Grondslagbepaling en timing van opbrengsten en kosten

4.3.1 Tarief en grondslagbepaling

Het huidige vennootschapsbelastingtarief in Nederland is 20 procent voor de eerste €200.000 aan winst, en 25% voor de marge erboven83. De EC heeft ervoor gekozen om de lidstaten vrij te laten in haar te hanteren vennootschapsbelastingtarief. Met andere woorden: Nederland mag ervoor kiezen om het vennootschapsbelastingtarief ongewijzigd te laten, ook wanneer de CCCTB wordt ingevoerd. De vaststelling van de grondslag is volgens het CCCTB voorstel echter wel strikt gereguleerd. De winst van het concern wordt geconsolideerd vastgesteld en vervolgens verdeeld op basis van de drie factoren arbeid, vaste activa en omzet. Van de Streek ziet als grootste pijnpunt het ontbreken van immateriële vaste activa als winstverdelingsfactor84. Met name voor innovatieve landen als

Nederland zal dit betekenen dat de fiscus waarschijnlijk minder grondslag toebedeeld zal krijgen op basis van de CCCTB verdeelsleutel dan momenteel het geval is, waarbij immateriële vaste activa wél worden meegenomen in het bepalen van een verrekenprijs. Daarover meer in paragraaf 4.6. De verdeelsleutel is bij uitstek de meest invloedrijke wijziging van de CCTB/CCCTB voorstellen ten opzichte van de huidige Nederlandse vennootschapsbelasting. Volgens het systeem van de huidige Nederlandse vennootschapsbelasting stelt elke onderneming haar eigen winst vast, waarbij in beginsel juridische handelingen, zoals aan- en verkopen, leidend zijn. Hoeveel winst één onderdeel van een concern maakt, is volgens de CCTB/CCCTB voorstellen slechts nog van minimale invloed, namelijk enkel de omzet voor één derde deel op basis van de verdeelsleutel, afgezien van de

82

Essers, P.H.J. (2007). CCCTB dreigt aan vlijt ten onder te gaan.

83

Artikel 7 Wet Vpb.

40 benodigde arbeid en vaste activa. Het ligt daarmee in de lijn der verwachting dat de eventuele implementatie van de CCCTB winstverschuivingen creëert tussen verschillende lidstaten.

4.3.2 Timing van opbrengsten en kosten

Van de Streek ziet essentiële timingsverschillen wat betreft het nemen van opbrengsten en kosten op in zijn analyse van de CCCTB in relatie tot de Nederlandse vennootschapsbelasting85. Artikel 17 CCTB stelt immers dat kosten aftrekbaar zijn indien (1) de verplichting tot betaling is ontstaan, (2) de kosten redelijkerwijs kunnen worden vastgesteld, en (3) indien, in het geval van goederenlevering, de risico’s en het eigendom zijn overgedragen aan de andere partij. Op basis van deze drie cumulatieve criteria zijn vooruitbetaalde huurkosten dus al direct aftrekbaar. Dit verschilt fundamenteel met de benadering van het realiteitsbeginsel van goed koopmansgebruik, waarbij vooruitbetaalde

huurkosten worden toegerekend aan de jaren waarop de huurkosten betrekking hebben. Dit gaat door middel van een tijdelijke overlopende post op de balans. Ook wat betreft het nemen van opbrengsten verschilt de benadering van de Nederlandse vennootschapsbelasting met die van de CCTB/CCCTB voorstellen. Artikel 16 CCTB stelt dat opbrengsten worden genomen op het moment dat de ondernemer gerechtigd is tot het ontvangen van de vergoeding, ongeacht of het bedrag al dan niet ontvangen is. Het verschil met het Nederlandse goed koopmansgebruik zit in het feit dat op basis van het voorzichtigheidsbeginsel in een aantal gevallen beargumenteerd zal kunnen worden dat winstneming nog niet aan de orde is. Hiervan is sprake wanneer nog niet in redelijke mate vaststaat dat de vergoeding daadwerkelijk zal worden ontvangen. Kortom, de CCTB/CCCTB voorstellen

bevorderen het tijdig nemen van opbrengsten en kosten aanzienlijk meer dan het Nederlandse goed koopmansgebruik voorschrijft. In relatie tot de totaalwinst zal dit minimale verschillen opleveren tussen beide vennootschapsbelastingstelsels, maar de jaarwinst zal aanzienlijk kunnen afwijken.

4.3.3 Vaste inrichtingen en de objectvrijstelling

De Nederlandse vennootschapsbelasting kent een objectvrijstelling voor de winsten die de onderneming behaalt middels een vaste inrichting in het buitenland86. De objectvrijstelling zorgt ervoor dat winsten en verliezen van de vaste inrichting uit de Nederlandse grondslag worden geëlimineerd. Andersom wordt een buitenlands hoofdhuis met een vaste inrichting in Nederland, volledig belast voor de winst die behaald is via deze Nederlandse vaste inrichting.

Een soortgelijke benadering als de objectvrijstelling is opgenomen in het CCTB voorstel van 201687. De CCCTB kent geen objectvrijstelling voor vaste inrichtingen binnen de EU lidstaten. De winst van de vaste inrichting wordt geconsolideerd meegenomen, en vervolgens wordt op basis van de

85

Streek, van de, J.L. (2011). ‘Hoofdlijnen van de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’

86

Artikel 15e Wet Vpb.

41 verdeelsleutel winst toegerekend aan de vaste inrichting, ongeacht het daadwerkelijke resultaat. Wel geldt de objectvrijstelling voor vaste inrichtingen die buiten de lidstaten actief zijn.

Van de Streek merkt op dat om volgens de CCTB/CCCTB voorstellen een deel van de grondslag toe te rekenen aan een vaste inrichting, moet worden voldaan aan de criteria genoemd in artikel 5 CCTB88. De keerzijde hiervan is, dat indien niet wordt voldaan aan de kwalificatie tot vaste inrichting, er ook geen winst wordt toegerekend aan de activiteiten die aldaar worden uitgevoerd ten behoeve van de onderneming. Volgens van de Streek kan dit leiden tot verdeelsleutelplanning, door het omzeilen van de kwalificatie tot vaste inrichting, waardoor aan een land met een hoog Vpb-tarief minder grondslag wordt toegerekend. Dit is in strijd met één van de twee hoofddoelstellingen van de CCTB/CCCTB voorstellen, namelijk het aanpakken van belastingontwijking. Volgens Van de Streek getuigt dit van naïviteit van de EC en pleit voor een uitbreiding van het begrip vaste inrichting tot ‘economische aanwezigheid’, waarbij naar omstandigheden moet worden beoordeeld of het redelijk is om winst toe te rekenen aan die ‘economische aanwezigheid’. Aansluitend hierop heeft ook het kabinet zich kritisch geuit over de vraag of de CCTB/CCCTB voorstellen voldoende bestand zijn tegen de aanpak van belastingontwijking. Het kabinet geeft de voorkeur aan het volgen van de actiepunten uit het BEPS project89.