Amsterdam Business School
Van Uitgaven naar Kosten: de Meerwaarde van Accrual Accounting Een casestudie binnen het Ministerie van Defensie
Naam: A. (Andrea) Vaars Studentnummer: 11078863
Supervisor: Prof. Dr. D.M. Swagerman Datum: 18-3-2017
Aantal woorden: 15.082
Economics and Business, University of Amsterdam MSc Accountancy & Control, specialization Accountancy
Statement of Originality
This document is written by student Andrea Vaars who declares to take full responsibility for the contents of this document.
I declare that the text and the work presented in this document is original and that no sources other than those mentioned in the text and its references have been used in creating it.
The Faculty of Economics and Business is responsible solely for the supervision of completion of the work, not for the contents.
Samenvatting
Wereldwijd is de trend waarneembaar dat overheden overstappen van een cash based accounting systeem naar een accrual based accounting systeem. Voorstanders van een accrual based accounting systeem vinden dat dit systeem meer en betere informatie geeft dan een cash based accounting systeem en dus meer inzicht geeft in de betreffende organisatie. Ook in Nederland is de zoektocht naar het ideale accountingsysteem voor de Rijksoverheid al jaren gaande en wordt er hevig discussie gevoerd. Binnen de Nederlandse overheid worden er verschillende financiële stelsels gehanteerd. Kerndepartementen hanteren het kas-verplichtingenstelsel (cash based), terwijl de agentschappen veelal het baten-lastenstelsel (accrual based) hanteren. Dit onderzoek richt zich op een van de agentschappen van het Ministerie van Defensie. De vraag is ‘welke mogelijke meerwaarde heeft accrual accounting voor het Ministerie van Defensie?’.
Om een antwoord te kunnen formuleren op deze vraag is een vergelijking getrokken tussen het kas-verplichtingenstelsel en het baten-lastenstelsel. Eerst is er bureauonderzoek uitgevoerd naar de verschillende vormen accountingsystemen, de voor- en nadelen en de ervaringen bij buitenlandse overheden. Daarna is er een casestudie uitgevoerd bij één van de twee baten-lastenagentschappen die Defensie kent: de Defensie Telematica Organisatie. Deze casus is interessant, omdat dit baten-lastenagentschap geliquideerd wordt en opgenomen wordt in de kas-verplichtingenorganisatie. De casus is afgezet tegen de proposities die uit het bureauonderzoek naar voren zijn gekomen. De casestudie wordt ondersteund door interviews gehouden met verschillende belanghebbenden binnen het Ministerie van Defensie.
Geconcludeerd kan worden dat de invoering van accrual accounting in de verslaggeving van het Ministerie van Defensie, in zijn huidige context, geen meerwaarde heeft.
Abstract
Governments altering from a cash based accounting system to an accrual based accounting system is a noticeable global trend. Proponents of an accrual based accounting system argue that the system generates more (quantity) and better (quality) information than a cash based accounting system does and thus provides more insight into the organization’s state. In the Netherlands, for years now, there is an ongoing search for ‘the ideal accounting system’ for central government which is subject to intense debate. Several accounting systems are used within the Dutch government. The central departments use a commitment-cash accounting system, whereas agencies within the departments often use accrual accounting. This research aims to investigate the potential added value of accrual accounting within the Ministry of Defence.
In this study a comparison is drawn between the commitment-cash accounting system and the accrual based accounting system. First desk research is conducted on the various forms of accounting systems, their advantages and disadvantages and experiences within foreign
governments. Then a case study is conducted at one of the two accrual agencies the Ministry of Defence houses: the Defence Telematics Organization. This case study is interesting because this accrual agency is terminated in the near future and will be incorporated in the cash accounting organization. Propositions originating from the desk research are projected on this case.
Furthermore, various interviews are held with stakeholders within the Department of Defense to support the case.
It can be concluded that the adoption of accrual accounting in the financial reporting of the Ministry of Defence, in its current context, has no added value.
Voorwoord
Voor u ligt mijn masterscriptie met de titel ‘Van Uitgaven naar Kosten: de Meerwaarde van Accrual Accounting. Een casestudie binnen het Ministerie van Defensie’. Deze scriptie heb ik geschreven als afstudeeropdracht voor de master Accountancy & Control aan de Universiteit van Amsterdam. De periode van mijn masterstudie heeft zich gekenmerkt door ups en downs. Het ene moment was ik enthousiast over deze studie en volgde ik met veel plezier en interesse de colleges, het andere moment vroeg ik mijzelf hardop af waar ik toch aan begonnen was. Mijn afwijkende achtergrond ten opzichte van mijn medestudenten, namelijk een bachelor Militaire Bedrijfswetenschappen van de Nederlandse Defensie Academie (NLDA) en het werk als militair, zorgden ervoor dat ik de lesstof meer dan eens niet direct kon thuisbrengen en het net even wat meer tijd en energie nodig had om mij de materie eigen te maken. Het feit dat ik als een van de weinige studenten niet bij een accountantskantoor werkte, leverde vaak leuke gesprekken en discussies op en ik heb dan ook veel nieuwe mensen leren kennen tijdens mijn studie. Toch ben ik nu blij dat het er bijna op zit voor wat betreft de master, zodat ik mij kan gaan focussen op de deficiëntievakken en de post-master Accountancy.
Het schrijven van deze scriptie vond ik erg interessant, daar het mij nieuwe inzichten en contacten heeft gebracht in de organisatie waarin ik werk. De begeleider van mijn bachelorscriptie, Prof. Dr. Beeres van de NLDA, heeft mij op het onderwerp voor mijn scriptie gebracht. Ik wil hem dan ook bedanken voor de bijdrage die hij geleverd heeft in de totstandkoming van dit onderzoek. De grootste uitdaging voor mij was om het onderzoek af te bakenen, steeds weer kwam ik op nieuwe sporen die mij ook weer interessant leken om te onderzoeken. Ik wil mijn scriptiebegeleider Prof. Dr. Swagerman dan ook hartelijk danken voor zijn bijsturing en goede tips, zonder hem was ik nu waarschijnlijk nog niet klaar met het onderzoek. Naast deze twee mensen wil ik graag nog alle collega’s en geïnterviewden bedanken die mee hebben gewerkt aan dit onderzoek. En last but not least, een woord van dank aan mijn leidinggevenden binnen de Koninklijke Landmacht die ervoor hebben gezorgd dat ik überhaupt kon gaan studeren.
Ik wens u veel leesplezier.
Andrea Vaars Haarlem, 18-3-2017
Lijst van gebruikte afkortingen ASF
BLS Baten-lastenstelsel
BPB Beleidsvisie, Defensieplan, Begroting (en jaarverslag)
CDS Commandant der Strijdkrachten
DG Directeur Generaal
DIP Defensie Investeringsplan
DICTU Defensie ICT Uitvoeringsorganisatie
DMO Defensie Materieel Organisatie
DTO Defensie Telematica Organisatie
EMU Economische en Monetaire Unie
EPSAS European Public Sector Accounting Standards
ERP Enterprise Resource Planning
EU Europese Unie
HDFC Hoofd Directie Financiën en Control
HPO High Performance Organization
IAS International Accounting Standards IFAC International Federation of Accountants IFRS International Financial Reporting Standards
INTOSAI International Organisation of Supreme Audit Institutions IPSAS International Public Sector Accounting Standards
IT Informatie Technologie
IVENT Informatievoorziening en Technologie JIVC Joint InformatievoorzieningsCommando
KVS Kas-verplichtingenstelsel
LCC Life Cycle Costs
LNV Landbouw, Natuur en Voedsel
NPM New Public Management
OECD Organisation for Economic Co-operation and Development
OPS Operations
SG Secretaris Generaal
SSO Shared Service Organization
VBTB Van Beleidsbegroting Tot Beleidsverantwoording
Lijst van afbeeldingen
Figuur 1: Onderzoeksmodel ... 12
Figuur 2: Staat van ontvangsten en uitgaven ... 14
Figuur 3: Balans ... 15
Figuur 4: Resultatenrekening ... 16
Figuur 5: Analysekader evaluatie agentschapsmodel ... 24
Figuur 6: Organisatiestructuur Defensie Materieel Organisatie ... 39
Inhoudsopgave
Samenvatting ... 3
Abstract ... 4
Voorwoord ... 5
Lijst van gebruikte afkortingen ... 6
Lijst van afbeeldingen ... 7
Inhoudsopgave ... 8 1 Inleiding ... 10 1.1 Doel- en vraagstelling ... 11 1.2 Relevantie ... 11 1.3 Onderzoeksopzet ... 12 2 Theoretisch kader ... 13
2.1 Accountingsystemen voor de publieke sector... 13
2.2 Accounting standaarden ... 16
2.3 Accrual accounting in de publieke sector, vanuit een nationaal perspectief... 18
2.4 Accrual accounting in de publieke sector, vanuit een internationaal perspectief ... 26
2.5 Voor- en tegenstanders van accrual accounting in de publieke sector ... 28
2.6 Defensiespecifieke kenmerken ... 31 2.7 Conclusie ... 32 3 Methodologie ... 34 3.1 Onderzoeksstrategie... 34 3.2 Methode ... 35 3.3 Data-analyse ... 35 3.4 Kwaliteitsaspecten ... 35
4 Casus: Agentschap Defensie Telematica Organisatie ... 38
4.1 Casebeschrijving ... 38
4.3 Toetsing criteria ... 45
4.4 Gevolgen van liquidatie ... 48
4.5 Conclusie ... 49
5 Conclusie ... 51
5.1 Generalisatie ... 51
5.2 Beperkingen ... 53
5.3 Aanbevelingen voor vervolgonderzoek ... 54
Bibliografie ... 55
Bijlage A: Organogram Defensie ... 59
1 Inleiding
Sinds de Jaren 80 van de vorige eeuw vinden er hervormingen plaats in organisatorische, bestuurlijke en boekhoudkundige aspecten van openbaar bestuur. New Pubic Management (NPM) streeft kostenreductie bij overheden na door privatisering en concurrentie van overheidsdiensten te stimuleren. Tot de intrede van deze stroming waren in de publieke sector de accountingsystemen over het algemeen gebaseerd op de traditionele cameralistische/cash accountingsystemen (Christiaens & Rommel, 2008). Overheden gebruikten voornamelijk op input-gebaseerde begrotingssystemen en accountingsystemen op kasbasis. Maar volgens sommigen genereren deze systemen niet de informatie die nodig is voor effectief en efficiënt overheidsbeleid en dus moet er plaats gemaakt worden voor andere systemen (Hoek, 2005).
Zowel in Nederland als in het buitenland is al veel onderzoek uitgevoerd naar dit onderwerp. De zoektocht naar het ideale accountingsysteem voor overheden is dus al vele jaren gaande. Voorstanders van een integrale invoering van accrual accounting binnen overheden dragen meer transparantie, een beter kosteninzicht, een beter doelmatigheid en een verbeterd inzicht in de financiële positie van de overheid aan als belangrijkste motieven. Tegenstanders benadrukken vooral dat overheden anders zijn dan private bedrijven. Daarnaast worden complexiteit en hoge implementatiekosten vaak als nadelen van accrual accounting genoemd.
Nederland kent een aantal hervormingen op het gebied van public sector accounting, welke hebben plaatsgevonden in de jaren 80 en 90 van de vorige eeuw. Met deze hervormingen, die onder druk van een toenemend EMU tekort zijn uitgevoerd, is een begin gemaakt met de invoering van het systeem van accrual accounting binnen de Rijksoverheid. De Regering trachtte zo meer resultaatgericht te kunnen optreden (Hoek, 2005). Echter zijn de hervormingen door de jaren heen afgezwakt en is accrual accounting slechts gedeeltelijk ingevoerd bij de centrale overheid en de lagere overheden.
Er zijn meerdere redenen waarom de Rijksoverheid accrual accounting slechts gedeeltelijk heeft geïmplementeerd. In deze scriptie wordt onderzoek gedaan naar de meerwaarde voor accrual accounting voor de jaarverslaggeving van het Ministerie van Defensie. Om hier een uitspraak over te doen, is het relevant om de kenmerken van de verschillende accountingsystemen te begrijpen, evenals de historie van accountingsystemen binnen de Rijksoverheid en ervaringen met accrual accounting bij buitenlands overheden. Daarnaast is het van belang om stil te staan bij een aantal Defensiespecifieke kenmerken die de keuze voor een accountingsysteem beïnvloeden.
Dit hoofdstuk gaat verder in op de doel- en vraagstelling behorend bij dit onderzoek, de relevantie van het onderzoek en een korte weergave van de onderzoeksopzet. De navolgende hoofdstukken bevatten achtereenvolgens het theoretisch kader, de methode van onderzoek, de casestudie en de algehele conclusie.
1.1 Doel- en vraagstelling
Het doel van dit onderzoek is inzicht verkrijgen in de meerwaarde van accrual accounting voor de jaarverslaggeving van het Ministerie van Defensie. De probleemstelling is als volgt geformuleerd: Informatie uit het kas-verplichtingenstelsel geeft onvoldoende inzicht in de financiële situatie van het Ministerie van Defensie om effectief en efficiënt beleid te kunnen uitvoeren. Om te kunnen voldoen aan de doelstelling van het onderzoek, is de volgende centrale vraag geformuleerd: Wat is
de meerwaarde van de invoering van accrual accounting in de jaarverslaggeving van het Ministerie van Defensie?
Uit deze probleemstelling zijn deductief een aantal deelvragen opgesteld. Dit zijn topische vragen en impliceren zodoende een zekere inkadering. Door antwoord te geven op onderstaande deelvragen wordt uiteindelijk een antwoord op de centrale vraag geformuleerd.
Wat zijn de relevante accountingsystemen en verslaggevingsregels binnen de Rijksoverheid en wat zijn de belangrijkste verschillen?
Wat zijn relevante (inter)nationale ontwikkelingen in public sector accounting?
Wat zijn de ervaringen ten aanzien van accrual accounting bij buitenlandse overheden en specifiek bij Defensieorganisaties?
Welke Defensiespecifieke kenmerken vereisen extra aandacht bij de keuze voor een accountingsysteem?
Welke extra (bruikbare) informatie wordt gegenereerd door toevoeging van baten-lasten informatie aan het bestaande kas-verplichtingenstelsel binnen Defensie?
1.2 Relevantie
De Adviescommissie Verslaggevingsstelsel Rijksoverheid onderzoekt op dit moment, naar aanleiding van het rapport van de Algemene Rekenkamer ‘Begrotingsreserves. Het opzij zetten van geld als begrotingsinstrument’, in welke mate een verdere toevoeging van baten-lasteninformatie aan het bestaande KVS zinvol is. De discussie omtrent het ideale boekhoudstelsel voor het Rijk is dus weer opgelaaid en daarom een relevant onderwerp voor deze scriptie.
Het is niet mogelijk om dit onderzoek binnen de gegeven tijd voor de gehele Rijksoverheid uit te voeren. Daarom is dit onderzoek gericht op één van de departementen binnen de Rijksoverheid die te maken heeft met forse bezuinigingen en reorganisaties, namelijk het Ministerie van Defensie. Naast de bezuinigingsproblematiek kende Defensie de afgelopen jaren ernstige onvolkomenheden in financieel en materieelbeheer. Hoewel het op orde brengen van financieel beheer een extra stimulans kan zijn om accrual accounting in te voeren, wil Defensie juist af van dit systeem. Het doel van accountingsystemen en verslaggevingsregels is de gebruiker van de informatie uit jaarverslagen een zo goed mogelijk beeld verschaffen van de stand van zaken in een organisatie, op basis waarvan economische beslissingen genomen kunnen worden. De vraag is welk stelsel de informatie genereert die nodig is voor een effectief en efficiënt beleid. Heeft baten-lasteninformatie wel een meerwaarde? Dit is nog niet eerder onderzocht en de uitkomsten van dit onderzoek zullen niet allesomvattend zijn. De uitkomsten van dit onderzoek kunnen echter als input gebruikt worden voor verder onderzoek binnen het Ministerie.
1.3 Onderzoeksopzet
Dit onderzoek focust zich op public sector accounting, specifiek binnen het Ministerie van Defensie. Data collectie is gebaseerd op basis van deskresearch, waarbij literatuur over financiële stelsels en ervaringen van buitenlandse overheden met accrual accounting is bestudeerd. Uit de literatuurstudie zijn proposities opgesteld. Deze proposities worden gebruikt om een casestudie uit te voeren. De casus wordt onderbouwd door interviews gehouden met functionarissen binnen de Defensieorganisatie. Het onderzoeksmodel is hieronder weergegeven.
2 Theoretisch kader
Dit hoofdstuk begint met een beschrijving van het spectrum der accountingsystemen. Daarna wordt kort ingegaan op relevante accountingstandaarden. Vervolgens wordt de geschiedenis van accrual accounting in de publieke sector en de internationale ervaringen op dit gebied geschetst, waarna de ontwikkeling van de accountingsystemen in de Nederlandse publieke sector aan bod komt. Aansluitend wordt ingegaan op de argumenten van voor- en tegenstanders van accrual accounting en tot slot worden een aantal Defensiespecifieke kenmerken genoemd, die van belang zijn in dit onderzoek.
2.1 Accountingsystemen voor de publieke sector
Wanneer er gesproken wordt over budgettering en boekhouden voor de publieke sector moet er een nuance aangebracht worden. Het kan namelijk gaan over ‘overheidsaccounting’ of over de ‘nationale rekening’ (Hoek, 2005). Overheidsboekhouden is op microniveau, individuele overheidsorganisaties en agentschappen die begrotingen en financiële verslagen opstellen. De nationale rekening is op macroniveau en presenteert de macro-economische, statistische financiële gegevens met betrekking tot de nationale economie. In deze scriptie wordt slechts ingegaan op overheidsaccounting. Daarnaast kan er onderscheid gemaakt worden tussen ex post en ex ante informatie, het verschil tussen de verantwoording en budgettering. Dit onderzoek heeft betrekking op de verslaggeving, dus de ex post informatie.
Wat zijn accountingsystemen? Accountingsystemen zijn informatiesystemen die de financiële transacties binnen een organisatie organiseren en berekenen (Smullen, 2009). Ze gebruiken vooraf gedefinieerde categorieën om de financiële waardes van wat bedrijven doen en hebben, te berekenen en toe te schrijven. Er zijn verschillende soorten accountingsystemen. De Internationale Organisatie van hoge controle-instanties (INTOSAI) onderscheidt vier financiële verslagleggingstelsels in haar 1995 Accounting Standards Framework (ASF), namelijk een volledig kasstelsel, een aangepast kasstelsel, een aangepast stelsel op transactiebasis en een volledig stelsel op transactiebasis. De twee uitersten van het spectrum zijn het kasstelsel (cash accounting) enerzijds en het baten-lastenstelsel (accrual accounting) anderzijds. Deze stelsels bepalen aan welk jaar een bedrag wordt toegeschreven.
In het kasstelsel wordt het bedrag toegeschreven aan het jaar waarin de rekening wordt betaald of ontvangen/ geld de onderneming uit-/invloeit. En bij het baten-lastenstelsel wordt het bedrag toegeschreven aan de hele periode waarin de goederen worden gebruikt. Daarnaast zijn er nog een verplichtingenstelsel, waarin het bedrag wordt toegeschreven aan het jaar waarin het contract
wordt afgesloten/ de verplichting wordt aangegaan en een stelsel van verkregen rechten, wat het bedrag toeschrijft aan het jaar waarin het recht wordt verkregen om de goederen te gebruiken. De Nederlandse publieke sector kent momenteel verschillende accountingsystemen en verslaggevingsregels. Alleen al binnen de Rijksoverheid zijn er drie verschillende accountingsystemen van kracht: de kerndepartementen gebruiken het kas-verplichtingenstelsel (KVS) ofwel cash accounting, terwijl agentschappen het in de private sector gehanteerde baten-lastenstelsel (BLS) ofwel accrual accounting, óf een kas-verplichtingenstelsel met een mogelijkheid tot het aanhouden van kasreserves gebruiken. De volgende paragrafen geven meer informatie over cash accounting en accrual accounting als uitersten binnen het spectrum van accountingsystemen.
2.1.1 Cash accounting
Het traditionele systeem van boekhouden binnen de centrale overheid is cash accounting. Binnen het kasstelsel is het moment waarop geld uitgegeven of ontvangen wordt leidend voor opname in de begroting en de verantwoording. De primaire grootheden van een kasstelsel zijn uitgaven, ontvangsten en het kassaldo. Het belangrijkste financiële overzicht in de begrotings- en verantwoordingsdocumenten is de staat van uitgaven en ontvangsten (zie Figuur 2).
Figuur 2: Staat van ontvangsten en uitgaven
In het kasstelsel dekken de budgetten de uitgaven in plaats van de kosten, waarbij geen onderscheid wordt gemaakt tussen consumptie-uitgaven en investeringsuitgaven. Op investeringen wordt niet afgeschreven inzicht in bezittingen en schulden ontbreekt. Het vermogen van de overheid is in dit stelsel niet zichtbaar. Bij cash accounting bestaat alleen het heden en staat informatie over kasuitgaven in een bepaalde periode centraal.
Democratische controle over budgetten kan gezien worden als belangrijkste reden voor het bestaan van cash accounting in de publieke sector. ‘This Power of control is crucial because debt incurred
by a government is guaranteed in full by the people of the country through the government’s power to tax’ (Robb,
2.1.2 Accrual accounting
Accrual accounting/ het baten-lastenstelsel is ontstaan in de private sector. Het baten-lastenstelsel is een accountingsysteem dat gebruikt kan worden voor het opstellen van begrotingen en verantwoordingen en het stelsel kan de bedrijfsvoering ondersteunen. Bij deze boekhoudmethode is het niet van belang wanneer het geld ontvangen is of de betaling heeft plaatsgevonden. In het baten-lastenstelsel worden baten en lasten toegerekend aan het jaar waarop zij betrekking hebben. De transactie wordt geregistreerd in de verslagperiode en opgenomen in de begroting en verantwoording in de betreffende periodes. De kenmerkende grootheden van een baten-lastenstelsel zijn activa (bezittingen), verplichtingen (schulden en voorzieningen), eigen vermogen, opbrengsten (baten), kosten (lasten) en nettoresultaat. De balans (Figuur 3), resultatenrekening (Figuur 4) en het kasstroomoverzicht zijn de belangrijkste financiële overzichten in de begrotings- en verantwoordingsdocumenten en zijn kenmerkend voor het ‘double-entry’ systeem.
De balans laat de waarde van de onderneming op een bepaalde datum zien. De activa worden gewaardeerd op basis van de reële waarde of historische kostprijs. De passiva wordt gewaardeerd tegen de reële waarde, de nominale waarde of de contante waarde. Het eigen vermogen geeft het saldo van bezittingen en schulden weer.
Figuur 3: Balans
De resultatenrekening laat het resultaat/ de winst of het verlies zien van de verkochte producten of diensten over een bepaalde periode, de opbrengsten minus de kosten inclusief afschrijving. Er bestaat een verband tussen de balans en de resultatenrekening. De mutaties in het eigen vermogen (balanspost) zijn ook zichtbaar in resultatenrekening als nettoresultaat. Het kasstroomoverzicht laat de ontwikkeling van de kasstroom van operationele- investerings- en financieringsactiviteiten in de tijd zien.
Figuur 4: Resultatenrekening
In het baten-lastenstelsel is dus het jaar waaraan kosten en opbrengsten zijn toe te rekenen leidend. Hierdoor kan ook afgeschreven worden op uitgaven die meerjarig nut hebben. De kosten van deze kapitaaluitgaven (investeringen) worden gespreid over de jaren waarin gebruik plaatsvindt en zo ontstaat er inzicht in de jaarlijkse kosten. Waar bij cash accounting alleen het heden bestaat, wordt er bij accrual accounting ook naar het verleden en de toekomst gekeken. Als de overheid bijvoorbeeld een brug bouwt of een weg aanlegt, wordt de uitgave in het kasstelsel volledig ten laste gebracht van het jaar waarin de investering plaatsvindt. In het baten-lastenstelsel wordt de investering in de brug/de weg opgenomen op de balans en wordt er afgeschreven over de jaren waarin het verbruik plaatsvindt. Daardoor wordt per jaar duidelijk of de belastingopbrengsten voldoende zijn om de kosten van de overheidsdiensten te dekken.
Accountingsystemen zijn geen neutrale technische systemen die de financiële realiteit van de onderneming laten zien (Smullen, 2009). De manier waarop financiële waardes worden berekend, geactiveerd en toegekend aan verschillende categorieën zijn bepalend voor de realiteit die gecreëerd wordt. Deze wetenschap moet meegenomen worden in het oordeel over het te hanteren systeem. De volgende paragraaf gaat kort in op relevante accounting standaarden.
2.2 Accounting standaarden
Accountingsystemen bepalen hoe de financiële situatie van een onderneming weergegeven wordt en dus welke realiteit er gecreëerd wordt. Aangezien er verschillende stakeholders zijn die allen een ander belang hebben bij deze weergave, zijn er verschillende soorten accounting standaarden ontwikkeld die bepalen hoe financiële waardes tot stand komen en gepresenteerd moeten worden. Wat is er nu zo bijzonder aan verslaggevingsregels voor de publieke sector? Kan de publieke sector niet gewoon de richtlijnen van het bedrijfsleven toepassen?
Verslaggevingsstandaarden kunnen ingedeeld worden in drie groepen. De eerste groep wordt gevormd door de standaarden die zowel voor de publieke als de private sector van toepassing zijn. Voorbeelden zijn opbrengsten, materiële vaste activa, duurzame waardevermindering van kasstroom-genererende activa, consolidatie, leasing, personeelsbeloningen, financiële instrumenten. De tweede groep bestaat uit de private-sectorspecifieke standaarden. Voorbeelden zijn winst per aandeel, personeelsbeloning in aandelen en goodwill bij business combinations. De
derde groep bestaat uit de publieke-sectorspecifieke standaarden. Voorbeelden zijn belastingopbrengsten, cultureel erfgoed, duurzame waardevermindering niet-kasstroom-genererende activa en sociale zekerheid.
De International Accounting Standards Board (IASB) is verantwoordelijk voor de International Accounting Standards (IAS) en de International Financial Reporting Standards (IFRS). Beursgenoteerde bedrijven binnen de Europese Unie zijn vanaf 2005 verplicht middels IFRS te rapporteren. Dit bevordert de vergelijkbaarheid van de financiële verslaglegging binnen de EU. IFRS dekt de eerste en tweede groep standaarden af die hierboven genoemd zijn. Inmiddels zijn er ook internationale verslaggevingsstandaarden ontwikkeld voor de publieke sector, de International Public Sector Accounting Standards (IPSAS). De IPSAS standaarden worden opgesteld door de IPSAS Board, een onderdeel van IFAC, de International Federation of Accountants. IFRS ligt aan de basis van IPSAS, maar wijkt af in de gevallen dat IFRS niet toepasbaar is op de publieke sector. De IPSAS Board bekijkt elke bestaande IFRS-standaard en brengt de nodige wijzigingen aan om deze geschikt te maken voor de publieke sector. Uitgangspunt is steeds dat een transactie, of deze nu plaatsvindt in de publieke of in de private sector, op dezelfde manier wordt verwerkt. Alleen bij publieke-sectorspecifieke issues wijkt IPSAS af van IFRS. De derde groep standaarden zijn door de IPSAS Board speciaal ontwikkeld voor de publieke sector zoals belastingopbrengsten. Als er geen standaard zou bestaan voor belastingopbrengsten, zouden overheden daar heel verschillend mee omgaan. IPSAS dekt de eerste en derde groep standaarden af zoals hierboven genoemd. Steeds meer overheden ontwikkelen niet langer zelfs verslaggevingsprincipes, maar conformeren zich aan internationale regels door de invoering van IPSAS (Schaik, 2007).
Vele internationale organisaties moedigen het gebruik van IPSAS aan, zo moeten bijvoorbeeld de nieuwe EU lidstaten IPSAS invoeren en ook maken de OECD, de VN en de NAVO gebruik van deze standaarden. De Europese Unie is sinds 2013 bezig met de ontwikkeling van een eigen Europees stelsel van rekeningen genaamd de European Public Sector Accounting Standards (EPSAS) en wil deze op termijn zelfs verplicht stellen voor EU lidstaten. EPSAS is gebaseerd op IPSAS, maar de Europese Unie wil zich niet volledig conformeren aan IPSAS (Schaik, 2007). De Europese Commissie stelt dat IPSAS te veel afgaat op de bedrijfsmatige accountingstandaarden, die naar het oordeel van de EU, niet geschikt zijn voor het openbaar bestuur. De Europese Unie wil de controle over de procedures en voorschriften van het accountingsysteem aan de verantwoordingszijde in haar lidstaten hebben. De lidstaten behouden autonomie op de begrotingszijde van het accountingsysteem.
Vooralsnog kent de Nederlandse Rijksoverheid een eigen omvangrijk stelsel aan wet- en regelgeving voor de inrichting, sturing en beheersing van haar eigen (financiële) bedrijfsvoering. De Comptabiliteitswet vormt de basis voor deze wet- en regelgeving. IPSAS of EPSAS wordt niet toegepast.
2.3 Accrual accounting in de publieke sector, vanuit een nationaal perspectief
Cash en accrual accounting zijn twee uitersten zijn van het spectrum van accountingsystemen, met beiden hun eigen regelgeving. Het ene uiterste, cash accounting, wordt traditioneel door veel toegepast in de publieke sector, terwijl het andere uiterste, accrual accounting, in de private sector gewoon is. Toch zijn er inmiddels tal van voorbeelden van landen waarin de overheid accrual accounting toepast. In de komende paragrafen wordt de ontwikkeling van accrual accounting in de publieke sector geschetst vanuit een nationaal en internationaal perspectief, met een verdiepingsslag naar de zogenoemde baten-lastendiensten binnen de Rijksoverheid, omdat die organisatievorm het object vormt van de casestudie.
2.3.1 Ontwikkelingen
De beweging richting accrual accounting binnen de publieke sector begon in het tweede deel van de jaren 80. New Public Management heeft een dominante rol gespeeld in hervormingen op organisatorisch, administratief en bestuurlijk vlak. Sinds de intrede van NPM worden zaken binnen overheden op een meer rationele economische/ bedrijfsmatige manier benaderd, waardoor ook de drang ontstond het accountingsysteem aan te passen. Evans (1995) claimt dat door gebruikmaking van accrual accounting de bereikte output gekoppeld kan worden aan de werkelijke kosten gemaakt om die output te bereiken, waardoor de prestaties van overheden beter geëvalueerd kunnen worden. Christiaens en Rommel (2008) verwoorden dat New Public Management gericht is op het vergroten van de verantwoordingsplicht en de verbetering van beheersinstrumenten, naast de verhoging van financiële transparantie.
In Nederland zijn er in het verleden belangrijke hervormingen doorgevoerd. Onder druk van het parlement is de begrotingsinrichting de afgelopen decennia aangepast ter verbetering van de beheersbaarheid. De eerste plannen voor de hervorming stammen uit 1994, toen het voor gouvernementele organisaties mogelijk werd de status van het agentschap aan te vragen. In 1999 werd gestart met operatie Van Beleidsbegroting Tot Beleidsverantwoording (VBTB). Met deze operatie wordt gestreefd naar het verbeteren van de kwaliteit, doelmatigheid (doen wij de dingen goed?) en doeltreffendheid (bereiken we het gewenste effect?) van overheidsbeleid (Hoek, 2005). Er wordt een duidelijke koppeling gemaakt tussen beleid, prestaties en geld, met als belangrijkste
doel vergroting van de informatiewaarde en de toegankelijkheid van de begroting en het jaarverslag.
In 2003 kondigde de toenmalig Minister van Financiën aan dat hij een voorstander was van een gedeeltelijke invoering van accrual accounting, in plaats van een volledige invoering van dit systeem. Lagere overheden maakten al langer succesvol gebruik van een accrual based accountingsysteem. De overheid koos er nu voor om als alternatief de toepassing van accrual accounting te vergroten door het instellen van meer agentschappen.
In een door het Ministerie van Financiën gepubliceerd rapport uit 2004 worden de resultaten van de VBTB geëvalueerd. Volgens dit rapport, heeft VBTB verbeteringen in effectiviteit en accountability gecreëerd. Als belangrijkste verbetering van accountability werd de wijziging van de rapportagestructuur en de vaststelling van doelen in de budgettering en financiële rapportage genoemd. Volgens de evaluatie in 2004 (Ministerie van Financiën, 2004) heeft VBTB medewerkers van de overheid gestimuleerd om na te denken over de effectiviteit met betrekking tot de prestaties en het bereiken van deadlines en doelen. Maar experts en leden van het parlement uitten nog steeds kritiek op de leesbaarheid en beschouwden de financiële rapportages en budgetten te veelomvattend. De doelstellingen van VBTB zijn moeilijk te realiseren, vanwege de complexiteit. Door het verbeteren van de verantwoording door het toevoegen van informatie aan financiële verslagen, zal de efficiëntie afnemen, als gevolg van een teveel aan informatie.
In 2008 verscheen een nieuw evaluatierapport over VBTB (Ministerie van Financiën, 2008), waarin de Nederlandse Regering het idee van de volledige invoering van accrual accounting bij kerndepartementen onderzoekt. Op basis van een pilot die tussen 2005 en 2007 uitgevoerd is door het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (LNV), zijn drie aspecten van het baten-lastenstelsel en de implementatie van het systeem onderzocht. Deze drie aspecten hebben betrekking op verschillende perspectieven met betrekking tot accrual accounting, de Nederlandse regering en haar situatie. Deze drie aspecten worden kort toegelicht. Het eerste aspect is gerelateerd aan de hoeveelheid informatie die door accrual accounting wordt gegenereerd. Bijvoorbeeld informatie over de kosten van beleidsvorming vanuit een meerjarig perspectief. Het tweede aspect is gerelateerd aan de operationele efficiëntie binnen het departement in relatie tot accrual accounting. De pilot moest uitwijzen of operationele efficiëntie meetbaar en verbeterbaar is met accrual accounting. Het derde aspect is gerelateerd aan de mogelijke gevolgen en problemen van de volledige implementatie van accrual accounting bij kerndepartementen. De pilot concludeert dat het onderzoek naar het eerste en derde aspect hebben aangetoond dat zij toegevoegde waarde kunnen hebben. Uit de pilot volgt het advies om de kwaliteit van de financiële informatie te verbeteren, echter raadt de pilot niet aan een accrual based accountingsysteem te implementeren.
De Minister van Financiën stelt dat de baten-lasten informatie van de agentschappen een aanvulling is op de informatie die wordt gegenereerd door toepassing van het kasverplichtingenstelsel en dat dit samen voldoende informatie voor beleidsmakers is (Ministerie van Financiën, 2008).
Na de mislukte proef met het BLS bij het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit is de Kamer in de motie Mastwijk (Ministerie van Financiën, 2009) verzocht om in kaart te brengen wat de ontwikkelingen zijn in andere landen omtrent het BLS en wat de reële kosten van Rijksbrede invoering van het BLS zouden zijn. Voor 14 landen (Australië, Nieuw-Zeeland, Zwitserland, Denemarken, Verenigd Koninkrijk, Frankrijk, Canada, Verenigde Staten, Roemenië, Zweden, Noorwegen, Litouwen, Duitsland en Oostenrijk) zijn de hervormingen omtrent accrual accounting in kaart gebracht. Voor vier van de landen (Australië, Zwitserland, Frankrijk en Duitsland) is een verdiepingsslag gemaakt. Dit heeft geresulteerd in een rapport dat meer inzicht moet geven in drie belangrijke elementen van accrual accounting in relatie tot adoptie in Nederland (Ministerie van Financiën, 2010). Het eerste element is de ervaring met accrual accounting in andere landen. Het tweede element gaat over de kosten van de volledige invoering van accrual accounting en het derde element heeft betrekking op het verschil tussen het KVS en het BLS in relatie tot de rapportage aan de Europese Unie. Uit het onderzoek is gebleken dat veel landen verschillende accountingsystemen hebben gekozen en dat landen die accrual accounting volledig ingevoerd hebben verschillende ervaringen hebben met dit systeem.
In 2011 verscheen een evaluatierapport omtrent de regulatie van agentschappen die het baten-lastenstelsel gebruiken (Ministerie van Financiën, 2011). Het rapport kent zeven conclusies en aanbevelingen, waarvan één conclusie in het bijzonder interessant is, namelijk dat uit de evaluatie blijkt dat kostenbewustzijn toeneemt als gevolg van een toename van autonomie van een agentschap. Kostenreductie kan het gevolg zijn van kostenbewustzijn. Een mogelijke factor is het gevoel van verantwoordelijkheid van medewerkers van de agentschappen. Kostenbewustzijn komt ook terug in de casestudie. Verwacht werd dat in 2007, ongeveer 80-85 procent van de werknemers bij de centrale overheid voor een agentschap zou moeten werken. De regering had het doel om dit proces te voltooien tegen het einde van 2006, maar de recente geschiedenis heeft aangetoond dat het doel te moeilijk was om volledig te halen.
Op dit moment bieden departementale begrotingen nog onvoldoende inzicht in de effecten van beleid waar Ministeries op gericht zijn en in de activiteiten die ze willen ondernemen, doordat de relatie tussen uitgaven en doelen, prestaties en middelen onvoldoende duidelijk is. Een belangrijke reden voor deze tekortkomingen is dat de beleidsdoelstellingen nog niet op een meetbare manier zijn geformuleerd in termen van effectindicatoren en streefcijfers (Hoek, 2005). Volgens Smullen
(2009), heeft de recente geschiedenis van de invoering van accrual accounting in landen als Nieuw-Zeeland en Australië aangetoond, dat de blauwdrukken van de uitvoering van accrual accounting redenen hebben om te worden ondervraagd. Ball (2012) noemt als mogelijke oorzaak dat politici in het algemeen tegen hervormingen zijn in het boekhoudsysteem, waarmee hij beweert dat politici in het algemeen tegen een verbetering van transparantie zijn, omdat zij zich alleen bezig houden met hun eigen positie en verandering dus manipuleren om hun belangen veilig te stellen.
Toch streeft Nederland, door gebruik te maken van accrual accounting bij agentschappen en lagere overheden, naar een meer resultaatgerichte overheid. Hoewel een integrale invoering van het baten-lastenstelsel binnen het Rijk vooralsnog in iedere discussie is afgewimpeld, krijgt de discussie weer een vervolg. In het op 24 maart 2016 gepubliceerde rapport ‘Begrotingsreserves. Het opzij zetten van geld als begrotingsinstrument’ verzoekt de Algemene Rekenkamer de Minister van Financiën wederom te onderzoeken of een Rijksbrede toevoeging van een baten-lastenstelsel aan het kas-verplichtingenstelsel een optie is (Algemene Rekenkamer, 2016).
De discussie rondom de integrale invoering van accrual accounting binnen de Rijksoverheid is niet een opzichzelfstaand iets. Binnen de Rijksoverheid worden al jaren fikse bezuinigingen doorgevoerd om het begrotingstekort terug te dringen en hervormingen doorgevoerd om financieel beheer te verbeteren. Vincent Hartman van Ernst & Young zegt in een artikel van Bakker dat de overheid juist goed inzicht moet hebben in correct gewaardeerde activa en passiva nu zij voor enorme besparingen staat (Bakker, 2010). Hiermee spreekt de heer Hartman zich uit voor accrual accounting. In Nederland wordt accrual accounting op dit moment door de provincies, gemeenten, waterschappen en baten-lastendiensten toegepast. Het agentschapsmodel zal nu verder uitgelegd worden, deze organisatievorm is namelijk object van de casestudie. 2.3.2 Het agentschapsmodel
Voor de intrede van NPM bestond er geen scheiding tussen beleid en uitvoering, beiden werden uitgevoerd door het kerndepartement. Het traditionele aansturingsmodel secretaris-generaal/directoraat-generaal was leidend. Er bestonden in die tijd wel zelfstandige bestuursorganen (ZBO). Dit zijn uitvoerende organisaties, die buiten de Ministeriële verantwoordelijkheid om beslissingen kunnen nemen (Ministerie van Financiën, 2011).
Begin jaren ‘80 ontstond het besef dat er binnen de Rijksoverheid sprake was van overregulatie. Deze overregulatie stond de prestaties van de overheid in de weg en dus wilde men de regeldruk verminderen en overgaan tot een andere inrichting van de overheid. Tegen deze achtergrond en onder invloed van NPM ontstond een druk in Nederland om uitvoerende overheidsdiensten lost te koppelen van de kerndepartementen. In het heroverwegingsrapport ‘Verder bouwen aan beheer’
(Ministerie van Financiën, 1991) zijn de volgende knelpunten voor resultaatgericht werken geïdentificeerd:
De budgettaire jaarafsluiting zorgt ervoor dat restanten niet overgeheveld kunnen worden naar het volgende begrotingsjaar. Doelmatig werken wordt beperkt door ontbreken van reserveringsmogelijkheden;
Efficiënt werken wordt niet gestimuleerd; Afschrijven niet mogelijk in KVS;
In KVS is het niet mogelijk om te lenen, wat investeringsmogelijkheden beperkt.
Het agentschapsmodel werd begin jaren ‘90 geïntroduceerd om deze knelpunten te verhelpen. In het rapport ‘Verder bouwen aan beheer’ uit 1991 is het agentschapsmodel geïntroduceerd. Het model is verder uitgewerkt in het rapport ‘Uitwerking Verder bouwen aan beheer’ en in de Comptabiliteitswet geformaliseerd. In de Comptabiliteitswet 1976 en later de Comptabiliteitswet 2001 is de wijze waarop een agentschap ingesteld wordt vastgelegd. Daarnaast is hierin bepaalt dat een baten-lastenagentschap het BLS toepast in zowel de begroting als de verantwoording. Ook is de Comptabiliteitswet vastgelegd dat de Minister van Financiën nadere regels kan stellen (Ministerie van Financiën, 2002), zoals de Regeling baten-lastendiensten 2007. Hierin staat de voorwaarden van de instelling en intrekking van de status van baten-lastendienst, de leen- en depositofaciliteiten, de verslaggevingsvoorschriften en de financiering.
Wat is een agentschap, of zoals tegenwoordig de baten-lastendienst genoemd? In de Regeling baten-lastendiensten 2007 (Ministerie van Financiën, 2007) wordt de volgende definitie gegeven: ‘Baten-lastendiensten zijn uitvoerende organisatieonderdelen van de Rijksoverheid waarbij via een speciaal
beheersregime de mogelijkheden tot een doelmatiger bedrijfsvoering benut worden, zonder dat de macrodoelstellingen van normering, allocatie en beheersing in gevaar komen. Baten-lastendiensten worden gekenmerkt door een resultaatgericht sturingsmodel ondersteund met een baten-lastenadministratie. Het is een vorm van interne verzelfstandiging waarbij de hiërarchische ondergeschiktheid aan de betreffende Minister volledig gehandhaafd blijft’.
Doelmatigheid is in de regeling gedefinieerd als ‘de verhouding tussen de geleverde prestaties en de benodigde input’ (Ministerie van Financiën, 2011).
Het agentschapsmodel kent de volgende twee algemene uitgangspunten:
Binnen de Rijksoverheid is resultaatgerichte sturing zoals bij private ondernemingen gewoon is mogelijk indien belemmeringen in het financieel beheer opgeheven worden. Het introduceren van bedrijfsmatig werken en het creëren van marktachtige elementen en belangentegenstellingen (opdrachtnemer en opdrachtgever) is dan wel benodigd;
Het creëren van economische waarde is geen doel van de baten-lastendienst. Het publiek belang staat centraal (Ministerie van Financiën, 2011).
In de Regeling baten-lastendiensten 2007 staan de volgende specifieke kenmerken van het agentschapsmodel omschreven:
Het agentschapsmodel kent een resultaatgericht sturingsmodel: dit betekent onderscheid tussen opdrachtnemer, opdrachtgever en eigenaar; outputsturing door opdrachtgever en de aanwezigheid van belangentegenstelling;
Doel van een agentschap is streven naar meetbaarheid en doelmatigheid door het hanteren van een integrale kostprijs, productie van homogene meetbare producten en diensten. Om doelmatigheidswinst te meten moeten indicatoren opgesteld worden;
Een agentschap kent een afwijkend financieel regime, namelijk het BLS, waarin investeringen, leningen en opbouw eigen vermogen mogelijk zijn;
Autonomie in de bedrijfsvoering (Ministerie van Financiën, 2007).
In de Comptabiliteitswet (Ministerie van Financiën, 2002) staat beschreven dat een agentschap een BLS voert, afwijkend van de KVS van het kerndepartement. In een BLS is het mogelijk de integrale kosten (en opbrengsten) inzichtelijk te maken. Een agentschap voert alleen een baten-lastenadministratie voor de apparaatsuitgaven van een dienst en niet voor de programma-uitgaven. Apparaatsuitgaven zijn uitgaven voor personeel en materieel die nodig zijn om het departement te doen functioneren, zoals salarisuitgaven, uitgaven voor de huisvesting, onderhoud, overheaduitgaven etc., programma-uitgaven zijn uitgaven die de Minister doet in het kader van de uitvoering van zijn beleid).
Het BLS onderscheid zich voor agentschappen op drie cruciale punten van het KVS. Ten eerste is het mogelijk om zelfstandig investeringen te doen. De kapitaal- en afschrijvingskosten behorend bij de investeringen worden doorberekend in de integrale kostprijs. In geval van hoge en onregelmatige investeringen worden deze kosten gespreid over de levensduur van de investering, in plaats van dat zij in een keer ten laste van het betreffende jaar komen. Een tweede verschil betreft de leenfaciliteit voor overname van en investering in activa, die leidt tot een doelmatiger liquiditeitenbeheer. Het derde verschil is vermogensvorming, waardoor voorzieningen getroffen kunnen worden en het mogelijk is overlopende posten in de balans op te nemen. Door het aanhouden van eigen vermogen wordt de zogenoemde eindejaarskoorts voorkomen en worden beheersbeslissingen meer gebaseerd op (bedrijfs)economische gronden dan op de toevallige
beschikbaarheid van kasgelden. Hierdoor ontstaan prikkels tot efficiënt werken en is interne sturing op resultaat mogelijk (Ministerie van Financiën, 2011):
De kenmerken van het agentschapsmodel zoals hierboven beschreven blijken in de praktijk niet altijd haalbaar. In de Evaluatie van de Regeling baten-lastendiensten 2007 (Ministerie van Financiën, 2011) wordt het volgende analysekader gebruikt voor de evaluatie van het agentschapsmodel:
Figuur 5: Analysekader evaluatie agentschapsmodel
Onderstaande bevindingen zijn uit de evaluatie naar voren gekomen:
Resultaatgericht sturingsmodel: er is een positief resultaat zichtbaar in de kwaliteit en doelmatigheid van de uitgevoerde publieke taken, wat tot kostenbesparingen heeft geleid. Dit resultaat is de uitkomst van de scheiding tussen uitvoering en beleid. Het sturingsmodel werkt niet op de wijze zoals dat in de Regeling baten-lastendiensten 2007 is beoogd: de rolverdeling wijkt af, er is sprake van inputsturing en het ontbreekt aan belangentegenstellingen;
Doelmatigheid en meetbaarheid: kosteninzicht en kostenbewustzijn is toegenomen, door de toekenning van verantwoordelijkheden. De doelmatigheid kan niet goed aangetoond
worden en sturing hierop is nauwelijks mogelijk. De aard van producten is ook niet homogeen en stabiel en de berekening van integrale kostprijzen blijkt lastig;
Afwijkend financieel regime: er bestaat twijfel over het nut van het BLS voor agentschappen. De voordelen worden nauwelijks benut. Voor diensten met een gering investeringsvolume, geringe afschrijvingskosten en waar kosten en uitgaven over de jaren grotendeels aan elkaar gelijk zijn voldoet veelal ook een kas-verplichtingenadministratie om te komen tot een goed kosteninzicht en integrale kostprijs-calculatie;
Autonomie in de bedrijfsvoering: door de spanning die bestaat tussen bedrijfsmatig werken en het dienen van algemeen belang is er van volledige autonomie in de bedrijfsvoering maar zeer beperkt sprake (Ministerie van Financiën, 2011).
Interne verzelfstandiging, meer autonomie voor het management en sturing op resultaat laten een positief effect zien bij sommige baten-lastendiensten, maar dit blijken variabelen waar een opdrachtgever of agentschap niet altijd invloed op kan uitoefenen. Dan is er nog een verschil tussen de logica van het agentschapsmodel en de logica van de staat. Daarom is er ook kritiek op het agentschapsmodel (Ministerie van Financiën, 2011). Schillemans (2010) schrijft dat het agentschapsmodel uit gaat van de agency-theorie, waarin er een belangentegenstelling bestaat tussen opdrachtgever en opdrachtnemer. Deze theorie is volgens Schillemans niet toepasbaar op de publieke sector om de volgende redenen:
Er bestaat een schijntegenstelling tussen principaal en agent, daar de principaal in het agentschapsmodel de autonomie en zelfstandigheid van zijn agent kan aanpassen;
Er is sprake van een gedeeld (publieke) belang in de publieke sector;
Het ontbreekt aan marktwerking. Er bestaat wederzijdse afhankelijkheid tussen opdrachtgever en opdrachtnemer, doordat er veelal sprake is van gedwongen winkelnering en er geen exit-optie is;
Mede door bovenstaande kritieken is de stewardship-theorie ontstaan. In deze theorie wordt er vanuit gegaan dat er geen belangentegenstelling is tussen de uitvoeringsorganisaties en hun opdrachtgevers. De stewardship-theorie stelt dat de relatie tussen opdrachtgever en opdrachtnemer zodanig kan worden ingericht dat de opdrachtnemer zich gaat gedragen als een steward (Schillemans, 2010). Hierbij moet aandacht besteedt worden aan intrinsieke motivatie, belangencongruentie, zelf-aansturing in plaats van hiërarchie, machtsverhoudingen inperken en de nadruk moet liggen op niet-financiële prikkels.
Naast de stewardship-theorie is de netwerktheorie toepasbaar op agentschappen. In de netwerktheorie staan verschillende sturingsbenaderingen centraal. De hiërarchische benadering sluit het meest aan bij de traditionele wijze van aansturing binnen het kerndepartement. Bij de netwerkgerichte benadering worden agentschappen gezien als een deel van een breder veld van organisaties waarmee de overheid kan samenwerken. Daarbij worden kerndepartementen en agentschappen beschouwd als wederzijds afhankelijke partners met elk hun eigen specialismen en verantwoordelijkheden om de overheidsdoelen te bereiken (Ministerie van Financiën, 2011).
2.4 Accrual accounting in de publieke sector, vanuit een internationaal perspectief Sinds NPM zijn intrede heeft gedaan, zijn er verschillende ontwikkelingen geweest op het gebied van openbare budgettering en verantwoording. Veel overheden zijn een vorm van accrual accounting gaan toepassen in de begroting en verantwoording. Daarnaast zijn er een aantal landen die een soort agentschapsmodel kennen waarin uitvoering en beleid gescheiden zijn van elkaar.
Nieuw-Zeeland
Nieuw-Zeeland kent, net als Nederland, een parlementaire democratie en derhalve zijn de landen enigszins vergelijkbaar. Nieuw-Zeeland is het eerste land dat in 1990 een volledig accrual based jaarverslag heeft opgeleverd. In Nieuw Zeeland is de marktwerking in de overheid ver doorgevoerd. De interne markt wordt vormgegeven door het scheiden van de drie rollen, met als doel efficiënte prijsvorming. Het bleek niet mogelijk een concurrerend aanbod, symmetrische informatie en efficiënte prijzen te realiseren. Uitvoering en beleid is om deze reden in veel beleidsvelden weer samengebracht. Daarnaast bleek dat het parlement, als gevolg van de complexiteit en de overvloed aan informatie uit het accrual based accountingsysteem, afhankelijk werd van de medewerking en expertise van de treasury-afdeling van Nieuw-Zeeland. Er vond dus een ongewenste verschuiving van macht plaats. Na hervorming kent Nieuw-Zeeland nu drie vormen van een agentschap, waarbij de mate waarin een agentschap onafhankelijk van de politiek kan opereren per vorm verschild (Ministerie van Financiën, 2011).
Australië
Christensen (2007) laat zien dat Australië ook een early adopter was, die in de Jaren ’80 is gestart met de invoering van accrual accounting, maar pas in 2000 volledig over was naar dit systeem. In dit land is beleid maken voor een groot deel bij één agentschap belegd. Volgens Davis (2010), heeft Australië accrual accounting geïmplementeerd om transparantie van de prestaties van activiteiten zoals productie, doelmatigheid, resultaten en uitkomsten te verbeteren. Ball (2012) stelt dat het doel van de overheid is om transparantie verbeteren, om zo efficiency en de juiste omstandigheden
te creëren om de overheid meer effectief te laten werken. In Nederland zijn de zelfde redenen gegeven voor hervorming (Hoek, 2005). Beide landen proberen hun financieel beheer op orde te krijgen.
De financiering van het agentschap wordt door de Australische Rekenkamer bekritiseerd, omdat de instelling van het agentschap duur was en kosteneffectiviteit niet aantoonbaar is. Australië heeft een paar fouten gemaakt bij het invoeren van accrual accounting. Eén van de eerder genoemde nadelen van het baten-lastenstelsel zijn de moeilijkheden die zich voordoen tijdens het implementatieproces. Miscommunicatie zorgt voor conflicten en verwarring onder overheidsfunctionarissen. Verschil in belangen kan miscommunicatie in de hand werken. Een andere omstandigheid die leidt tot miscommunicatie is de toepassing van verschillende normen of systemen. Barton (2011) stelt dat overheden standaarden moeten ontwikkelen, die eisen stellen aan specifieke financiële informatie. De Australische regering worstelde met het gebruik van een duaal systeem. Tijdens het overgangsproces van cash based naar accrual based gebruikte de Australische overheid twee verschillende budgetteringssystemen, waardoor verwarring ontstond, vanwege het feit dat de twee budgetteringssystemen twee verschillende soorten resultaten produceerde (Barton A. , 2011).
Murray (2008) beargumenteerde eerder al dat er geen twee verschillende systemen moeten worden gebruikt voor budgettering en voor boekhouden. In 2008 wist Australië de problemen op te lossen door de implementatie van één systeem, dat tot doel had de informatie die de regering nodig heeft, het fiscale beleid en de verantwoording te verstrekken (Barton A. , 2011). Uiteindelijk werd, door toedoen van een nieuw verkozen regering, de begroting van 2008-2009 gepresenteerd op basis van slechts één systeem.
Zweden
Zweden is een van de eerste Europese landen die eind Jaren 90 accrual accounting gingen toepassen (Connolly, 2006). Zweden is het land dat de meeste ervaring heeft met agentschappen en daarom kan Nederland hier goed mee vergeleken worden. Zweden wordt gekenmerkt door een kleine kern van departementen, met daar omheen een groot stelsel van agentschappen (Ministerie van Financiën, 2011). In Zweden zijn vooral ervaringen met een constante performance dialoog positief (Paulsson, 2006).
België/Vlaanderen
Vlaanderen kent sinds 2003 een specifieke regeling voor agentschappen. In Vlaanderen wordt ervaring opgedaan met vijfjaarlijkse beheersovereenkomsten, waarin speerpunten uit het
regeerakkoord zijn opgenomen, waarvan de realisatie gedurende de hele periode gevolgd wordt (Ministerie van Financiën, 2011).
Denemarken
In Denemarken kan een agentschap verantwoordelijk zijn voor zowel beleid als uitvoering. Het kerndepartement zorgt voor de afstemming tussen de agentschappen en de lange termijn visie. De dienstverlening kan verbeteren de kosten kunnen dalen door een slimmer gebruik van ICT en de invoering van Shared Service Organisaties (SSO) (Ministerie van Financiën, 2011).
Veel overheden over de hele wereld zijn onder invloed van NPM hervormd en ontwikkelen zich nog steeds. Een beheersovereenkomst wordt in veel landen gebruikt als tussenoplossing voor de vraag van agentschappen naar een voorspelbaar productieproces enerzijds en de politieke wensen anderzijds. Uit het onderzoek naar aanleiding van de Motie Mastwijk dat in 14 landen is uitgevoerd (Ministerie van Financiën, 2010) blijkt dat de ervaringen met public sector accrual accounting wisselend zijn. De landen noemen als belangrijkste voordelen: Kosteninzicht, inzicht in de financiële positie door waardering, harmonisatie van rapportage tussen publiek en privaat. Als belangrijkste nadelen worden genoemd: complexiteit van het systeem, toegankelijkheid van financiële informatie in relatie tot de begroting en de lage toegevoegde waarde.
Een OECD rapport uit 2002 laat zien dat steeds meer landen accrual accounting gebruiken voor de financiële verslaggeving. Meestal gebeurt dit eerst bij individuele Ministeries of agentschappen en vervolgens nemen steeds meer Ministeries dit over totdat de gehele financiële verslaglegging van de overheid op accrual basis gaat (OECD, 2002). Een onderzoek uit 2015 van PWC bevestigt de uitingen van het OECD rapport. De uitkomst van het PWC onderzoek naar gouvernementele accountingsystemen was dat van de 100 onderzochte landen 26 landen gebruik maken van volledig accrual accounting en 20 landen gebruik maken van een aangepast cash systeem. 46% van de landen maakt op enigerlei wijze gebruik van accrual accounting in de publieke sector. 54% van de ondervraagde landen gebruikt volledig cash accounting (PWC, 2015). Dit laat wederom de verschuiving in het spectrum zien.
2.5 Voor- en tegenstanders van accrual accounting in de publieke sector
Sinds de intrede van NPM is er een verschuiving zichtbaar in de toepassing van cash based accountingsystemen naar accrual based accountingsystemen in de publieke sector. De Saksische landen, Australië, Nieuw-Zeeland, de Verenigde Staten stonden vooraan bij de hervormingen (Algemene Rekenkamer, 2003). In Europa volgden Zweden en het Verenigd Koninkrijk in de late jaren 90 (Connolly, 2006). Er is in het verleden veel gediscussieerd over de verschillende
accountingsystemen, daar de beide systemen en hun varianten allen voor- en tegenstanders hebben. In deze paragraaf ligt de focus op de argumenten van voor- en tegenstanders van het baten-lastenstelsel.
Voorstanders van het baten-lastenstelsel beweren dat dit stelsel technisch superieur is aan boekhouden op kasbasis (Das, 2008) (Guthrie, 1998). Smullen (2009) noemt als belangrijkste argumenten van de voorstanders van accrual accounting een betere transparantie en de bevordering van efficiency en verantwoording. Een boekhoudsysteem op transactiebasis geeft een meer volledig beeld van de financiële positie van de overheid. Beslissingen van de overheid kunnen op basis van de financiële output worden gerechtvaardigd, wat tot een groter kostenbewustzijn van alle betrokkenen zal leiden. Veel voorstanders noemen de informatie met betrekking tot kosten als grootste voordeel van het baten-lastenstelsel (Das, 2008). Guthrie (1998) stelt dat accrual accounting leidt tot een betere verantwoording op zowel het gebruik van middelen als de effecten van beslissingen en de gevolgen van deze beslissingen voor de toekomst. Ook wordt de bevordering van de algemene efficiëntie van het overheidsbeleid en de overheid als geheel als argument aangedragen. Voorstanders van accrual accounting beweren dat een cash-based systeem een bias heeft tegen rationele investeringen en dat de informatie die door accrual accounting gegenereerd wordt ervoor zorgt dat betere beslissingen genomen kunnen worden over investeringen op korte en lange termijn, rekening houdend met de alternatieve kosten van kapitaal en het verbruik in de tijd. Frans van Schaik is ook voorstander van accrual accounting voor overheden en pleit ervoor dat overheden het baten-lastenstelsel gaan toepassen en dat de verslaggeving door overheden wordt gestandaardiseerd. ‘Door standaardisatie wordt efficiënter gewerkt,
zijn de jaarrekeningen begrijpelijker, beter onderling vergelijkbaar (benchmarking) en is het mogelijk een geconsolideerde jaarrekening van de gehele rijksdienst op te stellen, inclusief de baten-lastendiensten. (Schaik, 2007).
Meer transparantie en een heldere verantwoording zijn essentieel voor good governance volgens van Schaik. Er is echter een toenemende hoeveelheid literatuur die de invoering van accrual accounting door overheidsorganisaties op zowel theoretische als praktische gronden bekritiseerd (Hyndman, 2011).
De tegenstanders van public sector accrual accounting zijn te onderscheiden in een groep die pertinent tegen de invoering van accrual accounting in de publieke sector is en een groep die tegen de invoering van accrual accounting bij kerndepartementen is, maar baten-lasten informatie wel bruikbaar acht. In het algemeen wijzen tegenstanders op het wezenlijke verschil tussen de publieke en de private sector. Overheden produceren publieke goederen, die niet door de private sector geleverd kunnen worden. Publieke goederen worden gekenmerkt door twee karakteristieken, ze zijn namelijk niet-rivaal wat zoveel betekent als dat wanneer één burger gebruik maakt van
bijvoorbeeld veiligheid (o.a. door Defensie) een ander daar nog net zo goed van kan profiteren en er kan niemand uitgesloten worden van het gebruik van publieke goederen. Publieke goederen kunnen niet verkocht worden aan één persoon en genereren geen eigen inkomsten. Private bedrijven verkopen goederen/diensten en hebben een winstoogmerk. Overheden hebben dit niet en daarom is volgens tegenstanders een aparte behandeling nodig. Zo stelt Monsen (2002) dat de traditionele cameralistische (budgettair) overheidsboekhouding is afgestemd op specifieke overheidskarakteristieken. De overheid is gericht op maatschappelijke dienstverlening via een democratisch verkozen beleidsorgaan en gegeven een aantal economische middelen. De bedrijfsmatige vermogensboekhouding is gericht op het rapporteren over de financieel-economische resultaten ten aanzien van door aandeelhouders geïnvesteerde financieel-economische middelen (Christiaens & Rollé, 2010).
Barton (1999) neemt het standpunt in dat vanwege de grote verschillen tussen de twee sectoren, de private variant van accrual accounting niet opgedrongen moet worden aan de publieke sector; het past simpelweg niet, net als vierkante pinnen in ronde gaten. Er moeten verschillende vormen van accrual accounting en financiële verslaggeving ontwikkeld worden voor de verschillende sectoren, rekening houdend met de omgeving waarin zij opereren. Barton (2004) schrijft dat de aard van overheden en hun rol in een moderne democratische natie fundamenteel verschillen en veel complexer en meer divers zijn dan die van de private sector. De burgers willen dat hun regering zorgt voor diverse goederen en diensten die niet gemakkelijk geleverd kunnen worden door particuliere bedrijven, en ze eisen dat de overheid hierover verantwoording aflegt. In een artikel uit 2005 stelt Barton dat bepaalde goederen en diensten moeilijk te waarderen zijn, vanwege verschillende omstandigheden (Barton A. , 2005). Barton noemt publieke infrastructurele diensten, producten met Defensieve doeleinden, erfgoed en andere producten met maatschappelijke doeleinden en producten en diensten met betrekking tot cultuur en met milieudoeleinden. Het is moeilijk om een marktprijs voor deze producten en diensten te vestigen en dus de juiste waarde vast te stellen. Waardering is noodzakelijk bij het gebruik van accrual accounting en daarom vormen deze goederen en diensten een knelpunt (Barton A. , 2005). Christiaens en Rommel (2008) brengen nog een ander argument in dat gebruikt wordt om te betogen tegen accrual accounting, namelijk het fundamentele verschil met betrekking tot de wijze van financiering van de productie van collectieve goederen en diensten. De productie van publieke goederen en diensten worden hoofdzakelijk gefinancierd uit de middelen die toegewezen worden op basis van de beslissingen van beleidsmakers, wat feitelijk een verdeling van geinde belastinggelden en een aantal andere inkomsten van de overheid inhoudt. In de private sector zijn marktprijzen leiden. Verkoop gebeurt
op basis van vraag en aanbod. De uiteindelijke omvang van de productie en de inkomsten zijn het gevolg van het besluit om de winst en de prestaties te maximaliseren.
Van der Hoek (2005) stelt dat door de verschillen tijdens de implementatie en het gebruik van de accountingsystemen het lastig is om landen te vergelijken. Europese landen hebben vooralsnog de vrijheid om te kiezen op welke wijze zij hun accountingsysteem inrichten, op basis van vooral nationale regelgeving. Hierdoor is de realiteit maakbaar. Een voorbeeld hiervan is Griekenland. Griekenland gebruikt de euro en moet zich aan strikte voorschriften van de EU houden. Het overheidstekort mag niet meer bedragen dan 3% van het BBP. Het overheidstekort van Griekenland zit ver boven deze norm. Als dit gebeurt, volgt er een waarschuwing vanuit de EU, gevolgd door boetes. Om het overheidstekort lager te laten lijken, neemt Griekenland de zwarte economie ook mee in hun berekeningen. Er worden voortaan schattingen van de omzet opgenomen uit het smokkelen van drank en sigaretten, prostitutie en het witwassen van geld. Dat is volgens hen namelijk ook economie (Schaik, 2007). Uit dit voorbeeld blijkt dat landen tot op zekere hoogte zelf kunnen bepalen welke informatie er gepresenteerd wordt. De cijfers van verschillende landen zijn hierdoor onderling slecht vergelijkbaar (Interview, 2016). Tegenstanders van het lastenstelsel voor kerndepartementen, maar die wel het nut van baten-lasteninformatie zien, wijzen dus vooral op fundamentele verschillen tussen de publieke sector en de private sector, zoals de aard van de geproduceerde goederen, de wijze van financiering van de productie en de waardering van goederen. Andere argumenten die genoemd worden zijn de hoge implementatiekosten en een gebrek aan kennis om de informatie te kunnen interpreteren, evenals het ontbreken van de beoogde onderlinge vergelijkbaarheid. Er zijn ook tegenstanders die fel tegen accrual accounting in de publieke sector an sich zijn. Die tegenstanders vinden dat uit de praktijk blijkt dat de interpretatie van het conceptuele framework fundamenteel anders is (Newberry S. , 2001).
2.6 Defensiespecifieke kenmerken
Het Ministerie van Defensie kent een aantal specifieke kenmerken die mede bepalend zijn voor de succesvolle toepassing van een accountingsysteem. Het Ministerie van Defensie is een departement met veel waardevolle activa, zoals bijvoorbeeld pantservoertuigen, onderzeeërs, gevechtsvliegtuigen etc. In de financiële verantwoording door overheden met betrekking tot investeringen in militaire vaste activa bestaan wereldwijd grote verschillen (Schaik, 2007). In het traditionele kasstelsel zou de waarde van deze activa alleen in het jaar van aankoop in de financiële rapportages zichtbaar zijn. Daarom is in Nederland het kas-verplichtingenstelsel ingevoerd, dat registratie van investeringen verplicht. IPSAS schrijft voor dat militaire vaste activa worden
opgenomen op de balans en worden afgeschreven door een afboeking vanwege impairment (Schaik, 2007). Echter wordt de levensduur van een wapensysteem veelal bepaald door de inzetfrequentie en de omstandigheden waarin de inzet plaatsvindt. Veel overheden die BLS toepassen, maken een uitzondering voor militaire vaste activa. Uitgaven aan kanonnen en fregatten boeken zij meteen af, veelal vanwege de complexiteit of vanwege militaire geheim. De regelgeving die in de private sector wordt toegepast voldoet niet in deze specifieke gevallen en daarom is er behoefte aan verslaggevingsregels voor de publieke sector (Schaik, 2007).
2.7 Conclusie
Er zijn verschillende soorten accountingsystemen te identificeren, waarvan de twee uitersten cash accounting en accrual accounting zijn. Beide systemen hebben voor- en nadelen voor het gebruik in de publieke sector. Cash accounting registreert uitgaven en geeft inzicht in uitputting van budgetten. Accrual accounting registreert kosten en opbrengsten in de periode waarin ze ontstaan, waardoor een kostprijsbepaling mogelijk is. Cash accounting geeft ook inzicht in bezittingen en schulden en de financiële positie van een (private) organisatie.
Er is een grote diversiteit aan accountingstandaarden en regelgeving. Zo zijn beursgenoteerde bedrijven verplicht om IFRS toe te passen en bestaat er ook regelgeving specifiek voor overheden. De IPSAS board ontwikkeld standaarden voor public sector accounting, die zoveel mogelijk overeenkomen met IFRS. Veel internationale organisaties stimuleren de toepassing van IPSAS. In Europa wordt hier een eigen variant op gemaakt en wellicht worden deze regels in de toekomst verplicht gesteld voor alle Europese overheden. Tot nog toe is de Comptabiliteitswet leidend in Nederland.
Accrual accounting wordt binnen de Nederlandse Rijksoverheid alleen gebruikt bij lagere overheden en agentschappen. NPM heeft een rol gespeeld bij de totstandkoming van het agentschapsmodel. Een agentschap kent drie specifieke kenmerken: een resultaatgericht
sturingsmodel, doelmatigheid/meetbaarheid en een afwijkend financieel regime (baten-lasten administratie). De belangrijkste voordelen van een agentschap zijn de mogelijkheid om af te schrijven op investeringen, leenfaciliteiten en de mogelijkheid tot het opbouwen van eigen vermogen. Deze voordelen, zo blijkt, worden echter weinig benut. De belangrijkste bevindingen uit de evaluatie zijn:
Intern verzelfstandigen bevordert kostenbewustzijn en verantwoordelijkheidsbesef; De discussie over prijs, kwaliteit en kwantiteit van de te leveren diensten is niet goed te
voeren. Er kan beter uitgegaan worden van beschikbaar budget. Doelmatigheid is niet aan te tonen;
