Een studie naar de mate van rechtszekerheid die de belastingplichtige ondernemer
in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt geboden, en een voorstel voor een
oplossing voor de problemen die hiermee samenhangen.
Onderneming! Toch?
Een studie naar de mate van rechtszekerheid die de belastingplichtige ondernemer
in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt geboden, en een voorstel voor een
oplossing voor de problemen die hiermee samenhangen.
Betreft Masterscriptie Fiscaal Recht
Datum juli 2011
Naam E.J. (Bert-Jan) Velten Studentnummer
Adres Telefoon E-mailadres
Inhoudsopgave
1 Inleiding, probleemstelling en afbakening ... 2
1.1 Maatschappelijk en fiscaal ondernemen ... 2
1.2 Route naar ondernemingsrechtszekerheid ... 2
2 Rechtszekerheid in fiscalibus ... 3
2.1 Legaliteitsbeginsel ... 3
2.2 Wet of rechtersrecht ... 3
3 Open normstelling voor ondernemers ... 5
3.1 Open normen ... 5
3.2 Bronnentheorie ... 6
3.3 Winst uit onderneming ... 6
3.4 Rangorderegeling ... 7
4 Nadelige gevolgen van gebrekkige codificatie ... 9
4.1 Arbitrage ... 9
4.2 Afbakening versus arbitrage in fiscalibus ... 9
4.3 Heffingsbron ... 10 4.4 Soorten ondernemers ... 11 4.5 Omvang jurisprudentie ... 12 4.6 Exemplarische casuïstiek ... 12 4.7 Verklaring arbeidsrelatie ... 13 5 Deelconclusie ... 15 6 Oplossingsrichtingen ... 16 6.1 Bronbepaling vooraf ... 16 6.2 Ondernemerscategorieën ... 16
6.3 Een beschikking vooraf ... 17
7 Bijwerkingen en neveneffecten ... 19
7.1 VAR verdwijnt ... 19
7.2 Blijvende differentiatie in soorten ondernemers ... 19
7.3 Geen kind met het badwater weggegooid ... 20
7.4 Herbelichting van de deelconclusie ... 20
8 Toekomstmuziek... 22
8.1 Winstbox ... 22
8.2 Fiscale agenda kabinet ... 22
9 Conclusie ... 24
9.1 Samenvatting van bevindingen ... 24
9.2 Eindconclusie ... 24
9.3 Tenslotte ... 24
1 Inleiding, probleemstelling en afbakening
1.1 Maatschappelijk en fiscaal ondernemen
“Laten wij blij zijn! Laten wij optimistisch zijn! Nederland kan het weer! Die VOC-mentaliteit om over grenzen heen te kijken is weer terug! Dynamiek!” Met deze woorden verdedigde de toenmalige minister-president J.P. Balkenende op 28 september 2006 tijdens de algemene politieke beschouwingen in de Tweede Kamer de in de rijksbegroting voor 2007 voorziene maatregelen, onder andere van fiscale aard, ter stimulering van het ondernemerschap in ons land.1 Althans volgens de vastgestelde Handelingen. Uit een videoregistratie blijkt echter, dat de premier er na een korte pauze nadrukkelijk het woord “Toch?” op laat volgen.2 Blijkbaar is de voormalige premier er niet volledig van overtuigd, dat het ondernemerschap in maatschappij en bestuur voldoende draagvlak vindt. En deze vraag vindt ook zijn doorwerking in de fiscale inrichting van de Wet inkomstenbelasting 2001 (verder Wet IB).
Uit de opbouw van de Wet IB blijkt, heel generaliserend, dat de ondernemer die in risicoaanvaarding en creativiteit zijn kop boven het maaiveld uitsteekt, onder voorwaarden kan rekenen op bijzondere faciliteiten ten aanzien van de belastingheffing. Door het creëren van dergelijke faciliteiten van belastingkorting, mede ter dekking van de door de ondernemer te maken extra kosten, wil de wetgever de genoemde creativiteit en risicoaanvaarding stimuleren.3 Maar net als de voormalige minister-president dienen we deze stelling weer nadrukkelijk te voorzien van het vraagwoord “Toch?”. De voorwaarden waaronder de creatieve en risicodragende belastingplichtige gebruik kan maken van de ondernemersfaciliteiten zijn immers allerminst duidelijk gedefinieerd. De hoofdvraag van deze studie is dan ook of de ondernemende belastingplichtige op voldoende rechtszekerheid kan rekenen in de opzet van de Wet IB.
1.2 Route naar ondernemingsrechtszekerheid
Om deze vraag te kunnen beantwoorden, moet allereerst onderzocht worden in hoeverre de rechtszekerheidsstatus van de belastingplichtige ondernemer is gewaarborgd. De weg naar beantwoording leidt langs de weg van de vraag wat rechtszekerheid inhoudt, en deze weg vertakt zich naar de onderwerpen legaliteitsbeginsel en rechtszekerheidswaarborgen in het rechtersrecht. Vervolgens zal bezien moeten worden op welke wijze open normen gehanteerd worden in de Wet IB. Daarbij dringt zich automatisch in het kader van dit onderzoek de vraag op of deze open normen leiden tot een rechtszekerheidsvacuüm.
Waar geconstateerde open normen inderdaad leiden tot een rechtszekerheidsvacuüm zal de vraag aan de orde komen waar in de huidige wetgeving de arbitragemomenten worden geplaatst, en waar deze zouden moeten liggen teneinde eventuele problemen in het rechtszekerheidsaspect op te lossen. Deze vraag zal behandeld worden vanuit het perspectief van de bronnentheorie enerzijds en van de verschillen tussen de ondernemer uit afdeling 3.2 en de resultaatgenieter uit afdeling 3.4 van de Wet IB anderzijds.
Gebaseerd op de waarnemingen uit de hiervoor beschreven fiscale wandeling wil ik trachten een oplossing te formuleren waarmee eventuele knelpunten in het opzicht van rechtszekerheid voor de belastingplichtige ondernemer worden opgeheven. Deze oplossing zal daarna worden getoetst op werkbaarheid, zowel in de praktijk van vandaag als in de praktijk van de toekomst. Ten behoeve van de werkbaarheidstoetsing voor de toekomstige fiscale praktijk zullen voorstellen in het kader van de toekomstige winstbelasting uit de wetenschap en van de zijde van het Ministerie van Financiën worden belicht. 1 Handelingen II, 2006/07, 6, p. 280 2 <www.youtube.com/watch?v=mBN8xJby2b8> 3 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p.28.
2 Rechtszekerheid in fiscalibus
2.1 Legaliteitsbeginsel
De primaire rechtszekerheidsbron voor de belastingplichtige in het kader van zijn fiscale verplichtingen is de grondwettelijke bepaling dat rijksbelastingen uitsluitend uit kracht van wet mogen worden geheven.4 Hiermee wordt gewaarborgd dat iedere belastingwet de hele molen van de wetgeving in formele zin heeft doorlopen. De democratische legitimatie is daarmee eveneens gewaarborgd, want als bij formele wet een object voor belastingheffing wordt vastgesteld, hebben we dat in zekere zin met z’n allen zo gewild.
In zekere zin, want met de opname van de woorden “uit kracht van wet” in de genoemde grondwettelijke bepaling wordt de rechtszekerheid meteen weer op een hellend vlak geplaatst. De woorden “uit kracht van wet” geven de formele wetgever de mogelijkheid om delegatiebepalingen in te bouwen in de heffingswetten. Dit heeft tot gevolg, dat belastingobjecten en –subjecten nader kunnen worden gedefinieerd bij ministeriële besluiten en regelingen. De belastingplichtige moet in uiterste consequentie in dergelijke gevallen zijn rechtszekerheid halen bij de belastingrechter, die toetst of het besluit of de regeling in overeenstemming is met de formele wet waaruit zij voortvloeit.5
Een specifieke situatie van een legaliteitsgebrek doet zich voor in gevallen waarin de formele wetgever een belastingobject heeft benoemd maar bewust of onbewust onvoldoende heeft gedefinieerd en tevens geen delegatiebepalingen ten aanzien daarvan heeft opgenomen, waarbij derhalve sprake is van een open norm. Dit is bijvoorbeeld aan de orde bij het ondernemingsbegrip in artikel 3.2 Wet IB. Bij gebreke aan een handelbare definitie en bij gebreke aan een delegatiebepaling wordt de interpretatie van het betrokken belastingobject aan de rechtspraak overgelaten. De vraag die zich hierbij opdringt is, of het ontstaan en in stand houden van een dergelijke wetgevingslacune strookt met hetgeen een belastingplichtige op grond van de democratisch gelegitimeerde grondwettelijke bepaling van de formele wetgever mag verwachten.
De formele werking van het legaliteitsbeginsel houdt in, dat de in de omschrijving bepaalde rechtsnormen bij wet moeten worden ingevuld. In materiaal opzicht zorgt het legaliteitsbeginsel ervoor, dat ieder rechtssubject in gelijke omstandigheden gelijk behandeld wordt. Het doel hiervan is de inkadering van de overheidsbemoeienis met het private leven van de burgers.6 Voor de fiscale wetgeving betekent dit, dat belastingplichtigen in gelijke situaties gelijk behandeld moeten worden. Hier raakt het legaliteitsbeginsel aan het gelijkheidsbeginsel zoals dit is geformuleerd in internationale verdragen.7 Dit betekent, dat belastingheffing niet afhankelijk mag worden gemaakt van een subjectieve invulling van de gestelde normen.8 Hiermee wordt in het kader van dit onderzoek de vraag opgeworpen of open normen binnen de belastingwetgeving in algemene zin strijdig zijn met het legaliteitsbeginsel. Het is namelijk op grond van het bovenstaande te verdedigen, dat de wetgever verplicht is om bij wetgeving zodanige normen te stellen dat er geen ruimte meer is voor een subjectieve invulling daarvan.
2.2 Wet of rechtersrecht
In gevallen waarbij de invulling van de normen wordt opengelaten in de wetgeving, valt deze invulling toe aan de rechtspraak. De wetgever laat het dan over aan de rechtsvormende functie van de rechtspraak om de invulling van de criteria te bepalen die het normbegrip afbakenen. Daarmee maakt de wetgever het betrokken onderwerp ondergeschikt aan de aloude discussie over de stelling of aan de rechter in een stelsel van scheiding der machten een rechtsvormende taak mag worden toegekend.9
4
Artikel 104 Grondwet. Aldus ook Happé e.a. 2010, p.14 e.v.
5
Aldus ook E.C.G. Okhuizen in Hennuin (red.) 2009, p.39.
6
Brouwer e.a. 2004, p.159.
7
Zie bijvoorbeeld artikel 2 lid 1 Universele verklaring van de rechten van de mens, artikel 14 Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens of artikel 1 van het Twaalfde Protocol daarbij.
8
E.C.G. Okhuizen in Hennuin (red.) 2009, p.37.
9
Hierbij speelt artikel 12 Wet algemene bepalingen een rol, omdat daarin algemene werking aan rechterlijke uitspraken wordt ontzegd. En algemene werking is juist datgene waarnaar de legaliserende wetgever in dezen op zoek zou moeten zijn. Een rechter kan nu immers alleen oordelen in feitelijke casus, en geen twee feitelijke casus zijn gelijk. Dit moet er ontegenzeggelijk toe leiden, dat in fiscaal-normatief vergelijkbare situaties door verschillende rechters verschillend wordt geoordeeld, hetgeen op gespannen voet staat met het gelijkheidsbeginsel. Het behoeft mijns inziens geen betoog dat hiermee de rechtszekerheid van de belastingplichtige in de kern wordt geraakt.
Door het toelaten van open normen ontloopt de wetgever derhalve in feite zijn grondwettelijke plicht tot legalisering van fiscale normen.10 Daarmee wordt een onevenwichtigheid gebracht in de checks en balances. Als het aan een rechter verboden is om een algemene werking van een fiscale norm te bepalen, zou het voor de wetgever in de beschreven gevallen verboden moeten zijn om een algemene werking níet te bepalen. Deze laatstgenoemde verbodsnorm wordt in het kader van open normstelling door de wetgever overtreden. En dan is het weer jammer dat we hier te lande geen constitutioneel hof kennen dat de wetgever op het matje zou kunnen roepen wegens overtreding van de legaliseringsplicht ex artikel 104 Grondwet.
Uiteindelijk ontstaat in dezen de situatie, dat de kwesties van nationale fiscale wetgeving met een beroep op internationale verdragen moeten worden beslecht door de verdragsrechter die over de juiste toepassing van dit gelijkbeginsel oordeelt.11 Toch?
10
Zie ook hiervoor § 2.1.
11
3 Open normstelling voor ondernemers
3.1 Open normen
Op diverse plaatsen in onze wetgeving heeft de wetgever er bewust of onbewust voor gekozen om bepaalde kwalificaties niet met strikte definities dicht te timmeren. Het voordeel van een open norm is, dat de rechter in staat wordt gesteld een betere individuele toepassing van het recht te verlenen, hetgeen met name in het vermogensrechtelijke privaatrecht bij tijd en wijle als voordeel wordt beschouwd.12 De keerzijde van deze medaille is, dat de rechtszekerheid in het gedrang komt. Met open normstelling concurreert de subjectieve invulling van individuele rechtvaardigheid met de rechtszekerheid.
In het kader van dit onderzoek naar fiscale open normen moet de vraag beantwoord worden of de wetgever met de grondwettelijke codificatieplicht een subjectieve invulling van normen niet juist heeft willen vermijden.13
Open normen die consequenties hebben voor de kwalificatie van het fiscaal ondernemerschap vinden we in de Wet IB op twee plaatsen:
de vanuit de bronnentheorie te maken keuze of er inkomen aanwezig is dat onder het heffingsbereik van de Wet IB dient te vallen;
de invulling van de kwalificatie van ondernemer in afdeling 3.2 van de Wet IB.14
De beslissingsstructuur hieronder geeft deze open normstellingen voor de Wet IB in de gearceerde velden aan. Figuur 1 12 Brouwer e.a. 2004, p.336. 13
Zie ook § 2.2 hiervoor.
14
Artikel 3.2 jo. artikel 3.4 Wet IB.
Bron van inkomen?
Inkomen uit arbeid?
5% of meer belang in een vennootschap?
Box 2 (H.4) Box 3 (H.5)
Loon volgens Wet LB?
Loon (afd. 3.3) Winst uit onderneming (afd. 3.2) Geen heffing Resultaat uit overige wzh. (afd. 3.4) JA NEE JA NEE JA JA NEE NEE NEE
3.2 Bronnentheorie
De bronnentheorie ligt voor de Wet IB ten grondslag aan de bepaling of er sprake is van inkomen dat volgens de wet belast moet worden. De huidige Wet IB stoelt op de primaire vraag of er sprake is van een bron, zoals in Figuur 1 geïllustreerd.15
De bronnentheorie vormt een open norm, omdat de vraag of er een bron van inkomen aanwezig is niet op grond van enige wettelijke definitie is te beantwoorden. De bronnentheorie wordt gebruikt om het veelal negatieve resultaat van hobbymatige activiteiten, vriendendiensten en overige privébezigheden te onderscheiden van de meer gestructureerde vorm van inkomsten die de wetgever met heffing wil treffen.16 Er is daarom pas sprake van een bron van inkomen als aan de volgende drie voorwaarden is voldaan:
deelname aan het economische verkeer; beoogd voordeel;
verwacht voordeel.17
De vraag naar de bron gaat vooraf aan de andere keuzevragen beslissingsstructuur van Figuur 1. Als immers een bron van inkomen is vastgesteld, moet er belasting geheven worden volgens de regels van de Wet IB.18 Indien er geen bron van inkomen is, wordt er niet geheven.
Aldus beschouwd vormt de bronnentheorie formeel geen open norm in de Wet IB, want de vraag naar de aanwezigheid van een bron gaat aan de Wet IB vooraf. Daarentegen moet worden opgemerkt, dat een heffingswet haar eigen bereik regelt.19 Juist het gegeven dat een definitie van het de heffingsbron niet is opgenomen in de Wet IB vormt daarom een materiële open norm. In de praktijk blijkt voor de bepaling van de belastbaarheid van ondernemersinkomen namelijk regelmatig de kwestie van de aanwezigheid van een heffingsbron een rol te spelen.20 En op grond daarvan moet geconcludeerd worden, dat het enkele feit dat de heffingsbron niet is gedefinieerd de rechtszekerheid van de ondernemende belastingplichtige raakt. Om die reden wordt de bronnentheorie binnen deze studie als open norm in de Wet IB beschouwd.
3.3 Winst uit onderneming
Wanneer het inkomen uit arbeid in het kwadrant rechtsonder in Figuur 1 in ogenschouw wordt genomen, moeten we allereerst vaststellen, dat belastbaar loon van afdeling 3.3 Wet IB geen open norm bevat. Via de daarop betrekking hebbende bepalingen in de Wet IB wordt immers al hetgeen onder de wettelijke bepalingen van de loonbelasting valt in aanmerking genomen.21 De Wet loonbelasting 1964 bevat in materiële zin de normatieve invulling van afdeling 3.3 Wet IB.
De volgende exponent van een open norm, zoals hiervoor geschetst, vinden we daarom in de onduidelijkheid ten aanzien van het ondernemingsbegrip. De wetgever heeft ervoor gekozen in artikel 3.2 Wet IB de belastbare winst uit onderneming als eerste heffingsbron van het belastbaar inkomen uit werk en woning te noemen zonder dit begrip nader te definiëren.
Bij de totstandkoming van de Wet IB is er bewust voor gekozen om – evenals in de Wet inkomstenbelasting 1964 - een nadere definitie van het ondernemersbegrip achterwege te laten. Uit de memorie van toelichting blijken op hoofdlijnen de volgende overwegingen aan deze keuze ten grondslag te liggen. Allereerst wordt geconstateerd, dat in de jurisprudentie aansluiting wordt gezocht bij het bedrijfseconomische ondernemingsbegrip, waarin de onderneming wordt gedefinieerd als “een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijke productieproces winst te behalen”, en dat een herhaling van deze definitie in de Wet
15
In de memorie van toelichting (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3) wordt 20 keer de term “bron van inkomen” en 5 keer de term “inkomensbron” genoemd.
16
Heithuis e.a. 2009, p.6.
17
M.J. Smid in Hennuin (red.) 2009, p.67. Zie ook Heithuis e.a. 2009, p.308.
18
Heithuis e.a. 2009, p.7.
19
Zie artikel 1.1 en hoofdstuk 2 Wet IB.
20
Zie ook § 4.3.
21
IB geen toegevoegde waarde zou bieden. Verder wil de wetgever geen kwantitatieve invulling aan de genoemde kwalitatieve begrippen geven, om toekomstige toepasbaarheid van deze begrippen niet te blokkeren.22
De beantwoording van de bronnenvraag gaat vooraf aan de vraag of er sprake is van ondernemerschap.23 Bij de in onderhavige paragraaf behandelde open norm is dus niet meer de kwestie aan de orde of er belasting geheven moet worden, maar veeleer onder welk onderdeel van de Wet IB de belastingheffing moet plaatsvinden.
3.4 Rangorderegeling
De Wet IB kent een zogenaamde rangorderegeling.24 Hierin wordt bepaald dat een voordeel in principe uitsluitend in de heffing wordt betrokken op grond van het eerstgenoemde onderdeel in de wet waaronder het gerangschikt kan worden.25 De rangorderegeling is derhalve in eerste aanleg niet toepasbaar bij situaties van een open normering, maar juist bij situaties van een dubbele normering. De vraag is nu hoe dit uitwerkt voor gevallen waarin moet worden gekozen tussen afdeling 3.2 en afdeling 3.4 Wet IB.
Opgemerkt moet worden, dat aan de kwalificatie van afdeling 3.4 als restcategorie een wettelijke codificatie ten grondslag ligt. Uit de redactie van de rangorderegeling moet namelijk worden afgeleid, dat bij de bron arbeid afdeling 3.4 de restcategorie vormt.26 De wetgever heeft er ook bewust voor gekozen om afdeling 3.4 Wet IB als restcategorie van het inkomen uit werk en woning te beschouwen volgens de memorie van toelichting.27 Volgens de wettelijke definitie is in deze afdeling belast: “het gezamenlijk bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren…”.28 Hier is sprake van een codificatie in termen van uitsluiting. Er wordt dus in afdeling 3.4 niet opgesomd wat volgens deze afdeling belast wordt, maar er wordt bepaald dat alles belast wordt wat niet elders in hoofdstuk 3 van de Wet IB wordt belast, waardoor de restcategorie van zogenaamde “resultaatgenieters” ontstaat.
Het woord “alles” in de vorige zin verdient wel enige nuancering. Ook hierbij moeten we ons weer realiseren, dat de bronnenvraag voorafgaat aan de vraag naar de heffingskwalificatie. Met “alles” is hiervoor dan ook bedoeld: alle vormen van inkomen uit arbeid, die de toets van de bronnentheorie hebben doorstaan. Met andere woorden: als de open norm van de bronnentheorie gevuld zou zijn, zou de restcategorie van resultaatgenieters gedefinieerd zijn. Afdeling 3.4 Wet IB kent daarom geen zelfstandig gedragen open norm, maar hooguit een van de bronvraag afhankelijke open normstatus. De vraag van het begin van deze paragraaf spitst zich nu toe op de kwestie hoe er moet worden omgegaan met situaties waarin voor belastingheffing aan een als open norm geformuleerde in hogere rangorde staande afdeling bij gebreke aan afbakenende definities voorbij zou moeten worden gegaan om te belanden in een restcategorie van lagere rangorde. Polariserend zou men kunnen stellen dat heffing van alle ondernemersactiviteiten doorzakt naar de restcategorie bij gebreke aan een afbakende definiëring waardoor zij op een hoger rangordeniveau zou worden “gegrepen”. Anderzijds zou men, geheel in tegenspraak met de vorige volzin, kunnen aannemen, dat alle vormen van arbeid die aan de bronvereisten voldoen belast zouden moeten worden volgens afdeling 3.2, omdat iedere vorm van arbeid wel iets ondernemends in zich heeft, en afdeling 3.2 volgens de rangorderegeling de heffingsmogelijkheid “wegkaapt” van de overige afdelingen die zien op arbeid. De discrepantie tussen beide stellingen kan er alleen maar toe leiden, dat een oordeel subjectief op basis van feitelijke omstandigheden moet worden geveld. Dit zien we ook in het vervolg van deze scriptie.29 Er is hierin dus geen regelgeving met algemene werking te vinden die aan startende ondernemers
22 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p.93. 23 Zie § 3.2. 24
Artikel 2.14 lid 1 Wet IB.
25
Zie ook Heithuis e.a. 2009, p.52.
26
Heithuis e.a. 2009, p.7 en voetnoot 13. Zie ook het kwadrant rechtsonder van Figuur 1 bij § 3.1.
27
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p.132.
28
Artikel 3.90 Wet IB.
29
rechtszekerheid ten aanzien van de fiscale kwalificatie van hun werkzaamheden zou kunnen bieden. Toch?
4 Nadelige gevolgen van gebrekkige codificatie
4.1 Arbitrage
Het woord arbitrage ziet in de meest brede zin op de beslechting van geschillen. Geschillen tussen rechtssubjecten kunnen in hoofdzaak worden beslecht met twee juridische instrumenten, te weten wetgeving en rechtspraak. Het Nederlandse recht behoort tot de westers-continentale rechtsfamilie waar het wettenrecht de boventoon voert. In de Anglo-Amerikaanse rechtsfamilie is het recht daarentegen veel meer gebaseerd op jurisprudentie.30 Binnen de hier te lande geadopteerde rechtsfamilie dient de rechtspositie van rechtssubjecten daarom primair bepaald te worden door algemeen verbindende normstelling in wetgeving. Aan de rechtspraak is de taak toebedeeld de juiste interpretatie van deze normen in individuele gevallen vast te stellen.31
Teneinde een duidelijk onderscheid aan te brengen in de beide vormen van arbitrage worden de in wetgeving gecodificeerde normen aangeduid met “afbakening”. De term “arbitrage” wordt in het vervolg van deze studie gereserveerd voor arbitrage in enge zin door de rechtspraak.32 Het elementaire verschil tussen afbakening en arbitrage in het opzicht van rechtszekerheid is, dat bij afbakening de rechtsverhoudingen op voorhand duidelijk zijn, terwijl deze bij arbitrage pas achteraf worden vastgesteld.
Tijdens het proces van bepaling van de rechtsverhoudingen zijn er enkele momenten waarop keuzes worden gemaakt ten aanzien van de richting waarin juridisch verder wordt geredeneerd om uiteindelijk uit te komen bij de definitieve vaststelling van de rechtsverhoudingen. Deze arbitragemomenten bevinden zich zowel in de wetgeving als in de rechtspraak. Arbitragemomenten in de wetgeving bestaan daar echter alleen bij open normconstructies. Bij door middel van duidelijke definiëring gesloten normen hoeft er immers geen bewuste keuze voor de juridische denkrichting te worden gemaakt, omdat de denkrichting daar al dwingend voortvloeit uit de wettelijke bepaling.
Uit het bovenstaande volgt, dat codificatie in wetgeving “eigen” is aan het westers-continentale rechtssysteem dat we in Nederland volgen. Tevens vereist de rechtszekerheid, dat rechtsnormen die bedoeld zijn om algemene werking te hebben niet aan de arbitrage in enge zin door de rechtspraak worden overgelaten. De tegenstelling tussen afbakening en arbitrage is derhalve in essentie identiek aan de tegenstelling tussen definiërende normen en open normen.33
4.2 Afbakening versus arbitrage in fiscalibus
Waar in de Wet IB heffingsgebieden duidelijk worden gedefinieerd en afgebakend, is er in principe geen sprake van een arbitragemoment. Zo is het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) duidelijk gedefinieerd in de Wet IB.34 Evenzo is ook kent ook het belastbaar inkomen uit sparen in beleggen (box 3) een herkenbare definitie in de Wet IB.35 Verder zijn ook diverse onderdelen van het meer complex samengestelde belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) duidelijk omschreven.36 Ten aanzien van deze fenomena kan worden gesteld, dat de wetgever heeft gepoogd de heffingsgebieden duidelijk af te bakenen. Dit betekent overigens niet, dat er uiteindelijk geen discussie kan ontstaan over de feitelijke invulling en de grenzen van de wettelijk gedefinieerde heffingsgebieden, waarbij op enig moment bestuur en rechtspraak arbitrerend moeten optreden. Maar dan is uitsluitend het bereik en de interpretatie van de reeds gegeven definitie aan de orde.
30
Brouwer e.a. 2004, p.147.
31
Zie ook in lijn hiermee § 2.2 en artikel 12 Wet algemene bepalingen.
32
Artikel 112 Grondwet en nog meer specifiek in afdeling 4.1.1 Wetboek van burgerlijke rechtsvordering.
33
Zie § 3.1.
34
Artikel 4.1 jo. artikel 4.6 Wet IB.
35
Artikel 5.1 en 5.2 Wet IB.
36
Het is echter volstrekt anders gesteld met de in het vorige hoofdstuk omschreven open normen in de Wet IB.37 Door de open normering is arbitrage al per definitie aan de orde. Met andere woorden: door het hanteren van open normen heeft de wetgever de noodzaak tot een feitelijke arbitraire beoordeling van de fiscale kwaliteit bij voorbaat in de wetssystematiek ingebakken.
Zoals hiervoor beschreven, wordt een open norm in het vermogensrechtelijke privaatrecht soms als voordeel beschouwd, omdat de rechter daardoor rekening kan houden met individuele situaties, ondanks het feit dat dit ten koste gaat van de rechtszekerheid.38 Ik ben echter van mening, dat een dergelijk uitgangspunt niet houdbaar is in de fiscale wetgeving. In tegenstelling tot het vermogensrechtelijke privaatrecht is het fiscale recht namelijk een vorm van gezagsuitoefening van de overheid. De legitimatie van deze gezagsuitoefening hangt samen met de mate waarin de overheid zich in dezen zelf bindt door middel van beperkende bepalingen in de wetgeving waarin de gezagsuitoefening vorm krijgt.39
Dit betekent, dat duidelijke afbakenende wettelijke definities een vereiste zijn voor situaties waarin de gezagsdragende overheid de rechtspositie van belastingplichten raakt. Waar deze afbakenende wettelijke definities in de fiscale wetgeving ontbreken, ondermijnt de overheid in materiële zin haar positie als gerechtigde tot het heffen van belastingen. Het hier omschreven principe van zelfbinding hangt nauw samen met de uit de Grondwet voortvloeiende codificatieplicht.40
Op grond hiervan moet geconstateerd worden, dat de wetgever door het hanteren van open normen de rechtszekerheidspositie van belastingplichtigen aantast. De omvang van dit rechtszekerheidgebrek wordt vergroot doordat arbitrage altijd achteraf plaatsvindt.41 Indien een belastingplichtige op grond van de in de fiscale wetgeving aanwezige open normstelling bij zijn aangifte de keuze maakt voor een bepaalde fiscale kwaliteit, kan hij er in geen enkel wettelijk opzicht op vertrouwen dat deze keuze zal standhouden.
Dit gebrek aan rechtszekerheid treft ondernemende belastingplichtigen in het bijzonder, en wel om twee redenen. Zij moeten bij het drijven van hun onderneming rekening houden met financiële planningen, kostprijsberekeningen en financieringsbegrotingen die de essentie en het voortbestaan van hun onderneming raken. Verder kan juist bij ondernemers de arbitrage ten aanzien van de specifieke open norm van afdeling 3.2 Wet IB grote financiële gevolgen hebben, zoals we in de volgende paragrafen zullen zien.
4.3 Heffingsbron
Hiervoor is aangegeven, dat het eerste arbitragemoment ligt bij de bepaling of er sprake is van een inkomensbron.42 Het hiermee samenhangende rechtszekerheidsgebrek doet zich niet uitsluitend gelden voor ondernemers, maar voor alle belastingsubjecten die onder het bereik van de Wet IB vallen. Ook ten aanzien van heffing op bijvoorbeeld het belastbare loon, belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen, het inkomen uit aanmerkelijk belang of het belastbare inkomen uit sparen en beleggen moet er getoetst worden op de aanwezigheid van een bron van inkomen.43
Gegeven het heffingseffect van een potentiële inkomensbron zal een belastingplichtige eerder pleiten voor de aanwezigheid van een bron als deze negatief resultaat oplevert. Bij erkenning van de bron levert het voor de heffing in aanmerking nemen van deze bron voor de belastingplichtige namelijk een vermindering van zijn belastbare inkomen en dus van de belastingheffing op. De Belastingdienst daarentegen zal een claim tot het bestaan van een bron voor de Wet IB zelden of nooit betwisten als deze een positief resultaat geeft. Hieruit vloeit vanzelfsprekend de bewijsregel voort, dat in eerste aanleg de Belastingdienst positieve inkomensbestanddelen moet kunnen aantonen, terwijl de
37 Zie hoofdstuk 3. 38 Zie § 3.1. 39 Brouwer e.a. 2004, p. 236. 40
Artikel 104 Grondwet. Zie ook § 2.1.
41
Zie voorbeeld in § 4.6.
42
Zie § 3.2.
43
belastingplichtige als belanghebbende bij aftrekposten en kosten de aanwezigheid van negatieve inkomensbestanddelen moet bewijzen.44
Omdat de mogelijkheid van kostenaftrek bij het ondernemingsresultaat ruime mogelijkheden tot verlaging van het belastbaar inkomen oplevert, komt juist bij de component ondernemerswinst van het belastbaar inkomen de discussie over de aanwezigheid van de inkomensbron dikwijls aan de orde. Dit geldt zowel voor de ondernemers uit afdeling 3.2 als voor de resultaatgenieters uit afdeling 3.4 Wet IB. Het probleem hierbij is wederom, dat de discussie tussen belastingplichtige en Belastingdienst over de aanwezigheid van de drie genoemde cumulatieve broncriteria pas in volle hevigheid losbarst als er ten aanzien hiervan een meningsverschil is geconstateerd. Daarna kunnen bezwaar- en beroepsprocedures worden doorlopen. Dit kan tot gevolg hebben, dat een ondernemende belastingplichtige, die volkomen te goeder trouw aangifte heeft gedaan op basis van een door hemzelf binnen de wettelijke kaders gekozen fiscale kwalificatie, in een dergelijke situatie soms pas jaren na de start van zijn onderneming uitsluitsel krijgt over de aanwezigheid van een inkomensbron en daardoor over de juiste hoogte van de aan hem op te leggen belastingheffing. In dit opzicht levert de open normstelling ten aanzien van de aanwezigheid van een inkomensbron dus zeker een rechtszekerheidsvacuüm op.
4.4 Soorten ondernemers
Uit de redactie van de wetstekst van afdelingen 3.2 en 3.4 Wet IB worden de gevolgen het gebrek aan afbakenende definities van de ondernemerswinst meteen als probleem duidelijk. We hebben hier immers te maken met één groep risicodragende en ondernemende belastingplichtigen, die voor de heffing in twee groepen worden ingedeeld: de ondernemers en de resultaatgenieters. En een indeling in één van beide groepen hangt samen met de subjectieve beleving van begrippen als “duurzaam”, “deelneming aan het maatschappelijk productieproces”, etc.45 De belastingplichtige, die werkzaamheden verricht die geen loon zijn, moet dan maar afwachten waar het fiscale heffingsschip strandt.
Het effect van deze onduidelijkheid is voor ondernemende belastingplichtigen aanzienlijk, omdat voor de groep ondernemers in de Wet IB fiscale faciliteiten zijn geregeld die niet geclaimd kunnen worden door de resultaatgenieters. Zo zijn het vormen van een fiscale oudedagsreserve, de zelfstandigenaftrek, de startersaftrek, de meewerkaftrek, de stakingsaftrek en de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, zoals omschreven in § 3.2.3 t/m § 3.2.5 Wet IB, uitgesloten voor resultaatgenieters.46 Ditzelfde geldt volgens de hier bedoelde beperkte schakelbepaling voor enkele vrijstellingen, forfaitaire bepalingen van het fiscale resultaat, bijzondere afschrijvingsfaciliteiten en de vorming van bepaalde reserves.
Voor de resultaatgenieters die onder de terbeschikkingstellingsregelingen vallen geldt de zogenaamde terbeschikkingstellingsvrijstelling.47 Voor het overige kan de resultaatgenieter echter niet op fiscale faciliteiten rekenen die de risico´s van het ondernemerschap compenseren en het aangaan van dergelijke risico´s stimuleren. Tenslotte is er een fiscaal-wettelijke onevenwichtigheid te bespeuren in de bepaling, dat een resultaatgenieter zijn activiteiten wel fiscaal gefaciliteerd in een onderneming kan onderbrengen, maar dat er voor de inbreng in omgekeerde richting geen overgangsvoorzieningen zijn getroffen.48
De open normstelling in het kader van het ondernemerswinstbegrip brengt voor de risicodragende ondernemende belastingplichtige dus op zichzelf al een risico met zich mee. Enige zekerheid verkrijgt de ondernemende belastingplichtige immers eerst wanneer er een rechtsgang ontstaat, en een rechterlijke uitspraak de fiscale status voor het individuele geval van de belastingplichtige vastlegt. Een dergelijke situatie van louter vraagtekens bij aanvang van de onderneming is uit het oogpunt van rechtszekerheid onwenselijk.
44
Happé e.a. 2010, p.391.
45
Zie § 3.3 voor definities.
46
Artikel 3.95 lid 1 Wet IB.
47
Overige fiscale maatregelen 2010 van 23 december 2009; artikel 3.99b Wet IB.
48
Daarbij trekt de noodzakelijke bevestiging van de fiscale status door de Belastingrechter een onnodige wissel op de inzet van rechterlijke macht. In de Rijksbegroting voor 2011 wordt opgemerkt, dat het aantal zaken in de belastingsector weer een stijgende lijn vertoont.49
4.5 Omvang jurisprudentie
Omdat de beoordeling van de aanwezigheid van een inkomensbron voor de Wet IB alsmede de beoordeling van de toelating tot de ondernemersfaciliteiten vanwege de open normstelling aan de rechtspraak is overgelaten, is er een overvloed van jurisprudentie aanwezig over deze arbitragekwesties.
Vakstudie Encyclopedie behandelt de aanwezigheid van een inkomensbron in het kader van artikel 2.3 Wet IB onder aantekening 3. Alleen al bij deze aantekening wordt een jurisprudentiekader van 149 relevante en bepalende uitspraken weergegeven.50 Hiervan hebben 94 uitspraken direct betrekking op situaties waarbij de inkomensbron ter discussie staat in het kader van winst uit onderneming van afdeling 3.2 Wet IB of resultaat uit overige werkzaamheden uit afdeling 3.4 Wet IB.
In aantekening 7 bij artikel 3.2 Wet IB behandelt de genoemde digitale encyclopedie specifiek de arbitrage tussen afdeling 3.2 en afdeling 3.4 onderling. Hier heeft de encyclopedie een jurisprudentieapparaat van 384 uitspraken nodig om enig licht te kunnen werpen op de uitkomsten van rechterlijke arbitrage in dit opzicht.51
Tekenend is in dit verband ook, dat veelal een zeer uitvoerige opsomming van jurisprudentie alsmede van wetshistorische en wetstechnische argumenten noodzakelijk blijkt te zijn om te komen tot een juist inzicht ter beoordeling van de kwalificatie van een fiscaal feit.52
4.6 Exemplarische casuïstiek
Een sprekend voorbeeld van de moeizame en met onduidelijkheden omgeven weg tot de juiste fiscale kwalificatie vinden we in het wedervaren van een waarnemend tandarts. De kernvraag die daarbij aan de orde komt is, of de waarnemend tandarts wel voldoende zelfstandigheid ten opzichte van de praktijkhouder bezit om voor de kwalificatie van winst uit onderneming in aanmerking te komen. De feiten zijn als volgt.53 De tandarts betwistte de aan haar opgelegde aanslag inkomstenbelasting over 1996, waarop de inspecteur deze met een uitspraak op bezwaar d.d. 28 maart 2000 handhaafde. Het beroepschrift arriveert op 9 mei 2000 bij Hof Leeuwarden. Het Hof beoordeelt de mate van zelfstandigheid aan de hand van de door de Hoge Raad gegeven criteria.54 Daarop concludeert het Hof, dat de tandarts geen winst uit onderneming genoot, omdat zij onvoldoende zelfstandigheid ten opzichte van de praktijkhouder bezat.55 In cassatie oordeelt de Hoge Raad, dat het Hof ten onrechte niet heeft meegewogen, dat een zekere mate van onzelfstandigheid inherent is aan waarnemende werkzaamheden. De Hoge Raad verwijst naar Hof Arnhem.56 Het verwijzingshof concludeert na ampele overwegingen op 29 maart 2004, dat de waarnemend tandarts winst uit onderneming heeft genoten in 1996.57 Mevrouw de waarnemend tandarts heeft dus pas na ommekomst van een periode van 8 jaren na aanvang van haar werkzaamheden duidelijkheid over de fiscale kwalificatie daarvan.
49
Kamerstukken II 2010/11, 32 500 VI, nr. 2, p.40.
50
Vakstudie Encyclopedie, VS 02 (IB 2001), jurisprudentie bij artikel 2.3, aantekening 3, geteld op 31 mei 2011.
51
Vakstudie Encyclopedie, VS 02 (IB 2001), jurisprudentie bij artikel 3.2, aantekening 7, geteld op 31 mei 2011.
52
Zie bijvoorbeeld de Conclusie van A-G Niessen 24 februari 2011, LJN BP8952.
53
Hof Leeuwarden 17 augustus 2001, LJN AC0654.
54
HR 20 december 2000, LJN AA9094.
55
Zie voetnoot 53, r.o. 5.1 en 5.2.
56
HR 11 juli 2003, LJN AH9774.
57
Bijzonder opvallend is, dat in 2009 het Hof Leeuwarden in een in essentiële opzichten vergelijkbare situatie doodleuk oordeelt, dat de waarnemend tandarts resultaat uit overige werkzaamheden geniet.58 Hieruit moeten we concluderen, dat zelfs een uitgebreid jurisprudentieel traject onvoldoende rechtszekerheid biedt voor vergelijkbare gevallen.
Het hoeft mijns inziens daarom geen nader betoog, dat een ondernemende belastingplichtige in deze jurisprudentiedoolhof van feitelijke situaties, die alle in meerdere of mindere mate betrekking hebben op zijn eigen situatie en soms zelfs elkaar tegenspreken in ogenschijnlijk vergelijkbare situaties, de weg naar de fiscale kwaliteit die volgens objectiveerbare normen past bij zijn ondernemingsactiviteiten niet helder uitgestippeld ziet.
4.7 Verklaring arbeidsrelatie
Een belastingplichtige kan bij de Belastingdienst een voorlopige beschikking ten aanzien van zijn fiscale kwaliteit aanvragen: de Verklaring arbeidsrelatie, verder “VAR” genoemd.59 Hij maakt hiertoe gebruik van een voorgeschreven modelformulier. Aan de hand van een aantal multiple choice-vragen wordt op grond van de daarmee samenhangende criteria door de Belastingdienst een VAR afgegeven in één van de drie volgende fiscale kwaliteiten:
winst uit onderneming; loon;
resultaat uit overige werkzaamheden.60
Een opvallend gebrek in het perspectief van rechtszekerheid vinden we ook hier. Bij het invullen van het aanvraagformulier voor de VAR mag de belastingplichtige aangeven welke fiscale kwaliteit hij voor zijn VAR verwacht. De wijze waarop de criteria aan de hand van de antwoorden op de multiple choice-vragen resulteren in een standpunt van de Belastingdienst blijft echter vooralsnog verborgen. Dit beperkt de mogelijkheden van bezwaar en beroep tegen een verstrekte VAR met een niet gewenste fiscale kwaliteit. De Belastingdienst verstrekt de VAR namelijk zonder aan te geven op welke gronden de keuze voor een fiscale kwaliteit is gemaakt.
Op mijn vraag aan het Ministerie van Financiën naar de beoordelingscriteria kwam een tamelijk dubbelzinnig antwoord.61 De woordvoerder bevestigt dat er intern beleid in dit kader bestaat, maar geeft daarbij aan dat dit beleid niet openbaar gemaakt zal worden om te voorkomen dat algemene kenbaarheid daarvan de eerlijke beantwoording van de multiple choice-vragen onder druk zou zetten. In mijn visie zou de kenbaarheid van het interne beleid er in positieve zin juist toe leiden, dat de belastingplichtige kan aansturen op een primaire consensus ten aanzien van zijn fiscale kwaliteit, hetgeen het rechtszekerheidsgebrek in dezen zou matigen. Maar het Ministerie ziet dit blijkbaar anders.
We kunnen ons de vraag stellen of ook in een ander opzicht de rechtszekerheid enigszins in het geding is. Indien een VAR met een bepaalde kwaliteit als beschikking is afgegeven, kan de inspecteur deze beschikking namelijk herzien indien de inspecteur kennis krijgt van een wijziging van omstandigheden ten opzichte van de situatie op grond waarvan de VAR is verstrekt.62 De toenmalige Staatssecretaris van Financiën is echter in de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Veegwet Wet IB letterlijk van mening, dat de rechtszekerheid in deze gevallen niet geschonden wordt.63 Dit standpunt snijdt hout, want een rechtszekerheidspresumptie mag de dynamiek van een fiscaal ondernemersleven ook in het opzicht van de VAR niet blokkeren. Er is echter misschien ook nog een oplossing denkbaar die deze dynamiek niet verstoort, en toch een verhoogde rechtszekerheid voor de belastingplichtige biedt. Daarbij zouden we kunnen denken aan een situatie waarin de inspecteur een voorgenomen wijziging van de VAR ter kennis brengt van de belastingplichtige met een beschikking, waartegen de mogelijkheden van bezwaar en beroep openstaan.
58
Hof Leeuwarden 10 april 2009, LJN BI0998.
59
Artikel 3.156 Wet IB.
60
Artikel 3.156 lid 1 Wet IB.
61
Zie bijlage 2, gearceerde deel.
62
Vakstudie Encyclopedie, VS 02 (IB 2001), commentaar bij artikel 3.156, aantekening 4.
63
De fiscale kwaliteit van de VAR is van aanzienlijk belang voor de belastingplichtige. Wanneer de VAR-Winst uit onderneming wordt afgegeven, kan de belastingplichtige zich sinds 1 januari 2005 vrijwel onvoorwaardelijk bij opdrachtgevers als zelfstandige profileren.64 Vanaf de genoemde datum is een opdrachtgever ten aanzien van een opdrachtnemer met een VAR-Winst uit onderneming in ieder geval geen inhoudingsplichtige meer voor loonbelasting.65 Een dergelijke vrijwaring van loonbelastinginhouding geldt echter niet indien een VAR-Resultaat uit overige werkzaamheden wordt afgegeven. In die zin heeft onder het huidige wettelijke regime een belastingplichtige met een VAR-Resultaat uit overige werkzaamheden minder vrijheid van ondernemen dan een belastingplichtige met een VAR-Winst uit onderneming, omdat de eerstgenoemde zijn opdrachtgevers opzadelt met het risico op naheffingen loonbelasting.
Ook in dit opzicht levert de open normstelling ten aanzien van het ondernemerswinstbegrip een probleem op in het opzicht van rechtszekerheid, omdat hierdoor de handelingsvrijheid en stimulering van het ondernemersklimaat onder druk komen te staan. Toch?
64
Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR van 23 december 2004.
65
5 Deelconclusie
Op basis van het voorgaande moet geconcludeerd worden, dat de open normconstructies ten aanzien van de fiscale kwalificering van het ondernemersresultaat op twee onderdelen tot een aanzienlijke mate van rechtsonzekerheid aan de zijde van de belastingplichtige leiden. De aanpak van een eventuele herstelactie moet zich dan ook richten zich op de twee onderdelen waarin het rechtszekerheidsgebrek zich in open normstelling manifesteert, te weten de bepaling van een bron van inkomen voor de Wet IB en de keuze tussen de kwalificaties winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden.
Bij de start van bepaalde activiteiten vindt de belastingplichtige in de Wet IB geen enkel houvast bij de beantwoording van de vraag of deze activiteiten als bron voor de heffing in aanmerking komen. Een oplossing dient zich eerst aan wanneer de Belastingdienst bij de beoordeling van de aangiften inkomstenbelasting na enkele jaren van negatief resultaat de activiteiten wil uitsluiten of juist na een waarneming van positieve resultaten de activiteiten wil insluiten in het inkomensbronbegrip voor de Wet IB. Een definitief oordeel wordt pas na de bezwaar- en beroepsprocedure door de fiscale rechter geveld.66 Het door deze rechterlijke oordelen gevormde jurisprudentieapparaat is zo divers en omvangrijk, dat een belastingplichtige hierin geen consistente leidraad kan vinden voor zijn eigen specifieke situatie.67 Het is vanwege de mogelijkheid van kostenaftrek en aanloopverliezen daarom juist voor ondernemers van belang bij de start van de activiteiten rechtszekerheid te hebben ten aanzien van de fiscale kwaliteit waarmee de hoogte van de belastingheffing samenhangt.
Als de activiteiten vervolgens erkend zijn als inkomensbron voor de Wet IB en een belastingplichtige inkomen uit arbeid ontvangt dat geen loon is, moet hij maar afwachten of hij in de fiscaal gefaciliteerde groep van afdeling 3.2 Wet IB terecht komt, of in de groep die niet met fiscale maatregelen wordt gecompenseerd voor het gelopen ondernemersrisico in afdeling 3.4 Wet IB. De wet biedt hem daarin geen enkel houvast, want door het ontbreken van een codificatie van het ondernemerswinstbegrip in samenhang met de wettelijke definitie van het resultaat uit overige werkzaamheden als restcategorie blijft de indeling bij aanvang van de activiteiten onzeker.68
Het heeft er weliswaar de schijn van, dat de belastingplichtige vooraf duidelijkheid kan verkrijgen met een VAR. Maar deze schijn bedriegt. Ten eerste wordt deze beschikking afgegeven door de Belastingdienst, en in het fiscale spel wordt de Belastingdienst - dikwijls met recht – als tegenspeler van de belastingplichtige beschouwd. De belastingplichtige heeft geen inzage in het beleid op grond waarvan over zijn fiscale kwaliteit wordt beschikt. Daarom wordt bij de verstrekking van de VAR in het opzicht van rechtszekerheid het equality of arms-principe geweld aangedaan. Verder biedt de VAR slechts een voorlopig oordeel onder voorwaarden, zoals we hiervoor zagen.69 Daardoor resteren er ook na verstrekking van de VAR vraagtekens.
Op basis van het voorgaande moet geconcludeerd worden, dat een poging tot herstel van dit rechtszekerheidsgebrek gerechtvaardigd is. De noodzaak daartoe wordt mede ingegeven door de plicht van een gezagsuitoefenende overheid zichzelf te binden in definiërende bepalingen.70 Toch?
66 Zie § 4.3 67 Zie § 4.5. 68 Zie § 4.4 69 Zie § 4.7. 70 Zie § 4.2.
6 Oplossingsrichtingen
6.1 Bronbepaling vooraf
In de huidige wetgeving wordt voorzien in een Verklaring arbeidsrelatie, die bij de aanvang van ondernemersactiviteiten vooraf enige zekerheid geacht wordt te bieden in het opzicht van de fiscale kwalificatie van deze activiteiten.71 Het is denkbaar, dat naar analogie hiervan de belastingplichtige een verklaring kan aanvragen en verkrijgen waarin een oordeel van de Belastingdienst is vervat ten aanzien van het al dan niet aanwezig zijn van een inkomensbron: een Verklaring inkomensbron. Deze verklaring zou op grond van objectief meetbare criteria moeten leiden tot overeenstemming tussen Belastingdienst en belastingplichtige vóór of rondom het moment dat de werkzaamheden een aanvang nemen.
De wettelijke bepalingen hieromtrent zouden dan niet in hoofdstuk 3 van de Wet IB thuishoren, zoals nu het geval is met de VAR in artikel 3.156, maar bijvoorbeeld in afdeling 2.2 als artikel 2.3a.
Om de rechtszekerheid van de belastingplichtige te waarborgen, zou bij de voorbereiding van de verstrekking van een dergelijke verklaring een hoorrecht van de aanvrager kunnen worden ingebouwd, zoals dit geregeld is in de Algemene wet bestuursrecht.72 Dit laat overigens onverlet de bezwaar- en beroepsmogelijkheden tegen beschikkingen van fiscale aard met de daarbij behorende hoorrechten die nu reeds wettelijk geregeld zijn.73
6.2 Ondernemerscategorieën
Zoals hiervoor is bepleit, is de wetgever tekort geschoten in haar plicht tot het inrichten van definiërende bepalingen ten aanzien van het ondernemerswinstbegrip.74 De oplossing zou nu in twee richtingen kunnen worden gezocht.
De eerste richting is de codificatie van het ondernemerswinstbegrip, bijvoorbeeld door de inhoud van meest bepalende elementen uit de jurisprudentie op te nemen in artikel 3.2 Wet IB. Doch hiermee wordt slechts ten dele een oplossing van het probleem bewerkstelligd. Zelfs als de onderneming zou worden gedefinieerd als “een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijke productieproces winst te behalen”, zou het arbitrageprobleem tussen ondernemer en resultaatgenieter blijven bestaan. Er blijft namelijk subjectiviteit kleven aan de hierin vervatte begrippen als “duurzaam”, “kapitaal en arbeid”, “maatschappelijk productieproces” en “winstoogmerk”. En het codificeren van elke feitelijke situatie zoals deze uit de jurisprudentie naar voren komt, is onbegonnen werk gezien de enorme omvang daarvan.75
Wanneer we de functie van afdeling 3.4 Wet IB als restcategorie in ogenschouw nemen en daarbij de in de loop der jaren ontstane ondernemingsgelijkvormigheid van een deel van de in deze afdeling opgenomen heffingsgrondslagen bezien, kunnen we constateren dat deze afdeling ofwel aan een grote schoonmaak toe is, ofwel een “extreme make over” zou moeten ondergaan.76 In het licht van deze studie ligt echter een nog meer rigoureuze oplossing voor de hand: het opheffen van afdeling 3.4 Wet IB en het codificeren van de ondernemerswinst als restcategorie.77 Dit is mogelijk door voor het inkomen uit arbeid een relatie te leggen tussen de wettelijke definities van de belastbare winst uit onderneming en het totaalwinstbegrip met als enige uitsluiting het belastbare loon conform de huidige definitie van resultaat uit overige werkzaamheden.78
71
Zie § 4.7.
72
Afdeling 4.1.2 Algemene wet bestuursrecht.
73
Hoofdstuk V Algemene wet inzake rijksbelastingen.
74
Zie § 4.2.
75
Zie § 4.5.
76
Aldus ook R.M. Freudenthal, “Villa ´De werkzaamheid´”, WFR 2009/608.
77
Zoals ook bepleit door J.R. Borst, “ROW, Weg ermee!”, WFR 2009/610.
78
De tekst van het nieuwe artikel 3.2 Wet IB zou er dan zo uit kunnen zien:
Art. 3.2
Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de voordelen, niet zijnde belastbaar loon, die de belastingplichtige uit tegenwoordige arbeid geniet, onder welke naam of in welke vorm dan ook (paragraaf 3.2.2), verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4).
Diverse wetsteksten en regelingen zullen hierop aangepast moeten worden. De meest relevante consequentiële wijzigingen in hoofdstuk 3 van de Wet IB zijn:
artikelen 3.3, 3.5 en 3.8 zijn overbodig en komen te vervallen;
artikel 3.79a wordt geschaard onder paragraaf 3.2.4, waarmee paragraaf 3.2.5 komt te vervallen; afdeling 3.4 komt te vervallen.
6.3 Een beschikking vooraf
De beslissingsstructuur voor de bepaling van de heffingsgrondslag ziet er dan als volgt uit.
Figuur 2
Ten opzichte van Figuur 1 treden de volgende veranderingen op.79 Het arbitragemoment tussen winst uit onderneming en de restcategorie resultaat uit overige werkzaamheden is verdwenen, omdat winst uit onderneming van afdeling 3.2 Wet IB in dit voorstel zelf als restcategorie fungeert. Daarvoor is een nieuw arbitragemoment ontstaan bij de vraag of er sprake is van loon volgens afdeling 3.3 Wet IB. Verder zijn de arbitragemomenten in Figuur 2 in groen gearceerd, terwijl de arceringskleur in Figuur 1 rood was. Hiermee wil aangegeven zijn, dat de beide arbitragemomenten niet meer bestaan in open normconstructies, maar dat ze daarentegen in de voorgedragen oplossing een basis van rechtszekerheid kennen. De uitwerking van deze bases van rechtszekerheid wordt gevonden in een door de Belastingdienst als beschikking verstrekte verklaring voorafgaande aan de aanvang van de betrokken werkzaamheden. Om deze bases van rechtszekerheid voldoende inhoud te geven, moet de inspecteur de belastingplichtige met een nieuwe beschikking in kennis stellen van een voorgenomen wijziging van de verklaring, zodat de belastingplichtige de fiscaal-bestuursrechtelijke bezwaar- en beroepsinstrumenten kan inzetten indien hij het met het voornemen van de inspecteur niet eens is.
79
Vergelijk Figuur 1 in § 3.1.
Bron van inkomen?
Inkomen uit arbeid?
5% of meer belang in een
vennootschap?
Box 2 (H.4)
Box 3 (H.5)
Loon volgens Wet LB?
Loon (afd.
3.3)
Winst uit
onderneming
(afd. 3.2)
Geen heffing
JA NEE JA NEE JA JA NEE NEETen aanzien van het arbitragemoment betrokken op de inkomensbron heb ik hierboven het voorstel geponeerd tot de invoering van een verklaring inkomensbron, een VIB.80 Borst heeft voor de arbitrage tussen loon en de restcategorie winst uit onderneming ook de afgifte van een verklaring voorgesteld: de Verklaring inhouding.81 Deze beide verklaringen in het kader van de beide arbitragemomenten zouden wettelijk geregeld kunnen worden in één “VIBIP”, een Verklaring inkomensbron en inhoudingsplicht. Bij de verstrekking van deze verklaring zou de belastingplichtige uit het oogpunt van rechtszekerheid nadrukkelijk betrokken moeten worden, en zicht moeten hebben op de consequenties van zijn verklaringen ten aanzien van de verwachtingen van zijn ondernemersactiviteiten, zoals in de eerste paragraaf van dit hoofdstuk is betoogd.82
Een verklaring als de VIBIP kan vervolgens in plaats van de huidige VAR dienen als legitimatie van ondernemerschap ten opzichte van opdrachtgevers, die met een kopie van een VIBIP met de juiste strekking gevrijwaard kunnen worden van risico’s op naheffingen en boetes achteraf.83
De voorgestelde VIBIP spreekt zich enerzijds uit over de vraag of er geheven moet worden, hetgeen pleit voor opname in hoofdstuk 2 van de Wet IB, en anderzijds over de vraag tot welke fiscale kwaliteit binnen het raamwerk van inkomen uit werk en woning de werkzaamheden gerekend moeten worden, hetgeen geregeld wordt in hoofdstuk 3 Wet IB. De VIBIP heeft dus zowel een boxoverstijgende werking als een onderscheidende werking binnen box 1. De wetgever zich ertoe heeft laten verleiden in hoofdstuk 2 ook op andere onderdelen box-interne zaken te regelen.84 Ik zie er daarom geen groot wetsstructureel probleem in wanneer de VIBIP in hoofdstuk 2 Wet IB zou worden geregeld. Toch?
80 Zie § 6.1. 81 Zie voetnoot 77 op p.16. 82 Zie § 6.1. 83 Zie voetnoot 64 op p.14. 84
7 Bijwerkingen en neveneffecten
7.1 VAR verdwijnt
Omdat de VAR-Loon geen andere functie heeft dan de constatering dat er conform de Wet op de loonbelasting 1964 sprake is van inhoudingsplicht, iets dat ook reeds in de genoemde wet zelf geregeld is en zijn weerslag zal vinden in de nieuwe VIBIP-verklaring, heeft de verstrekking van de VAR geen functie meer. Als er immers geen sprake is van loon, hetgeen ook zonder VAR is vast te stellen, worden de werkzaamheden automatisch beoordeeld als ondernemerswinst. Zie hiervoor ook het kwadrant rechtsonder van de beslissingsstructuur in Figuur 2 bij paragraaf 6.3 hiervoor.
Er zal na de verstrekking van de VIBIP geen arbitragemoment meer zijn, en dus zal de VAR zoals deze nu bestaat niets meer toevoegen. Met de voorgestelde eliminatie van afdeling 3.4 zal dan ook afdeling 3.15 Wet IB kunnen verdwijnen.
7.2 Blijvende differentiatie in soorten ondernemers
Met de in hoofdstuk 6 voorgestelde eliminatie van afdeling 3.4 Wet IB lijkt het wellicht alsof alle risicodragende ondernemersactiviteiten op één fiscale hoop voor wat betreft de heffingsgrondslag worden gegooid. Dit is echter niet het geval. De resultaatgenieters die door toepassing van de aangegeven beslissingsstructuur in de restcategorie zullen terechtkomen verkrijgen als ondernemers uitgebreidere fiscale faciliteiten dan die welke in de huidige wetgeving aan resultaatgenieters toekomen. Voor de belastingplichtige die nu voordelen geniet uit de terbeschikkingstellingsregelingen geldt dit in mindere mate, omdat hij reeds gebruik kan maken van de terbeschikkingstellings-vrijstelling.85 De uitbreiding van fiscale facilitering doet zich echter sterker gelden voor bijvoorbeeld de ondernemende resultaatgenieters en de houders van lucratieve belangen.86 Maar de fiscale facilitering is niet onbegrensd.
Door in de voorgestelde oplossing de winst uit onderneming als restcategorie te codificeren, zijn de verruimende bepalingen ten aanzien daarvan overbodig geworden.87 Een gevolg daarvan is, dat er geen onderscheid meer gemaakt kan worden tussen ondernemingresultaat dat door een belastingplichtige “als ondernemer” wordt gemaakt en het ondernemingsresultaat dat door een belastingplichtige “anders dan als ondernemer” wordt gemaakt. Dit onderscheid fungeert echter in de huidige wetgeving als één van de twee definities van een “echte” ondernemer.88
Voor continuering van een wettelijk gedefinieerd onderscheid tussen een “echte” ondernemer en een quasi-ondernemer dient de tweede definitie van deze “echte” ondernemer gehandhaafd te worden. Deze bestaat erin, dat bepaalde fiscale faciliteiten uitsluitend ter beschikking worden gesteld aan ondernemers die gedurende minimaal 1.225 uur per jaar als zodanig ondernemersactiviteiten ontplooien en daarmee voldoen aan het urencriterium.89
Mol-Verver pleitte er primair voor het urencriterium volledig af te schaffen.90 De wetgever is daaraan inmiddels deels tegemoet gekomen.91 Met ingang van 2010 is de toepassing van de MKB-winstvrijstelling niet meer afhankelijk gemaakt van het voldoen aan het urencriterium.92 Tevens is de toepassing van de zelfstandigenaftrek beperkt tot het bedrag van het positieve ondernemingsresultaat, met verhaalsmogelijkheden in volgende jaren.93 Omdat na invoering van de in het vorige hoofdstuk voorgestelde oplossing het enige resterende onderscheidende criterium voor de toekenning van extra faciliteiten aan “echte” ondernemers het urencriterium is, pleit ik er in het licht van mijn herzieningsvoorstellen daarom juist voor het urencriterium te behouden.
85
Zie § 4.4 en voetnoot 47 op p.11.
86
Artikelen 3.90 en 3.92b Wet IB.
87
Artikelen 3.3, 3.4 en 3.5 Wet IB.
88
S.J. Mol-Verver, “Is de tijd gekomen voor afschaffing van het urencriterium?”, NTFR 2009-1867.
89
Artikel 3.6 Wet IB.
90
Zie voetnoot 88, conclusie.
91
Artikel I onderdelen L. en M. Belastingplan 2010 d.d. 23 december 2009.
92
Artikel 3.79a Wet IB.
93
Dit leidt ertoe, dat deeltijdondernemers die niet aan de vereisten van het urencriterium voldoen niet de volledige toegang tot alle faciliteiten verkrijgen. De MKB-winstvrijstelling is echter wel voor hen opengesteld.94 En omdat de deeltijdondernemer uit de aard der zaak ook tijd kan besteden aan het genereren van andere vormen van inkomen, vervalt de noodzaak tot een ondernemingskosten-compenserende zelfstandigenaftrek in ieder geval ten dele.
De rechtszekerheid van de belastingplichtige ten aanzien van de met voldoening aan het urencriterium verkregen extra faciliteiten is voldoende aanwezig, omdat de voorwaarden waaronder de faciliteiten worden verleend nauwkeurig in de wetstekst omschreven zijn. Ook hier weer geldt, dat de belanghebbende moet bewijzen.95 Het kunnen aantonen of aannemelijk maken van het totaal van 1.225 uren ondernemersactiviteiten zal als mogelijk punt van discussie overblijven.96 Maar omdat het hierbij gaat om een enorme variëteit aan individuele feitelijke gevallen, kan het bestaan van een eventueel vermeend rechtszekerheidsvacuüm in dezen de wetgever niet worden tegengeworpen.
7.3 Geen kind met het badwater weggegooid
Vanzelfsprekend betekent de in hoofdstuk 6 voorgestelde oplossing van de arbitrageproblematiek geen directe oplossing voor elke denkbare individuele situatie. We kunnen daarbij denken aan het ontvangen van een persoonsgebonden budget, een vacatievergoeding, een predikantentraktement, een lucratief belang, etc. De consequentie is dat de wetgever in de nieuwe wetssystematiek alleen het ondernemerswinstregime kan vermijden door de honoraria onder de werking van de Wet op de loonbelasting 1964 te brengen, waardoor de honoraria als loon worden aangemerkt.
De definieerbaarheid van de hier genoemde inkomsten in aanmerking genomen, is het zeer wel mogelijk om deze soorten inkomsten desgewenst onder de werking van de Wet op de loonbelasting 1964 te brengen.97 Daarmee is de conclusie gerechtvaardigd, dat in de nieuwe wetssystematiek minder belastingplichtigen worden getroffen door een heffing die geen recht doet aan hun feitelijke situatie dan in de huidige wetssystematiek.
7.4 Herbelichting van de deelconclusie
Wanneer we de voorgestelde oplossing van hoofdstuk 6 evalueren met inachtneming van de in de vorige drie paragrafen omschreven onderwerpen, moeten we tot de conclusie komen dat de eliminatie van afdeling 3.4 Wet IB nog steeds een acceptabele optie is. De hiervoor in dit hoofdstuk beschreven kwesties en de invloed die het verdwijnen van afdeling 3.4 Wet IB daarop heeft in aanmerking genomen, ontstaat er met de voorgenomen wetswijziging nog steeds een werkbare fiscale situatie met een vergrote rechtszekerheid.
Daarbij constateren we dat, ondanks het feit dat winst uit onderneming tot restcategorie wordt gebombardeerd, er nog steeds voldoende waarborgen bestaan voor de invulling van het fiscaal ondernemerschap zoals dit de wetgever bij de totstandkoming van de Wet IB voor ogen stond.98 Van het geformuleerde ondernemerswinstbegrip als “een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijke productieproces winst te behalen” is het element van “maatschappelijk productieproces” gedefinieerd in het bronbegrip als “deelname aan het economisch verkeer”, en is het criterium van “winst beogen” in het bronbegrip opgevangen door de daarbij behorende vereisten van “voordeel beogen” en “voordeel verwachten”.99
Het aspect “duurzaamheid” zal in de nieuwe wetsconstructie niet meer als vereiste voor alle ondernemers gelden. Wel is het zo, dat duurzaamheid beloond wordt met extra fiscale faciliteiten op
94
Zie voetnoten 91 en 92 op p.19.
95
Zie in dit verband ook recent HR 28 januari 2011, LJN BO0431.
96
Zie voetnoot 88 op p.19, tweede argument in de conclusie.
97 Zie § 3.3, 1e alinea. 98 Zie § 3.3, 3e alinea. 99 Zie § 3.2.
basis van het urencriterium.100 De voorwaarde “arbeid” volgt vanzelfsprekend uit de afbakening tussen box 1 enerzijds en de boxen 2 en 3 anderzijds, zoals in Figuur 2 is aangegeven.101 De inzet van “kapitaal” is op grond van jurisprudentie slechts in beperkte mate als doorslaggevende voorwaarde voor ondernemingswinst aangenomen.102 Dit criterium hoeft daarom niet per se te worden meegenomen in de codificatie van het nieuwe winstbegrip, hoewel het als voorwaarde ook niet met wettelijke bepalingen op andere vlakken wordt gedefinieerd. Toch?
100
Zie § 7.2.
101
Zie Figuur 2 bij § 6.2.
102
8 Toekomstmuziek
8.1 Winstbox
In dit tijdsgewricht ontkomen we er niet aan bovenstaande studie te bezien in het licht van de ingrijpende voorstellen om tot een aparte winstbox voor de heffing van ondernemingswinsten in de Wet IB te komen.103 Maar deze verregaande voorstellen kennen ook een tegenhanger. Zo interpreteert Mol-Verver een winstbox veel meer als een wat minder geslaagde opstap naar een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting.104
In grote lijnen is de kerngedachte van een winstbox, dat de progressieve heffing in box 1 van de Wet IB met daarbij behorende heffingsdempende fiscale faciliteiten wordt vervangen door een afgevlakte of niet-progressieve lagere heffing zonder fiscale faciliteiten. Voor de onderhavige studie, waarbij de nadruk ligt op de dichting van het rechtszekerheidsvacuüm waardoor in veel opzichten identieke ondernemers op verschillende wijze in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken, maakt de eventuele creatie van een winstbox geen verschil.
8.2 Fiscale agenda kabinet
Op 14 april 2011 heeft de Staatssecretaris van Financiën zijn Fiscale agenda aan het parlement aangeboden.105 Het kabinet geeft hierin met betrekking tot de ondernemers in de Wet IB onder andere het volgende aan.
Teneinde helderheid en duidelijkheid aan te brengen in het huidige woud van faciliteiten en met het doel de hiermee gepaard gaande administratieve druk zowel bij de belastingplichtige als bij de overheid te verminderen, zoekt het kabinet naar “één generieke geïntegreerde ondernemersfaciliteit” die daarnaast “duidelijk en robuust” moet zijn. De Staatssecretaris geeft daarbij aan, dat “de winstbox volgens het kabinet een conceptueel aantrekkelijk perspectief biedt”, hoewel daarbij tevens wordt opgemerkt dat dit idee nog wel nader onderzocht moet worden.106 Op Kamervragen naar aanleiding van de Fiscale agenda heeft de Staatssecretaris aanvullend daarop onder andere toegezegd, dat hij bij de verdere ontwikkeling van de plannen oog zal hebben voor het voorkomen van wildgroei en misbruik van de ondernemersfaciliteit en voor het onderscheid tussen winst uit arbeid en winst uit vermogen.107
Als concrete stap in de richting van een nieuwe ondernemerswinstbelasting stelt de Staatssecretaris voor het degressieve karakter aan de zelfstandigenaftrek te ontnemen, en deze vast te stellen op een vast bedrag. Vooralsnog is dan handhaving van het urencriterium noodzakelijk om te toegang tot deze faciliteit te limiteren tot de “echte” ondernemers. Hiermee sluit de denklijn van de Fiscale agenda aan bij het hiervoor door mij geponeerde voorstel tot onderscheiding van de diverse ondernemerscategorieën.108 Of het urencriterium uiteindelijk als onderscheidingsinstrument in stand zal blijven, zal mijns inziens hoofdzakelijk afhangen van de wijze waarop de toegang tot de toekomstige winstbox zal worden gereguleerd.
Ook bij de invoering van een winstbox zou bij voorts ongewijzigde wetgeving het verschil in heffing tussen ondernemers volgens de winstbox enerzijds en resultaatgenieters volgens box 1 anderzijds nog steeds – en misschien wel in versterkte mate - aan de orde zijn. Het verschil tussen ondernemers en resultaatgenieters zou dan niet meer alleen bestaan in de toegang tot de fiscale faciliteiten, maar in de toegang tot een geheel ander soort heffingstarief, waarbij het heel goed denkbaar is dat het toekomstige onderscheid veel ingrijpendere gevolgen zal hebben dan het huidige. De in hoofdstuk 6
103
Zie bijvoorbeeld P.H.J. Essers, “De ondernemingsfaciliteiten kunnen het beste worden vervangen door een ondernemingswinstbelasting”, WFR 2009/603.
104
S.J. Mol-Verver, “De winstbox een nuttige of noodzakelijke stap richting een ondernemings-winstbelasting”, WFR 2009/625. 105 Kamerstukken II 2010/11, 32 740, nr. 1 in herdruk. 106 Zie voetnoot 105, p.39. 107
Brief d.d. 26 mei 2011, kenmerk AFP/2011/341U, p.46. Zie ook commentaar daarop in Fiscaal up to Date 2011 nr. 22 d.d. 31 mei 2011, p.4.
108
voorgestelde wettelijke wijziging door eliminatie van afdeling 3.4 Wet IB is ook in dit opzicht een acceptabel middel om dit verschil te elimineren. Gelukkig erkent de Fiscale agenda de genieters van resultaat uit overige werkzaamheden – overigens net als medegerechtigden - als belastingplichtigen “in de winstsfeer”. Mogelijk wordt de voorgenomen winstbox ook van toepassing op de ondernemingsactiviteiten die door deze groepen ondernemers worden verricht.109 De Staatssecretaris lijkt hiermee heel voorzichtig een voorschot te nemen op de gelijke behandeling van de verschillende soorten ondernemers, die op dit moment nog in twee fiscale kwalificaties onderscheiden worden. Wellicht kan onderhavige studie de Staatssecretaris van dienst zijn bij de concretisering van zijn plannen. Toch?
109
