1
Gevolgen Kozuba-arrest
MARTIN PIERIK – 11030771
BACHELORSCRIPTIE FISCALE ECONOMIE
BEGELEIDER: MW. S. OVERES RA MRE
2
I
NHOUD
Hoofdstuk 1: Inleiding ... 4
1.1 Aanleiding ... 4
1.2 Centrale vraag en subvragen ... 5
1.3 Onderzoeksopzet ... 5
Hoofdstuk 2: Vernieuwbouw in de Nederlandse wetgeving en jurisprudentie voor het Kozuba-arrest ... 7
2.1 Inleiding ... 7 2.2 Wettelijk kader ... 7 2.3 Invulling in de jurisprudentie ... 10 2.3.1 Van-Dijk’s-Boekhuisarrest ... 10 2.3.2 Vereenzelvigingscriterium ... 11 2.3.3 Arrest-Jespers ... 12 2.3.4 Arrest 19 november 2010 ... 13 2.3.5 Het in-wezen-nieuwbouwcriterium ... 13
2.3.6 Gevolgen van het in-wezen-nieuwbouwcriterium ... 15
2.4 Conclusie ... 16
Hoofdstuk 3: Het Kozuba-arrest en zijn relevantie ... 18
3.1 Inleiding ... 18
3.2 Het Kozuba-arrest ... 18
3.2.1 Casus ... 18
3.2.2 Conclusie advocaat-generaal ... 20
3.2.3 Arrest ... 21
3.3 Belang van het Kozuba-arrest ... 21
3.3.1 Overwegingen met betrekking tot het btw-stelsel ... 22
3.3.2 ‘Eerste ingebruikneming’ en ‘verbouwing’ worden unierechtelijke begrippen . 22 3.3.3 Uitleg van de vrijstellingen ... 24
3.4 Conclusie ... 24
Hoofdstuk 4: Gevolgen van het Kozuba-arrest voor in-wezen-nieuwbouwcriterium ... 26
4.1 Inleiding ... 26
4.2 Eerste ingebruikneming ... 26
4.3 Verbouwing ... 27
4.3.1 Vervaardiging vs. Verbouwing ... 27
4.3.2 Gevolgen indien vervaarding niet onder verbouwing valt ... 29
4.3.3 Gevolgen indien vervaarding wèl onder verbouwing valt ... 30
4.3.4 Een kwalitatief criterium voor verbouwing ... 32
4.4 Nederlandse jurisprudentie na het Kozuba-arrest ... 33
4.5 Conclusie ... 33
Hoofdstuk 5: Conclusie ... 35
5.1 Subvragen ... 35
5.1.1 Wat zijn de regels die geformuleerd zijn in de Nederlandse wetgeving en jurisprudentie met betrekking tot vernieuwbouw? ... 35
5.1.2 Wat houdt het Kozuba-arrest in en waarom is het zo belangrijk? ... 35
5.1.3 Is het in-wezen-nieuwbouwcriterium in strijd met het Kozuba-arrest, hoe kan het eventueel aangepast worden en wat zijn de gevolgen van die aanpassing? ... 36
5.2 Conclusie ... 37
5.3 Aanbeveling ... 38
Hoofdstuk 6: Bibliografie ... 39
4
Hoofdstuk 1: Inleiding
1.1 Aanleiding
Voor de omzetbelasting wordt onderscheid gemaakt tussen levering van een nieuwe onroerende zaak (belast) en levering van een bestaande onroerende zaak (onder voorwaarden vrijgesteld). Over bestaande gebouwen is immers al een keer btw afgedragen. Het principe ‘ne bis in idem’ geldt hier. Daarom is voor die gebouwen een vrijstelling ingevoerd, mits ze ouder dan twee jaar zijn. Deze scriptie gaat over onroerende zaken die ouder zijn dan twee jaar, maar in de afgelopen twee jaar verbouwd zijn. De vraag is of de vrijstelling1 dan nog van
toepassing is.
Verbouwingen kunnen zo uitgebreid zijn dat het eindresultaat een nieuw gebouw lijkt te zijn. De vrijstelling kan dat niet meer gelden, omdat op deze manier misbruik van die vrijstelling gemaakt zou kunnen worden door een heel klein deel van het oude gebouw te behouden om fiscale redenen. Dan is immers de vrijstelling van toepassing, wat maar liefst 21% omzetbelasting bespaart. Op een gebouw van (vele) duizenden euro’s is dat snel verdiend, zeker als de afnemer vrijgestelde prestaties verricht en de BTW niet in aftrek kan brengen.
Om onderscheid te maken in deze situaties heeft de Hoge Raad, geholpen door het Europese Hof van Justitie, een criterium opgesteld, het ‘in-wezen-nieuwbouwcriterium’. Als er sprake is van ‘in-wezen-nieuwbouw’ is de vrijstelling niet van toepassing. Dit criterium bestaat sinds 2010, daarvoor bestond een ander criterium, het ‘vereenzelvigingscriterium’.
Bij dit in-wezen-nieuwbouwcriterium wordt met name gelet op een wijziging van de constructie en uiterlijke aanpassingen. Het Van-Dijk’s-Boekhuisarrest is hierbij leidinggevend.2 Dit is een arrest van het HvJ uit 1985 waarin aangesloten
wordt bij het spraakgebruik. Als er in het spraakgebruik gesproken wordt van een nieuw gebouw, is de vrijstelling niet van toepassing. Die vrijstelling is immers alleen voor bestaande gebouwen bedoeld.
Op 16 november 2017 heeft het Hof van Justitie arrest gewezen in de zaak Kozuba.3 Deze uitspraak heeft mogelijk gevolgen voor het
in-wezen-nieuwbouwcriterium. Het doel van deze scriptie is om deze gevolgen te onderzoeken. Dit is zeer belangrijk, omdat het bij onroerende zaken algauw over grote bedragen aan omzet- en overdrachtsbelasting gaat. Voor ondernemers is het daarom van belang zo snel mogelijk duidelijkheid te hebben over de fiscale gevolgen van het Kozuba-arrest.
Binnen de vakliteratuur is verschil van mening ontstaan over die gevolgen. Sommige schrijvers zien geen vooralsnog enkel probleem, anderen menen dat het in-wezen-nieuwbouwcriterium aangepast moet worden.
Dit alles is nog onzeker, omdat het arrest pas recent is gepubliceerd en er nauwelijks nog jurisprudentie is. Deze scriptie beoogt meer duidelijkheid te
1Art. 11 (lid 1 sub a onder 1°) Wet OB 1968. 2 Wolf, 2011
5 brengen in dit belangrijke onderwerp door een systematisch onderzoek naar de verschenen literatuur en jurisprudentie.
1.2 Centrale vraag en subvragen
Met het eindproduct kan de lezer van deze scriptie zich op de hoogte stellen van de bestaande regels voor het onderscheid tussen nieuwbouw en verbouwing in de Nederlandse BTW en het Kozuba-arrest. Daarnaast wordt hij op de hoogte gebracht van de opvattingen uit de huidige literatuur, zodat hij met hulp van mijn argumenten een mening kan vormen over de gevolgen van het arrest voor het in-wezen-nieuwbouwcriterium en de begrippen verbouwing en vervaardiging.
Centrale vraag
Wat zijn de gevolgen van het Kozuba-arrest voor de Nederlandse praktijk met betrekking tot het onderscheid tussen nieuwbouw en verbouwing in de omzetbelasting?
Subvragen
- Wat zijn de regels die geformuleerd zijn in de Nederlandse wetgeving en jurisprudentie met betrekking tot vernieuwbouw?
- Wat houdt het Kozuba-arrest in en waarom is het zo belangrijk?
- Is het in-wezen-nieuwbouwcriterium in strijd met het Kozuba-arrest, hoe kan het eventueel aangepast worden en wat zijn de gevolgen van die aanpassing?
1.3 Onderzoeksopzet
Door middel van kwalitatief literatuuronderzoek wordt een antwoord gegeven op de vragen. De nadruk bij de eerste twee subvragen zal liggen op de jurisprudentie en de annotaties behorend bij die jurisprudentie. Bij de derde subvraag zal dat lastiger worden, omdat daar weinig literatuur over beschikbaar is.
In het eerste hoofdstuk zal ik beschrijven wat voor het Kozuba-arrest de Nederlandse regels waren. Hierbij zal de nadruk liggen op het in-wezen-nieuwbouwcriterium wat door de Hoge Raad geformuleerd is in het arrest van 19 november 2010, nr. 08/01021, NTFR 2011/694. Het doel van dit hoofdstuk is nadrukkelijk niet om een overzicht te geven van de historie van het begrip vervaardiging, maar louter een beschrijving van de Nederlandse regels die nu geldend zijn. Dat is relevant voor mijn scriptie omdat deze regels mogelijk moeten worden aangepast.
Vervolgens zal ik ingaan op het Kozuba-arrest. Dit arrest behandelt een Poolse zaak. De onderdelen in dit arrest dit slechts van belang zijn voor Polen, behandel ik slechts kort. Daarentegen zal de uitleg van de begrippen vervaardiging en verbouwing uitgebreid behandeld worden, omdat dat zeer belangrijk is voor de Nederlandse praktijk.
Daarna keer ik terug naar het in-wezen-nieuwbouwcriterium. De verschillende argumenten uit de vakliteratuur worden behandeld. Eerst onderzoek
6 ik of het Kozuba-arrest van toepassing is. Vervolgens zal ik ingaan op de gevolgen als het arrest toepasselijk is. Daarnaast behandel ik de conclusie van de advocaat-generaal in de enige zaak na het Kozuba-arrest die momenteel aanhanging is en de eventuele gevolgen daarvan voor de begrippen vervaardiging en verbouwing uit art. 11 lid 3 onderdeel b Wet OB 1968.
Ten slotte zal ik in een samenvatting de belangrijkste argumenten herhalen en vervolgens in de conclusie antwoord geven op de hoofdvraag en een aanbeveling doen.
7
Hoofdstuk 2: Vernieuwbouw in de Nederlandse
wetgeving en jurisprudentie voor het
Kozuba-arrest
2.1 Inleiding
Om de gevolgen van het Kozuba-arrest voor de Nederlandse omzetbelastingpraktijk te kunnen onderzoeken moet eerst antwoord gegeven worden op de vraag wat de Nederlandse situatie op het moment van het Kozuba-arrest was. Daarom onderzoek ik in dit hoofdstuk de Nederlandse omzetbelastingregels en de totstandkoming daarvan voor wat betreft nieuwbouw en verbouwing.
De Nederlandse wet, die verankerd is in de btw-richtlijn, en wetshistorie wordt in de tweede paragraaf toegelicht, samen met de uitleg die de staatssecretaris aan de huidige wet heeft gegeven in het ‘besluit onroerende zaken’. De relevante begrippen voor deze scriptie duid ik in deze paragraaf.
De derde paragraaf gaat uitgebreid in op het enige begrip waarvan geen definitie in wet of besluit bestaat: vervaardiging. Deze term is cruciaal voor het verschil tussen nieuwbouw en verbouwing.
Tot slot geef ik in de conclusie een overzicht van de Nederlandse regels met betrekking tot vernieuwbouw. Daarmee beantwoord ik de eerste subvraag: Wat
zijn de regels die geformuleerd zijn in de Nederlandse wetgeving en jurisprudentie met betrekking tot vernieuwbouw?
2.2 Wettelijk kader
De Nederlandse Wet op de Omzetbelasting 1968 is een indirecte bronbelasting op de verkoop van producten en diensten. De ondernemer verhoogt de prijs van een product of dienst met het bedrag van de omzetbelasting. Zij dragen dit bedrag aan de staat af. Het tarief bedraagt 21%, maar op enkele producten en diensten geldt een verlaagd tarief, in het verleden onder andere op verbouwingen. Om cumulatie van belastingen te voorkomen (elke ondernemer moet immers opnieuw 21% van de verkoopprijs afdragen), is de aftrek van voorbelasting ingevoerd. Dit houdt in dat de belastingplichtige ondernemer de betaalde btw terugkrijgt van de belastingdienst.
De Nederlandse wet is gebaseerd op de btw-richtlijn4. De eerste btw-richtlijn
kwam op 11 april 1967 tot stand en was reden voor de nieuwe Wet op de Omzetbelasting 1968, die nog altijd, zij het in gewijzigde vorm, van kracht is. Deze richtlijn is bedoeld om de omzetbelastingstelsels van de lidstaten op elkaar af te stemmen. Dit heet harmonisatie. Deze harmonisatie draagt bij aan de
4 Deze alinea en de volgende is gebaseerd op het derde hoofdstuk van Van Hilten, M.E. en Van Kesteren
8 totstandkoming van de interne markt. Voor wat betreft de omzetbelasting heeft de Europese Commissie ervoor gekozen om een richtlijn inzake de omzetbelasting in te stellen. In deze richtlijn zitten ook een aantal keuzemogelijkheden, waarbij de lidstaten moeten kiezen uit verschillende stelsels.
Een richtlijn is verbindend voor wat betreft het te bereiken resultaat. Vorm en middelen waarmee dat resultaat bereikt wordt, worden echter overgelaten aan de lidstaten. Daarom worden richtlijnen meestal niet letterlijk overgezet in nationale wetgeving. Er bestaat immers al een nationale wet. Wel kan het gebeuren dat de richtlijn nationale begrippen een andere betekenis geeft.. Dit wordt het kameleoneffect genoemd. Als de richtlijn en de wet met elkaar in strijd zijn, kan onder een aantal voorwaarden de belastingplichtige zich beroepen op de richtlijn bij het Europese Hof van Justitie, in het vervolg HvJ genoemd. Er geldt een keuzerecht. Als de nationale wet gunstiger is dan de richtlijn, kan de belastingdienst zich daarentegen niet op de richtlijn beroepen.
De vrijstelling voor gebouwen is opgenomen in artikel 135, lid 1, onder j. Anders dan in de Nederlandse wet, waar vrijstelling en uitzonderingen direct onder elkaar staan, zijn die in de btw-richtlijn gescheiden. De mogelijke uitzonderingen staan in artikel 12, lid 2, tweede en derde alinea. Deze zijn niet verplicht, lidstaten mogen alle leveringen van gebouwen vrijstellen.
De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a),
(de levering van een gebouw voor de eerste ingebruikneming, MP) bedoelde
criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip ‘bijbehorend terrein’ bepalen.
De lidstaten kunnen andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.5
Voor 1979 was de levering van onroerend goed enkel vrijgesteld als er over de voorgaande levering geen voorbelasting was afgetrokken of de onroerende zaak hoofdzakelijk voor vrijgestelde prestaties gebruikt was. Dit was in de praktijk erg lastig. 6 Daarom is in 1979 in de Wet op de omzetbelasting 1968, hierna Wet OB
1968, een vrijstelling opgenomen voor de levering van onroerende zaken. Deze vrijstelling is volgens artikel 11 lid 1 onderdeel a onder 1 niet van toepassing voor ‘de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming’7
Kort gezegd komt deze bepaling erop neer dat leveringen van onroerende zaken die meer dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik genomen zijn, vrijgesteld worden van omzetbelasting.
Deze vrijstelling is zeer belangrijk. Een btw-tarief van 21% bij elke levering van onroerend goed zou, als ‘verhuisboete’ grote problemen opleveren op de
5 Art. 12 lid 2 tweede en derde alinea btw-richtlijn 2006/112
6 Commentaar van mr. M.W.C. Soltysik op art. 11 lid 1 sub a via NDFR 7 Art. 11 lid 1 sub a onder 1 Wet OB 1968
9 markt. Voor gebouwen ouder dan twee jaar wordt met deze vrijstelling het probleem opgelost.8
De vrijstelling voor gebouwen die meer dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik genomen zijn, lijkt eenvoudig. De bepaling in het derde lid, onder b compliceert de zaak echter: ‘na de verbouwing van een gebouw wordt de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht’. Blijkbaar is het ook mogelijk dat een gebouw na een verbouwing voor het eerst in gebruik wordt genomen.
De staatssecretaris heeft daarom in het ‘Besluit onroerende zaken’ een en ander nader toegelicht. In dit besluit wordt eerst een aantal basisbegrippen geduid, onder andere onroerende zaak en gebouw.
Een gebouw is ‘ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden’.9 Deze
definitie heeft de staastsecretaris overgenomen uit de btw-richtlijn, waar exact hetzelfde staat.
Voor wat betreft ‘onroerende zaak’ sluit de Wet op de omzetbelasting niet geheel aan bij het burgerlijk wetboek,10 omdat de Wet op de Omzetbelasting
aansluit bij de unierechtelijke definitie: ‘een zaak die vast is verbonden aan een welbepaald deel van het aardoppervlak’. Over twijfelgevallen wat betreft onroerende zaken bestaat een omvangrijke jurisprudentie. Een ligplaats voor een boot met die al tijden vastgemaakte boot11 en grond12 vallen bijvoorbeeld ook
onder onroerend goed.13
In paragraaf 3,3 duidt de staatssecretaris het begrip ‘eerste ingebruikneming’ nader. Het gaat het ‘om het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van de onroerende zaak in overeenstemming met de objectieve bestemming van de betrokken onroerende zaak’.14 Dit houdt in dat
tijdelijk of incidenteel gebruik voor andere doelen dan de bestemming geen eerste ingebruikneming is. Het moet uitdrukkelijk gaan om het gebruik waarvoor het gebouw bedoeld is. Dit levert in de praktijk regelmatig discussie op, getuige de omvangrijke jurisprudentie op dit gebied.15 Ook in het Kozuba-arrest kwam dit aan
de orde.
8 Overigens heeft de staatssecretaris voor wat betreft jongere gebouwen op grond van de hardheidsclausule uit
art. 63 AWR een regeling getroffen in paragraaf 4.4 van het besluit onroerende zaken . Hij achtte het onbillijk dat voor de tweede keer omzetbelasting afgedragen moest worden als een particulier het gebouw dat hij belast verkreeg, levert aan een ondernemer. Daarom keurt hij goed dat, onder een aantal voorwaarden, alleen omzetbelasting betaald wordt voor zover de vergoeding voor deze levering de vergoeding(en) overtreft waarover al btw is afgedragen. Voor gebruik van deze regeling is onder meer vereist dat er
overdrachtsbelasting wordt afgedragen.
9Stcrt-2013-26851
10 Art. 3:3 BW: Onroerend zijn de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde
beplantingen, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken.
11 HvJ 15 november 2012, Susanne Leichenich, C-532/11
12 HvJ 3 maart 2005, Fonden Marselisborg Lystbadehavn C-428/02
13 Als het onderwerp van deze scriptie, het onderscheid tussen nieuwbouw en verbouwing, aan bod komt, zal
in veruit de meeste gevallen overduidelijk zijn dat het onroerend goed betreft. Daarom zal ik dit niet verder behandelen.
14Stcrt-2013-26851
10 Het eerdergenoemde artikel 11, lid 3 sub b van de Wet OB 1968 bepaalt dat, als door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht, de ingebruikneming na de verbouwing als eerste ingebruikneming wordt aangemerkt. Dit artikel roept onmiddellijk de vraag op: Wanneer is een vervaardigd goed voortgebracht? Daar geeft de wet geen antwoord op. Ook de richtlijn geeft geen definitie. De Europese wetgever, en in navolging daarvan de Nederlandse wetgever heeft blijkbaar gekozen voor een zogenaamde ‘open norm’. Dit houdt in dat de invulling van dit begrip via de jurisprudentie loopt. Het voordeel van zo’n open norm is dat aanpassing aan de omstandigheden eenvoudig is. Een nadeel is de verminderde rechtszekerheid. Het is voor de ondernemer niet altijd direct duidelijk waar hij aan toe is.
In sommige gevallen is het voor belastingplichtigen gunstig om een pand vervaardigd te hebben, in andere gevallen is het ongunstig.16 Een pand wat belast
is met 21% btw omdat het vervaardigd is, is namelijk vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Als dat gebouw wordt verkocht aan een ondernemer die niet-vrijgestelde prestaties verricht, kan hij de volledige btw aftrekken. De overdrachtsbelasting hoeft dan niet alsnog betaald te worden. Bij levering aan particulieren is het daarentegen juist gunstig als het pand slechts verbouwd is en niet vervaardigd. Zij kunnen de betaalde omzetbelasting immers niet verrekenen. Door de afschaffing van het verlaagde btw-tarief voor verbouwingen en de btw-integratieheffing zijn verdere gevolgen17 verdwenen. Omdat het doel van deze
scriptie is om de gevolgen van het Kozuba-arrest in kaart te brengen, ga ik op deze afgeschafte zaken niet verder in.
2.3 Invulling in de jurisprudentie
De invulling van deze open norm behandel ik in dit hoofdstuk.
De vraag wanneer een goed is vervaardigd is zeer regelmatig behandeld in de jurisprudentie. Eerst bespreek ik het standaardarrest voor wat betreft vervaardiging, het ‘Van-Dijk’s-Boekhuisarrest’. Daarna zal ik ingaan op het criterium wat hiervoor gold, het ‘vereenzelvigingscriterium’. Het arrest wat tot vervanging van het vereenzelvigingscriterium door het in-wezen-nieuwbouwcriterium heeft geleid, wordt aansluitend behandeld. Hierna bespreek ik het in-wezen-nieuwbouwcriterium in detail. Tot slot maak ik een vergelijking tussen beide criteria.
2.3.1 Van-Dijk’s-Boekhuisarrest
Het standaardarrest voor het begrip vervaardiging is de zaak van het Europees Hof van Justitie van Van Dijk’s Boekhuis18 uit 1985.19
16 Wolf, 2011
17 Leijten, 2011
18 HvJ EG 14 mei 1985, zaak 139/84 (Van Dijk’s Boekhuis) 19 Hummel, 2011
11 Dit arrest betreft een roerende zaak, evenals het arrest-Jespers. Dit maakt echter niet uit. In het ‘Orthopedisch schoeisel-arrest’20 heeft het HvJ namelijk de
jurisprudentie over roerende zaken onverkort van toepassing verklaard op onroerende zaken.
In dit arrest bepaalde het HvJ dat voor het begrip vervaardiging aangesloten moet worden bij het spraakgebruik. In deze zaak ging het om de vraag of repareren van uit elkaar gevallen schoolboeken leidde tot vervaardiging van nieuwe goederen. Volgens het Hof houdt vervaardiging in ‘het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond’21 De schoolboeken bestonden voorheen al, ze
werden alleen opnieuw geschikt gemaakt voor het onderwijs. Leijten22 concludeert
dat in deze zaak een wijziging in de aanwendingsmogelijkheden doorslaggevend is. Op een uiterlijke wijziging wordt niet ingegaan, omdat dat dat niet aan de orde was.23
2.3.2 Vereenzelvigingscriterium
De Hoge Raad heeft in de loop der tijd aandachtspunten opgesteld waar hij rekening mee hield. Nieuwenhuizen beschrijft die aandachtspunten in een arrest over de verbouwing van een kantoorpand tot studentenwoningen uit 2000
De drie aandachtspunten waren:
1. Zijn er ingrijpende uiterlijke wijzigingen? 2. Is de functie gewijzigd?
3. Is de omvang van de handelingen financieel gezien groot? 24
Als aan twee van de drie aandachtspunten werd voldaan, was er sprake van vervaardiging, bij een van de drie slechts zelden.25 Nieuwenhuizen is de enige die
dit zo expliciet beschrijft, andere auteurs noemen deze punten slechts als ze van toepassing zijn.26 De consensus in de literatuur lijkt te zijn dat functiewijziging
vrijwel altijd tot vervaardiging leidt, maar dat zonder functiewijziging niet gezegd is dat er geen sprake is van vervaardiging.
In dat arrest uit 2000 kwalificeerde de verbouwing van een kantoorpand tot studentenwoningen als vervaardiging, omdat de functie gewijzigd was. Dit arrest was toen opmerkelijk, omdat de Hoge Raad oordeelde dat slechts een functiewijziging al leidde tot vervaardiging, hoewel het uiterlijk nauwelijks gewijzigd was en de verbouwingskosten laag waren. De Hoge Raad hechtte zoveel belang aan de functiewijziging dat hij hiermee het Van-Dijk’s-Boekhuisarrest terzijde leek te schuiven.27 Het goed bestond immers al, het wijzigde alleen van
functie.
20 HvJ 23 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2137, BNB 2016/226, m.nt. C.J. Hummel, FED 2016/124, m.nt.
M.D.C. Gomes Vale Viga
21 HvJ EG 14 mei 1985, zaak 139/84 (Van Dijk’s Boekhuis) 22 Leijten, 2011
23 Leijten, 2011
24 HR 10 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6118 m.nt. W.A.P. Nieuwenhuizen 25 HR 10 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6118 m.nt. W.A.P. Nieuwenhuizen
26 Zie bijv. ook Hof Leeuwarden 23 juni 2011 ECLI:NL:GHLEE:2011:BQ6082 m.nt. P.F. Zijlstra en Leijten, 2011 27 HR 10 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6118 m.nt. W.A.P. Nieuwenhuizen
12 Het arrest van 10 juni 2000 is een duidelijk voorbeeld van het vereenzelvigingscriterium.28 De studentenwoningen kunnen niet worden
vereenzelvigd met de school vanwege de functiewijziging. De functiewijziging is derhalve doorslaggevend en werd steeds belangrijker gevonden. 29
Een soortgelijke zaak was al eerder aan de orde gekomen in 1993, waar het ging om een bedrijfspand dat verbouwd werd tot studentenwoningen. Hier waren de verbouwingskosten veel hoger, wat sowieso leidde tot vervaarding, omdat aan twee van de drie criteria werd voldaan.30
Weliswaar is, zoals Hummel al concludeerde in 1993, vervaardiging ook zonder functiewijziging mogelijk is, mits er maar een nieuw goed ontstaat.31 Dat
kan door ingrijpende uiterlijke wijzigingen, gecombineerd met grote financiële investeringen. Dan is eveneens aan twee van de drie criteria voldaan. De vraag is of de Hoge Raad dit in 2000 ook nog zo zou zien, maar hier bestaat geen jurisprudentie over.
Het is echter lastig om bepaalde criteria op te stellen, soms leken onderbuikgevoelens in de duidelijk casuïstische jurisprudentie ook een beslissende rol te spelen.32 Duidelijk is wel dat de functiewijziging zeer belangrijk was.
2.3.3 Arrest-Jespers
In het arrest-Jespers33 uit 2006 wees het HvJ een andere richting. Hier was
de vraag aan de orde of een paard wat door training werd afgericht en daardoor een functie ging vervullen die het voorheen niet had, vervaardigd was. Het HvJ concludeerde dat het ging om een nieuwe functie van hetzelfde goed, waardoor vervaardiging niet aan de orde was. Dit is in overeenstemming met het Van-Dijk’s-Boekhuisarrest. Er wordt immers niet gesproken over een nieuw paard. In deze uitspraak bepaalt het HvJ dat de functiewijziging niet zo belangrijk is als eerder werd aangenomen. Van belang is de vraag of het nog steeds hetzelfde goed is. Zo ja, dan is er niets vervaardigd. Zo nee, dan is er per definitie iets vervaardigd, ongeacht of het vervaardigde goed dezelfde functie vervult.34
Met deze uitspraak kwam het vervaardigingscriterium, wat de nadruk legde op de functiewijziging, op losse schroeven te staan. Daarom verving de Hoge Raad in zijn arrest van 19 november 201035 de vroegere criteria door een nieuw begrip,
het in-wezen-nieuwbouwcriterium.
28 Wolf, 2011
29 Hummel, 2011
30 HR 7 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5314, BNB 1993/173, FED 1993/585, m.nt. C.J. Hummel 31 HR 7 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5314, BNB 1993/173, FED 1993/585, m.nt. C.J. Hummel 32 Van Veelen, 2016
33HvJ EG 1 juni 2006, zaak C-233/05 m.nt. J.Th. Sanders 34 Wolf, 2011
13
2.3.4 Arrest 19 november 2010
36In dit arrest ging het om een kinderopvang. Kinderopvang is een vrijgestelde prestatie37 voor de omzetbelasting. Deze organisatie schafte een woon-winkelpand
aan waar vroeger een tandtechnisch laboratorium gevestigd was. Dit pand werd verbouwd tot kinderopvang. Het uiterlijk van het pand bleef nagenoeg onveranderd. Wel werd de voorpui op de begane grond vernieuwd en werd er een speelterrein aangelegd.
Het Hof beoordeelde op grond van het vereenzelvigingscriterium dat er sprake was van vervaardiging. De indeling was vrijwel volledig gewijzigd en de functies van het gebouw waren ingrijpend veranderd. Gebruik als woning en winkel was zonder ingrijpende kosten niet langer mogelijk. Daarnaast waren de kosten aanzienlijk. Aan twee van de drie criteria was voldaan, dus er was een goed vervaardigd volgens het hof.
De Hoge Raad grijpt echter terug op het Van-Dijk’s-Boekhuis-arrest.38 Er is
slechts een goed vervaardigd, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Het vereenzelvigingscriterium wordt verworpen: ‘Door voor de beantwoording van de vraag of bij belanghebbende sprake was van vervaardiging in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet beslissend te achten of het pand al dan niet is te vereenzelvigen met het pand zoals dat bestond voor de verbouwing, heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.’39
Er is niets vervaardigd, omdat vernieuwing van de pui en aanleg van een speelterrein onvoldoende zijn om van nieuwbouw te kunnen spreken.40
Hoewel de Hoge Raad het arrest-Jespers niet noemt (advocaat-Generaal Van Hilten deed dat overigens wel41), keert de Raad terug naar het
Van-Dijk’s-Boekhuisarrest. Daarin werd aangesloten bij het spraakgebruik. Het spraakgebruik spreekt volgens de Hoge Raad van vervaardiging bij ‘in wezen nieuwbouw’.42
2.3.5 Het in-wezen-nieuwbouwcriterium
Dit arrest veroorzaakte behoorlijke commotie.43 De vraag was met name
wat er met de functiewijziging moest gebeuren. Was die terzijde geschoven of nog steeds van belang? Sommigen vonden de uitleg van de Hoge Raad te vaag en verlangden terug naar de duidelijke criteria die het Hof aanlegde en die vroeger golden.44 De Hoge Raad zegt namelijk feitelijk dat iets nieuw is als het nieuw is.45
Er hoeft overigens geen volledige nieuwbouw plaats te vinden. Dit volgt uit de toevoeging ‘in wezen’. ‘In wezen’ betekent namelijk ‘in de kern’, wat weer ‘het
36 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, NTFR 2011/694 37 Art. 11, lid 1, letter w Wet OB 1968
38 HvJ EG 14 mei 1985, zaak 139/84 (Van Dijk’s Boekhuis) 39 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, NTFR 2011/694 40 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, NTFR 2011/694 41 Blank, 2010 42 Wolf, 2011 43 Wolf, 2011 44 Sanders, 2013 45 Nieuwenhuizen, 2011
14 voornaamste, het wezenlijke, de hoofdzaak’ betekent.46 Leijten concludeert ook
dat dit niet betekent dat er hoofdzakelijk, dat wil zeggen voor minimaal 70%, nieuwbouw moet hebben plaatsgevonden.
Bijl concludeerde dat een ingrijpende functiewijziging per definitie leidde tot vervaardiging.47 Dat lijkt mij onjuist, omdat in het arrest dat hij becommentarieert
een verbouwing plaatsvindt waardoor de functie volgens de Hoge Raad ingrijpend veranderd was. Desondanks was er geen sprake van vervaardiging. Bijl geeft dan ook toe dat hij de Hoge Raad niet begrijpt.48
Andere auteurs vragen zich af of er echt een nieuw criterium geïntroduceerd is. Oude elementen komen namelijk terug in nieuwe jurisprudentie.49 Dit is echter
niet geheel onlogisch, omdat dit arrest teruggrijpt op eerdere arresten, met name op het Van-Dijk’s-Boekhuisarrest.
Leijten geeft mijns inziens terecht aan dat het arrest van 7 april 199350 al
tot een andere conclusie kwam.51 In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat bij de
verbouwing van een kantoorpand tot studentenwoningen vervaardiging niet aan de orde was, omdat de uiterlijke wijzigingen noch de financiële investeringen groot waren. De Hoge Raad concludeerde daar dat de functiewijziging niet doorslaggevend hoefde te zijn.52
De Hoge Raad keert met het arrest over de kinderopvang terug naar voornoemd arrest en daarmee naar het arrest-Van-Dijk’s-Boekhuis. Het arrest uit 2000 waarin het vereenzelvigingscriterium op het hoogtepunt was, bleek een vreemde eend in de bijt te zijn.53 54 Het arrest-Jespers bracht de Hoge Raad
klaarblijkelijk weer terug in het spoor van het Van-Dijk’s-Boekhuis-arrest.
In het arrest van 7 april 199355 oordeelde de Hoge Raad weliswaar niet
letterlijk dat de wijziging van het uiterlijk doorslaggevend was, maar het komt er feitelijk wel op neer.56 Het uiterlijk is zodanig gewijzigd dat volgens de Hoge Raad
het gebouw niet meer vereenzelvigd kan worden met het oude. Deze ‘vereenzelviging’ is inderdaad later uitontwikkeld tot het vereenzelvigingscriterium, maar tegelijkertijd ziet het op het Van-Dijk’s-Boekhuisarrest. Daar ging het erom of in het spraakgebruik een nieuw gebouw ontstaan was. Het spraakgebruik spreekt immers van nieuwbouw als een gebouw niet of nauwelijks meer herkenbaar is na een verbouwing.
Naast deze uiterlijke wijzigingen wordt ook naar een meer technisch aspect gekeken. Wat is er vernieuwd aan het onroerend goed en wat is hetzelfde
46 Leijten, 2011
47 HR 19 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, m.nt. Bijl 48 HR 19 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, m.nt. Bijl
49 Van den Elsen en Sinnige (BTW-bulletin 2013/18) Deze informatie heb ik overgenomen van Van Veelen, 2016
p. 28, omdat ik het artikel zelf niet kan raadplegen, daar het niet binnen mijn abonnement valt.
50 HR 7 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5314, BNB 1993/173, FED 1993/585, m.nt. C.J. Hummel 51 Leijten, 2011
52 Leijten, 2011 53 Wolf, 2011 54 Leijten, 2011
55 HR 7 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5314, BNB 1993/173, FED 1993/585, m.nt. C.J. Hummel 56 Leijten, 2011
15 gebleven?57 Een wijziging van de draagconstructie duidt vaak op een zeer
ingrijpende verbouwing en dus mogelijk op vervaardiging.
Van Hilten en Van Kesteren58 concluderen dat het
in-wezen-nieuwbouwcriterium bestaat uit twee onderdelen: wijziging van de constructie en wijziging van het uiterlijk. Ze verwijzen verder niet naar jurisprudentie of artikelen die dit melden. Zoals ik eerder in deze paragraaf liet zien, komt uit de vakliteratuur wel duidelijk naar voren dat deze twee zaken zeer belangrijk zijn, maar voor de stelling dat dit criterium bestaat uit die twee onderdelen heb ik geen bewijs kunnen vinden. Vele auteurs vroegen om zulke duidelijkheid, die ze zo node misten.59
Daarnaast duidt het in-wezen-nieuwbouwcriterium van de Hoge Raad er ook op dat de gedetailleerde criteria door de Raad als te beklemmend werden ervaren60, vandaar ook de beschuldiging van vaagheid of zwevende criteria (het is
nieuw omdat het nieuw is).61 De Hoge Raad heeft namelijk niet de analyse gemaakt
die hierboven staat (althans, die analyse niet geopenbaard. Wat er achter de schermen gebeurd is, weten we niet). De Hoge Raad introduceerde simpelweg het nieuwe criterium. Hiermee heeft de Hoge Raad meer speelruimte om per situatie te beoordelen of er nieuwbouw plaatsgevonden heeft. De jurisprudentie wordt hiermee nog casuïstischer. Ook voor de praktijk ontstaat er meer rechtsonzekerheid, omdat de ‘open norm’ als het ware nog opener geworden is.
2.3.6 Gevolgen van het in-wezen-nieuwbouwcriterium
Het is duidelijk dat het in-wezen-nieuwbouwcriterium in sommige gevallen bepaalt dat er, in tegenstelling tot vroeger, niets vervaardigd is. Het arrest over de verbouwing van het woon/winkelpand tot kinderdagverblijf is hier een goed voorbeeld van. De wijziging van de aanwendingsmogelijkheden en het uiterlijk hoeft dus geen nieuwbouw tot gevolg te hebben.
Daarnaast zijn er ook situaties mogelijk waarin er wel sprake is van in-wezen-nieuwbouw, maar niet van wijziging van de aanwendingsmogelijkheden, zoals de vervanging van een grasveld door een kunstgrasveld62 of het opnieuw
opbouwen van een woning.63 Dan is de functie hetzelfde. Toch wordt gesproken
van een nieuw huis of een nieuw grasveld en daarmee is er ook onroerend goed vervaardigd.64
In de praktijk leidt het vervangen van het vereenzelvigingscriterium door het in-wezen-nieuwbouwcriterium er echter toe dat er in minder situaties sprake is van vervaardiging.65 66 De situaties waarin nu wel en vroeger geen vervaardiging
zou plaatsvinden zijn uitzonderingen.
57 Hummel, 2011
58 Van Hilten en Van Kesteren, p. 302
59 Nieuwenhuizen, 2011; Sanders, 2013; zie ook Van Veelen 2016, p.25-29 60 Nieuwenhuizen, 2011 61 Sanders, 2013 62 Nieuwenhuizen, 2011 63 Leijten, 2011 64 Leijten, 2011 65 Wolf, 2011 66 Leijten, 2011
16 Ook is de rechtszekerheid door het nieuwe criterium afgenomen. De open norm is nog opener geworden. Bovendien maakt dit nog eens duidelijk dat een criterium niet het eeuwige leven heeft.
2.4 Conclusie
Het verschil in behandeling voor de btw tussen nieuwbouw en verbouwing is gelegen in het begrip vervaardiging. Als aan de vervaardigingseis is voldaan, en er dus nieuwbouw plaatsgevonden heeft, is de levering van het gebouw niet vrijgesteld voor de omzetbelasting, maar er hoeft dan geen overdrachtsbelasting betaald te worden. Bij verbouwing (geen vervaardiging) is de levering btw-vrijgesteld, dus de overdrachtsverplichting vervalt dan niet. Het begrip ‘vervaardiging’ is niet gedefinieerd in de wet, maar in de jurisprudentie.
Het standaardarrest voor wat betreft vervaardiging is het Van-Dijk’s- Boekhuisarrest. Daarin wordt bepaald dat er aangesloten moet worden bij het spraakgebruik. Het spraakgebruik spreekt van vervaardiging als de aanwendingsmogelijkheden danwel het uiterlijk ingrijpend zijn veranderd.
Naar aanleiding van dit arrest heeft de Hoge Raad het vereenzelvigingscriterium opgesteld. Dit criterium werd steeds specifieker; Nieuwenhuizen onderscheidde zelfs drie deelcriteria. Deze specificatie bereikte een hoogtepunt in het arrest ECLI:NL:HR:2010:BM6681 uit 29 november 2000. De functiewijziging werd al belangrijker.
Het arrest-Jespers kende minder waarde toe aan de functiewijziging. De vraag of het nog steeds hetzelfde goed is werd van groot belang geacht. Dit was belangrijker dan de functiewijziging.
De Hoge Raad verving op 19 november 2010 het vereenzelvigingscriterium door het vervaardigingscriterium. Een woon/winkelpand wat verbouwd werd tot kinderdagverblijf was niet opnieuw vervaardigd, ondanks de functiewijziging en de hoge kosten. De wijzigingen waren onvoldoende om van nieuwbouw te kunnen spreken.
Tussen de verwarring die ontstond in de overvloed aan artikelen67, zagen
naar mijn mening enkele auteurs scherp de gevolgen, met name Leijten, Wolf en Van Hilten/Van Kesteren. Die laatsten merken op dat de Hoge Raad bij het in-wezen-nieuwbouwcriterium met name kijkt naar eventuele wijzigingen van de constructie en van het uiterlijk. Daarnaast creërde de Hoge Raad meer speelruimte door het afschaffen van het gedetailleerde vereenzelvigingscriterium.
Regelmatig is er door het in-wezen-nieuwbouwcriterium minder snel een goed vervaardigd, met name als het uiterlijk niet gewijzigd is. Het loutere feit van functiewijziging is niet langer voldoende. Er zijn echter ook situaties denkbaar waarin door het in-wezen-nieuwbouwcriterium wel vervaardiging plaatsgevonden heeft, terwijl dat voorheen niet zo zou zijn. Als geheel wordt er minder snel aan de eisen van vervaardiging voldaan.
De uitgebreide historie, die nog uitgebreider is dan mijn hoofdstuk doet vermoeden, geeft geen eenduidig beeld. Het blijft in de praktijk enigszins
17 onduidelijk wanneer een onroerend goed vervaardigd is. Iets is vervaardigd als het nieuw is. Wanneer is iets dan nieuw? Als het nieuw is. Het in-wezen-nieuwbouwcriterium blijft meer een open norm dan het vereenzelvigingscriterium. Ditmaal lijkt er vooral naar constructie- en uiterlijke wijzigingen te worden gekeken. Duidelijk is wel dat er veel moet gebeuren voordat een gebouw ‘in-wezen-nieuw’ is.
18
Hoofdstuk 3: Het Kozuba-arrest en zijn relevantie
3.1 Inleiding
In hoofdstuk 2 heb ik het ‘in-wezen-nieuwbouwcriterium’ geschetst. Dit criterium was van toepassing op het moment van de uitspraak in het Kozuba-arrest. Voordat de gevolgen voor dit in-wezen-nieuwbouwcriterium in de
Nederlandse praktijk (?)aan de orde kunnen komen, moet eerst duidelijk worden wat dit arrest inhoudt en waarom het zo belangrijk is. Op het eerste gezicht lijkt het arrest niet zo belangrijk.68 Het is een Poolse zaak en de prejudiciële vraag
gaat puur over Poolse regels die in Nederland niet bestaan. Bij nadere
beschouwing blijkt dit anders te liggen. Het Hof van Justitie definieert namelijk de begrippen ‘eerste ingebruikneming’ en ‘verbouwing’.
Deze definiëring is mogelijk van invloed op het Nederlandse recht. Dat is echter het onderwerp van hoofdstuk 4. In dit hoofdstuk behandel ik de gevolgen van die definiëring voor het EU-recht. Dat het voor het Unierecht een zeer
belangrijk arrest is, staat namelijk vast.69 De zaak-Kozuba zelf komt slechts aan
de orde voor zover dat van invloed is op de definiëring van deze begrippen. De gevolgen van dit arrest voor de Poolse wetgeving zijn geen onderdeel van mijn scriptie.
Het hoofdstuk bestaat uit twee onderdelen: allereerst het Kozuba-arrest en daarna de relevante gevolgen van het Kozuba-arrest voor het Unierecht.
Op deze manier beantwoord ik de tweede subvraag: Wat houdt het
Kozuba-arrest in en waarom is het zo belangrijk?
3.2 Het Kozuba-arrest
In deze paragraaf schets ik eerst kort de casus zoals die te vinden is in het eerste deel van het Kozuba-arrest.70 De prejudiciële vraag die de verwijzende
rechter heeft opgesteld komt daarna aan de orde. Hierna volgt de conclusie van de advocaat-generaal. In deze conclusie zijn de hoofdlijnen van het arrest al duidelijk zichtbaar. Deze paragraaf sluit af met het arrest zelf.
3.2.1 Casus
Op 17 december 2005 besloot de Poolse vennootschap Poltrex sp. z o.o haar naam te veranderen in Kozuba en haar maatschappelijk kapitaal te verhogen. Op die datum bracht een van de vennoten een gebouw in Jablonka (Polen) uit 1992 in de vennootschap in. Dat zomerhuis werd verbouwd voor 55% van de beginwaarde71 van het pand om vanaf 31 juli 2007 als modelwoning te kunnen
68 HvJ 04-07-2017, ECLI:EU:C:2017:510 (concl. A-G Campos Sánchez-Bordona), m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws 69 HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. B.G. van Zadelhoff
70 Kozuba-arrest punten 11 tot en met 18 HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869
71 Het is niet helemaal duidelijk wat die beginwaarde is, is dat de waarde bij realisatie van het gebouw of bij
19 dienen. Tot 15 januari 2009 bleef het zo geboekt; op dat moment werd het aan een derde verkocht.72
De btw-richtlijn stelt de levering van een oud gebouw en het bijbehorend terrein vrij, terwijl zij nieuwe gebouwen belast. De grens tussen nieuwe en oude gebouwen is gelegen in het moment van eerste ingebruikneming. Art. 12 lid 2 derde alinea van de btw-richtlijn geeft echter de mogelijkheid om een termijn te hanteren van maximaal twee jaar. Polen heeft ervoor gekozen om de maximale tweejaarstermijn te hanteren na eerste ingebruikneming.73 Dus levering van een
nieuw gebouw binnen twee jaar na eerste ingebruikneming wordt gekwalifceerd als de levering van een nieuw gebouw(?)
Kozuba meende dat het om een oud gebouw ging en dat de levering was vrijgesteld van btw en deed daar dus geen btw-aangifte van. Op 12 april 2013 legde de Poolse belastingdienst echter een naheffingssaanslag op. Kozuba ging daartegen in bezwaar. Het bezwaar haalde echter niets uit; omdat er vanaf 31 juli 2007 geen belastbare handelingen waren verricht, zag de belastingdienst 15 januari 2009 als datum van eerste ingebruikname. De Poolse wet bepaalt namelijk dat de vrijstelling niet van toepassing is als levering plaatsvindt in het kader van de eerste ingebruikneming. 74 In deze situatie was de vrijstelling dus niet van
toepassing. Kozuba ging vervolgens in beroep bij de rechtbank. De rechtbank verklaarde om procedurele redenen de aanslag nietig, maar stelde dat de Poolse belastingdienst inhoudelijk gelijk had. Er werd hoger beroep ingesteld. Daarin stelde de verwijzende rechter de vraag:
‘Moet artikel 135, lid 1, onder j), van richtlijn [2006/112] aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling (artikel 43, lid 1, punt 10, van de [btw-wet]), volgens welke de levering van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan is vrijgesteld, met uitzondering van de volgende gevallen:
a) de levering vindt plaats in het kader van de eerste ingebruikneming of ervóór; b) tussen de eerste ingebruikneming en de levering van het gebouw, het bouwwerk of een gedeelte ervan is minder dan twee jaar verstreken,
voor zover artikel 2, punt 14, van de btw-wet de eerste ingebruikneming definieert als overdracht voor gebruik, in het kader van de verrichting van belastbare handelingen, aan de eerste verwerver of gebruiker van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan, nadat dat is:
a) opgericht of
b) verbeterd, mits de uitgaven voor de verbetering, in de zin van de bepalingen over de inkomstenbelasting, ten minste 30% van de beginwaarde bedroegen?’75
Zoals in het tweede hoofdstuk vermeld is, is artikel 135, lid 1, onder j is de vrijstelling voor gebouwen. Die vrijstelling heeft Polen geïmplementeerd. Met die uitzonderingen die Polen maakt, is op zichzelf niets mis. Die zijn gebaseerd op de
72 Kozuba-arrest punten 11 tot en met 18 HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869 73 HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. B.G. van Zadelhoff
74 Punt 16 van het Kozuba-arrest HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869 75 Punt 22 van het Kozuba-arrest HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869
20 btw-richtlijn. Het gaat erom of de Poolse regeling die twee aanvullende voorwaarden stelt, aanvaardbaar is.
De aanvullende voorwaarden om de vrijstelling toe te mogen passen luiden als volgt:
Ten eerste mag het niet gaan om ‘een levering in het kader van eerste ingebruikneming die plaatsgevonden heeft in de uitoefening van een belastbare handeling’76.
Ten tweede mogen de verbouwingskosten maximaal 30% van de waarde van het gebouw voor verbouwing zijn.77
3.2.2 Conclusie advocaat-generaal
De advocaat-generaal Campos Sánchez-Bordona concludeert dat het in strijd is met de btw-richtlijn om te eisen dat de eerste ingebruikneming moet samengaan met belaste handelingen.78 Het doel van de uitzondering op de
vrijstelling is immers het belasten van nieuwe gebouwen zodra ze gebouwd zijn. Die waardetoevoeging moet belast worden; latere leveringen voegen geen waarde meer toe.79 Dat is alleen anders als ze uitgebreid verbouwd zijn, waardoor het
praktisch een nieuw gebouw is. De Poolse zienswijze om een gebouw dat de ondernemer heeft laten bouwen en voor zichzelf gebruikt heeft, niet als ingebruikname te zien, past niet in dit systeem. Ingebruikname van een gebouw is niets anders dan het gaan gebruiken.80 De vrijstelling hoort dan ook van
toepassing te zijn vanaf het moment dat de tweejaarstermijn verstreken is.81
Voorwaarde voor ingebruikname is wel dat het om gebruik gaat waar een juridische titel aan ten grondslag ligt. Kraken et cetera is onwettig en daarmee geen ingebruikneming.82 Toestemming van de eigenaar is dus vereist. Daaruit
volgt dat het waarschijnlijk is dat het goed volgens zijn bestemming moet worden gebruikt om als eerste ingebruikneming te kwalificeren. Ook fictieve ingebruikneming (fraude en misbruik) telt niet.83
De Poolse eis dat een gebouw verbouwd is als de kosten van de verbetering minimaal 30% van de beginwaarde bedragen, is volgens dezelfde advocaat-generaal niet in strijd met de btw-richtlijn.84 Die biedt immers de mogelijkheid om
het begrip verbouwing te definiëren. Nederland heeft dit niet gedaan, maar Polen wel. De advocaat-generaal heeft geen moeite met een kwantitatief criterium, zolang ook maar aan het kwalitatieve criterium wordt voldaan. De verbouwing moet grotendeels kunnen worden gelijkgesteld met het opnieuw optrekken van het gebouw.85 Aan beide voorwaarden is hier voldaan, zo concludeert de AG. De
76 Punt 23 van het Kozuba-arrest HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869 77 Punt 23 van het Kozuba-arrest HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869 78 Blank, 2017
79 Vakstudie Nieuws, 2017 80 Blank, 2017
81 Vakstudie Nieuws, 2017
82 HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. B.G. van Zadelhoff
83 HvJ 04-07-2017, ECLI:EU:C:2017:510 (concl. A-G Campos Sánchez-Bordona), m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws 84 Blank, 2017
21 kosten bedragen 55% van de beginwaarde. Het kwalitatieve criterium gaat ver86,
er is veel nodig voordat een verbouwd gebouw met een nieuw gebouw op een lijn kan worden gesteld.87
3.2.3 Arrest
In dit onderdeel van de tweede paragraaf behandel ik de uitspraak. De gevolgen van deze uitspraak zal ik in de derde paragraaf bespreken.
Voor wat betreft de conclusies in de casus komt het arrest van het Hof van Justitie overeen met de conclusies van de advocaat-generaal.
De bepaling in de Poolse wet die regelt dat voor ingebruikname een belastbare handeling noodzakelijk is, is in strijd met de richtlijn. De overwegingen van de advocaat-generaal herhaalt het Hof van Justitie min of meer. Kort gezegd komt het erop neer dat het niet in het systeem past.88
De punten 30 t/m 47 komen op het volgende neer: Op ‘het tijdstip waarop het product het productieproces verlaat en in de consumptiesector terechtkomt, d.w.z. het gebruik van het goed door de eigenaar daarvan of een huurder’ is het goed in gebruik genomen.
Wat in de conclusie van de advocaat-generaal volgens Van Zadelhoff89 nog
waarschijnlijk heette, bevestigde het Hof van Justitie: een goed moet volgens zijn bestemming worden gebruikt om in gebruik genomen te zijn.90
De kwantitatieve eis van 30% van de beginwaarde is op zichzelf geen probleem, zolang er maar aan het kwalitatieve criterium wordt voldaan. Het gebouw moet veranderingen van betekenis hebben ondergaan die bedoeld zijn om het gebruik te wijzigen (functiewijziging) of er moeten ingrijpende aanpassingen zijn gedaan. Ook dit wijkt niet af van de conclusie van de advocaat-generaal.91
3.3 Belang van het Kozuba-arrest
Dit hoofdstuk bestaat uit drie onderdelen. Ten eerste bespreek ik de overwegingen met betrekking tot het btw-stelsel. Ten tweede komt aan de orde dat het Hof van Justitie ‘eerste ingebruikneming’ en ‘verbouwing’ tot unierechtelijke begrippen heeft verklaard. Ten slotte volgt nog een aantal opmerkingen over de vrijstelling.
Zoals ik in de inleiding al vermeld heb, behandel ik in deze paragraaf alleen de gevolgen van het Kozuba-arrest voor het Unierecht. De gevolgen voor Nederland, in het bijzonder wat betreft het in-wezen-nieuwbouwcriterium, zal ik in hoofdstuk 4 bespreken.
86 HvJ EU (A-G) 04-07-2017, ECLI:EU:C:2017:510, m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws 87 Zie ook de analyse in het vorige hoofdstuk bij het in-wezen-nieuwbouwcriterium
88 Dit vat het Hof van Justitie samen in punt 71 van het Kozuba-arrest. HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869 89 HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. B.G. van Zadelhoff
90 HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. M.D.C. Gomes Vale Viga MSc
91 HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws. Ook het Hof van Justitie spreekt
22
3.3.1 Overwegingen met betrekking tot het btw-stelsel
In het Kozuba-arrest maakt het Hof van Justitie dezelfde analyse als de advocaat-generaal maakte. Het doel van de btw is om de toegevoegde waarde te belasten, een oud gebouw voegt geen waarde toe en is daarom vrijgesteld. Onder toegevoegde waarde valt overigens niet slechts de waardestijging van gebouwen. Als een incidentele verkoop wordt verricht is dat geen economische werkzaamheid ex. art. 9 lid 1 van de Btw-richtlijn.92.
Het gemeenschappelijke btw-stelsel is voornamelijk gebaseerd op een uniforme omschrijving van belastbare handelingen. Op soortgelijke goederen en diensten moet dezelfde belastingdruk rusten, ook al zijn de tarieven en vrijstellingen niet volledig geharmoniseerd.93 Om verstoring van de fiscale
neutraliteit te voorkomen mag het stelsel van belastingvrijstellingen niet in elke lidstaat anders worden toegepast. Daarom stelt het Hof van Justitie een gemeenschappelijke lijst van vrijstellingen samen.94 Bovendien waarborgt deze
uniforme omschrijving een vergelijkbare opbrengst van de omzetbelastingheffing.95 Vrije uitleg van het begrip eerste ingebruikneming zou dit
beginsel schaden.96 De vrijstelling afhankelijk stellen van ingebruikname in het
kader van een belastbare handeling is dus niet toegestaan.97
Het belasten van handelingen die de waarde van het goed verhogen, is het doel van de btw-richtlijn. Toegevoegde waarde aan het oud gebouw ontstaat wanneer een onroerende zaak een zo ingrijpend verbouwing ondergaan heeft dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw.98 Dit lijkt sterk op het
in-wezen-nieuwbouwcriterium, wat dus op zichzelf niet in strijd is met de richtlijn.99
Het Hof van Justitie lijkt aansluiting te zoeken bij de inkomstenbelasting, het gaat erom wat in bouwkundig opzicht gebeurd is.100
3.3.2 ‘Eerste ingebruikneming’ en ‘verbouwing’ worden
unierechtelijke begrippen
Om die uniforme omschrijving van belastbare handelingen te bereiken, moeten volgens het Hof van Justitie alle begrippen waarvan de uitleg niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, autonoom en uniform worden uitgelegd.101 Dit gebeurt dan ook in dit arrest voor wat betreft de begrippen ‘eerste
ingebruikneming’ en ‘verbouwing’. Verschillen in definitie van begrippen kunnen leiden tot situaties waarin in het ene land iets belast is en in het andere land niet.
92 HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. M.D.C. Gomes Vale Viga MSc 93 Btw-richtlijn, overweging 7
94 Btw-richtlijn, overweging 35
95 Punt 44 van het Kozuba-arrest HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869 96 Punt 45 van het Kozuba-arrest HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869 97 Punt 47 van het Kozuba-arrest HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869 98 Punt 55 van het Kozuba-arrest HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869 99 Soltysik, 2018. In het vierde hoofdstuk zal ik hier uitgebreid op ingaan. 100 Soltysik, 2018
23 Dit verstoort de concurrentiepositie en leidt bovendien tot een onevenwichtige verdeling van btw-gelden.102
Het Hof van Justitie verklaart het begrip ‘eerste ingebruikneming’ een unierechtelijk begrip. De uitleg hiervan behoudt het Hof zich dan ook voor.103 Een
terminologieverschil is geen probleem, onder de voorwaarde dat de nationale rechter het uitlegt als synoniem. Van Zadelhoff valt hier dan ook over. Hij klaagt dat je mag zelf weten hoe je het noemt en uitlegt, zolang je het maar doet zoals het Hof van Justitie goedkeurt. 104 Praktisch gezien kan een lidstaat er niets meer
aan invullen, evenals bij het begrip bouwterrein, wat al eerder op dezelfde wijze ingevuld werd. Het belang voor de inning van eigen middelen en het beginsel van fiscale neutraliteit betekenen dat lidstaten niet zelf inhoud mogen geven aan ‘eerste ingebruikneming’.105
Uitdrukkelijk verklaart het Hof van Justitie dat een ondernemer zijn eigen gebouw in gebruik kan nemen. De eerste ingebruikneming vindt plaats op het moment dat het product het productieproces verlaat en in de consumptiesector belandt. Een belastbare handeling is hiervoor niet noodzakelijk. 106 De vraag of bij
een verhuurd pand de verhuur door de eigenaar reeds als ingebruikneming kwalificeert, blijft open. Het is ook mogelijk dat de huurder het pand in gebruik moet nemen.107
Verrassender is de definiëring van het begrip verbouwing.108 Ook dat wordt
impliciet tot Uniebegrip verklaard,109 hoewel de term in de verschillende taalversies
een andere lading heeft.110 Polen gebruikt bijvoorbeeld het begrip przebudowa
(verbetering). Dit is echter geen probleem, zolang de Poolse rechter verbouwing en przebudowa hetzelfde acht.111 Dit is opnieuw dezelfde redenatie als bij de
begrippen bouwterrein en eerste ingebruikneming.
Het begrip verbouwing suggereert volgens het Hof van Justitie ‘op zijn minst dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen’112. Wijziging van het
gebruik van de onroerende zaak kan dus een rol spelen bij de vraag of de zaak vervaardigd is door de verbouwing of niet.113 Achterstallig onderhoud is in ieder
geval geen verbouwing, ongeacht de kosten.
De eis dat de verbeteringskosten maximaal 30% van de beginwaarde mogen bedragen om gebruik te maken van de vrijstelling, is niet in strijd met het
102 Punt 40 van het Kozuba-arrest HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869 103 HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws 104 HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. B.G. van Zadelhoff
105 HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. B.G. van Zadelhoff 106 Punt 41 van het Kozuba-arrest HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869 107 HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. B.G. van Zadelhoff 108 Van Dijk en De Lange, 2017
109 HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws 110 Punt 52 van het Kozuba-arrest HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869 111 Punt 57 van het Kozuba-arrest HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869 112 Punt 52 van het Kozuba-arrest HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869 113 Soltysik, 2018
24 recht, zolang het betrokken gebouw maar niet aanzienlijk verbeterd is. Verbeterd houdt in dat ‘het betrokken gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen’.
Het is niet helemaal duidelijk wat die beginwaarde is, is dat de waarde bij realisatie van het gebouw of bij aanvang van de verbouwing. Soltysik114 gaat uit
het van het eerste, hij is echter de enige die op deze vraag ingaat.
Dat de begrippen tot Unierecht zijn verklaard, betekent overigens niet dat de lidstaten geen voorwaarden meer mogen stellen voor de toepassing van de eerste ingebruikneming op de verbouwing van gebouwen.115 Een eis als de
30%-eis blijft uitdrukkelijk toegestaan. De definities bepaalt het Hof van Justitie, dat ook een aantal voorwaarden stelt, maar het staat lidstaten vrij om aanvullende voorwaarden te stellen, zolang die er maar niet tot leiden dat de vrijstelling vrijwel nooit meer kan worden toegepast. Bovendien kunnen aanvullende voorwaarden nooit de voorwaarden van het Hof van Justitie vervangen.
3.3.3 Uitleg van de vrijstellingen
De vrijstelling moet volgens het Hof van Justitie strikt worden uitgelegd, omdat de vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel. Dat beginsel houdt in dat btw wordt geheven over iedere levering onder bezwarende titel. De vrijstellingen moeten echter niet zo strikt worden uitgelegd, dat ze geen enkel effect meer hebben.116
Vervolgens is het aan de nationale rechter om te beoordelen of de verbouwing heeft geleid tot een verandering van betekenis aan dat gebouw.117 In
dit geval heeft de Poolse rechter al geoordeeld dat er sprake was van verbouwing. Vanwege procedurele fouten is de navorderingsaanslag echter in hoger beroep vernietigd. Voor het bedrijf Kozuba zelf heeft deze uitspraak dus geen gevolgen.118
3.4 Conclusie
In het Kozuba-arrest gaat het om een zomerhuisje wat na een ingrijpende verbouwing een functie kreeg binnen de onderneming. De verbouwingskosten bedroegen ongeveer 55% van de beginwaarde. Het diende als modelwoning. Binnen twee jaar werd het weer verkocht. Kozuba dacht dat er geen
omzetbelasting over deze levering betaald hoefde te worden. De Poolse
Belastingdienst corrigeerde dit om twee redenen: ten eerste was het zomerhuisje pas bij de verkoop aan een derde in gebruik genomen, waardoor de levering plaatsvond in het kader van de eerste ingebruikname. Volgens de Poolse wet is de vrijstelling dan niet van toepassing. Ten tweede bedroegen de
verbouwingskosten meer dan 30% van de beginwaarde, volgens de Poolse wet een andere reden om de vrijstelling niet van toepassing te verklaren. De hoogste
114 Soltysik, 2018 115 Soltysik, 2018
116 Punt 39 en 40 van het Kozuba-arrest HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869 117 Punt 58 van het Kozuba-arrest HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869 118 Punt 16 van het Kozuba-arrest HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869
25 Poolse rechter stelde aan het Hof van Justitie de vraag of beide regels in de Poolse wet verenigbaar zijn met de btw-richtlijn.
De advocaat-generaal concludeerde dat het in strijd is met de richtlijn om de vrijstelling afhankelijk te stellen van een belaste ingebruikneming. Een zelf in gebruik genomen gebouw is ook in gebruik genomen en kwalificeert dus ook voor de vrijstelling. Met de eis van 30% heeft de advocaat-generaal geen moeite, zolang ook maar aan de het kwalitatieve criterium wordt voldaan. Het gebouw moet veranderingen van betekenis hebben ondergaan die bedoeld zijn om het gebruik te wijzigen (functiewijziging) of er moeten ingrijpende
aanpassingen zijn gedaan. Het Hof van Justitie neemt deze uitspraak over. Het belang van deze uitspraak voor Nederland is er met name in gelegen dat het Hof van Justitie ‘eerste ingebruikneming’ en ‘verbouwing’ tot
unierechtelijke begrippen verklaart.
De unierechtelijke uitleg van het begrip eerste ingebruikneming is niet echt verrassend. Met name de definitie van ‘verbouwing’ is interessant.
Verbouwing houdt in dat ‘het betrokken gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen’119
Het begrip verbouwing is weliswaar in de verschillende taalversies niet eenduidig, maar dat is geen probleem, zolang ze nationale rechters ze maar gelijk aan de unierechtelijke definitie uitleggen. Praktisch gezien valt er door de nationale rechters aan het begrip verbouwing niets meer in te vullen. Het is echter nog steeds toegestaan om aanvullende eisen te stellen om te kwalificeren als verbouwing, zoals de 30%-eis die Polen stelt. Deze eisen mogen echter niet zover gaan dat de vrijstelling praktisch waardeloos wordt. Het Hof van Justitie stelt de ondergrens vast. Het is aan de nationale rechter om te beoordelen of er aan die eisen voldaan is.
26
Hoofdstuk 4: Gevolgen van het Kozuba-arrest voor
in-wezen-nieuwbouwcriterium
4.1 Inleiding
Nadat ik in de eerste twee hoofdstukken het in-wezen-nieuwbouwcriterium en het Kozuba-arrest besproken heb, kom ik nu toe aan de gevolgen van dit arrest voor het in-wezen-nieuwbouwcriterium. 120
Het Hof van Justitie heeft in het Kozuba-arrest twee begrippen gedefinieerd, die ook voor de Nederlandse praktijk relevant zijn. Namelijk eerste ingebruikneming en verbouwing. Deze twee begrippen vormen de onderwerpen voor de eerste twee paragrafen. Voor wat betreft eerste ingebruikneming lijkt de situatie vrij eenvoudig, met betrekking tot verbouwing is zij daarentegen complex.
In de voorlaatste paragraaf ga ik in op de conclusie van de advocaat-generaal in de enige zaak waarin tot nog toe het Kozuba-arrest aan de orde is gekomen. De uitspraak in deze zaak laat nog op zich wachten.
Evenals de vorige hoofdstukken sluit ook deze paragraaf af met een subconclusie waarin antwoord wordt gegeven op de subvraag: Is het in-wezen-nieuwbouwcriterium in strijd met het Kozuba-arrest, hoe kan het eventueel aangepast worden en wat zijn de gevolgen van die aanpassing?
4.2 Eerste ingebruikneming
De definitie van eerste ingebruikneming in het besluit onroerende zaken wijkt af van die van het Hof van Justitie.121 De staatssecretaris spreekt van ‘het
feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van de onroerende zaak in overeenstemming met de objectieve bestemming van de betrokken onroerende zaak.’122 Dit houdt in dat bijvoorbeeld anti-kraakbewoning geen eerste
ingebruikname is. Het Hof van Justitie spreekt eenvoudig van: ‘het eerste gebruik van het goed door de eigenaar of de huurder ervan’123. Volgens Gomes Vale Viga
moet de staatssecrataris daarom in het volgende besluit de definitie aanpassen.124
De redactie van Vakstudie Nieuws125 geeft aan dat niet zeker of
anti-kraakbewoning een eerste ingebruikname is. De advocaat-generaal concludeerde: ‘het criterium van de eerste ingebruikneming wordt gehanteerd ter bepaling van het tijdstip waarop het gebouw het productieproces verlaat en het stadium van verbruik binnenkomt, dat wil zeggen wanneer de eigenaar van het gebouw of een
120 Het Kozuba-arrest heeft ook gevolgen voor de levering van gedeeltelijk gesloopte gebouwen, maar dat laat
ik buiten beschouwing.
121 HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. M.D.C. Gomes Vale Viga 122Stcrt-2013-26851
123 Punt 41 van het Kozuba-arrest. HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869 124 HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. M.D.C. Gomes Vale Viga 125 Vakstudie Nieuws, 2017/58.14
27 huurder het begint te gebruiken’126. Het is echter eveneens onzeker of het Hof van
Justitie de conclusie van de advocaat-generaal heeft overgenomen.127
Gebruik van het gebouw voor opslag en dergelijke valt dus evident wel onder de eerste ingebruikneming, voor wat betreft anti-kraak blijft dat mijns inziens nog open. De vraag is of een anti-kraker als huurder kwalificeert, indien dat het geval is dan zou dat ook onder de jurisprudentie van het HvJ als ingebruikneming kwalificeren
4.3 Verbouwing
Het Nederlandse begrip verbouwing zoals dat algemeen gebruikt wordt suggereert dat al bij lichte werkzaamheden sprake is van een verbouwing voor de btw. Dit is niet het geval, zoals onder andere blijkt uit de andere taalversies: letterlijk vertaald respectievelijk conversie, transformatie en ombouw. In die richting moeten we dan ook denken, niet aan de verbouwing in het spraakgebruik.128
Het begrip ‘przebudowa’ is in de Nederlandse taalversie vertaald als ‘verbouwing’. In het Engels, Duits en Roemeens is dit respectievelijk ‘conversions’ ‘Umbauten’ en ‘transformări’.129 Het arrest spreekt over ‘verbouwing’, niet over
‘vervaardiging’. Zijn het synoniemen en valt vervaardiging dus onder verbouwing? Binnen de literatuur heerst verschil van mening over die vraag. Gomes Vale Viga vermoedt dat de Hoge Raad zal bevestigen dat vervaardiging onder verbouwing valt en dat dan het Kozuba-arrest dus ook rechtstreeks van toepassing zal zijn.130
Soltysik gaat er vanuit dat de Hoge Raad deze begrippen synoniem acht.131
Impliciet huldigt Van Zadelhoff hetzelfde standpunt.132 Berkhuizen wijdt echter een
lange analyse aan de vraag en gaat er, vooralsnog vanuit dat vervaardiging niet onder verbouwing valt.133
In het volgende onderdeel van de tweede paragraaf onderzoek ik eerst of de definitie van deze begrippen gelijk is. Vervolgens ga ik in op de gevolgen in beide gevallen.
4.3.1 Vervaardiging vs. Verbouwing
In artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b van de Wet op de Omzetbelasting 1968 staat het volgende: ‘Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a,
126 Punt 49 van de conclusie van de advocaat-generaal. HvJ 04-07-2017, ECLI:EU:C:2017:510 (concl. A-G Campos
Sánchez-Bordona)
127 Vakstudie Nieuws, 2017/58.14 128 Berkhuizen, 2018
129 Punt 52 van het Kozuba-arrest HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869 130 HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. M.D.C. Gomes Vale Viga 131 Soltysik, 2018
132 HvJ EU 16-11-2017, ECLI:EU:C:2017:869, m.nt. B.G. van Zadelhoff.
Omdat hij klaagt dat het Hof van Justitie geen mogelijkheden open laat voor de lidstaten om de begrippen verbouwing en eerste ingebruikneming zelf te definiëren, gaat hij er blijkbaar vanuit dat vervaardiging en verbouwing synoniemen zijn. Het begrip verbouwing is immers door het Hof van Justitie ingevuld, het begrip vervaardiging niet.
