WINSTALLOCATIE AAN
DE VASTE INRICHTING
Op welke wijze draagt actiepunt 7 van het Base Erosion and Profit Shifting project met de wijziging van de regelgeving van de vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger bij aan het tegengaan van belastingontwijking?
Jorden de Waal
10437150mw. mr. C. Wisman
Fiscale Economie Masterscriptie
Inhoudsopgave
Verklaring eigen werk 3 Hoofdstuk 1 Inleiding 4 Paragraaf 1.1 Aanleiding en onderwerp 4 Paragraaf 1.2 Centrale vraag en deelvragen 7 Paragraaf 1.3 Opzet van het onderzoek 7 Hoofdstuk 2 Deelvraag 1 9 Paragraaf 2.1 Inleiding 9 Paragraaf 2.2 Nationale wetgeving 9 Paragraaf 2.2.1 Vaste inrichting 9 Paragraaf 2.2.2 Vaste vertegenwoordiger 13 Paragraaf 2.3 OESO 14 Paragraaf 2.3.1 Inleiding 14 Paragraaf 2.3.2 Vaste inrichting 14 Paragraaf 2.3.3 Vaste vertegenwoordiger 18 Paragraaf 2.4 Base Erosion and Profit Shifting project actiepunt 7 20 Paragraaf 2.5 Tussenconclusie 25 Hoofdstuk 3 Deelvraag 2 29 Paragraaf 3.1 Inleiding 29 Paragraaf 3.2 Winstallocatie 30 Paragraaf 3.2.1 Discussie winsttoerekening 30 Paragraaf 3.2.2 Regelgeving winsttoerekening 31 Paragraaf 3.3 Authorized OECD Approach 32 Paragraaf 3.3.1 Authorized OECD Approach stap 1 32 Paragraaf 3.3.1.1 Toerekeningsmethoden 33 Paragraaf 3.3.2 Authorized OECD Approach stap 2 35 Paragraaf 3.4 Winstallocatie na actiepunt 7 36 Paragraaf 3.4.1 Inleiding 36 Paragraaf 3.4.2 Winstallocatie na wijzigingen artikel 5 OESO-modelverdrag 37 Paragraaf 3.5 Tussenconclusie 39Hoofdstuk 4 Deelvraag 3 42 Paragraaf 4.1 Inleiding 42 Paragraaf 4.2 Belastingontwijking 43 Paragraaf 4.2.1 Tax planning 43 Paragraaf 4.2.2 Economische, juridische en ethische benadering 44 Paragraaf 4.3 Actiepunt 7 tegengaan belastingontwijking 45 Paragraaf 4.3.1 Juridische visie 45 Paragraaf 4.3.2 Economische visie 46 Paragraaf 4.4 Ethische visie; waar zou belasting moeten worden betaald? 49 Paragraaf 4.5 Tussenconclusie 52 Hoofdstuk 5 Conclusie 55 Paragraaf 5.1 Inleiding 55 Paragraaf 5.2 Deelvragen 55 Paragraaf 5.3 Centrale vraag 58 Paragraaf 5.4 Mogelijk vervolgonderzoek 60 Literatuurlijst 62
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Jorden de Waal, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan. Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd. De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.Hoofdstuk 1 Inleiding
1.1.
Aanleiding en onderwerp
Het ontwijken van belasting is een zeer actueel onderwerp. Dit komt doordat er ondernemingen zijn die de heffingsgrondslag uithollen en de winst van de onderneming verschuiven. Vanwege het degressieve verloop van de opbrengsten uit de vennootschapsbelasting en vanwege berichten uit de media over gedateerde belastingregels is de wetgeving onder druk komen te staan. De fiscus wil graag het ontwijken van belastingen tegengaan. De regels zijn tussen landen onvoldoende op elkaar afgestemd en de digitale economie heeft eraan bijgedragen dat belastingontwijking mogelijk is1. Wiebes, Nederlandse Staatssecretaris van Financiën, betoogt dat hij het niet nodig acht om mee te werken aan het tegengaan van ontwijkingsconstructies in verband met het behoud van het vestigingsklimaat van Nederland. Wiebes is van mening dat Nederland de problemen, die zijn ontstaan door belastingontwijking van multinationals, voorop in de strijd aanpakt2. In een hoge versnelling verandert de economie door de globalisering. Dit heeft ten gevolge dat de traditionele fiscale aanknopingspunten, welke voorheen werden gebruikt om de winst te bepalen, niet langer gebruikt kunnen worden om de heffingsgrondslag te bepalen. Het begrip vaste inrichting is zo’n traditioneel fiscaal aanknopingspunt, dit begrip dient daarom ook met de verandering mee te wijzigen. Op basis van het woonstaatbeginsel wordt er in beginsel belasting geheven in het land waar de onderneming gevestigd zit. Als er sprake is van een vaste inrichting in een ander land dan de woonstaat, dan wordt er geheven in het andere land, de bronstaat, op basis van het bronstaatbeginsel3. Het begrip vaste inrichting is een drempelcriterium om heffingsrecht toe te wijzen over de winst in het bronland. Er wordt in het bronland geheven, omdat in dat land de inkomsten zijn oorsprong vinden in plaats van in het woonland. In artikel 5 van het OESO-modelverdrag is opgenomen wanneer er sprake is van een vaste inrichting. In de Nederlandse Wet is in artikel 15f Wet VPB 1969 het begrip vaste inrichting gedefinieerd, dit1 Wiebes, E. (2015, 5 oktober). Appreciatie uitkomst BEPS-project en vooruitblik Nederlands fiscaal vestigingsklimaat.
2 Financieel Dagblad (2016, 14 april). Geraadpleegd op 10 april 2017: https://fd.nl/economie-politiek/1147602/wiebes-nederland-ligt-niet-meer-dwars-in-brussel.
3 Wiebes, E. (2016, 28 oktober). Staatssecretaris informeert Tweede Kamer over multilateraal instrument (MLI). Vakstudie Nieuws (57.5).
is in lijn met artikel 5 van het OESO-modelverdrag. Bij een vaste inrichting wordt met behulp van de bedrijfsinrichting ondernemingsactiviteiten uitgevoerd voor de onderneming uit de woonstaat. Er moet om te kwalificeren als een vaste inrichting worden voldaan aan een aantal cumulatieve drempelvereisten. Bijvoorbeeld moet er sprake zijn van een duurzame fysieke constructie4. In 2015 zijn in het uiteindelijke rapport van het Base Erosion and Profit Shifting project in actiepunt 7 voorstellen opgenomen om de regelgeving met betrekking tot de vaste inrichting aan te passen, zodat waardecreatie in een land in de heffingsgrondslag kan worden genomen. Momenteel kunnen multinationals door agressieve tax planning de effectieve belastingdruk laag houden. Als in een bronland inkomsten worden gegenereerd bestaat de mogelijk om te zorgen dat de winst niet in de heffing wordt betrokken. De mogelijkheid is aanwezig vanwege het feit dat zonder de aanpassingen van actiepunt 7 de ondernemingsactiviteiten niet als vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger worden aangemerkt. De multinationals kunnen dan dus in landen inkomsten genereren zonder onderworpen te zijn aan de belastingen, omdat ze niet aan het drempelcriterium van de vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger voldoen. In het geval dat in het bronland meer belasting zou moeten worden betaald, kan hierdoor de effectieve belastingdruk laag worden gehouden. De beoogde wijzigingen in het actiepunt zien voornamelijk op de vaste vertegenwoordiger en op de hulp- en nevenwerkzaamheden van artikel 5 van het OESO-modelverdrag. Bij de vaste vertegenwoordiger wordt het begrip in het artikel verruimd doordat ook sprake is van een vaste vertegenwoordiger als hij of zij een belangrijke rol heeft gespeeld bij de totstandkoming van het contract tussen het hoofdhuis en de klant. Bij de hulp- en nevenwerkzaamheden worden de werkzaamheden bekeken aan de hand van het hele concern5. De wijzigingen in lid 4 komen mede door het bedrijfsmodel dat ook Amazon gebruikt. Amazon zit gevestigd in Luxemburg en heeft gespreid over de wereld distributiecentra. Echter worden deze distributiecentra niet aangemerkt als vaste inrichting. Dit was bijvoorbeeld het geval in het Verenigd Koninkrijk en heeft ervoor gezorgd dat er daar een geringe hoeveelheid aan belasting is betaald. Onder de voorstellen van actiepunt 7 worden de winsten behaald in het Verenigd Koninkrijk wel in de heffingsgrondslag
4 Janssen, G.T.W. (2016). Cursus Belastingrecht. Kluwer.
betrokken. Dit komt omdat de distributiecentra dan niet als hulp- en nevenwerkzaamheden worden gezien en dat er sprake is van een vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk6. Waar wordt de waarde gecreëerd? Deze vraag wordt in de literatuur gesteld en moet naar mijn mening worden gesteld om te bepalen in welk land de winst in de heffing komt. In het voorbeeld van Amazon wordt duidelijk dat het begrip vaste inrichting zodanig moet worden aangepast dat de belasting over de winst rechtvaardig voelt en ondernemingen geen gebruik maken van belastingontwijking om hun belastingdruk enkel te verlagen. Enkel in Luxemburg werd belasting betaald en in de andere landen, waar de distributiecentra zaten, was geen heffingsbevoegdheid. Dit zorgde bij Amazon voor een lagere heffing over de winst. Op deze wijze werd belasting ontweken in andere landen, terwijl daar in die landen dus wel sprake was van waardecreatie. Om te voorkomen dat ondernemingen belasting ontwijken zoeken landen nog hun eigen weg bij het bepalen of sprake is van een vaste inrichting. Dat landen zelf nog hun eigen weg zoeken, komt ook vanwege het feit dat de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling nog geen consensus met de landen heeft bereikt7. Op 4 juli 2016 is er door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling een stuk gepubliceerd waarbij een reactie kon worden geplaatst op het uiteindelijke rapport van het Base Erosion and Profit Shifting project uit 2015. Hier is ook ingegaan op de toerekening van winst aan de vaste inrichting. In het stuk wordt ingegaan op de gevolgen van de beoogde wijzigingen van artikel 5 van het OESO-modelverdrag8. De winsttoerekening aan een vaste inrichting kan namelijk op meerdere wijzen worden gedaan. Er bestaat een functionally separate entity en een business activity benadering om de winstallocatie te bepalen. Doordat landen gebruik kunnen maken van een andere methode kan er een lagere heffing ontstaan. Bedrijven kunnen namelijk door een lage winst toe te rekenen aan de vaste inrichting hun belasting te drukken. Door de wijzigingen die actiepunt 7 ten gevolge heeft, moet er dus niet alleen worden gekeken wanneer sprake is van een vaste inrichting. Er moet ook een gekeken worden op welke wijze winstallocatie plaatsvindt na wijzigingen als gevolg van actiepunt 7. De OESO heeft daarom haar voorkeur
6 Vakstudie Nieuws. (2015). Samenvatting ‘2015 Final Reports’ 15 BEPS-actiepunten.
Vakstudie Nieuws (56.2).
7 Financieel Dagblad (2014, 27 januari). Geraadpleegd op 10 april 2017: https://fd.nl/frontpage/economie-politiek/12367/digitale-economie-is-struikelblok-in-actieplan-belastingen-oeso
8 Vakstudie Nieuws (2016). OESO publiceert discussion draft over winsttoerrekening aan vaste inrichtingen (BEPS Actiepunt 7). V-N2016/38.12
uitgesproken. Zij adviseert landen gebruik te maken van een functionally separate entity approach om te zorgen voor een juiste heffing9. In deze masterscriptie wordt uitgebreid ingegaan op de bijdrage die Base Erosion and Profit Shifting project levert om ontwijking van de vaste inrichting tegen te gaan en de gevolgen van het project voor de winstallocatie aan de vaste inrichting.
1.2.
Centrale vraag en deelvragen
De centrale vraag van dit onderzoek luidt: - Op welke wijze draagt actiepunt 7 van het Base Erosion and Profit Shifting project met de wijziging van de regelgeving van de vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger bij aan het tegengaan van belastingontwijking? De deelvragen van dit onderzoek luiden: - Wat is een vaste inrichting en op welke wijze is met de wijziging van artikel 5 van het OESO-modelverdrag beoogd om belastingontwijking tegen te gaan? - Op welke wijze vindt winstallocatie plaats aan de vaste inrichting en de vaste vertegenwoordiger na wijzigingen als gevolg van actiepunt 7 van het Base Erosion and Profit Shifting project? - In hoeverre draagt actiepunt 7 van het Base Erosion and Profit Shifting project bij aan het tegengaan van belastingontwijking en in welk land zou belasting moeten worden betaald?1.3.
Opzet van het onderzoek
Er wordt in deze masterscriptie een kwalitatief literatuuronderzoek gedaan. De opbouw is als volgt weergeven; in hoofdstuk 2, 3 en 4 worden antwoorden gegeven op de drie deelvragen om uiteindelijk antwoord te kunnen geven op de centrale vraag van dit onderzoek. Dit betekent dat ten eerste in hoofdstuk 2 antwoord wordt gegeven op de eerste deelvraag. Het begrip vaste inrichting wordt nader toegelicht en vervolgens komt ter sprake op welke wijze met de wijziging van artikel 5 van het OESO-modelverdrag is beoogd om belastingontwijking tegen te gaan. Daarnaast wordt in hoofdstuk 3 weergegeven op welke9 Haan de, N & Lewis, I (2010). Het gewijzigde art. 7 (winst uit onderneming) OECD-modelverdrag 2010. WFR
wijze de allocatie van de winst aan de vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger plaatsvindt na de wijzigingen als gevolg van actiepunt 7 van het Base Erosion and Profit Shifting project op artikel 5 van het OESO-modelverdrag. Ten derde wordt antwoord gegeven op de derde deelvraag in hoeverre actiepunt 7 bijdraagt om belastingontwijking tegen te gaan en wordt betoogd in welk land het rechtvaardig zou zijn als daar belasting wordt betaald. Tot slot in hoofdstuk 5 wordt aan de hand van de deelvragen antwoord gegeven op de centrale vraag. De literatuur, die in dit onderzoek aan bod zal komen, wordt in de bibliografie genoemd.
Hoofdstuk 2 Deelvraag 1
2.1
Inleiding
In hoofdstuk 2 wordt antwoord gegeven op de eerste deelvraag: ‘Wat is een vaste inrichting en op welke wijze is met de wijziging van artikel 5 van het OESO-modelverdrag beoogd om belastingontwijking tegen te gaan?’. Hierbij wordt ingegaan op het begrip vaste inrichting in de nationale wetgeving en daarnaast ook in de internationale context. Vervolgens wordt besproken waarom artikel 5 van het OESO-modelverdrag niet langer voldeed en op welke manier de OESO heeft getracht met een wijziging van artikel 5 ervoor te zorgen dat belastingontwijking kan worden tegengaan. Het hoofdstuk ziet er dan als volgt uit; ten eerste wordt in paragraaf 2.2 de nationale wetgeving omtrent de vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger besproken. In subparagraaf 2.2.1 komt eerst de vaste inrichting ter sprake. Daarna in subparagraaf 2.2.2 wordt de vaste vertegenwoordiger toegelicht. Daarna wordt in de volgende paragraaf, paragraaf 2.3 het begrip vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger uitgelegd in het kader van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling. In subparagraaf 2.3.1 wordt dit kort ingeleid, waarop in subparagraaf 2.3.2 de vaste inrichting wordt toegelicht en in subparagraaf 2.3.3 de vaste vertegenwoordiger ter sprake komt. In paragraaf 2.4 wordt dan ingegaan op de wijzigingen van artikel 5 OESO-modelverdrag aan de hand van actiepunt 7 van het Base Erosion and Profit Shifting project en komt de doelstelling van OESO met betrekking tot actiepunt 7 ter sprake. Ten slotte wordt in de laatste paragraaf, paragraaf 2.5, een tussenconclusie gegeven. Daarbij wordt een antwoord geformuleerd op de eerste deelvraag en een korte samenvatting van hoofdstuk 2 gegeven.2.2
Nationale wetgeving
2.2.1
Vaste inrichting
In deze paragraaf wordt ten eerste toegelicht wat het begrip vaste inrichting op grond van de nationale wetgeving inhoudt. In de Nederlandse wetgeving is het begrip gedefinieerd in de Wet Vennootschapsbelasting 1969 en in het Besluit voorkoming van dubbele Belasting 2001. Daarnaast is het begrip vormgegeven in de jurisprudentie. Heffing van belasting geschiedt op basis van een woonplaatsbeginsel, bronstaatbeginsel of nationaliteitsbeginsel.Bij aanwezigheid van een vaste inrichting wordt een heffingsrecht gecreëerd in de bronstaat. Het begrip vast inrichting is als het ware een hulpmiddel om te bepalen in welk land geheven mag worden over de winst. In hoofdstuk 3 wordt toegelicht hoe de winstallocatie vervolgens plaatsvindt. Een dubbele heffingsbevoegdheid in twee verschillende staten wordt door het begrip vaste inrichting voorkomen. Het is namelijk algemeen aanvaard dat over de ondernemingswinst niet meerdere malen geheven wordt. In artikel 15f Vpb 1969 is gedefinieerd op welk moment er sprake is van een vaste inrichting in een niet-verdragssituatie. Er is sprake van een vaste inrichting als er met behulp van een vaste bedrijfsinrichting werkzaamheden geheel of gedeeltelijk worden gedaan. De reikwijdte van een vaste inrichting wordt mede bepaald door fiscale, economische en politieke beweegredenen10. Bij een vaste inrichting kan sprake zijn van een binnenlandse of buitenlandse belastingplicht. Bij een binnenlandse belastingplicht is er een vaste inrichting in het buitenland. Nederland past dan de objectvrijstelling op grond van artikel 15e Vpb 1969 toe alvorens aan een eventueel verdrag wordt toegekomen. Bij een vaste inrichting in Nederland is er sprake van een buitenlandse belastingplicht. In een verdragssituatie wordt dan aangesloten bij de invulling van het artikel in het verdrag. Deze heeft veelal dezelfde uitkomst als in een niet-verdragssituatie op grond van artikel 15f Vpb 1969. In 2012 is het begrip vaste inrichting in de nationale wetgeving van de vennootschapsbelasting opgenomen door de invoering van de objectvrijstelling op grond van artikel 15e Vennootschapsbelasting 1969. Met de invoering van de objectvrijstelling bij een binnenlandse belastingplicht is getracht de situatie tussen een binnenlands belastingplichtige en buitenlands belastingplichtige gelijk te trekken. Het uitgangspunt van artikel 15e Vpb objectvrijstelling is de wereldwinst11. Voor de invoering van de artikelen 15e tot en met 15j Vpb 1969 was het mogelijk om de verliezen van buitenlandse vaste inrichtingen met de Nederlandse ondernemingswinst te verrekenen. Hierdoor werd de belastingopbrengst in Nederland lager als er negatieve ontwikkelingen in het buitenland waren. Vanaf 2012 worden de positieve en negatieve ontwikkeling bij de aanwezigheid van
10 Albert, P.G.H. (1999). Definitie en uitleg van het begrip vaste inrichting: politiek bepaald. Vaste inrichting
1994/1.6
11 Artikel 15e lid 1 Vpb 1969:
Bij de belastingplichtige met winst uit een andere staat wordt de winst verminderd met de positieve en de negatieve bedragen van de winst uit die staat (objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten).
een vaste inrichting uit de wereldwinst geëlimineerd12. Bij een vaste inrichting in Nederland met een land waar geen verdrag mee is, dan wordt aangesloten bij de invulling van het begrip vaste inrichting uit het Besluit voorkoming van dubbele Belasting 2001. Het begrip vaste inrichting is in het Besluit voorkoming van dubbele Belasting 2001 in artikel 2 gedefinieerd. Het besluit vindt slechts toepassing als er niet op een andere wijze in voorkoming wordt voorzien op grond van artikel 1 lid 2 BvdB 2001. De invulling van het begrip vaste inrichting waren in de vennootschapsbelasting en in het besluit niet helemaal gelijk, maar de strekking van de artikelen was wel hetzelfde. Dat is namelijk om dubbele heffing te voorkomen. Per 1 januari 2012 is de definitie in de vennootschapsbelasting en het besluit gelijk, omdat artikel 2 BvdB 2001 is gewijzigd in overeenstemming met artikel 5 van het OESO-modelverdrag13. Deze wijziging is zoals ook hierboven beschreven tot stand gekomen door de invoering per 1 januari 2012 van de objectvrijstelling. In 2012 is bij de wijziging ervoor gekozen om lid 2 onderdeel a en lid 7 van artikel 5 van het OESO-modelverdrag niet op te nemen in de regelgeving van artikel 2 BvdB 2001. Brouwers en Nijkeuter betogen dat het een kleine moeite was geweest om ook deze bepalingen van artikel 5 op te nemen in het besluit, omdat deze twee leden slechts dienen ter verduidelijking. Als ze waren opgenomen in het BvdB 2001, dan was aangeduid dat er geen verschil is tussen het begrip vaste inrichting op grond van artikel 5 OESO-modelverdrag en artikel 2 BvdB 2000114 . Later in dit hoofdstuk wordt ingegaan op artikel 5 van het OESO-modelverdrag. Dan zal ook de werking van de artikelen omtrent de vaste inrichting in de nationale wetgeving duidelijk worden. In de nationale wet heeft de Hoge Raad in meerdere casussen uitspraak gedaan over het wel of niet aanwezig zijn van een vaste inrichting. Een aantal bekende arresten zijn bijvoorbeeld het circustent- en kunstoogarrest. Mede deze uitspraken van de Hoge Raad hebben geleid tot een aantal cumulatieve voorwaarden waar een vaste inrichting aan moet voldoen om te voldoen aan het begrip vaste inrichting. Ten eerste moet sprake zijn van een fysieke constructie om als een vaste inrichting te worden bestempeld, daarnaast moet deze constructie zijn ingericht voor de ondernemingsactiviteiten van het bedrijf. Ook moet de vaste inrichting juridisch of feitelijk ter beschikking staan aan de onderneming. Tot slot dient 12 Belastingplan 2012. Stb. 2011, 639.
13 Janssen, G.T.W. (2016). Cursus Belastingrecht. Kluwer.
14 Brouwers, D. & Nijkeuter, E. (2012). Wijzigingen in de voorkoming van dubbele belasting per 2012. WFR
de vaste inrichting duurzaam ter beschikking te staan aan de onderneming15. Op het moment dat aan deze cumulatieve voorwaarden wordt voldaan is er dus sprake van een vaste inrichting en moet aan de vaste inrichting winst worden toegerekend. Op welke wijze deze winst wordt toegerekend wordt in dit literatuuronderzoek in hoofdstuk 3 besproken. Naar mijn mening zijn deze cumulatieve voorwaarden ruim te interpreteren, per situatie moet worden bekeken of fiscaal en economisch voldoende wordt voldaan aan de voorwaarden om in de heffingsgrondslag van een staat te vallen. Een staat met een ruim te interpreteren vaste inrichting begrip zal op grond van het profijtbeginsel kunnen betogen dat de onderneming door middel van de vaste inrichting profiteert van de voordelen van de staat en daarom in de heffingsgrondslag dient te vallen16. In een arrest van de Hoge Raad uit 2000 is betoogd dat de fysieke aanwezigheid met het betreffende land het meest essentiële kenmerk is van het begrip vaste inrichting. Er moet dus wel daadwerkelijk iets aanwezig zijn in de bronstaat. Echter hoeft dit niet een kantoorruimte te betreffen. Als de plaats van de feitelijke leiding in de bronstaat wordt geacht aanwezig te zijn, dan is dit ook voldoende om als fysieke constructie te worden aangemerkt17. Zeker ook met de opkomst van de digitale economie is het gemakkelijk om winst te verschuiven, omdat de fysieke aanwezigheid ontbreekt in een land. Dit betekent dat de wetgever de belastingplichtige op grond van andere voorwaarden in de heffing moet betrekken als er sprake is van een economische aanwezigheid in een staat. Een voorbeeld is bijvoorbeeld zoals hierboven genoemd de plaats van de feitelijke leiding. In actiepunt 1 van het Base Erosion and Profit Shifting project is het fiscale aanknopingspunt in plaats van de fysieke aanwezigheid verandert naar een significante economische aanwezigheid18. De gedachte van het begrip vaste inrichting is een hulpmiddel om een heffingsbevoegdheid in de bronstaat of in de woonstaat aan te wijzen. Het begrip vaste inrichting is een drempelcriterium. Dit betekent dat als er van een aanwezigheid sprake is, dan wordt op grond van het bronstaatbeginsel vervolgens geheven over de ondernemingswinst in het bronland. Er wordt dan niet ook in de woonstaat geheven, zodat er niet in beide landen wordt geheven over dezelfde winst. Als er geen fysieke aanwezigheid is maar er blijkt een duurzame significante economische aanwezigheid
15 Pötgens, F.P.G. (2017). Cursus Belastingrecht. Kluwer.
16 Albert, P.G.H. (1999). Definitie en uitleg van het begrip vaste inrichting: politiek bepaald. Vaste inrichting
1994/1.6
17 BNB 2000/159: HR, 29-1-2000, nr. 33 434
in de bronstaat, dan lijkt mij dat deze voorwaarde ruim te interpreteren is. Zodat de heffingsgrondslag plaatsvindt in het land waar wordt geprofiteerd van de voordelen. In hoofdstuk 4 wordt nader ingegaan op de vraag waar de belasting geheven moet worden. Dat activiteiten feitelijk of juridisch aan de onderneming ter beschikking moeten en dat de constructie moet zijn ingericht voor de werkzaamheden van de onderneming is te verklaren. Er kan gemakkelijk worden betoogd dat een constructie is ingericht voor de ondernemingsactiviteiten. Een voorbeeld ook in de digitale economie is een website of een server die is ingesteld voor de onderneming. Dan is reeds aan te tonen dat de activiteiten voor de onderneming zijn ingericht. De duurzaamheidseis is te verklaren doordat bij ondernemingsactiviteiten die te kort geschieden de wetgever onvoldoende baat heeft bij de heffing van belasting. In het kunstoogarrest is de duurzaamheid ook teruggekomen en daar kwam ter sprake dat er een duurzame constructie moet zijn19.
2.2.2
Vaste vertegenwoordiger
In de nationale wet staat in artikel 15f Vpb 1969 en artikel 2 BvdB 2001 ook het begrip vaste vertegenwoordiger. Een vaste vertegenwoordiger dient als een fictieve vaste inrichting te worden aangemerkt. In de vennootschapsbelasting is het begrip in artikel 15f lid 3 en lid 4 uitgewerkt. Een vaste vertegenwoordiger kan op grond van lid 3 zowel een natuurlijk persoon als een lichaam zijn. Echter is geen sprake van een vaste vertegenwoordiger als zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger op grond van lid 4. In het Besluit voorkoming van dubbele Belasting 2001 is het begrip vaste vertegenwoordiger in artikel 2 lid 3 en lid 4 terug te vinden. De gedachte van het artikel in de Vpb 1969 en BvdB 2001 is gelijkluidend evenals bij het begrip vaste inrichting het geval is. Ook omtrent dit begrip is veelvuldig geprocedeerd. Uit jurisprudenties is gebleken dat er vier eisen zijn waar een vaste vertegenwoordiger aan moet voldoen. 1. Er moet sprake zijn van een zekere mate van afhankelijkheid van de onderneming, welke de vaste vertegenwoordiger vertegenwoordigt. Deze eis is onder andere voortgekomen uit het Cargadoor arrest, daarin besloot de Hoge Raad dat de vertegenwoordiger bij het wegvallen van de onderneming nog steeds kon 19 BNB 1955/277: HR, 15-06-1955, nr. 12 369voortbestaan. In andere woorden was de vertegenwoordiger dus economisch gezien niet afhankelijk van de onderneming20. 2. Hierbij moet sprake zijn van volmacht of stilzwijgende volmacht om overeenkomsten af te kunnen sluiten namens de onderneming. 3. De vaste vertegenwoordiger moet wel duurzaam bevoegd zijn om deze overeenkomsten namens de onderneming af te sluiten. 4. Tot slot dient de vertegenwoordiger activiteiten te verrichten die overeenkomen met de werkzaamheden die de onderneming zelf verricht. Als aan alle vier de eisen wordt voldaan is pas sprake van een vaste vertegenwoordiger op grond van de nationale wetgeving21.
2.3
OESO
2.3.1
Inleiding
De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling heeft een modelverdrag opgesteld om landen beter te laten samenwerken in verdragssituaties. In dit modelverdrag is het begrip vaste inrichting in artikel 5 gedefinieerd. Allereerst wordt in paragraaf 2.3 van dit onderzoek artikel 5 OESO-modelverdrag per lid toegelicht en vervolgens komt ter sprake welke wijzigingen in actiepunt 7 staan. Tot slot wordt uitgelegd wat er met deze wijzigingen wordt beoogd.2.3.2
Vaste inrichting
In deze paragraaf wordt artikel 5 per lid toegelicht. Uiteraard te starten met de toelichting van artikel 5 lid 1 OESO-modelverdrag22. Het OESO-commentaar op lid 1 maakt onderscheid in drie onderdelen voor de generale definitie van de vaste inrichting. Ten eerste wordt de aanwezigheid van een inrichting vereist. In het commentaar is toegelicht dat er sprake is van een inrichting als er een verband is tussen de werkzaamheden en deze inrichting. Hierbij 20 BNB 1971/110: HR, 21-04-1971, nr. 16 52821 Pötgens, F.P.G. (2017). Cursus Belastingrecht. Kluwer.
22 Artikel 5 lid 1 OESO-modelverdrag:
For the purposes of this Convention, the term "permanent establishment" means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.
moet worden gedacht ook aan het Kunstoog-arrest, zoals dit ook bij de nationale wetgeving een rol speelt. De uitwerking is namelijk vergelijkbaar. De werkzaamheden van de vaste inrichting moeten in het verlengde liggen van de onderneming. Dit betekent dat de ondernemingsactiviteiten die in de bronstaat worden verricht van dezelfde aard moeten zijn als in het land van de onderneming. In paragraaf 2.2.1 is toegelicht dat het begrip vaste inrichting is ontstaan als hulpmiddel om te bepalen waar belasting wordt geheven. Dit betekent dat als de werkzaamheden geen verband hebben met de ondernemingsactiviteiten is er ook geen sprake is van een dubbele heffing. De activiteiten dienen dan gewoon belast te worden in beide landen, omdat deze los van elkaar opereren. Er wordt geprofiteerd van de voordelen in zowel het ene als het andere land23. Daarnaast moet de vaste inrichting vast zijn, dat heeft betrekking op zowel de plaats als de duur van de ondernemingsactiviteiten. In het Circustent-arrest heeft de Hoge Raad met betrekking tot de nationale wetgeving betoogt dat de term vast niet hoeft te betekenen dat de vaste inrichting aan het territoir gebonden is, oftewel onverplaatsbaar is. Op welke wijze dient de term ‘vast’ dan wel geïnterpreteerd te worden? Het is duidelijk dat de term zowel een geografische als een temporele betekenis heeft. Met betrekking tot de geografische betekenis dient er in een land een economische aanwezigheid geacht te zijn. In de casus met de circustenten moeten deze tenten dus wel als vaste inrichting worden aangemerkt, ondanks dat er sprake is van een verplaatsbare tent. Naar mijns inziens is dit te verklaren, omdat er aangetoond kan worden dat er een economische aanwezigheid is in een bronland. Met betrekking tot de temporele betekenis moet de duur van de activiteiten minimaal 6 maanden bedragen, het is voor te stellen dat de wetgever hiervoor heeft gekozen om de administratieve verplichting bij een lage heffingsgrondslag te vermijden24. De derde eis heeft betrekking op de werkzaamheden. Er worden geen eisen gesteld aan het soort werkzaamheden in lid 1, maar het is wel van belang dat er daadwerkelijk werkzaamheden zijn. Dit betekent dat er bijvoorbeeld bij enkel een verhuur geen sprake is van een vaste inrichting, omdat dit niet wordt gedefinieerd als ondernemingsactiviteiten25. Er kan een vergelijking worden gemaakt met de situatie van normaal vermogensbeheer. Het Hof Leeuwarden heeft uitspraak gedaan over een situatie waarbij enkel een verhuur niet voldoende was om te kwalificeren voor ondernemen in box
23Pijl, H. (2011). Enkele kanttekeningen bij de objectvrijstelling in het Belastingplan 2012. NTFR 2011/2223. 24 Pijl, H. (2002). Vaste inrichting en de voorgesteld wijzigingen van het OESO-commentaar. WFR 2002/1047.
1, dus de verhuur viel gewoon in box 3. In het geval met de vaste inrichting wordt ook enkel verhuurd en is verder geen sprake van een ondernemingsactiviteit. Het is daarom te verklaren dat de wetgever wel verwacht om te kwalificeren als vaste inrichting dat er een ondernemingsactiviteit moet worden verricht26. In artikel 5 lid 2 OESO-modelverdrag is een opsomming te vinden met voorbeelden van een vaste inrichting27. In het commentaar is vermeld dat de voorbeelden wel getoetst moeten worden aan artikel 5 lid 1 OESO-modelverdrag. In lid 2 sub a staat de term ‘feitelijke leiding’ daarbij wordt in het commentaar beschreven dat dit niet hoeft te betekenen dat er ook een kantoor in het land hoeft te zijn. Betreft de feitelijke leiding dient er ook gekeken te worden naar het commentaar op artikel 4 OESO-modelverdrag28. In paragraaf 2.2.1 is toegelicht dat in actiepunt 1 van het Base Erosion and Profit Shifting project dat een fysieke aanwezigheid kan ontbreken, maar dat er wel een dusdanige economische aanwezigheid is om als vaste inrichting te worden aangemerkt. Eén van deze voorbeelden in artikel 5 lid 2 OESO-modelverdrag is de feitelijk leiding29. Als duidelijk blijkt dat in een bronstaat wordt geprofiteerd van de voordelen van de economie van het land, in andere woorden er is een economische aanwezigheid. Dan is het naar mijn mening vanzelfsprekend dat een onderneming belasting in de bronstaat moet afdragen. In hoofdstuk 4 wordt verder ingegaan op het vraagstuk waar moet belasting worden geheven. Op het moment dat aan artikel 5 lid 1 en lid 2 OESO-modelverdrag wordt voldaan, maar de activiteiten bedragen minder dan 12 maanden dan is er geen sprake van een vaste inrichting op grond van artikel 4 lid 3 OESO-modelverdrag30. De toets wordt uitgevoerd per 26 Hof Leeuwarden, 29-01-2010, nr. 09/00033
27 Artikel 5 lid 2 OESO-modelverdrag:
The term "permanent establishment" includes especially: a) a place of management;
b) a branch; c) an office; d) a factory; e) a workshop, and
f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources.
28 OECD. (2015). Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status. OECD.
29 OECD. (2015). Action 1: Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy. OECD.
30 Artikel 5 lid 3 OESO-modelverdrag 3:
A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months.
project. Echter als er meerdere contracten zijn opgesteld voor een project dat commercieel als één wordt gezien, dan wordt voldaan aan artikel 5 lid 331. De uitzonderingen van de vaste inrichting op grond van artikel 5 lid 4 OESO-modelverdrag zijn opgenomen om te voorkomen dat er te snel sprake is van een vaste inrichting32. Deze uitzonderingen zijn mede ontstaan om internationale handelsbarrières te voorkomen tussen de woonstaat en de bronstaat. Bij voorbereidende of hulpwerkzaamheden heeft het Hof van Beroep te Gent naar aanleiding van Nederlandse jurisprudenties besloten dat handelsbarrières voorkomen moeten worden. Daarom heeft het Hof ook bij een Zwitserse diamantenmaker uitspraak gedaan dat geen sprake is van een vaste inrichting als geen hoofdactiviteiten plaatsvinden. Er werd in Antwerpen door een gering aantal werknemers diamanten gekocht en op kwaliteit gecontroleerd, ofwel het betreft enkel een hulpwerkzaamheid voor de uiteindelijke productie33. Er wordt ook wel in geringe mate geprofiteerd van de voordelen van de staat waar de hulpwerkzaamheden plaatsvinden, daarom is er naar mijn mening geen vaste inrichting en vindt de heffing volledig plaats in de woonstaat. Bij een gelijkaardige ondernemingsactiviteit van een vaste inrichting aan de activiteiten van de onderneming kan geen sprake zijn van discussie en is logischerwijs wel sprake van een vaste inrichting. Met betrekking tot artikel 5 lid 4 sub f
31 OECD. (2015). Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status. OECD.
32 Artikel 5 lid 4 OESO-modelverdrag:
Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term "permanent establishment" shall be deemed not to include:
a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise;
b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;
c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;
d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise;
e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character;
f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character.
OESO-modelverdrag staat in het commentaar in paragraaf 23 dat dit ook is opgenomen door de gecompliceerde winstallocatie. In het voorbeeld van Amazon uit de aanleiding is besproken dat er dan geen sprake is van een vaste inrichting en dit heeft ten gevolge dat er dan ook geen winst wordt belast in het bronland34. Tot slot komt in deze paragraaf het laatste lid ter sprake wat ziet op de vaste inrichting. In artikel 5 lid 7 OESO-modelverdrag is opgenomen dat een dochter niet ook hoeft te kwalificeren als een vaste inrichting35. In paragraaf 42 van het commentaar op dit artikel is uitgebreid beschreven op welk moment een dochter niet automatisch een vaste inrichting is. De OESO heeft dit lid opgenomen nadat er een uitspraak was geweest van het Italiaanse Hof. Het Hof baseerde de uitspraak niet op de voorwaarden uit artikel 5. De OESO was het hier niet mee eens en heeft vervolgens lid 7 opgenomen. De uitspraak werd niet alleen door de OESO als onjuist bevonden ook vanuit landen kwam kritiek op het Hof. Vanuit de basisgedachte van een vaste inrichting om als hulpmiddel te fungeren om dubbele heffing te voorkomen en heffingsrecht toe te wijzen aan de woonstaat of bronstaat, is bij losse juridische entiteiten die afzonderlijk van elkaar opereren geen reden om niet in de heffing te vallen in het land van vestiging. Op het moment dat een dochteronderneming namelijk gebruik maakt van eigen personeel of bijvoorbeeld geen activiteiten uitvoert die in het verlengde van de onderneming liggen, dan is daarom geen vaste inrichting aanwezig36. Lid 5 en 6 worden in de volgende paragraaf toegelicht. Deze leden zien op de vaste vertegenwoordiger. In de nationale wet zien we terug dat artikel 15f Vpb 1969 en artikel 2 BvdB 2001 in overeenstemming zijn met het artikel 5 van het OESO-modelverdrag.
2.3.3
Vaste vertegenwoordiger
In deze paragraaf worden lid 5 en lid 6 van artikel 5 van het OESO-modelverdrag toegelicht. Dit gedeelte van artikel 5 ziet op de fictie van de vaste inrichting door middel van een vaste vertegenwoordiger. De OESO merkt op dat zonder een vaste inrichting ook een mogelijkheid34 OECD. (2015). Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status. OECD.
35 Artikel 5 lid 7 OESO-modelverdrag:
The fact that a company which is a resident of a Contracting State controls or is controlled by a company which is a resident of the other Contracting State, or which carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not of itself constitute either company a permanent establishment of the other.
bestaat om belastingplichtig te zijn. Dit kan door de aanwezigheid van een vaste vertegenwoordiger op grond van artikel 5 lid 6 OESO-modelverdrag37. Hierbij moet sprake zijn van een afhankelijke vaste vertegenwoordiger. In het commentaar is te lezen dat een persoon als zodanig wordt gezien als er een volmacht is om overeenkomsten namens de onderneming te tekenen. Bij een nadere verklaring over het begrip volmacht staat in het commentaar ook dat de activiteiten eenzelfde moeten zijn als de activiteiten die de onderneming uitvoert. In paragraaf 33 van het commentaar is dit terug te vinden. De aard van de activiteiten moeten vastgesteld worden om te bepalen of de vertegenwoordiger werkzaamheden uitvoert die in lijn zijn met die van de onderneming. Mocht dit het geval zijn en er wordt economisch bijgedragen door de vaste vertegenwoordiger, dan is het mijns inziens rechtvaardig dat in de bronstaat wordt geheven. Er wordt dan gebruik gemaakt van de infrastructuur, veiligheid, etc.38. Naast de volmacht moet er ook sprake zijn van duurzaamheid. Voor wat betreft de duurzaamheid bij de vaste vertegenwoordiger geldt hetzelfde als voor de vaste inrichting. Tot slot gaat het om de voorbereidende en hulpwerkzaamheden. In artikel 5 lid 5 wordt namelijk verwezen naar het vierde lid van artikel 5 OESO-modelverdrag. Ook hierbij gelden dezelfde kwalificaties als bij de vaste inrichting39. Bij een activiteit die van voorbereidende of ondersteunende aard is, is op grond van het profijtbeginsel te betogen dat in de bronstaat geen heffingsrecht wordt toegewezen. Zowel het begrip vaste vertegenwoordiger als vaste vertegenwoordiger zijn een hulpmiddel om te heffen in het land waar van de voordelen wordt geprofiteerd. In hoofdstuk 4 wordt nader toegelicht waar belasting moet worden betaald40.
37 Artikel 5 lid 5 OESO-modelverdrag:
Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person — other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies — is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.
38 Pleijsier, A. (1998). De vaste vertegenwoordiger in beweging en de commissionair op de toch! WFR 1998/5.
39 OECD. (2015). Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status. OECD.
In artikel 5 lid 6 van het OESO-modelverdrag staat dat er geen sprake is van een vaste vertegenwoordiger41. In paragraaf 37 van het commentaar staat beschreven dat er geen vaste vertegenwoordiger is op het moment dat de vertegenwoordiger onafhankelijk is. Het gaat daarbij om zowel de economische als juridische onafhankelijkheid. Aan beiden moet worden voldaan om als vaste vertegenwoordiger te worden aangemerkt. De afhankelijkheid wordt beoordeeld aan de hand van de verplichtingen die de vaste vertegenwoordiger moet nakomen aan de onderneming. Bij de juridische afhankelijkheid is er sprake van specifieke instructies en volledige controle. Er is een juridische onafhankelijkheid op het moment dat de vaste vertegenwoordiger niet onderworpen is aan deze specifieke instructies, maar werkzaamheden kan doen zonder instructies. De economische onafhankelijkheid heeft te maken met de hoeveelheid opdrachtgevers42. Dit zagen we ook in de nationale wetgeving, bij de Hoge Raad is in het Cargadoor arrest dat naar voren gekomen. In de tekst van dit artikel worden ook twee voorbeelden gegeven. Daarnaast staat in paragraaf 37 dat er geen sprake is van een vaste vertegenwoordiger als het wordt verricht in ‘the ordinary course of his business’. In andere woorden op het moment dat de werkzaamheden van een persoon worden verrichten voor zijn of haar eigen onderneming, dan wordt geen vaste vertegenwoordiger aangemerkt. Er moet dus wel echt gehandeld worden namens de onderneming. In paragraaf 38.7 is dit vervolgens nog kort toegelicht43. Paragraaf 2.3 van dit onderzoek omtrent de artikelsgewijze uitwerking van artikel 5 OESO-modelverdrag is in lijn met de wetgeving in Nederland en de uitspraken van de Hoge Raad. Echter wat betreft artikel 5 lid 2 en lid 7 OESO-modelverdrag is door Brouwers en Nijkeuter betoogt dat bepalingen van artikel 5 OESO-modelverdrag niet zijn opgenomen in de nationale wetgeving, omdat deze twee leden volgens hen slechts dienen ter verduidelijking44.
2.4
Base Erosion and Profit Shifting project actiepunt 7
41 Artikel 5 lid 6 OESO-modelverdrag.An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business.
42 BNB 2001/239: HR, 28-3-2001 nr. 33 490.
43 OECD. (2015). Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status. OECD.
44 Brouwers, D. & Nijkeuter, E. (2012). Wijzigingen in de voorkoming van dubbele belasting per 2012. WFR
In deze paragraaf komt actiepunt 7 van het Base Erosion and Profit Shifting project ter sprake. Eerst zal kort worden toegelicht wat het draagvlak is geweest van het project. Daarna wordt het actiepunt 7 verder uitgelegd. Multinationals maken gebruik van taxplanning om hun heffingsgrondslag zo laag mogelijk te houden. Er bestaat een mogelijkheid om door middel van een vaste inrichting in een laagbelast land de effectieve belastingdruk zo laag te houden45. Landen zorgen er mede voor dat dit de multinationals mogelijk wordt gemaakt door oneerlijke belastingconcurrende regelgeving om ondernemingen in hun land te laten opereren46. Internationaal is de vraag of dit rechtvaardig is steeds vaker terug gekomen. De wereldwijde financiële en economische crisis heeft de discussie aanwakkerd of multinationals wel bijdragen aan de ontwikkeling van de samenleving. De multinationals profiteren ook van de welvaart van een land, dus is het dan niet zo eerlijk dat ook de multinationals bijgedragen aan de belasting. De collectieve uitgaven om de welvaart van het land te optimaliseren worden mogelijk gemaakt door belastingen. Wanneer een multinational niet bijdraagt maar wel profiteert is dit dan eerlijk? De multinationals doet weliswaar niets illegaals, want het houdt zich keurig aan de wet. Echter betoogde de Organisatie van Economische Samenwerking en Ontwikkeling dat het niet rechtvaardig zou zijn en heeft daarom in 2013 het Base Erosion and Profit Shifting project om winstverschuiving en om uitholling van de heffingsgrondslag te beperken uitgebracht. Er zijn 15 actiepunten uit dit project in 2013 voortgekomen. Vervolgens zijn deze actiepunten in het definitieve rapport op 5 oktober 2015 gepubliceerd. De 15 actiepunten zijn onder te verdelen in drie categorieën47. De categorieën zijn coherentie, substantie en transparantie. In dit literatuuronderzoek wordt de categorie substantie onderzocht. In deze categorie zitten actiepunt 5 tot en met actiepunt 10. Actiepunt 5 gaat over het tegengaan van de schadelijke concurrentie tussen de landen. Actiepunt 6 gaat over misbruik omtrent belastingverdragen. De actiepunten 8 tot en met 10 zien op ‘Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation’48.
45 Geld van der, J.A.G. (1993). Het voorontwerp evenwichtige behandeling van internationale fiscale verhoudingen. WFR 1993/1555.
46 Wilde, M.F. de (2016). Het OESO BEPS-project in vogelvlucht. Maandblad Belasting Beschouwingen
(2016/11)
47 Wilde, M.F. de (2016). Het OESO BEPS-project in vogelvlucht. Maandblad Belasting Beschouwingen
(2016/11)
48 OECD. (2013). Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. Opgehaald van OECD Publishing:
Actiepunt 7 bevat wijzigingen van artikel 5 van het OESO-modelverdrag. Het begrip vaste inrichting maakt het mogelijk dat landen een heffingsbevoegdheid hebben om ondernemingen over de winst in dat land te belasten. Het definitieve rapport is in lijn met het rapport uit 2014. Het rapport bevat de wijzigingen van het artikel en het commentaar op artikel 5 OESO-modelverdrag. Deze wijzigingen zorgen ervoor dat de mogelijkheid voor multinationals om een vaste inrichting te omzeilen wordt beperkt49. De winst van een onderneming wordt in beginsel zoals eerder in dit onderzoek toegelicht belast in de woonstaat (op grond van het woonstaatbeginsel). Op het moment dat er winsten worden behaald in een ander land door het gebruik van een vaste inrichting, dan wordt er geheven in de bronstaat (op grond van het bronstaatbeginsel). In bijna elk verdrag staat de term vaste inrichting, deze is van groot belang om te bepalen of ook in de bronstaat wordt geheven. Bij een wijziging van artikel 5 heeft dit dan ook gevolgen voor veel landen. In het Base Erosion and Profit Shifting project actiepunt 7 is een aantal aanpassingen gedaan50. De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling heeft als doelstelling met actiepunt 7 van het project om een drietal situaties met betrekking tot belastingontwijking tegen te gaan. De wijzigingen van artikel 5 lid 4, 5 en 6 van het OESO-modelverdrag zorgen er mede voor dat belastingontwijking kan worden tegengegaan. In artikel 5 lid 4 OESO-modelverdrag is vergeleken met de tekst uit het OESO-modelverdrag 2014 te zien sub f wijzigt51. In artikel 5lid 4 sub f OESO-modelverdrag is te lezen dat alle activiteiten, welke in sub a tot en met sub e worden genoemd, werkzaamheden van voorbereidende of ondersteunde aard moeten zijn. In de aanleiding is geschreven over het bedrijfsmodel dat Amazon gebruikt, want de wijzigingen die plaatsvinden in lid 4 zijn onder andere door dit bedrijfsmodel in het rapport opgenomen. Bij Amazon werd verkocht vanuit Luxemburg en
49 Wilde, M.F. de (2015). Rapport BEPS Actiepunt 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent
Establishment Status. NTFR 2015/2727
50 Wiebes, E. (2015). Reactie Staatssecretaris van Financiën op ‘Final Reports’ van BEPS-Actiepunten.
Vakstudie Nieuws (56.4).
51 Artikel 5 lid 4 OESO-modelverdrag:
e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity;
f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e) , provided that such activity or, in the case of subparagraph f), the overall activity of the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character.
via de distributiecentra in andere landen werden de producten bij de klanten geleverd52. De vraag was of de distributiecentra als vaste inrichting konden worden aangemerkt, zodat er belasting kon worden geheven in de landen van de distributiecentra. De distributiecentra zijn economisch gezien van groot belang voor de organisatie en daarom geen voorbereidende of hulpwerkzaamheden. Vanwege de wijziging van het vierde lid artikel 5 OESO-modelverdrag en het commentaar daarop voldoen de distributiecentra aan het begrip vaste inrichting en is de winst dan ook belast in het land van de distributiecentra53. De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling heeft door artikel 5 lid 6 OESO-modelverdrag ervoor gezorgd dat een organisatie niet meer haar activiteiten zodanig kon splitsen dat de verschillende activiteiten als voorbereidend of ondersteunend kunnen worden aangemerkt54. Multinationals kunnen door oneerlijke belastingconcurrerende regelgeving activiteiten splitsen en op deze wijze de effectieve belastingdruk zo laag mogelijk houden. Deze wijziging maakt het mogelijk dat door het splitsen van activiteiten niet langer belasting kan worden ontweken. De multinationals kunnen dus geen tax planning meer toepassen door activiteiten te splitsen55. Echter werden er ook bezwaren geuit op deze wijziging, want het ziet op een gehele onderneming
52 Vakstudie Nieuws. (2015). Samenvatting ‘2015 Final Reports’ 15 BEPS-actiepunten. Vakstudie Nieuws
(56.2).
53 OECD. (2015). Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status. OECD.
54 Artikel 5 lid 6 OESO-modelverdrag:
a) Paragraph 5 shall not apply where the person acting in a Contracting State on behalf of an enterprise of the other Contracting State carries on business in the first-mentioned State as an independent agent and acts for the enterprise in the ordinary course of that business. Where, however, a person acts exclusively or almost exclusively on behalf of one or more enterprises to which it is closely related, that person shall not be considered
to be an independent agent within the meaning of this paragraph with respect to any such enterprise. b) For the purposes of this Article, a person is closely related to an enterprise if, based on all the relevant facts and circumstances, one has control of the other or both are under the control of the same persons or enterprises. In any case, a person shall be considered to be closely related to an enterprise if one
possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest in the other (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) or if another person possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the
company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) in the person and the enterprise.
55 Wilde, M.F. de (2016). Het OESO BEPS-project in vogelvlucht. Maandblad Belasting Beschouwingen
benadering. Dit is tegenstrijdig aan de zelfstandigheidsfictie van de vaste inrichting. Ondanks de ‘whole concern’ benadering was het noodzakelijk om de doelstelling van het project te behalen. Wat betreft het opsplitsen van activiteiten om niet in het artikel 5 lid 3 OESO-modelverdrag te vallen, is in artikel 5 lid 6 OESO-modelverdrag in sub b het criterium closely related enterprises opgenomen. Besloten is om lid 3 niet te wijzigen, het commentaar in paragraaf 18 op lid 3 is wel gewijzigd. Projecten gedaan door verbonden ondernemingen en gezamenlijk twaalf maanden bedragen, vallen door actiepunt 7 nu wel in de twaalf maandenperiode. Dat is het geval, omdat deze verschillende activiteiten nu wel als één project worden gezien. Actiepunt 6 ziet met de principle purposes test er mede op dergelijke constructies tegen te gaan. In dit onderzoek wordt actiepunt 6 verder buiten beschouwing gelaten56. De wijzigingen in actiepunt 7 van artikel lid 5 in combinatie met lid 6 OESO-modelverdrag hebben als doelstelling om de werkzaamheden van de commissionair als vaste vertegenwoordiger aan te merken57. De commissionair verkoop de producten op eigen naam en dus niet op naam van de onderneming. Zonder deze beoogde wijziging is het dan niet mogelijk om de commissionair aan te merken als afhankelijke vaste vertegenwoordiger. Op grond van artikel 5 lid 6 OESO-modelverdrag is er dan sprake van een onafhankelijke vaste vertegenwoordiger. Dan wordt in het land waar de commissionair zit gevestigd geen belasting geheven, omdat er dus geen sprake is van het begrip vaste vertegenwoordiger op
56 Wilde, M.F. de (2015). Rapport BEPS Actiepunt 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent
Establishment Status. NTFR 2015/2727 57 Artikel 5 lid 5 OESO-modelverdrag:
Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2 but subject to the provisions of paragraph 6, where a person is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise and, in doing so, habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise, and these contracts are
a) in the name of the enterprise, or
b) for the transfer of the ownership of, or for the granting of the right to use, property owned by that enterprise or that the enterprise has the right to use, or
c) for the provision of services by that enterprise,
that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.
grond van artikel 5 lid 5 OESO-modelverdrag. De commissionair die nu als onafhankelijk worden aangemerkt, wordt door actiepunt 7 beoogd om als afhankelijk te worden gezien58. De leden 5 en 6 zijn in combinatie met het vierde lid door actiepunt 7 gewijzigd, want een vaste vertegenwoordiger is nu aanwezig op het moment dat de agent een rol heeft gespeeld bij het tot stand laten komen van de overeenkomst. Zonder actiepunt 7 is dit pas het geval als de agent juridisch de partijen kan binden59. In 2015 heeft de heer De Wilde betoogt dat als de wijzigingen uit actiepunt 7 werkelijkheid zouden worden, dan neemt het aantal vaste inrichtingen toe. Bovenstaande uitwerkingen op de aanpassingen van artikel 5 OESO-modelverdrag zorgen voor een ander vraagstuk. De Wilde: ‘De vraag rijst hoeveel winst straks aan deze nieuw te constateren vertegenwoordigingsvaste inrichtingen zal kunnen worden toegerekend. Bestaat er wel ruimte voor toerekening van ondernemingswinst aan de vaste inrichting indien de vertegenwoordiger een zakelijke beloning voor zijn diensten ontvangt?’. In het Base Erosion and Profit Shifting project komt ondanks dit vraagstuk een marginaal antwoord terug. Er is wel aangegeven dat er richtlijnen ontwikkeld dienen te worden om nader aan te geven op welke wijze dit dient te gebeuren60. In het volgende hoofdstuk, hoofdstuk 3, van dit onderzoek wordt daar verder op ingegaan.
2.5
Tussenconclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de eerste deelvraag: ‘Wat is een vaste inrichting en op welke wijze is met de wijziging van artikel 5 van het OESO-modelverdrag beoogd om belastingontwijking tegen te gaan?’. Ten eerste is om antwoord te geven op deze vraag gekeken naar het begrip vaste inrichting aan de hand van de nationale wetgeving alvorens werd gekeken naar het begrip aan de hand OESO en actiepunt 7 van het Base Erosion and Profit Shifting project. Het begrip vaste inrichting is ontstaan om te fungeren als hulpmiddel, zodat kan worden bepaald of in de woonstaat of de bronstaat moet worden geheven over de winst. In het algemeen is namelijk aanvaard dat niet tweemaal over de winst moet58 Vakstudie Nieuws. (2015). Samenvatting ‘2015 Final Reports’ 15 BEPS-actiepunten.
Vakstudie Nieuws (56.2).
59 Wilde, M.F. de (2015). Rapport BEPS Actiepunt 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent
Establishment Status. NTFR 2015/2727
60 Wilde, M.F. de (2015). Rapport BEPS Actiepunt 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent
worden geheven. In de nationale wetgeving is in artikel 15f Vpb en artikel 2 BvdB het begrip terug te vinden. Er is een vaste inrichting op het moment dat met behulp van een vaste bedrijfsinrichting geheel of gedeeltelijk werkzaamheden worden uitgevoerd. Mede door de invoering van de objectvrijstelling op grond van artikel 15e Vpb is per 1 januari 2012 naast de gedachte van artikel 2 BvdB en artikel 15f Vpb ook de werking is gelijk. In Nederland is sprake van een vaste inrichting als aan een viertal eisen wordt voldaan. Er moet een fysieke constructie zijn. Dit is het meest essentiële kenmerk. Echter hoeft er geen sprake te zijn van een kantoorruimte om als fysieke constructie te worden aangemerkt. Er is namelijk ook een vaste inrichting op het moment dat de plaats van de feitelijke leiding in de bronstaat aanwezig is. Zeker met de opkomst van de digitale economie is dit goed voor te stellen. Daarnaast moet de vaste inrichting zijn ingericht voor de activiteiten van de onderneming. Daarnaast moet bij de constructie sprake zijn van duurzaamheid en tot slot moet de vaste inrichting zowel economisch als juridisch aan de onderneming ter beschikking staan. Als aan deze vier cumulatieve eisen is voldaan, dan is er pas sprake van een vaste inrichting. Om als vaste vertegenwoordiger op grond van artikel 15f Vpb of artikel 2 BvdB te worden aangemerkt dient aan volgende eisen te worden voldaan. Ten eerste moet de vaste vertegenwoordiger duurzaam volmacht hebben om contracten namens de onderneming te sluiten. De vaste vertegenwoordiger moet in zekere mate afhankelijk zijn van de onderneming en dezelfde werkzaamheden verrichten als de onderneming. In artikel 5 van het OESO-modelverdrag zijn de vaste inrichting en de vaste vertegenwoordiger, dat is de fictieve vaste inrichting, opgenomen. In dit hoofdstuk zijn de twee begrippen artikelsgewijs toegelicht. Betreft de vaste inrichting wordt In lid 1 onderscheid gemaakt in drie onderdelen op de algemene definitie. De eisen kwamen in het grote lijn overeen met de eisen zoals te lezen is in de nationale wetgeving hierboven, dit is ook beschreven. Ten eerste moeten de werkzaamheden van de vaste inrichting in het verlengde liggen van de activiteiten van de onderneming. Ten tweede dient de vaste inrichting vast te zijn. De term vast heeft zowel geografische als temporele betekenis. Er moet geografisch een economische aanwezigheid in een land te zijn, dus de vaste inrichting hoeft niet onverplaatsbaar te zijn. Daarnaast moet er minimaal 6 maanden activiteiten in de bronstaat zijn om te voldoen aan het begrip vaste inrichting. De derde eis geeft aan dat er ook daadwerkelijk ondernemingsactiviteiten dienen te geschieden. In het tweede lid staan enkele voorbeelden, deze zijn in de nationale wetgeving niet opgenomen. Echter is de
uitkomst mede vanwege de uitspraken de Hoge Raad gelijk. In lid 3 wordt vervolgens beschreven dat er sprake moet zijn van meer dan 12 maanden om als vaste inrichting te worden aangemerkt. Lid 4 bevat de uitzonderingen, zoals deze ook zijn opgenomen in de nationale wetgeving. Deze uitzonderingen zijn ook tot stand gekomen om te zorgen dat er geen internationale handelsbarrières tot stand kwamen tussen de woonstaat en de bronstaat. Bij een gelijkaardige activiteit in het ene en andere land kan er geen discussie zijn. Lid 7 heeft als strekking dat een dochter niet automatisch ook een vaste inrichting is. De leden 5 en 6 van artikel 5 OESO-modelverdrag hebben betrekking op de vaste vertegenwoordiger. In combinatie met het commentaar zijn de eisen eenzelfde als het geval was in de nationale wetgeving met betrekking tot de vaste vertegenwoordiger. In actiepunt 7 van het Base Erosion and Profit Shifting project is beoogd om de regelgeving aan te scherpen, zodat winstverschuiving en het uithollen van de heffingsgrondslag wordt beperkt. Actiepunt 7 ziet op de categorie substantie, het is de vraag wanneer aan voldoende substance wordt voldaan om aan het begrip vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger te worden aangemerkt. De doelstelling van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling is om een drietal probleemsituaties met betrekking tot belastingontwijking tegen te gaan. Er is geen sprake van een vaste inrichting als de activiteiten van de buitenlandse onderneming in de andere staat op grond van artikel 5 lid 4 OESO-modelverdrag kwalificeren als voorbereidende of hulpwerkzaamheden, ook al zijn de werkzaamheden volgens een ‘whole concern’ benadering economisch van groot belang. Een aanpassing van artikel 5 lid 4 OESO-modelverdrag moet ervoor zorgen dat dit probleem wordt opgelost en de buitenlandse onderneming wel als een vaste inrichting wordt aangemerkt. Het is ook mogelijk om activiteiten tussen verbonden ondernemingen zodanig te splitsen dat de activiteiten als voorbereidend of ondersteunend kunnen worden aangemerkt of contracten korter zijn dan 12 maanden op grond van artikel 5 lid 3 OESO-modelverdrag. Het probleem bij contractsplitsing is dat de 12 maandeneis door te splitsen kan worden vermeden, dit wordt opgelost door middel van artikel 5 lid 6 sub b OESO-modelverdrag in combinatie met actiepunt 6. Het probleem om zodanig te splitsen dat de activiteiten als voorbereidend of ondersteunend kunnen worden aangemerkt, wordt door lid 6 sub b in combinatie met de beoogde wijziging van lid 4 en het commentaar op lid 4 opgelost. Er wordt dan ondanks een splitsing tussen verbonden lichamen en projecten wel voldaan aan het begrip vaste inrichting. Tot slot de probleemsituatie met de commissionair,
want deze verkoopt producten niet uit naam van de onderneming en voldoet daardoor niet als vaste vertegenwoordiger. De wijziging van artikel 5 lid 5 OESO-modelverdrag in combinatie met de wijziging van artikel 5 lid 6 OESO-modelverdrag en de aanpassingen op het commentaar van beide leden zorgen ervoor dat de structuren met de commissionair ook als fictieve vaste inrichting aangemerkt dienen te worden.
Hoofdstuk 3 Deelvraag 2
3.1
Inleiding
In hoofdstuk 3 wordt antwoord gegeven op de tweede deelvraag: ‘Op welke wijze vindt winstallocatie plaats aan de vaste inrichting en de vaste vertegenwoordiger na wijzigingen als gevolg van actiepunt 7 van het Base Erosion and Profit Shifting project?’. Als is vastgesteld of sprake is van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger op grond van artikel 5 OESO-modelverdrag moet de winst daaraan worden toegerekend. Ondernemingen kunnen door gebruik te maken van de wetgeving de effectieve belastingdruk zo laag mogelijk houden. Als aan de vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger een lage winst kan worden toegerekend, dan heeft actiepunt 7 om de drempel van artikel 5 OESO-modelverdrag te verlagen marginale consequenties. Om antwoord te gegeven op de deelvraag wordt eerst toegelicht welke methoden om winst te alloceren er in het recente verleden zijn toegepast alvorens het definitieve rapport van actiepunt 7 is gepubliceerd in oktober 2015. In 2010 heeft de Organisatie van Economische Samenwerking en Ontwikkeling een rapport uitgebracht om artikel 7 OESO-modelverdrag aan te passen. Dit rapport wordt toegelicht en het Nederlandse besluit van de Staatssecretaris van Financiën uit 2011 wordt besproken om inzicht te geven in de werking van de winstallocatie aan de vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger. Vervolgens wordt besproken op welke wijze de winsttoerekening na de wijzigingen van artikel 5 OESO-modelverdrag plaatsvindt als gevolg van actiepunt 7. De opbouw van het hoofdstuk is als volgt; in subparagraaf 3.2.1 komt ter sprake waarom winst gealloceerd moet worden en daarna wordt in subparagraaf 3.2.2 de winstallocatie aan de vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger op grond van artikel 7 OESO-modelverdrag besproken. In paragraaf 3.3 komt de Authorized OECD Approach aan bod. Dit wordt uitgesplitst in twee subparagrafen. In subparagraaf 3.3.1 wordt de eerste stap van de Authorized OECD Approach besproken en in subparagraaf 3.3.2 de tweede stap van de Authorized OECD Approach. Ook wordt in subparagraaf 3.3.2 het besluit uit 2011 van de Staatssecretaris van Financiën kort besproken. Vervolgens wordt in paragraaf 3.4 toegelicht wat de consequenties zijn van de winstallocatie door het verlagen van de vaste inrichting drempel op grond van artikel 5 OESO-modelverdrag. Dit wordt gedaan in tweesubparagrafen. In subparagraaf 3.4.1 wordt inleidend gekeken naar de gevolgen van de wijzigingen aan de hand van actiepunt 7. Daarna wordt in subparagraaf 3.4.2 artikelsgewijs gekeken naar de gevolgen van de wijzigingen van artikel 5 OESO-modelverdrag. Tot slot wordt in paragraaf 3.4 een tussenconclusie gegeven met een antwoord op de tweede deelvraag van dit literatuuronderzoek.
3.2
Winstallocatie vaste inrichting
3.2.1
Discussie winsttoerekening
De aanpassingen van artikel 5 OESO-modelverdrag als gevolg van actiepunt 7 van het Base Erosion and Profit Shifting project zorgen voor discussies met betrekking tot de winstallocatie. In deze paragraaf wordt eerst toegelicht op welke wijze de winst kan worden toegerekend en waarom winst gealloceerd moet worden. Richtlijnen van de Organisatie van Economische Samenwerking en Ontwikkeling zijn voornamelijk gericht op transacties tussen juridische entiteiten. De vaste inrichting en de vaste vertegenwoordiger zijn geen juridische entiteiten. Doordat er geen juridische entiteiten zijn, is er geen houvast. Voor de transacties tussen de onderneming en de vaste inrichting worden geen facturen gemaakt en daarnaast hoeft er bijvoorbeeld geen jaarrekening te worden gemaakt voor de vaste inrichting61. Op welke wijze moet dan de winst worden vastgesteld als ondernemingen hun administratie met betrekking tot deze vaste inrichting niet geheel inzichtelijk hebben. Als er eerst is vastgesteld of sprake is van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger wordt in het OESO-modelverdrag in artikel 7 geregeld hoeveel winst gealloceerd moet worden aan de vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger. Om te bepalen hoeveel winst gealloceerd moet worden, is het van belang te weten waarom winst gealloceerd moet worden. In het Base Erosion and Profit Shifting project wordt door de Organisatie van Economische Samenwerking en Ontwikkeling betoogd dat de toerekening van winst dient te geschieden in het land waar de waardecreatie plaatsvindt. De OESO tracht dit te bewerkstelligen door middel van richtlijnen voor belastingregelgeving en politieke druk uit te oefenen. De winst wordt dan belast in de staat waar de functies plaatsvinden en de risico’s en bezittingen zich bevinden62. De motivering voor een heffingsgrondslag in het land van waardecreatie is61 Egdom van, J.T. (2014). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Deventer: Kluwer.
