Masterscriptie Fiscale Economie
‘Het vernieuwde CCCTB-voorstel: hét alternatief voor de
Nederlandse vennootschapsbelasting?’
Auteur: Ingmar Benschop Studentnummer: 10008926
Begeleider: drs. H.A. Vollebregt MDR Studierichting: Fiscale Economie Datum: 18 juli 2018
2 Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Ingmar Benschop, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere
bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd. De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
3
Inhoudsopgave
Inleiding ... 5 Aanleiding en probleemanalyse ... 5 Hoofdvraag ... 6 Deelvragen ... 7Relevantie in relatie tot het vakgebied ... 7
Methodologie ... 8
Hoofdstuk 1: De werking van de huidige Nederlandse vennootschapsbelasting ... 9
1.1 Inleiding ... 9
1.2 Belastingplichtigen voor de Nederlandse vennootschapsbelasting... 9
1.3 Grondslagbepaling ... 9 1.4 Goed koopmansgebruik ... 10 1.5 Waardering balansposten ... 11 1.6 Fiscale faciliteiten ... 13 1.7 Groepstransacties ... 15 1.8 Conclusie ... 17
Hoofdstuk 2: De achtergrond van de CCCTB ... 18
2.1 Inleiding ... 18
2.2 Ontstaan van de Europese Commissie en haar doelstellingen ... 18
2.3 Ontwikkelingen in de internationale belasting ... 19
2.4 CCCTB 2011 ... 22
2.5 Herlancering CCCTB 2016 ... 24
2.6 Conclusie ... 25
Hoofdstuk 3: De werking van het vernieuwde CCCTB voorstel ... 27
3.1 Inleiding ... 27 3.2 Belastingplichtige ... 27 3.3 Grondslagbepaling ... 28 3.4 Waarderingsgrondslagen ... 31 3.5 Fiscale faciliteiten ... 33 3.6 Groepstransacties ... 35 3.7 Impactanalyse... 35 3.8 Conclusie ... 36
Hoofdstuk 4: Een vergelijkingsanalyse van de Nederlandse vennootschapsbelasting en de CCCTB.... 38
4
4.2 Beginselen ... 38
4.3 Grondslagbepaling en timing van opbrengsten en kosten ... 39
4.4 Waarderingsgrondslagen ... 41 4.5 Fiscale faciliteiten ... 44 4.6 Groepstransacties ... 46 4.7 Conclusie ... 48 Conclusie ... 50 Beantwoording deelvragen ... 50 Beantwoording hoofdvraag ... 53 Literatuurlijst ... 55
5
Inleiding
Aanleiding en probleemanalyse
Op 25 oktober 2016 heeft de Europese Commissie (hierna: EC) een oud voorstel nieuw leven ingeblazen, met als doel het harmoniseren van de vennootschapsbelastingstelsels in de Europese Unie (hierna: EU): het invoeren van de Common Consolidated Corporate Tax Base1 (hierna: CCCTB). Eerder deed de EC een poging in 2011, maar over dit voorstel konden de lidstaten toentertijd geen consensus bereiken. Het systeem bleek te complex en bevatte teveel controversiële elementen. Ook in Nederlandse fiscale opiniestukken werd het voorstel uit 2011 al snel verworpen2.
Het vernieuwde CCCTB-voorstel van 2016 zou volgens de EC in twee fases geïmplementeerd moeten worden. Per 1 januari 2019 beoogt de EC de invoering van de Common Corporate Tax Base (hierna: CCTB) te realiseren3. De CCTB omvat één uniforme set aan regels omtrent fiscale winstbepaling voor de participerende landen binnen Europa, waardoor multinationals niet geconfronteerd hoeven te worden met 28 verschillende vennootschapsbelastingstelsels binnen de EU. De invoering van CCTB zou dus betekenen dat de grondslag in elke lidstaat door middel van dezelfde berekening wordt bepaald. Twee jaar later, per 1 januari 2021, zou de CCCTB in werking moeten treden, een
uitbreiding op de CCTB. Volgens de regels van de CCCTB wordt de winst van groepsmaatschappijen op geconsolideerde basis vastgesteld. Deze winst wordt vervolgens op basis van verdeelsleutels aan de lidstaten toegerekend waar de groep haar ondernemingsactiviteiten uitvoert.
De aanleiding voor het onderzoeken van een alternatief internationaal belastingstelsel, is dat de huidige vennootschapsbelastingsystemen niet meer aansluiten op de economische werkelijkheid, waarbij globalisering en digitalisering een grote rol spelen in het bedrijfsleven4. De huidige wetgeving is gericht op het vormen van een nationale grondslag en volgens de EC onvoldoende op
internationaal niveau, met als gevolg dat ondernemingsmodellen steeds meer dusdanig kunnen worden ingericht dat winst neerslaat in landen waar een lager vennootschapsbelastingtarief geldt (ook wel ‘profit shifting’ genoemd), of zelfs in landen waar een ‘nultarief’ geldt. Grote multinationals waaronder Amazon5 en Starbucks6 zijn in het kader van profit shifting al veelvuldig negatief in de media ter sprake gekomen.
1
European Commission (2016), Proposal for a council directive on a Common Corporate Tax Base.
2
Zie J.W. Bellingwout (2011), ‘DrieCTB – Enige Internationale Aspecten’ en J.L. Van de Streek (2011),
‘Hoofdlijnen van de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’.
3
European Parliament (2016). Common consolidated corporate tax base (CCCTB). Briefing: EU Legislation in Progress.
4
European Commission (2016). Proposal for a council directive on a Common Corporate Tax Base.
6 De verwachting van de EC is dat het invoeren van een CCCTB verbeteringen met zich mee zal brengen in relatie tot de problemen die in de huidige internationale belasting in de afgelopen decennia zijn ontstaan. Als hoofddoelstellingen worden genoemd (1) het stimuleren van groei en investeringen in de EU en (2) het verbeteren van de eerlijkheid van de heffing van vennootschapsbelasting in de EU. De werking is als volgt: een multinational (hierna: MNE) doet belastingaangifte bij slechts één lidstaat (ook wel genoemd de ‘one-stop-shop’) en vervolgens wordt de winst verdeeld aan de hand van de verdeelsleutels (1) vaste activa, (2) arbeid, en (3) omzet7. De grondslag wordt volgende de regels van de CCCTB bepaald en verdeeld, maar de lidstaten behouden deels hun soevereiniteit door zelf het belastingtarief te mogen bepalen.
Staatssecretaris van Financiën Menno Snel heeft in zijn beleidsbrief van februari 2018 aangegeven belastingontduiking en belastingontwijking te willen aanpakken8. Desondanks heeft Snel ook
aangegeven onvoldoende voordelen te zien in het CCTB/CCCTB-voorstel. De werking van de CCCTB verschilt op veel fronten van de huidige Nederlandse vennootschapsbelasting en daarnaast is Nederland er volgens de Staatssecretaris erbij gebaat om haar soevereiniteit te behouden in haar belastingwetgeving, door bijvoorbeeld de voordelen van de innovatiebox aan Nederlandse belastingplichtigen te kunnen bieden. Daarnaast ziet Snel weinig heil in de eerder genoemde verdeelsleutels ter verdeling van de winst, met name vanwege het ontbreken van de factor
immateriële vaste activa. De vraag is dan ook in hoeverre de CCCTB winstbepaling overeenkomt met de Nederlandse normen van goed koopmansgebruik en de bijbehorende fiscale wetgeving en hoe de vennootschapsbelasting in Nederland zal veranderen wanneer de CCCTB wordt ingevoerd.
Hoofdvraag
Voorgaande meegenomen, is de doelstelling van dit onderzoek om een gedegen vergelijkingsanalyse te construeren, waarbij de overeenkomsten en verschillen tussen de huidige Nederlandse
vennootschapsbelasting en het CCCTB-voorstel van 2016 onder de loep worden genomen. Aansluitend wordt toegelicht wat een eventuele invoering van de CCCTB als gevolgen zou hebben voor Nederland.
De hoofdvraag van dit onderzoek is als volgt: ‘Op welke wijze zal de eventuele invoering van het
vernieuwde CCCTB-voorstel de werking van de huidige Nederlandse vennootschapsbelasting veranderen?’
6
Financieel Dagblad (2016), ‘Starbucks blijft weinig belasting betalen in Nederland’.
7
European Commission (2016), Proposal for a council directive on a Common Corporate Tax Base
7
Deelvragen
Ter ondersteuning van de hoofdvraag worden de volgende deelvragen beantwoord:
1. Hoe wordt de belastinggrondslag voor de vennootschapsbelasting momenteel binnen Nederland bepaald?
2. Wat is de aanleiding geweest van de EC om de CCCTB in te willen voeren binnen Europa? 3. Hoe wordt de belastinggrondslag voor de vennootschapsbelasting bepaald indien de CCCTB
wordt ingevoerd?
4. Waar zitten de fundamentele overeenkomsten en verschillen tussen de grondslagbepaling van de huidige Nederlandse vennootschapsbelasting en de CCCTB?
Relevantie in relatie tot het vakgebied
Als gevolg van een brede internationale discussie omtrent internationale belasting en de
tekortkomingen daarvan, wordt gezocht naar mogelijke alternatieven voor de huidige werking van de internationale belasting. Het grootste project dat tot op heden is uitgevoerd, is gedaan door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO). Zij lanceerde in samenwerking met de G20 in 2013 het rapport omtrent Base Erosion and Profit Shifting (hierna: BEPS)9. In het BEPS project zijn actiepunten opgesteld om onder andere hybride mismatches tegen te gaan, grondslaguitholling en het kunstmatig ontwijken van de vaste inrichting-kwalificatie10. De actiepunten worden gewaarborgd via het multilateraal instrument, dat naar verwachting binnen afzienbare tijd zal worden geïmplementeerd.
Naast het BEPS project wordt ook uiterlijk per 31 december 2018 de ATAD (Anti Tax Advoidance Directive) ingevoerd. Dit is een dwingende EU-richtlijn tegen misbruik bij belastingontwijking en schrijft een aantal minimumeisen voor aan de Europese lidstaten11. De doelstellingen van de ATAD komen grotendeels overeen met de actiepunten van het BEPS project.
De CCTB en CCCTB vormen een alternatief voor het huidige internationale fiscale wetssysteem. Een implementatie van de CCCTB zou de internationale belastingwereld compleet veranderen. De EC maakt haar intenties en ambities duidelijk door vijf jaar na het eerste CCCTB-voorstel, een
9 OECD (2015), Policy brief: Taxing Multinational Enterprises. 10
OECD/G20 (2015). Base Erosion and Profit Shifting Project: Executive Summaries. Zie respectievelijk Actiepunt 2 (hybrid mismatches), Actiepunt 4 (limiting base erosion involving interest deductions and other financial payments) en Actiepunt 7 (artificial avoidance of permanent establishment status).
8 aangepaste versie te publiceren. Van de Streek12 verwacht dan ook dat de lidstaten een stuk
serieuzer zullen kijken naar het nieuwe CCCTB voorstel.
Methodologie
Door middel van een uitvoerig literatuuronderzoek heb ik de werking van de CCCTB en het
Nederlandse fiscale winstbepalingsbegrip naast elkaar gelegd en de voornaamste overeenkomsten en verschillen achterhaald.
Allereerst heb ik mij verdiept in de huidige Nederlandse fiscale winstbepaling. Daarbij heb ik uitvoerig onderzocht wat goed koopmansgebruik inhoudt in combinatie met de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969. In deelvraag één heb ik uiteengezet op basis van welke factoren de grondslag wordt bepaald en hoe dit uitpakt voor nationale en internationale
vennootschapsbelasting. Dit heb ik gedaan door vakliteratuur te raadplegen in combinatie met opiniestukken, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en diverse internetbronnen.
Vervolgens zijn de CCCTB rapporten van 2011 en 2016 bestudeerd tezamen met de belangrijkste bijbehorende publicaties van de EC die samenhangen met beide CCCTB voorstellen. Het eerste rapport uit 2011 is met name gebruikt om de achtergrond van de CCCTB te begrijpen en daarbij onderzocht ik waarom het eerste CCCTB voorstel niet is ingevoerd. De rode draad van dit onderzoek wordt echter gevormd door het CCCTB voorstel, en bijbehorende CCTB voorstel, uit 2016 en daar is dan ook het grootste deel van dit onderzoek aan gewijd.
Tot slot heb ik een vergelijking getrokken tussen de huidige Nederlandse vennootschapsbelasting en de CCCTB uit 2016 en licht ik in hoofdstuk vier de meest fundamentele overeenkomsten en
verschillen toe. Ik sluit af met een alomvattende conclusie in hoofdstuk vijf met een antwoord op de deelvragen en hoofdvraag.
9
Hoofdstuk 1: De werking van de huidige Nederlandse
vennootschapsbelasting
1.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt de huidige werking van de Nederlandse vennootschapsbelasting beschreven en wordt de eerste deelvraag beantwoord: Hoe wordt de belastinggrondslag voor de
vennootschapsbelasting momenteel binnen Nederland bepaald? Stapsgewijs komt aan bod welke
wetgeving en beginselen ten grondslag liggen aan het bepalen van het uiteindelijke belastbare bedrag en welke fiscale faciliteiten binnen Nederland kunnen worden toegepast. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een analyse van de werking en bepaling van (inter)nationale groepstransacties, gevolgd door een conclusie.
1.2 Belastingplichtigen voor de Nederlandse vennootschapsbelasting
Artikel 1 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) onderscheidt twee typen belastingplichtigen die zijn onderworpen aan de Nederlandse vennootschapsbelasting, namelijk de binnenlandse belastingplichtige lichamen en de buitenlandse belastingplichtige lichamen. Naast bijvoorbeeld een Nederlandse besloten vennootschap, wordt dus ook een Engelse Ltd. aangemerkt als belastingplichtig voor de Nederlandse vennootschap wanneer zij in Nederland een onderneming drijft via een vaste inrichting. De vaste inrichting in Nederland wordt belast voor de winst die zou zijn behaald wanneer zij als zelfstandige entiteit zou fungeren.
Na het verstrijken van een boekjaar, doet de belastingplichtige aangifte bij de Belastingdienst. Indien ook in het buitenland een onderneming wordt gedreven, dient ook bij de bevoegde autoriteiten aldaar aangifte te worden gedaan. Het kan voorkomen dat meerdere landen willen heffen over dezelfde inkomsten. In dat geval moeten belastingverdragen en eventueel het Besluit voorkoming dubbele Belasting soelaas bieden, al is dubbele (non-)belasting niet uitgesloten.
1.3 Grondslagbepaling
1.3.1 Grondslag en tarief
De grondslag voor de Nederlandse vennootschapsbelasting is opgenomen in art. 7 Wet Vpb, en is de som van de in een jaar genoten belastbare winst verminderd met de te verrekenen verliezen en aftrekbare giften. Het belastingtarief van de vennootschapsbelasting bedraagt 20% voor de eerste €200.000 winst, en 25% voor hetgeen daarboven.
10 1.3.2 Objectvrijstelling
Zoals in paragraaf 1.2 is benoemd, wordt een buitenlandse vaste inrichting aangemerkt als
buitenlands belastingplichtige. Andersom zal een Nederlands lichaam die met behulp van een vaste inrichting in het buitenland een onderneming drijft, normaliter, aldaar aan de
vennootschapsbelasting zijn onderworpen. Om dubbele belasting te voorkomen, heeft de Nederlandse wetgever in art. 15e Wet Vpb de objectvrijstelling opgenomen, wat inhoudt dat het buitenlandse resultaat volledig uit de Nederlandse grondslag wordt geëlimineerd.
1.4 Goed koopmansgebruik
1.4.1 Totaalwinst en jaarwinst
Het bepalen van de Nederlandse grondslag voor de vennootschapsbelasting gebeurt aan de hand van art. 3.8 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) en art. 3.25 Wet IB. Via de schakelbepaling van art. 8 Wet Vpb zijn deze artikelen uit de Wet IB ook voor de vennootschapsbelasting van toepassing. Art. 3.8 Wet IB stelt dat winst uit onderneming het totaalbedrag aan voordelen is die worden
verkregen uit een onderneming, kortweg de totaalwinstbepaling. Art. 3.25 Wet IB verdeelt de totaalwinst in de boekjaren en onderstreept de inachtneming van goed koopmansgebruik bij het bepalen van de jaarwinst.
1.4.2 Goed koopmansgebruik
Het begrip goed koopmansgebruik kent haar oorsprong uit BNB 1957/208. In dit arrest heeft de Hoge Raad benoemd dat de fiscale jaarwinst dient te worden bepaald zoals ‘een goed koopman dit doet’. Ook volgde in dit arrest wat goed koopmansgebruik precies inhoudt. Behoudens dit begrip wordt de fiscale winst bepaald op basis van de bedrijfseconomische theorieën, maar geldt als uitzondering wanneer het volgen van bedrijfseconomische tot opvattingen leidt die in strijd zijn met
belastingwetgeving, de beginselen van de belastingwetgeving of de algemene opzet van de belastingwetgeving. Daarmee is goed koopmansgebruik al ruim 60 jaar toonaangevend in het bepalen van de jaarwinst.
Goed koopmansgebruik is onderverdeeld in drie primaire beginselen: het realiteitsbeginsel, het eenvoudsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel13. Het realiteitsbeginsel houdt in dat een ondernemer bij het vaststellen van de fiscale winst de realiteit in acht moet nemen, bijvoorbeeld door winstneming aan een tijdsperiode toe te rekenen (ook wel het accrual beginsel genoemd) en kosten aan opbrengsten (ook wel het matchingbeginsel genoemd). Dit houdt in dat bijvoorbeeld in het geval kosten vooruit worden betaald, slechts het gedeelte dat toerekenbaar is aan dat boekjaar
11 in aftrek komt van de fiscale winst. Het voorzichtigheidsbeginsel vereist dat de ondernemer
voorzichtig te werk mag gaan bij de fiscale winstberekening, bijvoorbeeld door winstneming uit te stellen totdat de kans groot is dat deze wordt gerealiseerd. Het eenvoudsbeginsel zorgt ervoor dat de verslaggeving in lijn is met de omvang van de onderneming. Zo wordt van een MKB bedrijf minder uitvoerige verslaggeving verwacht dan van een grote multinational en kunnen kleine overlopende posten worden verwaarloosd14.
De drie beginselen van goed koopmansgebruik zijn bewust door de Hoge Raad vaag gehouden, met als achterliggende reden dat het begrip mee kan bewegen met de tijd en economische
omstandigheden15. Als gevolg van het ontwijken van een harde formulering, worden de grenzen van goed koopmansgebruik gevormd door (recente) jurisprudentie, waarbij de overwegingen van de Hoge Raad invulling geven aan de fiscale wet- en regelgeving.
1.5 Waardering balansposten
Om de reikwijdte van dit onderzoek enigszins af te bakenen, worden in deze paragraaf de waardering van bedrijfsmiddelen, immateriële vaste activa, voorraden, voorzieningen en hedging toegelicht. Dezelfde posten worden onder de loep genomen in het kader van de CCCTB in hoofdstuk drie. 1.5.1 Bedrijfsmiddelen en immateriële vaste activa
Bedrijfsmiddelen worden op grond van art. 3.30 Wet IB gewaardeerd op aanschaffings- of
voortbrengingskosten minus het totaal aan afschrijvingen op dat moment. Op grond van lid 2 mag, met uitzondering van goodwill, ten hoogste 20% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten worden afgeschreven per jaar. Voortbrengingskosten van immateriële vaste activa, zoals kosten voor onderzoek en ontwikkeling, kunnen ineens worden afgeschreven in een jaar op grond van lid 3, maar mogen ook geactiveerd worden indien de kosten later zullen leiden tot opbrengsten16.
De afschrijvingsperiode vangt aan vanaf het moment dat het bedrijfsmiddel wordt aangewend of in gebruik wordt genomen17. Daarnaast mogen bedrijfsmiddelen worden afgewaardeerd tot lagere bedrijfswaarde, wat inhoudt dat de boekwaarde van een bedrijfsmiddel hoger is dan de directe, dan wel indirecte opbrengstwaarde. Het afwaarderen van het bedrijfsmiddel levert een kostenpost op in het betreffende boekjaar.
Een uitzondering op art. 3.30 Wet IB is de beperkte afschrijving op gebouwen van art. 3.30a Wet IB. Momenteel kan op gebouwen in eigen gebruik slechts worden afgeschreven tot 50% van de
14
Zie BNB 1970/197.
15
J. Doornebal (2008). Goed koopmansgebruik als open norm.
16
Kampschöer, G.W.J.M. (2017). Herleiding van de vennootschappelijke jaarrekening tot de fiscale aangifte.
12 waarde van het gebouw op grond van lid 3 onder b. Gebouwen die ter belegging worden
aangehouden, mogen op grond van lid 3 onder a zelfs niet verder worden afgeschreven dan tot precies de WOZ-waarde.
Kampschöer18 onderscheidt drie afschrijvingsmethoden die fiscaal worden geaccepteerd: lineair afschrijven naar tijdsgelang, degressief afschrijven indien de nutsprestaties naarmate de tijd vordert afnemen, en afschrijven naar intensiteit van het gebruik.
1.5.2 Voorraden
Voorraden worden onder de Nederlandse fiscale wetgeving gewaardeerd op kostprijs of lagere marktwaarde. Binnen de kostprijswaardering zijn de methoden “first in first out” (FIFO), gemiddelde waarde, “last in first out” (LIFO) en het ijzeren voorraadstelsel mogelijk19. Volgens FIFO wordt de voorraadeenheid die het langst in bezit is, geacht als eerste te worden verkocht. Bij de gemiddelde waardenmethode wordt na elke nieuwe aankoop van voorraadeenheden opnieuw de gemiddelde kostprijs van de voorraadeenheden in bezit berekend. LIFO werkt precies omgekeerd ten opzichte van de FIFO methode, waarbij de voorraadeenheden die het kortst in bezit zijn, als eerst worden verkocht. Tot slot is de werking van het ijzeren voorraadstelsel iets complexer. Volgens dit stelsel wordt er ‘vaste’ ijzeren voorraad gehanteerd die gewaardeerd wordt tegen een in het verleden bepaalde waarderingsprijs. Een eventueel tekort aan voorraadeenheden ten opzichte van de ijzeren voorraad aan het einde van het boekjaar, wordt als manco beschouwd en vervolgens gewaardeerd tegen deze eerder bepaalde ijzeren voorraadkostprijs. Een eventueel surplus bovenop de ijzeren voorraad wordt tegen de werkelijke kostprijs gewaardeerd. Net als bij bedrijfsmiddelen kunnen ook voorraden worden afgewaardeerd, namelijk wanneer de verkoopwaarde lager is dan de boekwaarde (oftewel de kostprijs).
1.5.3 Voorzieningen
Een voorziening is een passiefpost waarbij, in tegenstelling tot schulden, geen actuele of toekomstige juridisch afdwingbare verplichtingen ten grondslag liggen, maar toekomstige uitgaven en verliezen waarvan niet geheel zeker is of deze worden gerealiseerd20. De Hoge Raad heeft in het
Baksteenarrest21 een drietal criteria geformuleerd waaraan moet worden voldaan alvorens een voorziening mag worden gevormd op de fiscale balans: (1) de oorsprong van de kosten bevindt zich in feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaand aan de balansdatum hebben voorgedaan, (2) de kosten kunnen aan de periode worden toegerekend, en (3) er is een redelijke
18 Kampschöer, G.W.J.M. (2017). Herleiding van de vennootschappelijke jaarrekening tot de fiscale aangifte. 19
Kampschöer, G.W.J.M. (2017). Herleiding van de vennootschappelijke jaarrekening tot de fiscale aangifte..
20
Essers, P.H.J. (2017). Voorzieningen. Cursus Belastingrecht IB. Hoofdstuk IB.3.2.20.A.a3.
13 mate van zekerheid dat de kosten zich zullen voordoen. Indien niet wordt voldaan aan de drie
vereisten, kan er geen voorziening worden gevormd. De voorziening vervalt op het moment dat er geen redelijke mate van zekerheid meer bestaat dat de kosten zich zullen voordoen.
1.5.4 Hedging
In het valuta hedge arrest van 200422 is door de Hoge Raad besloten dat vorderingen en schulden in dezelfde valuta gesaldeerd dienen te worden, mits de hedge effectief is, dat wil zeggen indien er sprake is van een 80% - 125% correlatie23. Wat betreft valuta houdt hedgen in dat een vordering in dollars en een schuld in dollars proportioneel tegen elkaar wegvallen.
Voorbeeld: bedrijf X heeft een vordering van $500.000 en een schuld van $600.000 op haar balans. In het valuta hedge arrest heeft de HR geoordeeld dat de vordering en schuld in samenhang worden gewaardeerd. Per saldo heeft bedrijf X dus een schuld van $100.000 op de balans.
Naast valuta dienen volgens Kampschöer24 ook effecten samenhangend te worden gewaardeerd indien een verplichting op de passivazijde van de balans volledig gedekt wordt door een bezit aan de activazijde van de balans. Als voorbeeld noemt Kampschöer een calloptie in combinatie met het bezit van het desbetreffende aandeel waarvoor de calloptie is geschreven.
1.6 Fiscale faciliteiten
De Nederlandse vennootschapsbelasting kent een aantal fiscale faciliteiten die ter beschikking worden gesteld aan de belastingplichtige.
1.6.1 Deelnemingsvrijstelling
De meest bekende en invloedrijke is de deelnemingsvrijstelling van art. 13 Wet Vpb. De
deelnemingsvrijstelling houdt in dat bij het bepalen van de winst, de voordelen van een deelneming, alsmede de kosten ter zake van de verwering of de vervreemding van die deelneming, buiten aanmerking blijven. Dit houdt in dat een winstuitkering van een dochtermaatschappij aan een moedermaatschappij onbelast is. Vereist is wel dat de belastingplichtige ten minste 5% van het nominaal gestorte kapitaal in bezit heeft, ten minste 5% bezit van het aantal in omloop zijnde winstbewijzen van deelgerechtigdheid in een fonds voor gemene rekening, of lid is van een coöperatie of van een vereniging op coöperatieve grondslag.
22
BNB 2004/214
23
Zie HR 10 april 2009.
14 1.6.2 De herinvesteringsresere
Een andere Nederlandse fiscale faciliteit is de herinvesteringsreserve van art. 3.54 Wet IB, die volgens de schakelbepaling van art. 8 Wet Vpb ook van toepassing is voor de
vennootschapsbelasting. De herinvesteringsreserve biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om bij vervreemding van een bedrijfsmiddel, de boekwinst door te schuiven naar een nieuw
bedrijfsmiddel, met als vereiste dat het nieuwe bedrijfsmiddel binnen drie jaar moet worden aangeschaft of voortgebracht. Daarnaast dient een bedrijfsmiddel waarover langer dan tien jaar wordt afgeschreven, eenzelfde economische functie te vervullen als het vervreemde bedrijfsmiddel dat is aangewend voor de dotatie aan de herinvesteringsreserve.
1.6.3 De innovatiebox
De innovatiebox van art. 12b Wet Vpb biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om een gunstiger vennootschapsbelastingtarief te betalen over winsten die zijn behaald met innovatieve activiteiten. Middels deze fiscale regeling hoopt de wetgever innovatieve onderzoeken te stimuleren. Om van de innovatieboxregeling gebruik te kunnen maken, dienen de activiteiten te kwalificeren als een ‘kwalificerend immaterieel activum’, wat grofweg gezegd inhoudt dat er een speur- en ontwikkelingswerkverklaring moet zijn afgegeven.
Naar aanleiding van actiepunt 5 van het BEPS project25 is het tarief van de innovatiebox inmiddels gewijzigd van 5% naar 7%, maar biedt desalniettemin een aantrekkelijk fiscaal voordeel indien de belastingplichtige hiervan gebruik maakt.
1.6.4 Investeringsaftrek
Naast de innovatiebox heeft de wetgever ook investeringen willen belonen door drie fiscaal voordelige opties te bieden waar de belastingplichtige gebruik van kan maken: de
kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, de milieu-investeringsaftrek en de energie-investeringsaftrek26. Het toepassen van deze investeringsaftrekken kunnen bij de kleinschaligheidsaftrek een maximaal voordeel van €15.863 opleveren indien de investering niet meer bedraagt dan €104.891. Bij de milieu-investeringsaftrek kan de belastingplichtige 54,5 percent van de investering ten laste brengen van de winst in dat jaar. Tot slot levert het toepassen van de milieu-investeringsaftrek een aftrekpost op tot ten hoogste 36 percent van het geïnvesteerde bedrag.
1.6.5 Verliesverrekening
Tot slot wordt onder de Nederlandse fiscale wetgeving verliesverrekening gegeven in art. 20 Wet Vpb. Indien een vennootschap in Nederland in enig jaar een fiscaal negatieve winst behaald, wordt
25
Kamerbrief ‘herstel omissie innovatiebox’ van Staatssecretaris Snel, 22 februari 2018.
15 dit aangemerkt als verlies. Dit is verrekenbaar met eventuele winsten van één boekjaar terug, of negen boekjaren vooruit. Voor de belastingplichtige is het verrekenen van eerdere verliezen met winsten uiteraard erg gunstig. Om misbruik van verrekenbare verliezen tegen te gaan, heeft de wetgever een aantal randvoorwaarden opgenomen in art. 20a Wet Vpb welke met name gericht zijn op de handel in verlieslichamen. Zo zijn verliezen niet verrekenbaar indien het belang in het
verlieslichaam in belangrijke mate is gewijzigd27, mogen de werkzaamheden niet zijn afgenomen tot
minder dan 30 percent van de gezamenlijke omvang van de werkzaamheden bij het begin van het oudste jaar. Ook mag er geen voornemen zijn om de werkzaamheden dusdanig te laten inkrimpen.
1.7 Groepstransacties
Groepstransacties zijn transacties die plaatsvinden tussen gelieerde partijen. Van gelieerde partijen is sprake indien een lichaam middelijk of onmiddelijk deelneemt in het kapitaal, management of toezicht van een ander lichaam28. Veel gelieerde transacties vinden plaats tussen verschillende landen, waardoor twee of zelfs meerdere landen willen profiteren van (een deel van) de winst. De OESO is zich bewust van het feit dat het voor multinationals aantrekkelijk kan zijn om winsten neer te laten slaan in landen waar een lager vennootschapsbelastingtarief geldt29. De belastingplichtige kan dit realiseren door simpelweg in een land waar een laag Vpb-tarief geldt, een hoge verrekenprijs te hanteren. De OESO gaat dit tegen door het arm’s-lengthbeginsel te hanteren voor het bepalen van een zakelijke prijs voor gelieerde transacties. De kern van het arm’s-lengthbeginsel is dat de
voorwaarden van de transacties vergeleken moeten worden met de voorwaarden van vergelijkbare transacties tussen ongelieerde partijen. Met andere woorden, de gelieerde partijen worden geacht te handelen alsware zij niet gelieerd zijn. In de OESO-richtlijnen wordt dit ook wel de ‘seperate entity approach’ genoemd30.
Het arm’s-lengthbeginsel is per 1 januari 2002 opgenomen in de Nederlandse wetgeving in art. 8b Wet Vpb. De wetgever legt dit beginsel uit in lid 1, en omschrijft het als de voorwaarden van een transactie die zouden zijn overeengekomen tussen twee partijen alsof zij onafhankelijk zouden deelneming in het economische verkeer.
Zoals eerder benoemd in deze paragraaf, kan het voor de belastingplichtige financieel voordelig uitpakken door winsten kunstmatig te doen neerslaan in landen met een gunstig Vpb-tarief door in
27
Zie art. 20a Wet Vpb lid 2 voor enkele uitzonderingen, zoals wanneer de aandelen zijn verkregen krachtens erfrecht, huwelijksvermogensrecht, de verkrijger van de aandelen reeds al een derden van de aandelen in bezit had, of indien de belastingplichtige bijvoorbeeld een naamloze vennootschap is en niet bekend is met de belangenwijziging.
28
Belastingdienst. Notitie verrekenprijzen. Publicatie van 16 december 2016.
29
Van Edgom, J.T. (2017). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Hoofdstuk 2.2.
16 voor de activiteiten in dit land een hoge verrekenprijs te hanteren. Indien de fiscus in één der staten tot de conclusie komt dat de verrekenprijzen niet arm’s-length zijn, dient een prijsaanpassing plaats te vinden31. Om vervolgens geen dubbele belasting te creëren, dient er in het andere land een ‘secondary adjustment’ plaats te vinden, zodat de verrekenprijscorrectie enerzijds leidt tot een verlagen van de winst in het ene land en anderzijds een verhoging van de winst in het andere land, zodat beiden wederom in balans zijn.
De huidige verrekenprijsmethoden zijn de traditionele transactiemethoden en de transactionele winstmethoden. De traditionele transactiemethoden kennen drie varianten: de
comparable-uncontrolled-pricemethode (hierna: CUP), de resale-pricemethode en de cost-plusmethode. De CUP bepaalt de verrekenprijs op basis van de verkoopprijs in vergelijking met andere soortgelijke
producten of diensten, en de resale-pricemethode en de cost-plusmethode op basis van de brutomarge. De transactionele winstmethoden zijn de profit-splitmethode en de transactionele nettomargemethode (hierna: TNMM) en worden beiden beoordeeld dan wel vastgesteld op basis van de nettomarge. Er bestaat geen perfecte methode, waardoor de OESO met name stuurt op het kiezen van een methode die past bij de situatie of ondernemingsactiviteiten32.
Het vaststellen van de verrekenprijzen dient de belastingplichtige te onderbouwen met een drietal documenten: een “master file” (groepsdossier), een “local file” (lokaal dossier) en een “country-by-country report” (rapport per land)33. In 2016 is deze documentatieverplichting in Nederland verplicht gesteld voor groepsmaatschappijen die een geconsolideerd groepsresultaat van meer dan €50 miljoen realiseren. Het doel van deze documentatie is het verhogen van de transparantie rondom verrekenprijzen, zodat de verrekenprijs betrouwbaarder en efficiënter kan worden gecontroleerd. Ondanks dat het arm’s-lengthbeginsel al jaren bepalend is voor het vaststellen van verrekenprijzen, is het geen waterdicht systeem. Zo zijn gelieerde transacties vaak uniek en daarom moeilijk
vergelijkbaar, is beperkte informatie beschikbaar over vergelijkbare transacties en kunnen verslaggevingsregels anders zijn in verschillende landen34. Zo heeft de Europese Commissie ook bevestigd in het persbericht van 16 maart 2011 waarin de CCCTB werd aangekondigd. In dit persbericht werd de intentie duidelijk van de Europese Commissie: het hervormen van de huidige vennootschapsbelasting in internationale situaties.
31
Van Edgom, J.T. (2017). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Hoofdstuk 2.3.
32
OESO-richtlijnen paragraaf 2.2.
33
Zie actiepunt 13 van het BEPS rapport 2015.
17
1.8 Conclusie
In deze afsluitende paragraaf van hoofdstuk één, wordt antwoord gegeven op de eerste deelvraag:
Hoe wordt de belastinggrondslag voor de vennootschapsbelasting momenteel binnen Nederland bepaald? De Nederlandse vennootschapsbelasting wordt onderscheiden in de totaalwinst en
jaarwinst, waarbij goed koopmansgebruik de jaarwinst in goede banen leidt. Het realiteitsbeginsel, het voorzichtigheidsbeginsel en het eenvoudsbeginsel zijn hierbij leidend.
Ook is aan bod gekomen hoe binnen de Nederlandse vennootschapsbelasting verschillende
balansposten worden gewaardeerd en welke regels men hanteert bij afschrijven. Deze balansposten zijn bedrijfsmiddelen in de vorm van materiële vaste activa, immateriële vaste activa, voorraden, voorzieningen en hedging. Wat betreft afschrijvingstermijnen wordt op bedrijfsmiddelen over minimaal vijf jaar afgeschreven, met uitzondering van gebouwen en goodwill.
De belangrijkste Nederlandse fiscale faciliteiten zijn de deelnemingsvrijstelling, de
herinvesteringsreserve, de innovatiebox, de drie investeringsaftrekopties en de verliesverrekening. In dit hoofdstuk is bondig besproken wat de werking is van deze faciliteiten en wat de vereisten zijn alvorens de belastingplichtige aanspraak kan maken op deze faciliteiten.
In paragraaf 1.7 is besproken op welke wijze groepstransacties vorm krijgen. Bij groepstransacties hebben zowel de OESO als de Nederlandse wetgever het arm’s-lengthbeginsel omarmd, wat inhoudt dat gelieerde transacties de voorwaarden en kenmerken moeten hebben van een transactie die ongelieerde partijen in het economische verkeer overeen zouden zijn gekomen. De Europese Commissie heeft niet zonder reden kritiek geuit op de huidige werking van het arm’s-lengthbeginsel. De genoemde verrekenprijsmethoden, de traditionele transactiemethoden en de transactionele winstmethoden, bevatten allen haar eigen tekortkomingen. Met name het feit dat onvoldoende data en variabelen beschikbaar zijn, maakt het vaststellen van een verrekenprijs via deze methoden lastig. Daarnaast moeten omvangrijke multinationals sinds enkele jaren drie documenten opstellen: de master file, de local file en het country-by-country report.
Tot slot is gebleken hoe de huidige Nederlandse vennootschapsbelasting knelt met de beoogde internationale werking van de vennootschapsbelasting via het arm’s-lengthbeginsel. Dat valt niet zo zeer de Nederlandse vennootschapsbelasting zelf te verwijten, maar met name de mismatch tussen alle verschillende vennootschapsstelsel in de wereld, waarbij verslaggevingsregels onderling afwijken en vaak beperkte informatie beschikbaar is voor het vaststellen en onderbouwen van
verrekenprijzen. Dit alles heeft geleid tot het besluit van de EC om in 2011 met een concreet alternatief te komen: de CCCTB.
18
Hoofdstuk 2: De achtergrond van de CCCTB
2.1 Inleiding
In hoofdstuk twee van dit onderzoek staat het ontstaan van de CCCTB centraal, met name waarom de EC de verschillende nationale belastingstelsels binnen Europa wilt vervangen voor één uniform stelsel voor alle lidstaten van de EU. De deelvraag die in dit hoofdstuk zal worden beantwoordt, luidt als volgt: Wat is de aanleiding geweest van de EC om CCCTB in te willen voeren binnen Europa? Na deze inleiding volgt een stapsgewijze behandeling van de doelstellingen van de EC, welke
internationale ontwikkelingen binnen de vennootschapsbelasting met name impact hebben gehad op de CCCTB voorstellen uit 2011 en 2016, waarbij onder andere het BEPS project aan bod komt, en wordt onderzocht hoe er gereageerd is op het CCCTB voorstel uit 2011 en waarom de EC een nieuw voorstel in 2016 heeft aangedragen. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een korte samenvatting en conclusie op de eerder genoemde deelvraag.
2.2 Ontstaan van de Europese Commissie en haar doelstellingen
De EC wordt beschouwd als het ‘dagelijks bestuur’ van de EU en is ontstaan in 195735. Het aantal commissarissen van de EC telt 28; elk van de 28 lidstaten draagt elk één commissaris aan, die het belang van de Europese Unie als geheel behartigen.
De EC heeft vijf hoofdtaken36: (1) zij formuleert wetsvoorstellen op EU-beleidsterrein, (2) zij handhaaft de Europese wetgeving, (3) bezit uitvoerende macht om bijvoorbeeld te onderhandelen met andere organisaties, (4) beheert de begroting onder toezicht van de Europese Rekenkamer, en (5) brengt adviezen en aanbevelingen uit. Elk jaar vormt de EC een werkprogramma voor dat jaar, naar aanleiding van de doelstellingen die dat jaar worden gesteld. In 2011, het jaar van het eerste CCCTB voorstel, kende als voornaamste doelstelling: aanpak van de economische crisis. Overige doelstellingen van dat jaar waren duurzame groei en banen, de burgerrechten van Europese
inwoners waarborgen en het belang van de EU op het wereldtoneel verder vergroten. Met name het eerste punt op het werkprogramma, het aanpakken van de economische crisis, is een actiepunt dat ook in eerdere jaren veel aan bod is geweest. Zo ook in 2010, waarin het initiatief “Europa 2020 – een strategie voor slimme, duurzame en inclusieve groei” werd gepresenteerd37. In dit initiatief werden als belangrijke economische voornemens genoemd het macro-economisch beleid te
35
Europa Nu (2018). Europese Commissie. Geraadpleegd via https://www.europa-nu.nl/id/vg8xdjeo1zoj/europese_commissie_ec
36
Europa Nu (2018). Europese Commissie. Geraadpleegd via https://www.europa-nu.nl/id/vg8xdjeo1zoj/europese_commissie_ec
37
Europa Nu (2010). Werkprogramma Europese Commissie 2010. Geraadpleegd via https://www.europa-nu.nl/id/vifrj7ief7t9/werkprogramma_europese_commissie_2010
19 verstevigen, de verschillende in economische prestaties van lidstaten te verkleinen en het
implementeren van een toezichtmechanisme om risico’s op grensoverschrijdende markten voortijdig te kunnen detecteren. Om dit te realiseren benoemt het rapport van ‘Europa 2020’ het creëren van een ‘single market’ waar de EU gezien wordt als één markt. Als verlengde van het voornemen om macro-economisch beleid te verstevigen, wordt gesproken over het wegnemen van fiscale belemmeringen en het uniformeren van fiscale wetgeving38 om de economische groei als ‘single
market’ te bevorderen.
De fiscale voornemens voor ´Europa 2020´ heeft de EC gepresenteerd in het ´Single Market Act 1´, gepubliceerd in 201139. In dit rapport worden allereerst de tekortkomingen benoemd van de fiscale regelgeving van de EU. Voor bedrijven die internationaal actief zijn in ten minste twee EU-lidstaten wordt aangehaald dat deze bedrijven zich moeten wenden tot meerdere belastingdiensten indien zij in meerdere lidstaten een onderneming drijven. Daarnaast is de kans op overbelasting of non-belasting te groot, zijn de compliancekosten te hoog, dient het ondernemers- en vestigingsklimaat te worden verbeterd om het voor ondernemingen eenvoudiger te maken om internationaal uit te breiden binnen Europa, en zou de fiscale regelgeving binnen de EU moeten worden gesimplificeerd omdat deze te complex is. Als meest complete oplossing benoemt de EC het invoeren van de CCCTB, dat een gedegen oplossing zou moeten zijn voor de hiervoor aangekaarte tekortkomingen van de huidige fiscale regelgeving.
2.3 Ontwikkelingen in de internationale belasting
2.3.1 EU Company Tax Study
Reeds in 1998 kwam de Ecofin, de Raad Economische en Financiële Zaken, al tot de conclusie dat internationaal gezien steeds meer problematiek ontstond rondom de verschillende nationale vennootschapsbelastingstelsel en verrekenprijzen40. Op verzoek van de Ecofin bracht de EC hierover een rapport uit in 2001, de ‘EU Company Tax Study’. De EC kwam tot de conclusie dat de toentertijd vijftien verschillende vennootschapsbelastingstelsels binnen de EU met name leidden tot
economische inefficiëntie, verhoogde compliance kosten en geringe transparantheid in verband met de verschillende verslaggevingsregels.
Een ander belangrijk speerpunt in het rapport van de EC was de problematiek rondom verrekenprijzen. Naast hoge compliance kosten en potentiële dubbele belastingheffing in
38 European Commission (2010). Communication from the commission – Europe 2020, p. 26. 39
Europese Commissie (2011). Mededeling van de Commissie, paragraaf 2.9. Gevonden op 17 juni 2018 via https://eur-lex.europa.eu/legal-content/NL/TXT/?uri=CELEX:52011DC0206
40
European Commission (2001). Commission staff working paper on company taxation in the internal market.
20 verschillende lidstaten, kwam de EC tot de conclusie dat het arm’s-lengthbeginsel een lastig te hanteren instrument is om verrekenprijzen vast te stellen. De oorzaken lagen vooral in nieuwe technologie, steeds ingewikkeldere bedrijfsstructuren en de complexiteit van producten en diensten. Ook bleken belastingdiensten van verschillende landen zeer inefficiënt samen te werken, waardoor overlegprocedures soms jaren duurden. Ernst & Young deed in 1999 in negentien landen, waaronder negen EU lidstaten, onderzoek naar dubbele belastingheffing in internationaal verband, en kwam tot de conclusie dat de meest voorkomende reden dat dubbele belastingheffing ontstaat, gelegen is in de lange overlegprocedures tussen verschillende belastingdiensten41. Met andere woorden, de onderneming zwicht liever voor de dubbele belastingheffing dan het moeten wachten op de uitkomst van de onderlinge overlegprocedures van de belastingdiensten. Ter illustratie wat betreft de frequentie van dubbele belastingheffing in internationaal verband in het jaar 1999: 42% van de internationale intercompanytransacties leidde toentertijd tot dubbele heffing.
In dezelfde ‘EU Company Tax Study’ kaartte de EC twee mogelijke oplossingen aan om
bovengenoemde problematiek te verhelpen: (1) gerichte oplossingen bedenken per individueel obstakel, of (2) één oplossing gericht op de achterliggende oorzaken van de huidige problemen rondom de vennootschapsbelasting in internationaal verband. In het verlengde van de tweede oplossing, benoemde de EC in het rapport al de mogelijkheid tot het invoeren van een uniform vennootschapsbelastingstelsel binnen de EU.
2.3.2 BEPS project
Eerder in dit onderzoek is het BEPS project van de OESO al aan bod gekomen. Het BEPS project is zonder meer het meest invloedrijke internationale belastingproject geweest in de afgelopen jaren, waarbij zowel ontwikkelde landen als ontwikkelingslanden zijn betrokken. De aanleiding van het BEPS project is de eerdere conclusie van de OESO dat de huidige fiscale regelgeving onvoldoende aansluit op de huidige economie, en is de huidige fiscale regelgeving onvoldoende weerbaar tegen misbruik. In deze paragraaf zal het BEPS project nader worden toegelicht en zal de relevantie van het BEPS project in relatie tot de CCCTB worden verhelderd.
In 2015 is het eindrapport van het BEPS project gepubliceerd door de OESO waarin vijftien actiepunten zijn opgenomen die met name gericht zijn op het tegengaan van internationale
winstverschuivingen en grondslaguitholling in de vennootschapsbelasting42. De ‘key pressure areas’ van het BEPS project zijn: hybride mismatches en fiscale arbitrage, verdragsmisbruik, financiële transacties in groepsverband, transfer pricing - in het speciaal (het bezit van) immateriële vaste
41
Ernst & Young (1999). Transfer pricing global survey: practices, perceptions and trends for 2000 and beyond.
21 activa, de effectiviteit van antimisbruikbepalingen, en schadelijke belastingregimes. Door de focus te leggen op deze probleemgebieden, probeert de OESO uiteindelijk winst te belasten waar deze gecreëerd wordt. In de perfecte wereld zou daarbij elke euro winst ergens één keer belast worden, en wel op de plek waar deze euro daadwerkelijk is verdiend.
Dat deze perfecte wereld niet bestaat, is al eerder gebleken toen bedrijfsmodellen van onder meer Apple43, Amazon44, McDonald’s45 en Starbucks46 in de media verschenen waarbij staatssteun zou zijn gegeven aan de genoemde bedrijven in de vorm van ‘tax rulings’. Deze rulings zijn belastingafspraken tussen bedrijven en belastingdiensten in het kader van goedkeuring voor een bepaalde verrekenprijs in relatie tot belastingheffing. De EC heeft geoordeeld dat de rulings die de belastingdienst met bovengenoemde concerns is overeengekomen, niet in lijn zouden liggen met de strekking van de fiscale wetgeving en de internationale afspraken met betrekking tot winstverschuivingen en grondslaguitholling.
Ook is uit onder meer de Paradise Papers gebleken dat wereldwijd ondernemingsstructuren zo zijn opgezet dat veel winsten lopen via offshore jurisdicties, zoals de Kaaimaneilanden, Bermuda en Malta, om zo te besparen op belastingen47. De Paradise Papers is de benaming voor het geheel aan vertrouwelijke informatie dat is gelekt waarin ondernemingsstructuren en belastingafspraken boven water kwamen.
Staatssecretaris van Financiën Menno Snel heeft in zijn beleidsbrief van eerder dit jaar al aangegeven belastingontwijking en belastingontduiking hard te willen aanpakken48. Snel is voornemers de ATAD 1, de eerste Europese richtlijn ter bestrijding van belastingontwijking, te willen invoeren. De
speerpunten van deze richtlijn zijn het invoeren van een algemene renteaftrekbeperking, een maatregel invoeren om winstverschuivingen naar laagbelaste dochtervennootschappen tegen te gaan, ‘exitheffingen’ invoeren zodat kan worden voorkomen dat belasting wordt ontweken door activa of de vestigingsplaats te verplaatsen naar een ander land, en een algemene misbruikregel invoeren welke dient als vangnet voor fiscale misbruikpraktijken waarvoor (nog) geen fiscale wetgeving is. Daarnaast heeft Snel aangegeven in te stemmen met de uitkomsten van het BEPS project om belastingontwijking en –ontduiking tegen te gaan. Samen met 67 andere landen heeft Nederland daarom in 2017 ingetekend op het multilaterale instrument, wat inhoudt dat Nederland in
43
Europese Commissie (2016). Persbericht: Staatssteun Apple.
44 Europese Commissie (2017). Persbericht: Staatssteun Amazon. 45
Financieel Dagblad (2016). Belastingafspraken McDonald’s bekend.
46
Financieel Dagblad (2016), ‘Starbucks blijft weinig belasting betalen in Nederland’.
47
Financieel Dagblad (2017). Wat zijn de Paradise Papers?
22 één keer een groot aantal belastingverdragen zal kunnen aanpassen op basis van de nieuwe OESO-richtlijnen, mits het andere land ook heeft ingetekend op het multilaterale instrument.
Ondanks dat het BEPS project met name is gericht op grondslaguitholling en winstverschuivingen, heeft het project, net als de OESO zelf, veel invloed op de CCCTB en de EC. Zo is de OESO wereldwijd georiënteerd en zijn veel EU lidstaten tevens lid van de OESO. Een voorbeeld waaruit blijkt dat beide organisaties gedeelde doelstellingen hebben, is de nieuwe doelstellingen van het CCTB/CCCTB voorstel van 2016: ‘het verbeteren van de eerlijkheid van de heffing van vennootschapsbelasting in de EU’. Deze doelstelling is nieuw ten opzichte van het CCCTB voorstel uit 2011. Niet per toeval is de eerlijkheid van de heffing van de vennootschapsbelasting ook één van de speerpunten in het BEPS project.
Ook heeft de EC meerdere malen om advies gevraagd bij de OESO omtrent het CCCTB voorstel. De EC stelt dat het voornaamste advies van de OESO te maken had met de implementatie van de vijftien BEPS actiepunten binnen de CCCTB. Op zich een logische beslissing van de EC om de OESO in te schakelen voor advies, gezien onder andere het feit dat al bijna 70 landen hebben ingetekend op het multilateraal instrument, wat inhoudt dat de actiepunten op relatief korte termijn worden
toegevoegd aan de internationale belastingverdragen. Daarnaast valt de invloed van de OESO op te merken in de artikelen van het CCTB/CCCTB voorstel. Het vaste inrichtingsbegrip van artikel 5 CCCTB komt bijvoorbeeld exact overeen met die van artikel 5 OESO-Modelverdrag.
2.4 CCCTB 2011
Het CCCTB voorstel van 2011 werd door de EC gepubliceerd op 16 maart 201149. Het rapport telt 83 pagina’s en 136 artikelen. De kern van het CCCTB voorstel is dat de Europese winst wordt verdeeld over de groepsmaatschappijen en verschillende lidstaten aan de hand van een verdeelsleutel op basis van de factoren: vaste activa, arbeid en omzet.
Aanvankelijk was de bedoeling dat de CCCTB in 2015 of 2016 in werking zou treden. Ten tijde van dit onderzoek, is inmiddels duidelijk dat deze doelstelling niet is behaald. De EC presenteert het rapport in 2011 met als omschrijving dat de CCCTB een halt moet toeroepen aan de hoge administratieve lasten, de fiscale nalevingskosten en de rechtsonzekerheid voor multinationals. De CCCTB moet een vereenvoudiging van fiscale wetgeving zijn en ondernemingen stimuleren om internationaal uit te breiden. Dit wordt gerealiseerd door in heel de EU dezelfde fiscale regelgeving voor de
vennootschapsbelasting toe te passen en de winst geconsolideerd vast te stellen, ongeacht de grootte van de vennootschap. Daarnaast geldt het ‘one stop shop-principe’ wat inhoudt dat slechts
23 bij één belastingdienst, degene in het land waar de moedervennootschap is gevestigd,
belastingaangifte hoeft te worden gedaan. Vervolgens wordt de grondslag verdeeld over de landen waarin het concern actief is.
Naar aanleiding van het CCCTB voorstel uit 2011 heeft de toenmalig Staatssecretaris van Financiën Weekers per brief zijn visie kenbaar gemaakt op het voorstel50. Weekers erkent de mogelijke voordelen van het CCCTB voorstel, met name het vereenvoudigen van fiscale regelgeving en het bevorderen van het investeringsklimaat voor grensoverschrijdende activiteiten, maar ziet voor Nederland teveel nadelen. Zo benoemt Weekers dat de opbrengst aan vennootschapsbelasting in Nederland een klap zal krijgen. Daarnaast zal de voorgestelde regelgeving een negatief effect hebben op de groei van de economie voor veel van de EU-lidstaten. Ook wordt de CCCTB niet verplicht gesteld, waardoor vermoedelijk een deel van de ondernemingen zal kiezen voor de CCCTB, maar ook een deel voor de lokale fiscale wetgeving. Dit houdt in dat met verschillende stelsel wordt gewerkt. Tot slot uit Weekers kritiek op de behandeling van immateriële vaste activa, waar ik in hoofdstuk drie uitgebreid op terug zal komen.
Van de Streek heeft zich na de bekendmaking van het CCCTB voorstel al direct kritisch geuit op de inhoud51. Van de Streek ziet als voornaamste tekortkomingen onder andere het ontbreken van immateriële vaste activa in de verdeelsleutel van de winst en het ‘one stop shop-principe’, waarbij één belastingautoriteit de totale winstverdeling uitvoert. Daarbij wordt het voorbeeld genoemd dat een holding is gevestigd in Cyprus en de voornaamste ondernemingsactiviteiten zich plaatsvinden in Frankrijk en Duitsland. Van de Streek vraagt zich hardop af of Frankrijk en Duitsland het aandurven om de Cypriotische fiscus de winstverdeling uit te laten voeren, terwijl de Cypriotische fiscus zelf weinig belang heeft omdat in Cyprus enkel de holding is gevestigd. Het invoeren van de CCCTB kan alleen indien hier unaniem vóór wordt gestemd door de lidstaten. Dit trekt Van de Streek ten zeerste in twijfel.
Bellingwout is minder terughoudend in zijn oordeel over het CCCTB voorstel van 2011, en stelt dat het voorstel onhoudbaar zal zijn in de praktijk52. Met name is Bellingwout kritisch op de
renteaftrekbeperkingen en deelnemingsvrijstellingswetgeving. De CCCTB zou regels voorschrijven die niet aansluiten op de huidige economie, maar juist vooral hanteerbaar zijn voor situaties van vele jaren terug.
50
Staatssecretaris van Financiën (2011). Brief van de SvF omtrent CCCTB.
51
Streek, van de, J.L. (2011). ‘Hoofdlijnen van de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’.
24
2.5 Herlancering CCCTB 2016
In 2016 heeft de EC in een persbericht laten weten dat het eerste voorstel uit 2011
hoogstwaarschijnlijk niet meer geïmplementeerd gaat worden53. De onderhandelingen in de Ecofin hebben niets opgeleverd en waren al enige tijd voor 2016 stilgevallen. Vele lidstaten, waaronder Nederland, hebben kritiek geuit op het voorstel. Als reactie op de kritische houding van de lidstaten heeft de EC op 25 oktober 2016 het vernieuwde CCCTB voorstel van 2016 gepubliceerd ter
vervanging van het voorstel uit 201154. De invoering van de CCCTB moet volgens het vernieuwde voorstel in een tweestapsraket worden ingevoerd: per 1 januari 2019 zouden de regels van de CCTB in werking moeten treden, en per 1 januari 2021 het CCCTB voorstel in haar geheel.
De hoofddoelstellingen van het CCTB/CCCTB voorstel zijn (1) het stimuleren van groei en investeringen binnen de EU, en (2) het verbeteren van de eerlijkheid van de heffing van
vennootschapsbelasting in de EU. Van de Streek merkt op dat de eerste doelstelling alsware een bredere formulering is van één van de doelstellingen uit het eerdere CCCTB voorstel van 2011, namelijk het wegnemen van belastingobstakels voor ondernemingen in de EU55. De vernieuwde doelstelling omvat het stimuleren van groei en algehele investeringsklimaat. De tweede doelstelling is nieuw, en dit valt te verklaren door de politieke discussies tussen 2011 en 2016 en het BEPS project waardoor veel aandacht is gekomen voor grondslaguitholling en winstverschuivingen.
Van de Streek noemt het vernieuwde CCCTB voorstel ‘oude wijn in nieuwe zakken’, en doelt daarmee op de kern van het voorstel die ten opzichte van het voorstel uit 2011 in grote lijnen ongewijzigd is gebleven56. Wel schat Van de Streek de kans op daadwerkelijke invoering groter dan bij het eerste voorstel, met name omdat de EC in januari 2017 heeft aangegeven bereid te zijn om mee te denken aan mogelijke manieren waarop immateriële vaste activa wél kunnen worden meegenomen in de verdeelsleutel van de geconsolideerde winst.
Douma sluit zich aan bij Van de Streek door te stellen dat het vernieuwde voorstel lof verdient omdat duidelijk is geluisterd naar de kritiek die het voorstel uit 2011 te verduren kreeg57. Douma vermoedt echter dat een groot deel van de doelstellingen van CCCTB de komende jaren al worden gerealiseerd door de implementatie van de anti-ontgaansrichtlijn (ATAD), namelijk het ontgaan van fiscale-planningspraktijken.
53 European Commission (2016), Proposal for a council directive on a Common Corporate Tax Base. 54
European Commission (2016), Proposal for a council directive on a Common Corporate Tax Base.
55
Streek, van de, J.L. (2017), De geherlanceerde CCTB/CCCTB-voorstellen; nu wél een schot in de roos?
56
Streek, van de, J.L. (2017), De geherlanceerde CCTB/CCCTB-voorstellen; nu wél een schot in de roos?
25
2.6 Conclusie
In deze conclusie wordt antwoord gegeven op de tweede deelvraag van dit onderzoek: ‘Wat is de
aanleiding geweest van de EC om CCCTB in te willen voeren binnen Europa?’ Aan bod is gekomen wat
de EC is en wat haar doelstellingen zijn. Gebleken is dat de doelstellingen elk jaar kunnen veranderen, naar aanleiding van de internationale ontwikkelingen. Rond de jaren 2010 en 2011 speelde de kredietcrisis een grote rol in de internationale politiek, zo ook binnen Europa en de EC. Er werd onder andere gezocht naar een oplossing voor de huidige fiscale wetgeving, nadat was
gebleken dat de huidige wet- en regelgeving niet meer aansloot op de huidige economie en mate van globalisering. Ook werd in het rapport ‘Europa 2020’ van de EC gesproken over een ‘single market’, waarbij de lidstaten van de EU werden gezien als potentieel één economisch geheel. Ook dit lag in lijn met het uniformeren van de fiscale wetgeving.
Naast de kredietcrisis hebben de blootgestelde belastingconstructies via onder meer de Paradise Papers invloed gehad op de politieke agenda, tezamen met zogenoemde ‘staatssteun’ van
belastingdiensten aan grote multinationals middels het verstrekken van ongeoorloofde rulings. Deze invloeden zorgden er ook voor dat de OESO het BEPS project is gestart in 2013, wat leidde tot het definitieve BEPS rapport met vijftien actiepunten in 2015. Via het multilaterale instrument worden door veel landen wereldwijd deze actiepunten in belastingverdragen opgenomen.
Een alternatief voor het oplossen van de huidige fiscale problemen, werd door de EC aangedragen in de vorm van het CCCTB voorstel uit 2011. De kern van het CCCTB voorstel is dat de winst
geconsolideerd wordt vastgesteld aan de hand van wetgeving die voor alle lidstaten van de EU van toepassing is. De winst wordt vervolgens op basis van de verdeelsleutels vaste activa, arbeid en omzet bepaald. Het voorstel uit 2011 kende teveel pijnpunten in verhouding tot de voordelen, waardoor de EC besloot in 2016 een vernieuwd voorstel te doen. Een nieuwe doelstelling van het voorstel uit 2016 is het aanpakken van belastingontwijking. Deze doelstelling is met grote
waarschijnlijkheid toegevoegd naar aanleiding van de internationale aandacht voor
grondslaguitholling en winstverschuivingen naar aanleiding van het BEPS project en veelvuldige mediaberichten omtrent onder andere de eerder benoemde casussen Amazon, Apple, McDonald’s en Starbucks.
Over het vernieuwde CCCTB voorstel is nog geen definitief oordeel gegeven door de lidstaten. In de literatuur wordt dit voorstel in ieder geval serieuzer genomen ten opzichte van het eerdere CCCTB voorstel uit 2011, al heeft de Staatssecretaris aangegeven onvoldoende voordelen te zien in het vernieuwde CCCTB voorstel. In hoofdstuk drie zal nader worden ingegaan op de werking van de
26 CCCTB en de bijbehorende wet- en regelgeving, en dan zullen de voor- en nadelen verder aan bod komen.
27
Hoofdstuk 3: De werking van het vernieuwde CCCTB voorstel
3.1 Inleiding
De deelvraag die in dit derde hoofdstuk wordt beantwoord, is: Hoe wordt de belastinggrondslag voor
de vennootschapsbelasting bepaald indien de CCCTB wordt ingevoerd? Eerder is in hoofdstuk één
uiteengezet hoe de huidige Nederlandse vennootschapsbelasting werkt, en is in hoofdstuk twee de aanleiding voor de EC om de CCCTB te willen invoeren onder de loep genomen. In dit hoofdstuk wordt onderzocht hoe de wet- en regelgeving van het vernieuwde CCCTB voorstel van 2016 is vormgegeven. Zoals eerder benoemd bestaat het voorstel van 2016 uit twee documenten: het CCTB voorstel en het CCCTB voorstel. In beginsel worden artikelen uit de CCTB die in dit hoofdstuk
behandeld worden, ook overgenomen in het CCCTB voorstel. Immers fungeert het CCTB voorstel als voorloopfase voor de uiteindelijke CCCTB. Voor het gemak wordt verwezen naar de CCTB/CCCTB richtlijnen, waarmee wordt bedoeld dat de artikelen genoemd zijn in het CCTB voorstel, ook worden overgenomen in het CCCTB voorstel. Indien een CCTB artikel wordt besproken dat echter niet is overgenomen in het CCCTB voorstel, of andersom, wordt dat expliciet vermeld.
Allereerst wordt geanalyseerd wie volgens de CCTB/CCCTB regels de belastingplichtige is, met name wie deze regelgeving mág, en wie deze regelgeving móet toepassen. Vervolgens wordt besproken hoe de grondslag wordt bepaald en welke beginselen of principes hierbij in acht moeten worden genomen. Daarna volgt een toelichting op de waardering van enkele balansposten, overeenkomstig met de posten uit hoofdstuk één, en komen de fiscale faciliteiten van de CCCTB aan bod. Tot slot wordt gekeken hoe groepstransacties moeten worden behandeld en wordt de impactanalyse van de CCCTB nader onderzocht. Er wordt afgesloten met een conclusie met een beantwoording op de deelvraag.
3.2 Belastingplichtige
In het CCTB voorstel van 2016 is in artikel 2 opgenomen wie belastingplichtig is voor de CCTB en CCCTB. Lid 1 van het artikel stelt dat de CCTB/CCCTB verplicht van toepassing is, indien de
onderneming gevestigd is in een lidstaat, inclusief haar vaste inrichtingen in andere lidstaten, mits wordt voldaan aan de volgende vier cumulatieve criteria: (1) er is sprake van een
rechtspersoonlijkheid genoemd in Annex I58, (2) de onderneming is subjectief belastingplichtig voor ten minste één van de vennootschapsbelastingen genoemd in Annex 2 of een soortgelijke
58
Zie Annex I onderdeel u voor de lijst met kwalificerende Nederlandse rechtspersonen. Samengevat betreffen dit de vennootschappen die onder de Nederlandse vennootschapsbelasting vallen.
28 vennootschapsbelasting59, (3) geconsolideerd gezien heeft de onderneming een omzet van minimaal €750 mln, en (4) de onderneming kwalificeert als een moedervennootschap of gelijkwaardig aan hetgeen genoemd in artikel 360, en/of heeft ten minste één vaste inrichting in andere lidstaten. Kort gezegd valt een in de EU gevestigde vennootschap samen met haar dochtervennootschap(pen) en vaste inrichting(en) verplicht onder het bereik van de CCTB/CCCTB als haar geconsolideerde jaaromzet uitkomt boven de €750 mln.
Naast de cumulatieve criteria van lid 1, is de CCTB/CCCTB ook verplicht van toepassing op
vennootschappen die voldoen aan criterium twee tot en met vier. Dit houdt in dat criterium één, dat er sprake moet zijn van een rechtspersoonlijkheid genoemd in Annex I, toch niet verplicht is. Een rechtspersoonlijkheid van bijvoorbeeld een land buiten Europa, maar die wel voldoet aan de criteria twee tot en met vier, valt toch verplicht onder de CCTB/CCCTB wetgeving.
De CCTB/CCCTB hoeft echter niet alleen van toepassing te zijn voor grote multinationals met een hoge jaarlijkse omzet. In lid 3 wordt benoemd dat vennootschappen die voldoen aan criterium één en twee van lid 1, mogen opteren voor de toepassing van de CCTB/CCCTB. Dit zijn dus
rechtspersoonlijkheden genoemd in Annex I, welke zijn onderworpen aan de belastingsvormen genoemd in Annex II of een soortgelijke hiervan.
Zodra het boekjaar is afgelopen, zal de moedervennootschap, of ‘principaal’ zoals benoemd in artikel 109 lid 1 CCCTB, belastingaangifte moeten doen. Dit gebeurt volgens het CCCTB voorstel bij de belastingdienst in het land waar de moeder is gevestigd61, oftewel de hoofdbelastingautoriteit. Dit houdt in dat er slechts één geconsolideerde belastingaangifte wordt ingediend bij één
belastingdienst. De hoofdbelastingautoriteit is verantwoordelijk voor het vaststellen van de
belastinggrondslag en de verdeling hiervan en levert de documentatie hiervan aan bij een databank van de EU. Ook de andere betrokken lidstaten hebben toegang tot deze documenten. Overigens wordt onder het bereik van de CCTB door iedere vennootschap nog afzonderlijk aangifte gedaan.
3.3 Grondslagbepaling
3.3.1 Grondslag en tarief
De belastinggrondslag wordt volgens de CCTB en CCCTB regelgeving bepaald door middel van de rekensom: opbrengsten – vrijgestelde opbrengsten – aftrekbare kosten – overige aftrekbare
59 Het komt hier in feite op neer dat de vennootschap onderworpen moet zijn aan de vennootschapsbelasting
van ten minste één lidstaat van de EU.
60
Zie art. 3 lid 1. Hier gaat het om een dochtervennootschap waar ten minste 50% van de stemrechten van in bezit zijn en meer dan 75% gerechtigd zijn tot het kapitaal van de dochter dan wel van de winst.
29 kosten62. Wat kwalificeert als vrijgestelde opbrengsten, wordt benoemd in artikel 8 van de CCCTB. Hieronder vallen subsidies, winstuitdelingen en winst uit de verkoop van aandelen. In het CCTB voorstel worden ook winsten behaald door vaste inrichtingen in andere lidstaten vrijgesteld. Aftrekbare kosten zijn kosten die in het kader van de onderneming worden gemaakt. Overige aftrekbare kosten zijn kosten die bijvoorbeeld (extra) aftrekbaar zijn door middel van een fiscale faciliteit. Hier zal ik in paragraaf 3.5 dieper op ingaan. Het belastingtarief dat geldt, mag door de lidstaten zelf worden bepaald63. Zo kunnen lidstaten nog in enige mate hun soevereiniteit behouden. Zoals eerder benoemd wordt de grondslag geconsolideerd vastgesteld volgens de CCCTB, wat
inhoudt het gehele resultaat van de groep samen genomen, minus onderlinge transacties binnen de groep. In de eerdere fase van de CCTB zal de winst nog niet geconsolideerd worden vastgesteld, met als gevolg dat alleen de grondslag en verdeelsleutel van belang zijn, en elke vennootschap haar eigen ‘afzonderlijke’ winst heeft.
3.3.2 De verdeelsleutel
De verdeelsleutel die in zowel het CCTB als het CCCTB voorstel wordt voorgeschreven, bestaat uit drie factoren: arbeid (onderverdeeld in twee subfactoren: de loonsom en het aantal werknemers), omzet (op basis van eindbestemming van het product of de dienst) en vaste activa. De EC verwacht met deze drie factoren meer bestand te zijn tegen agressieve tax planning dan de huidige
verrekenprijsmethoden64. Opgemerkt wordt dat immateriële vaste activa een belangrijke, ontbrekende factor is in de verdeelsleutel65. De EC geeft als reden voor het ontbreken van
immateriële vaste activa dat deze te mobiel van aard zijn en het bovenal lastig is om de waarde ervan te bepalen66.
3.3.3 Rules based benadering
Essers merkt op dat de wetgeving van de CCCTB erg strikt is en noemt dit ‘rules based’67. De CCCTB is op grote lijnen overeenkomend met de International Accounting Standards (hierna: IAS), waardoor onder anderen regels rondom afschrijven of balanspostwaarderingen weinig ruimte voor speling laat. Daarnaast moet elke lidstaat instemmen bij een wetswijziging binnen de CCCTB, met als risico dat dit kan leiden tot langdurige overlegprocessen. Essers ziet dit als een nadeel omdat de CCCTB hiermee een log en inflexibel systeem wordt, dat hiermee onvoldoende weerbaar is tegen nieuwe
62
Artikel 7 CCTB.
63 Artikel 45 CCTB. 64
European Commission (2016). Proposal for a councel directive on a Common Corporate Tax Base.
65
Streek, van de, J.L. (2017), De geherlanceerde CCTB/CCCTB-voorstellen; nu wél een schot in de roos?
66
Zie de aantekening onder artikel 34 CCCTB.
30 ontwikkelingen en inzichten. Indien gekozen zou zijn voor een ‘principles based’ benadering, zou jurisprudentie de exacte uitleg van een wetsartikel beter in kunnen vullen.
Overigens noemt de EC het een voordeel dat de CCCTB ‘rules based’ is, omdat het systeem door meerdere lidstaten zal worden toegepast68. Indien wetsartikelen ruimte voor interpretatie bieden, zou dit volgens de EC juist kunnen uitmonden in dubbele (niet-)belasting of tax planning, door het ontstaan van verschillende opvattingen in verschillende lidstaten. Zoals in hoofdstuk twee is gebleken, zijn dit juist één van de hoofddoelstellingen van de EC om CCCTB in te willen voeren. Dat de CCTB/CCCTB een strikte regulering heeft, valt op te merken uit het derde hoofdstuk van het CCTB voorstel ‘timing and quantification’. In artikel 15 van dit hoofdstuk wordt gesteld dat
opbrengsten en kosten genomen dienen te worden in het jaar waarin zij zijn ontstaan of opgelopen. Zo staat is in artikel 16 CCTB het timingsmoment van opbrengsten opgenomen. Met name lid 1 is van belang69: opbrengsten groeien aan op het moment dat de ondernemer gerechtigd is tot het
ontvangen van de vergoeding, ongeacht of het bedrag al dan niet reeds is ontvangen. Artikel 17 CCTB stelt dat kosten aftrekbaar zijn op het moment dat wordt voldaan aan drie criteria: (1) de verplichting tot betaling is ontstaan, (2) de kosten kunnen redelijkerwijs worden vastgesteld, en (3) in het geval van goederenlevering, zijn de risico’s en het eigendom overgedragen aan de belastingplichtige. Van de Streek maakt uit de criteria van artikel 17 CCTB op dat onder andere vooruitbetaalde huurkosten voor de komende vijf jaar direct aftrekbaar zijn en niet per se hoeven te worden toegerekend aan de jaren waarop de huurkosten betrekking hebben70.
3.3.4 Vaste inrichting
De definitie van een vaste inrichting is opgenomen in artikel 5 CCTB. Samengevat houdt deze definitie in dat er sprake is van een vaste inrichting, indien er sprake is van een fysieke constructie met een levensduur van ten minste twaalf maanden, die activiteiten uitvoert in het belang van het hoofdhuis. Indien er sprake is van een vaste inrichting, wordt deze vaste inrichting behandeld alsware het een zelfstandige entiteit. Ook de lidstaat waar de vaste inrichting is gelegen zal een deel van de winst kunnen toegereikt krijgen, indien de vaste inrichting omzet behaalt, over vaste activa beschikt en/of werknemers in dienst heeft, overeenkomstig met de CCCTB verdeelsleutel.
In de CCTB fase zal de winst van de vaste inrichting, conform huidige wetgeving, nog worden vrijgesteld van de winst van het hoofdhuis.
68
European Commission (2016). Proposal for a councel directive on a Common Corporate Tax Base.
69
Artikel 16 lid 2 en 3 CCTB bevatten aanvullende informatie omtrent respectievelijk goederenleveringen en dienstenleveringen.
