Subvragen

5.1.1 Wat zijn de regels die geformuleerd zijn in de Nederlandse

wetgeving en jurisprudentie met betrekking tot vernieuwbouw?

Het onderscheid tussen de belaste levering van nieuwbouw en de onbelaste levering van verbouwde zaken ligt in het begrip vervaardiging. Er is sprake van nieuwbouw als aan de vervaardigingseis is voldaan. Er moet dan omzetbelasting worden afgedragen, maar soms is een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting mogelijk. Bij verbouwing hoeft er geen btw te worden betaald; voor de overdrachtsbelasting geldt dan echter geen vrijstelling.

Het begrip vervaardiging is gedefinieerd in de jurisprudentie. Het standaardarrest is het Van-Dijk’s-Boekhuisarrest, waarin wordt aangesloten bij het spraakgebruik. Iets is nieuw als men daarover zo spreekt. Een wijziging in de aanwendingsmogelijkheden en het uiterlijk was daarbij leidend.

Naar aanleiding van dit arrest heeft de Hoge Raad het vereenzelvigingscriterium opgesteld. Hierbij was vooral de functiewijziging belangrijk. Het arrest-Jespers uit 2006 kende daar minder waarde aan toe. Vooral de vraag of het nog steeds hetzelfde goed is, werd belangrijk geacht.

Door dit arrest werd het vereenzelvigingscriterium vervangen door het ‘in- wezen-nieuwbouwcriterium’. Dit zorgde voor grote verwarring in de praktijk, wat leidde tot een overvloed aan artikelen in de vakliteratuur. De Hoge Raad kijkt bij het in-wezen-nieuwbouwcriterium met name naar eventuele wijzigingen van de constructie en van het uiterlijk.

Regelmatig is er minder snel een goed vervaardigd vergeleken met het vereenzelvigingscriterium. Een functiewijziging alleen is onvoldoende. In enkele gevallen kan er echter ook sneller sprake zijn van vervaardiging. Het in-wezen- nieuwbouwcriterium vormt een opener norm dan het vereenzelvigingscriterium. Er moet veel gebeuren voordat iets nieuw is. Waar precies de grens ligt, bleef en blijft onduidelijk.

5.1.2 Wat houdt het Kozuba-arrest in en waarom is het zo

belangrijk?

In het Kozuba-arrest gaat het om een zomerhuisje wat na een ingrijpende verbouwing een functie kreeg binnen de onderneming. De verbouwingskosten bedroegen ongeveer 55% van de beginwaarde. Het diende als modelwoning. Binnen twee jaar werd het weer verkocht. Volgens de Poolse Belastingdienst

36 moest er omzetbelasting over deze levering betaald worden. Daarvoor gaf zij twee redenen: ten eerste was het zomerhuisje pas bij de verkoop aan een derde in gebruik genomen, waardoor de levering plaatsvond in het kader van de eerste ingebruikname. Volgens de Poolse wet is de vrijstelling dan niet van toepassing. Ten tweede bedroegen de verbouwingskosten meer dan 30% van de

beginwaarde, volgens de Poolse wet een andere reden om de vrijstelling niet van toepassing te verklaren. De hoogste Poolse rechter stelde aan het Hof van

Justitie de vraag of beide regels verenigbaar zijn met de btw-richtlijn.

Het belang van deze uitspraak voor Nederland is er met name in gelegen dat het Hof van Justitie ‘eerste ingebruikneming’ en ‘verbouwing’ tot

unierechtelijke begrippen verklaart.

Het Hof van Justitie concludeerde dat het in strijd is met de richtlijn om de vrijstelling afhankelijk te stellen van een belaste ingebruikneming. Een zelf in gebruik genomen gebouw is ook in gebruik genomen en kwalificeert dus ook voor de vrijstelling. Met de eis van 30% heeft het Hof van Justitie geen moeite, zolang ook maar aan de unierechtelijke definitie van verbouwing is voldaan.

De unierechtelijke uitleg van het begrip eerste ingebruikneming is niet echt verrassend. Met name de definitie van ‘verbouwing’ is interessant.

Verbouwing houdt op zijn minst in dat ‘het betrokken gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen’.175

Het is echter nog steeds toegestaan om aanvullende eisen te stellen om te kwalificeren als verbouwing, zoals de 30%-eis die Polen stelt. Deze eisen mogen echter niet zover gaan dat de vrijstelling praktisch waardeloos wordt. Het Hof van Justitie stelt de ondergrens vast. Het is aan de nationale rechter om te beoordelen of er aan die eisen voldaan is.

5.1.3 Is het in-wezen-nieuwbouwcriterium in strijd met het

Kozuba-arrest, hoe kan het eventueel aangepast worden en wat

zijn de gevolgen van die aanpassing?

De definitie van eerste ingebruikneming in het besluit onroerende zaken van de staatssecretaris van Financiën wijkt af van de definitie van het Hof van Justitie. Aangezien de eerste ingebruikneming een unierechtelijke uitleg kent, lijkt het logisch dat de staatssecretaris zijn definitie aanpast. Voor wat betreft anti- kraakovereenkomsten blijft het twijfelachtig of die kwalificeren als eerste ingebruikneming.

Binnen de literatuur is men het er niet over eens of vervaardiging onder verbouwing valt. Bij verbouwing moeten we bovendien eerder aan begrippen als transformatie of vernieuwbouw denken dan aan dat wat in het spraakgebruik onder verbouwing verstaan wordt.

Artikel 11 lid 3 onderdeel b van de Wet op de Omzetbelasting 1968 stelt extra voorwaarden met betrekking tot eerste ingebruikneming. Dit is een fout van

37 de wetgever. De richtlijn biedt slechts de mogelijkheid nadere regels te stellen voor verbouwing. Daarom lijkt dit onderdeel overbodig. Terugkeer naar de fase voor eerste ingebruikneming in vervaardigingssituaties valt al onder de hoofdregel uit lid 1. Als de Hoge Raad dat bevestigt, zou dit onderdeel kunnen vervallen.

Omdat het hof slechts minimumeisen stelt aan een verbouwing en geen maximumeisen, is het niet onredelijk om aan te nemen dat Nederland extra voorwaarden mag stellen aan verbouwing, vervaardiging bijvoorbeeld. Zolang het Hof van Justitie dit niet expliciet verboden heeft, kan de Hoge Raad gewoon het in-wezen-nieuwbouwcriterium vasthouden.

Als vervaardiging en verbouwing synoniemen zijn, is nog de vraag of Nederland aanvullende voorwaarden kan stellen onder het motto: ‘Wie het meerdere mag, mag ook het mindere.’ Ook hierover bestaat in de literatuur verschil van mening.

Indien Nederland geen aanvullende voorwaarden mag stellen, kan de Hoge Raad besluiten om de leer uit het Kozuba-arrest over te nemen. Als aanvullende voorwaarden wel zijn toegestaan, is het in-wezen-nieuwbouwcriterium daarentegen geen enkel probleem. Deze keuze ligt in eerste instantie bij de Hoge Raad.

In de enige Nederlandse zaak waarin het Kozuba-arrest een rol speelt, heeft de Hoge Raad nog geen arrest gewezen. De advocaat-generaal kiest voor de lijn waarin het in-wezen-nieuwbouwcriterium, zolang het niet expliciet door het Hof van Justitie verboden is, gewoon in stand blijft. Het is afwachten wat de Hoge Raad gaat beslissen.

5.2 Conclusie

Het doel van deze scriptie is om een antwoord te vinden op de hoofdvraag: Wat

zijn de gevolgen van het Kozuba-arrest voor de Nederlandse praktijk met betrekking tot het onderscheid tussen nieuwbouw en verbouwing in de omzetbelasting?

Eerst heb ik gekeken naar het in-wezen-nieuwbouwcriterium. Dit criterium stelde zeer hoge eisen aan vervaardiging door middel van verbouwing. In verreweg de meeste situaties zal de vrijstelling van toepassing zijn gebleven. In wezen nieuwbouw is immers niet zo snel bereikt. Aanpassingen aan zowel de constructie als het uiterlijk zijn erg ingrijpend en vaak ook duur.

Vervolgens kwam het Kozuba-arrest aan de orde. In dit arrest worden eerste ingebruikneming en verbouwing tot unierechtelijke begrippen verklaard. Deze begrippen werden dan ook uitgelegd door het Hof van Justitie. Met name de definitie van verbouwing is belangrijk voor de Nederlandse situatie. Verbouwing houdt op zijn minst in dat ‘het betrokken gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen’.176 _Een

kwantitatief criterium blijft als aanvullend criterium toegestaan. Een lidstaat mag

38 bijvoorbeeld eisen dat de verbouwingskosten minimaal 30% van de waarde bedragen.

Artikel 11 lid 3 onderdeel b van de Wet op de Omzetbelasting stelt extra voorwaarden met betrekking tot eerste ingebruikneming. Dit artikel kan beter vervallen, omdat alleen extra voorwaarden voor verbouwing zijn toegestaan.

De vraag is of een hoger kwalitatief criterium als Nederland stelt (in-wezen- nieuwbouwcriterium) ook is toegestaan. Vanwege de woorden op zijn minst is dit niet onaannemelijk.

Daarnaast is het de vraag of het Nederlandse begrip ‘vervaardiging’ gelijk is aan het Europese begrip ‘verbouwing’. Ik denk dat dat wel het geval is, vooral omdat het vreemd zou zijn als Nederland een ‘eigen’ begrip mag hanteren en daarmee het Kozuba-arrest niet van toepassing verklaart. Niet voor niets legt het Hof van Justitie de nadruk op het creëren van een gelijk speelveld in Europa. Een eigen begrip zou dit verstoren.

Dan blijft de vraag over of Nederland aanvullende kwalitatieve voorwaarden mag stellen. In het enige arrest dat momenteel aanhangig is, gaat de advocaat- generaal er vanuit dat dit gewoon is toegestaan zolang het niet expliciet door het Hof van Justitie verboden is.