn de btw, douanerechten en accijnzen.96 Het
moet wel grensoverschrijdende rulings betreffen. In artikel 3 lid 16 van de richtlijn is te vinden wat er onder grensoverschrijdend verstaan moet worden. Ook wordt in de richtlijn omschreven welke inlichtingen precies verstrekt moe-ten worden.97 Deze richtlijn vindt aansluiting bij het proces binnen de OESO
tegen winstverschuiving en de uitholling van de belastinggrondslag. Tevens is de richtlijn een uitbreiding van de Richtlijn 2011/16/EU98 die een spontane
uitwisseling voorschrijft van informatie tussen lidstaten. Deze spontane uit-wisseling vindt onder andere plaats in situaties waarbij er in de ene lidstaat het vermoeden bestaat dat er in de andere lidstaat sprake is van belastingder-ving inzake fiscale rulings die zijn afgegeven. Hierbij lag de bevoegdheid bij de lidstaat zelf om te bepalen welke lidstaten er op de hoogte werden gebracht. Wanneer de spontane uitwisseling nog meer plaats vond is opgesomd in artikel 9 lid 1 van de Richtlijn 2011/16/EU. Om grensoverschrijdende belastingontwij-king beter tegen te kunnen gaan is Richtlijn 2015/2376/EU ingevoerd. Deze Europese richtlijn schrijft een verdergaande en uitgebreidere vorm van infor-matie uitwisseling voor dan er in OESO-verband wordt voorgeschreven. Dit vind ik een positief gegeven. Transparantie is namelijk een belangrijk wapen tegen belastingontwijking.
3.4
Staatssteun regels van Europa
Elke onderneming, ongeacht of deze klein of groot is moeten een eerlijk aandeel in belastingen afdragen. Lidstaten mogen deze ondernemingen geen selectief voordeel bieden die ertoe leidt dat sommige ondernemingen minder belasting hoeven te betalen dan andere ondernemingen in gelijksoortige situaties. Al-hoewel de Europese Commissie aan heeft gegeven dat tax rulings op zichzelf niet dubieus zijn, kunnen deze rulings wel als staatssteun worden aangemerkt
94Richtlijn 2015/2376/EU. 95Kolste 2017, p. 1.
96Artikel 2 van de Richtlijn 2015/2376/EU.
97In artikel 8 bis lid 6 van de Richtlijn 2015/2376/EU. 98Richtlijn 2011/16/EU.
wanneer er aan de cumulatieve voorwaarden voor staatssteun wordt voldaan. Volgens artikel 107 van het VWEU zijn dat de volgende voorwaarden: 1. Er moet zich een voordeel voordoen aan een onderneming die economische bedrij-vigheid verricht 2. Dit voordeel moet voldaan worden door staatsmiddelen die ook daadwerkelijk zijn toe te rekenen aan die staat 3. Dit voordeel zou niet op een normale commerci¨ele manier verkregen kunnen worden 4. Er wordt een selectief voordeel gegeven. Deze geldt slechts voor een of een paar onderne-mingen 5. Het verstrekte voordeel vervalst de mededinging en geeft als gevaar dat het kan resulteren in een nadelig effect op het handelsverkeer in de EU. Wanneer voorgaande staatssteunregels worden toegepast op rulings kan als conclusie worden getrokken dat een belastingruling aan de betreffende belang-hebbende een selectief voordeel biedt wanneer: a) De ruling als gevolg heeft dat het nationale belastingrecht niet juist wordt uitgeoefend wat resulteert in een lager belastingbedrag, b) De ruling niet verkrijgbaar is voor gelijksoor-tige ondernemingen en c) De Belastingdienst met de ruling een voordeligere behandeling aanwend dan voor gelijksoortige belastingplichtigen. Hierbij kan gedacht worden aan goedkeuring van de Belastingdienst in de vorm van een ruling met een verrekenprijsregeling die niet zakelijk is en dus een afwijkend is van een markt gebaseerde uitkomst.99
De Europese Commissie is het enige orgaan dat in de lidstaten bestaande steunregelingen aan onderzoek kan onderwerpen.100 Bij een af te geven ruling
is normaal gesproken de uitvoering van de fiscale wet- en regelgeving het-zelfde als bij situaties waarin er geen ruling wordt afgegeven. De hoogte van een aanslag is in situaties waarbij wel of geen ruling wordt afgegeven behoort niet verschillend te zijn. Overeenkomsten die buitenwettelijk zijn worden niet gemaakt. Toch kan er bij een ruling sprake van zijn van staatssteun, zo is ge-bleken uit meerdere onderzoeken die zijn gestart door de Europese Commissie tegen afgesloten rulings tussen Nederland en andere multinationals. Voorbeel-den hiervan zijn de afgesloten rulings tussen Nederland en de multinationals Starbucks101 , Ikea102 en Nike103. Bij de ruling met Starbucks heeft de
Euro-pese Commissie op 21 oktober 2015 besloten dat er met de ruling van Neder-land aan Starbucks Manufacturing BV staatssteun is verleend. Door middel van de ruling heeft Starbucks volgens de Europese Commissie veel te weinig belasting betaald. Dit is een oneerlijk selectief voordeel ten opzichte van de concurrenten die dit voordeel niet hebben, wat in strijd is met de staatssteun-regels. De onderzoeken tegen de rulings met Ikea en Nike lopen nog. In het volgende hoofdstuk zal uiteengezet worden in welke mate de Nederlandse ru-lingpraktijk in consensus is met de in dit hoofdstuk besproken Europese wet-en regelgeving.
99Europese Commissie 2016, p.38.
100Artikel 108 lid 1 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 101Europese Commissie, 2015.
102Europese Commissie, 2018. 103V-N 2019/6.10.
4
Is de Nederlandse rulingpraktijk in lijn met
de Europese wet- en regelgeving
4.1
Overeenkomsten en afwijkingen van de Nederlandse
rulingpraktijk ten opzichte van Europese wet- en
regelgeving
De Nederlandse rulingpraktijk heeft zoals is gebleken al vaak kritiek over zich heen gehad en is meerdere malen het onderwerp van discussie geweest. Er zijn zelfs al drie grootschalige onderzoeken gestart door de Europese Commissie naar rulings die door Nederland zijn afgegeven aan multinationals. Uit voor-gaande hoofdstukken is naar voren gekomen dat er op zowel internationaal als Europees niveau meerdere initiatieven zijn geweest om de rulingpraktijk te reguleren. Dit doet de vraag rijzen of de Nederlandse rulingpraktijk hieraan voldoet.
Op 4 december 2017 is het OESO-peer review rapport uitgekomen over de uitwisseling van informatie over rulings.104 Dit rapport is nagegaan of de
deelnemende landen zich aan hun verbintenis hebben gehouden ten opzichte van het eerder besproken actiepunt 5 van het BEPS-plan. Volgens het rapport voldoet Nederland over het algemeen aan de minimum standaardvoorwaarden van actiepunt 5. Het rapport verstrekt geen aanbevelingen aan Nederland wat betreft de uitwisseling van informatie aangaande nieuwe rulings (rulings die zijn verstrekt sinds 1 april 2016). Wel verstrekt het rapport 3 aanbevelingen die zien op informatie uitwisseling van bestaande rulings (verstrekt gedurende 1 januari 2010 en 1 april 2016 en die van kracht zijn gegaan op of na 1 januari 2014).105 De eerste aanbeveling is dat Nederland het proces om informatie uit
te wisselen over alle bestaande rulings zo snel mogelijk moet afronden. Dit proces houdt in om elke ruling die niet is verstrekt door het APA/ATR-team in kaart te brengen. Nederland heeft gehoor gegeven aan deze aanbeveling en heeft reeds deze rulings waar informatie over moet worden uitgewisseld in beeld gebracht.106 Een tweede aanbeveling is dat Nederland de informatie
wisseling van bestaande rulings zo snel mogelijk moet voltooien en de toezeg-ging moet nakomen om deze voltooiing uiterlijk op 31 december 2017 klaar te hebben. De eigenlijke deadline was 31 december 2016, maar deze is niet gehaald vanwege de vertraging die is opgelopen als gevolg van de situatie dat niet alle rulings die bij de eerste aanbeveling zijn besproken op tijd in kaart zijn gebracht. Nederland heeft uiteindelijk voldaan aan de deadline van 31 december 2017.107 En de laatste aanbeveling richt zich op een zo snel
mo-gelijke uitwisseling van informatie van alle bestaande rulings die zien op de
104OECD, 2017.
105Brief staatssecretaris van Financi¨en 4 december, 2017, kenmerk 2017-0000227792, p. 4. 106Brief staatssecretaris van Financi¨en 4 december, 2017, kenmerk 2017-0000227792, p. 4-5. 107Zie Bijlage IV van kamerstukken II 2017/18, 25087, nr.187, p. 1.
innovatie box. Bij het tweede OESO peer review rapport die uitgekomen is op 13 december 2018 is gebleken dat Nederland aan de drie aanbevelingen heeft voldaan.108 Er worden verder geen aanbevelingen gegeven aan Nederland. Het
enige dat wordt voorgeschreven is om door te gaan met de inspanningen om informatie te verzamelen en uit te wisselen over belastingplichtigen die met of zonder ruling profiteren van de innovatie box.109 Naast de aanbevelingen blijk
dat Nederland op bepaalde punten juist meer heeft gedaan dan de standaard minimumvoorwaarden eisen. Zo heeft Nederland informatie uitgewisseld met meer landen dan in eerste instantie op grond van de standaard minimum-voorwaarden nodig is. Daarnaast heeft de Nederlandse Belastingdienst bij het vergaren van informatie meer informatie verstrekt aan de relevante landen dan nodig was. De Belastingdienst heeft namelijk naast de informatie uit de eigen bestanden ook nog indien dit nodig was informatie verzameld bij de belasting-plichtige om zo zorg te dragen om de meest juiste informatie uit te kunnen wisselen.110
Ook op Europees niveau worden de rulingpraktijken van de lidstaten ge-reguleerd. In principe is de Nederlandse rulingpraktijk in consensus met de Europese staatssteun regels. Lidstaten dragen twee petten; die van regelgever van de fiscale wetgeving en die van marktdeelnemer om bedrijven te bewegen om in hun gebied te investeren.111 Lidstaten kunnen niet gewoonweg een ruling afgeven aan bedrijven. De inhoud van de ruling moet wel in overeenstemming zijn met de nationale en internationale wet- en regelgeving. De consequentie hiervan is dat de handelingen van de staat als marktdeelnemer bij het afgeven van rulings niet uit elkaar kan worden gehouden met de handelingen van de staat als regelgever. Wanneer een ruling het geldende belastingrecht volgt dan doet zich geen voordeel en geen selectiviteit voor. Dit omdat elke belasting-plichtige in dezelfde context dit voordeel had kunnen krijgen. Dit kan anders zijn wanneer rulings duidelijk contra legem zijn. Wanneer een ruling afwijkt van het geldende belastingrecht ten behoeve van een belastingplichtige dan doet zich wel een voordeel voor dat eveneens, vanwege de individuele aard van een ruling, selectief is.112
Op het gebied van de Europese ‘hard law’ waren de lidstaten verplicht de eerder besproken Richtlijn 2015/2376/EU tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belasting-gebied voor 1 januari 2017 in hun nationale wetgeving te implementeren. Deze richtlijn werd gepubliceerd op 18 december 2015 en de lidstaten behoorden ui-terlijk op 31 december 2016 aan deze richtlijn te voldoen.113 Nederland heeft
hieraan voldaan, de richtlijn is ge¨ımplementeerd in de Wet uitwisseling
inlich-108OECD 2018, p. 328. 109OECD 2018, p. 328-334.
110Brief staatssecretaris van Financi¨en 4 december 2017, kenmerk 2017-0000227792, p. 5-6. 111WFR 2017/87, p. 3-4.
112NJB 2015/678, par. 3. 113Richtlijn 2015/2376/EU.
tingen over rulings die van kracht is gegaan op 1 januari 2017.114
Naast de richtlijn is de pseudowetgeving van de Europese Gedragscode-groep ook van invloed op de inrichting en vormgeving van de rulingpraktijken van de lidstaten. De staatssecretaris van Financi¨en beweert dat de Neder-landse APA/ATR-praktijk een inspiratie heeft gevormd bij het ontwerpen van de Europese richtsnoeren omtrent de eisen en regelgeving voor het afgeven van belastingrulings.115 Toch wordt er ook aangegeven dat er verbeteringspunten
zijn om de Nederlandse rulingpraktijk meer in lijn te brengen met de richt-snoeren van de Europese Gedragscodegroep. Dit is met name het geval in situaties waar het niet gaat om APA’s of ATR’s.116 Aan de hand van de in
paragraaf 3.2 besproken belangrijkste voorschriften van de nieuwe pseudowet-geving overeengekomen door de Ecofinraad zal bekeken worden of Nederland hier aan voldoet.
Twee paar ogen vereiste:
De Nederlandse rulingpraktijk voldoet aan het twee paar ogen vereiste indien het gaat om APA’s of ATR’s of andere internationale rulings. Een inspecteur moet het verzoek om een APA of ATR verplicht voorleggen aan het APA/ATR-team voor bindend advies. En voor de overige internationale rulings geldt dat deze ook ondertekend moeten worden door een tweede handtekeningzetter. Maar als er sprake is van een nationale ruling kan deze onafhankelijk door de inspecteur zelf verstrekt worden.117 Waar het zulke belastingrulings betreft
wordt nog niet voldaan aan het twee paar ogen principe. Precedentcontrole:
Een ander besproken voorschrift is de precedentcontrole. Om gehoor te kunnen geven aan dit voorschrift is er een centrale administratie voor rulings nodig. Het is immers onhaalbaar om als belastinginspecteur elke keer voordat een ruling wordt verstrekt alle klantdossiers te moeten doorlopen. Voor APA’s en ATR’s vindt al een centrale administratie plaats.118 Voor de andere rulings is
dit echter nog niet het geval. Documentatievereiste:
Een volgend voorschrift is het documentatievereiste. De huidige documenta-tie van de Belastingdienst is niet zo verstrekkend als de richtsnoeren van de Europese Gedragscodegroep vergen. Zo bestaat de verplichting wel om een verslag te maken van ieder overleg, maar deze verplichting bestaat alleen na de ori¨enterende fase.119 Tevens is er geen verplichting voor documentatie
in-114Stb. 2016, 543
115Brief staatssecretaris van Financi¨en 24 oktober 2017, kenmerk 2017-0000196195, p. 2-3. 116Kamerstukken II 2017/18, 25087 nr.207
117Besluit staatssecretaris van Financi¨en 3 juni 2014 DGB 2014/3098, par. 1; Besluit staatssecretaris van
Financi¨en 3 juni 2014 DGB 2014/3099, par. 2 en 3; Kamerstukken II vergaderjaar 2017/18, 25087, nr 187.
118De Belastingdienst 20e halfjaarsrapportage, p. 13.
119Besluit Fiscaal Bestuursrecht, paragraaf 26 onderdeel 4; Besluit staatssecretaris van Financi¨en 3 juni
dien het overleg resulteert in een standpuntbepaling of een toezegging van de inspecteur. Hiermee wordt niet voldaan aan de vergaande verslaglegging waarbij alle relevante feiten moeten worden vastgelegd.
Vaste looptijd:
Aan het voorschrift over de vaste looptijd wordt er aan de vereisten voldaan door Nederland. Belastingrulings die door het APA/ATR-team worden afge-geven hebben in principe een looptijd van 4 tot 5 jaar. Alleen in uitzonderlijke situaties is er een looptijd van 10 jaar mogelijk.120 Het voorschrift over de vaste looptijd ziet alleen op APA’s, Nederland voldoet op dit punt dus aan de voorschriften.
Controle vereiste:
Niet zeker is of er aan het controlevereiste wordt voldaan. Volgens de staats-secretaris van Financi¨en wordt er toezicht gehouden door middel van risico gericht toezicht.121 Bij de manier van risico gericht toezicht houden is niet
met zekerheid te zeggen of een onderneming wordt gecontroleerd. Dit brengt met zich mee dat niet alle rulings worden gecontroleerd. Als gevolg hiervan voldoet Nederland niet volledig aan de richtsnoeren op dit gebied. Ik acht het van belang dat er controle plaatsvindt op alle afgegeven rulings. Op deze manier kan de kwaliteit van de afgegeven rulings beter gewaarborgd blijven. Publicatie vereiste:
En het laatste voorschrift dat betrekking heeft op de Nederlandse rulingprak-tijk is het publicatie vereiste. De staatssecretaris van Financi¨en heeft vermeld niet veel te voelen voor een openbaar register vanwege de gevoelige informatie die de inhoud van rulings bevatten en vanwege de geheimhoudingsplicht van de Belastingdienst.122 Hier kan ik mij ook in vinden. Bedrijven moeten er op
kunnen vertrouwen dat de gevoelige informatie in goede en vertrouwde handen is bij de Belastingdienst. Door rulings (deels) openbaar te maken kan dit niet meer gegarandeerd worden. Ik denk dat dit ook een nadelig effect kan heb-ben op het Nederlandse vestigingsklimaat. Zo’n openbaar register komt dan ook niet voor in de Nederlandse rulingpraktijk.123 Als er sprake is van belas-tingrulings die niet zien op een rechtsvraag, maar zien op de toepassing van de wet- en regelgeving op de feiten lijkt het erop dat Nederland nog niet aan het publicatievereiste voldoet. Alleen wanneer sprake is van rulings die zien op rechtsvragen wordt voldaan aan het vereiste, die komen namelijk terecht in een fiscaal beleidsbesluit. 124
Uit het voorgaande is gebleken dat de pseudowetgeving vergt dat er een uitbreiding plaatsvindt van het twee paar ogen vereiste en er een verscherping
120Interne werkgroep ministerie van Financi¨en/Belastingdienst 2018, p. 23. 121Aanhangsel Handelingen II 2017/18 nr. 992, p. 2.
122Bijlage Brief staatssecretaris van Financi¨en 26 februari 2019, kenmerk 2019-0000030057, p. 14-15. 123Gunn, 2018.
124Besluit Fiscaal Bestuursrecht, paragraaf 2 onderdeel 2; Bijlage Brief staatssecretaris van Financi¨en 26
plaatsvindt van de controles, de documentatie en de publicatie van de conclu-sies van belastingrulings. Laatstgenoemde ziet ook op APA’s en ATR’s. Nu er per 1 juli 2019 zich een herziening zal voordoen van de huidige Nederlandse rulingpraktijk roept dit vragen op wat er precies gaat veranderen en in hoe-verre er met deze nieuwe praktijk voldaan zal worden aan de Europese wet- en regelgeving. De herziening van de rulingpraktijk zal in de volgende paragraaf uitgebreid aan bod komen.
5
Hoe wordt de herziening van de
rulingprak-tijk vormgegeven?
5.1
De aanleiding van de herziening
Er zijn verschillende onderzoeken geweest naar het functioneren van de Neder-landse rulingpraktijk. Dit betreft zowel nationale- als Europese onderzoeken. In 2014 is er op verzoek van de Tweede Kamer door de Algemene Rekenkamer inhoudelijk onderzoek gedaan naar 24 APA’s en ATR’s.125 In dit onderzoek is de aanvraag, de overwegingen die bij deze aanvraag zijn gemaakt en de uitein-delijke ruling zelf beoordeeld. Uit dit onderzoek heeft de Algemene Rekenka-mer geconcludeerd dat de Belastingdienst bij het beoordelen en afwikkelen van aanvragen van belastingplichtigen voor het afgeven van een ruling zorgvuldig heeft gehandeld en deze overeenkomstig de opzet plaatsvond. De voorschriften voor het afgeven van rulings door de Belastingdienst zijn duidelijk opgenomen in de fiscale wet- en regelgeving. De noodzakelijke informatie is opgevraagd en beoordeeld en op grond van deze informatie is de Belastingdienst tot juist geformuleerde beslissingen gekomen. Bij de beslissingen waren meerdere es-senti¨ele competente personen betrokken die deze rulings controleerden voordat deze werden afgegeven. In gevallen waarin er niet was voldaan aan de gestelde voorwaarden is geen APA of ATR tot stand gekomen. De conclusies die de Belastingdienst heeft getrokken op basis van informatie die door de aanvrager is geleverd zijn allemaal vastgelegd. Dit betrof zowel toewijzingen als afwij-zingen.126
In een brief van de staatssecretaris van Financi¨en aan de Tweede Kamer is er aangegeven dat onderzoek zal worden gedaan of ruim 4000 rulings met een internationaal karakter overeenkomstig de juiste procedures zijn afgegeven.127
Voor de uitwerking van de term ‘rulings met een internationaal karakter’ wordt aangesloten bij artikel 2c en 2c van de Wet op de internationale bijstandsver-lening bij de heffing van belastingen. Deze wet is een implementatie van de Europese richtlijn voor het uitwisselen van informatie over rulings. Begin 2018 is dit onderzoek gedaan door het ministerie van Financi¨en naar uiteindelijk
125Zie bijlage Kamerstukken II 2014/15, 25087, nr. 78
126Zie bijlage Kamerstukken II 2014/15, 25087, nr. 78, p. 80-84. 127Kamerstukken II 2017/18, 25087, nr. 180.
4662 rulings die zijn afgegeven.128 Dit onderzoek geeft aan dat niet alle ru-lings conform de juiste procedures zijn afgegeven. Het APA/ATR-team heeft van de onderzochte rulings er in totaal 3101 afgegeven. Er is gebleken dat de gevolgde procedures bij het afgeven van deze rulings bijna altijd juist is gevolgd. Slechts in 6 gevallen kon niet met zekerheid worden vastgesteld of de juiste procedures waren gevolgd. Bij de overige 1361 rulings die niet zijn af-gegeven door het APA/ATR-team zijn aanzienlijk meer fouten gemaakt. Hier zijn procedurele fouten geconstateerd bij 72 rulings, waarvan er 63 niet aan het APA/ATR-team zijn voorgelegd waar dit wel had gemoeten. Bij deze 72 rulings is vervolgens ook de inhoud getoetst. Een foutieve fiscale inhoud is bij 2 rulings geconstateerd en bij 3 andere rulings is de inhoud gekwalificeerd als waarschijnlijk onjuist.129 Dit onderzoek is onder andere de aanleiding geweest
om de Nederlandse rulingpraktijk te herzien.
In 2017 en 2018 is er een intern onderzoek geweest bij de Belastingdienst om te beoordelen of en in hoeverre de afgifte van rulings conform de Europese richtsnoeren betreffende deze afgifte zijn. Uit dit onderzoek is gebleken dat wanneer het APA/ATR-team de rulings heeft afgegeven deze conform de Eu-ropese richtsnoeren zijn. Anders is dit bij rulings die niet zijn afgegeven door het APA/ATR-team. De afgifte van deze rulings zijn niet in alle opzichten conform de Europese richtsnoeren. Zo is het twee paar ogen vereiste niet van toepassing op alle nationale rulings. En er wordt nog niet volledig voldaan aan het precedentcontrole vereiste, rulings buiten het APA/ATR-team afgegeven zijn nog niet helemaal gecentraliseerd.130 Zoals eerder is gebleken worden deze richtsnoeren gekwalificeerd als ‘soft-law’ en kunnen daarom niet direct worden afgedwongen. Dit neemt niet weg dat het kabinet deze aanbevelingen van de EU-Gedragscodegroep graag aanneemt en veronderstelt dat alle rulings met een internationaal karakter hieraan moeten voldoen.
Ook is er in 2018 door een onafhankelijke onderzoekscommissie kwalitatief onderzoek gedaan naar de rechtmatigheid van APA’s en ATR’s die zijn afgege-ven in 2017.131 Er zijn in totaal 31 APA’s en ATR’s getoetst. Er is onderzocht
of de fiscale inhoud van de afgegeven APA’s en ATR’s juist was en of er een juiste procedurele afgifte is geweest. Ook is er onderzocht of hetgeen wat ge-publiceerd wordt over de APA/ATR-praktijk een goede transparante weergave geeft over de APA’s en ATR’s die worden afgegeven. Uit het onderzoek zijn geen indicaties gebleken dat de rulings niet binnen het kader van de wet, de jurisprudentie of het beleid zijn afgegeven. Er heeft een juiste redenatie plaats-gevonden voor de afgegeven rulings en de uitkomsten zijn goed verdedigbaar. Er heeft een correcte procedurele afwikkeling plaatsgevonden voor de APA’s en ATR’s die zijn onderzocht. En tevens is er in de onderzochte gevallen een tweede handtekeningzetter aan bod gekomen. Als aanbeveling wordt wel
ge-128Brief staatssecretaris van Financi¨en 18 februari 2018, kenmerk 2018-000002459. 129Brief staatssecretaris van Financi¨en 18 februari 2018, kenmerk 2018-000002459, p. 2. 130Brief staatssecretaris van Financi¨en 18 februari 2018, kenmerk 2018-000002459, bijlage 2. 131De Belastingdienst 21e Halfjaarsrapportage, bijlage III.
