1
Een toekomstbestendige fiscale
eenheid
Hoe een vernieuwde fiscale eenheid eruit moet zien
Bachelor scriptie fiscale economie
Faculteit economie en bedrijfskunde
Sectie fiscale economie
Door: Tim Hartong Studentnummer: 11028254 Datum: 22-06-2018 E-mail: timhartong@hotmail.com Begeleider: dr. mr. N.G.H. Speet RA
2
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Tim Hartong, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op mij neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd. De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
3
Inhoud
Hoofdstuk 1: Inleiding ... 6
1.1 Aanleiding voor het onderzoek ... 6
1.2 Centrale vraag en subvragen ... 7
1.3 Onderzoeksopzet ... 8
2.1 Inleiding ... 9
2.2 De kern van de fiscale eenheid. ... 9
2.2.1 Het doel van de fiscale eenheid ... 9
2.2.2 De voor- en nadelen van de fiscale eenheid ... 9
2.3 Relevante jurisprudentie voor een toekomstbestendige fiscale eenheid ... 10
2.3.1 Het Groupe Steria arrest ... 11
2.3.2 De arresten X BV en X NV ... 13
2.4 Kwetsbare regelingen in samenloop met de fiscale eenheid ... 15
2.5 Subconclusie ... 17
Hoofdstuk 3: Spoedreparatiemaatregelen ... 19
3.1 Inleiding ... 19
3.2 Spoedmaatregelen algemeen ... 19
3.3 De fiscale eenheid en artikel 10a ... 21
3.4 De fiscale eenheid en artikel 13l Vpb ... 23
3.5 De fiscale eenheid en de deelnemingsvrijstelling ... 24
3.6 De fiscale eenheid en handel in verlieslichamen ... 26
3.7 De fiscale eenheid en dividendbelasting ... 27
3.8 Subconclusie ... 27
Hoofdstuk 4: Een toekomstbestendige concernregeling ... 29
4.1 Inleiding ... 29
4.2 Vereisten voor een toekomstbestendige concernregeling ... 29
4.3 Een concernregeling naar Brits model ... 31
4.3.1 De Britse concernregeling ... 31
4.3.2 De Britse concernregeling vergeleken met de fiscale eenheid ... 32
4.3.3 De Britse concernregeling getoetst aan de vereisten voor een nieuwe concernregeling 34 4.4 Een grensoverschrijdende concernregeling ... 35
4.5 Een concernregeling op basis van resultaatpooling ... 37
4.6 Subconclusie ... 40
4
5.1 Samenvatting ... 42
5.1.1 Beantwoording van de eerste subvraag ... 42
5.1.2 Beantwoording van de tweede subvraag ... 43
5.1.3 Beantwoording van de derde subvraag ... 43
5.2 Beantwoording van de centrale vraag ... 44
5.3 Aanbevelingen voor toekomstig onderzoek ... 44
5
Afkortingenlijst:
Vpb Wet op de vennootschapsbelasting 1969 HvJ EU Europees Hof van Justitie
A-G Advocaat-Generaal
ATAD Anti Tax Avoidance Directive
6
Hoofdstuk 1: Inleiding
1.1 Aanleiding voor het onderzoek
“Europees Hof deelt finale klap uit aan fiscale eenheid” schrijft Tax Live op 22 februari 2018.1 Het
Europees Hof van Justitie (hierna: HvJ EU) heeft zojuist uitspraak gedaan in de zaken X BV en X NV: de per-element-benadering moet worden toegepast op de fiscale eenheid.2 Als een schok komt dit niet,
de uitspraak van het HvJ EU sluit aan bij de visie van de A-G en is gebaseerd op het Groupe Steria arrest waarin de per element-benadering geïntroduceerd is.3 Deze benadering komt er kort gezegd
op neer dat, een voordeel dat ontstaat door de vorming van een fiscale eenheid ook aan concerns met dochtermaatschappijen gevestigd in andere lidstaten gegeven moet worden. Vereist is wel dat in een binnenlandse situatie geopteerd kan worden voor een fiscale eenheid en een ongelijke behandeling niet gerechtvaardigd kan worden.45 Toepassing van de per-element-benadering leidt
tot wat oud-staatssecretaris van Financiën Wiebes “cherry-picking” noemt.6 Concerns kunnen hun
Nederlandse heffingsgrondslag door toepassing van de per-element-benadering verlagen door zich enkel op de voordelen van de fiscale eenheid te beroepen. Aan de per-elementbenadering zijn dan ook hoge kosten verbonden voor de staat. Als de fiscale eenheid niet wordt aangepast zal het de staat enkele honderd miljoenen per jaar gaan kosten. De staatsecretaris komt dan ook met spoedmaatregelen om financiële gevolgen te voorkomen.7
De spoedmaatregelen komen er kort gezegd op neer dat voor toepassing van bepaalde wetsartikelen wordt gedaan alsof de fiscale eenheid niet bestaat. De aanwezigheid van een fiscale eenheid kan in situaties leiden tot een andere uitkomst dan in de situatie waarin geen fiscale eenheid aanwezig is. Als dit voordelig is, is sprake van discriminatie op basis van vestigingsland aangezien een fiscale eenheid alleen in binnenlandse situaties toegestaan is. Door de fiscale eenheid weg te denken in binnenlandse situaties worden binnenlandse concerns en concerns met EU-vennootschappen gelijk behandeld en is de per-element-benadering niet meer van toepassing.8
Deze spoedmaatregelen hebben echter wel gevolgen voor het bedrijfsleven.
Belangenorganisatie VNO-NCW schat dat 11.000 bedrijven door de spoedmaatregelen geraakt zullen worden. Zij stellen: “We moeten zo dicht mogelijk bij het bestaande systeem zien te blijven.” Van
1 Muller, M. (2018). 2 HvJ EU 22-02-2018, ECLI:EU:C:2018:110 3HVJ EU 02-09-2015, ECLI:EU:C:2015:524 4 HVJ EU 02-09-2015, ECLI:EU:C:2015:524 5 HVJ EU 02-09-2015, ECLI:EU:C:2015:524
6 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, 2017/204271 7 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, 2017/204271 8 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, 2017/204271
7 belang achten zij dat de spoedmaatregelen zo min mogelijk bedrijven raken en dat administratieve lasten geminimaliseerd worden.9
Dat er goede maatregelen worden getroffen is dus zowel voor het bedrijfsleven als voor de schatkist van belang. Op de spoedmaatregelen is echter niet alleen vanuit het bedrijfsleven kritiek. Zo stelt Heithuis dat de spoedmaatregel die ziet op art. 10a Vpb te ver is doorgeschoten. De spoedmaatregelen hebben volgens hem ook effect op situaties waar effectief geen rente wordt afgetrokken. Hij stelt dat de spoedmaatregel beperkt moet worden tot situaties waarin de fiscale eenheid zorgt voor een effectieve renteaftrek.10 Het is dan ook van belang dat gekeken wordt hoe de
spoedmaatregelen verbeterd kunnen worden.
Deze spoedmaatregelen zijn er echter niet voor de lange termijn. Tegelijkertijd met het aankondigen van de spoedmaatregelen kondigde de staatssecretaris aan dat er op termijn een nieuwe concernregeling moet komen die toekomstbestendig is.11 Aan deze nieuwe regeling zijn
echter meerdere eisen verbonden. De staatssecretaris stelt dat de nieuwe regeling bestendig moet zijn tegen het Europees recht zonder budgettaire gevolgen. Een nieuwe regeling moet dus zo zijn ingericht dat de per-element-benadering niet mag worden toegepast, aangezien bedrijven die kunnen gebruiken om hun Nederlandse belastinggrondslag te eroderen. Aan de andere kant is er vanuit het bedrijfsleven de wens om dicht bij het oude systeem te blijven. Daarnaast leidt de aanpak van internationale belastingontwijking tot wetswijzigingen waar rekening mee gehouden moet worden bij het opstellen van een nieuwe concernregeling. Het is dus van belang om te onderzoeken hoe een nieuwe concernregeling enerzijds aan de politieke vereisten kan voldoen en anderzijds een nuttig instrument is voor concerns.
1.2 Centrale vraag en subvragen
Er moet dus een nieuwe concernregeling komen. Deze zal echter als gevolg van ontwikkelingen in de fiscaliteit wezenlijk verschillen van het huidige regime. Aanpak van internationale belastingontwijking zal leiden tot wetswijzigingen in de nationale wet. Hiermee moet, net zoals ontwikkelingen in het Europees recht, rekening worden gehouden bij het opstellen van een nieuwe regeling. In deze scriptie wordt hierop ingegaan door de volgende centrale vraag te beantwoorden: Hoe dient een
vernieuwde toekomstbestendige fiscale eenheid eruit te zien? De centrale vraag kan worden
opgedeeld in drie noodzakelijke subvragen. Deze luiden als volgt:
1: Wat zijn de gevolgen van de recente arresten X BV en X NV en welke problemen zijn er met de huidige fiscale eenheid?
9 ‘snel werk maken van nieuwe concernregeling’ 2018. 10 Heithuis, 2018, p. 7.
8
2: Hoe werken de spoedmaatregelen, welke invloed hebben zij op de fiscale eenheid en in hoeverre lossen ze de problemen met de huidige fiscale eenheid op?
3: Hoe kan een vernieuwde concernregeling eruit zien, rekening houdend met het EU-recht, budgettaire aspecten, de uitvoerbaarheid en de invloed op het fiscaal ondernemingsklimaat?
1.3 Onderzoeksopzet
De centrale vraag en de subvragen worden beantwoord middels een kwalitatief literatuuronderzoek, waarbij in ieder hoofdstuk één subvraag wordt beantwoord.
Om de eerste subvraag te beantwoorden wordt allereerst gekeken naar literatuur en wet -en regelgeving om het doel en de voordelen van de huidige fiscale eenheid te definiëren. Zodoende kunnen de aanwezige problemen in een kader geplaatst worden. Vervolgens worden de huidige problemen onderzocht. Hierin staat jurisprudentie met betrekking tot de fiscale eenheid en Europese wetgeving centraal. Daarnaast wordt gebruik gemaakt van literatuur en kamerstukken die
verschenen als gevolg van deze jurisprudentie.
Om de tweede subvraag te beantwoorden wordt allereerst ingegaan op de algemene werking van de spoedreparatie. De spoedreparatiemaatregelen zullen worden onderzocht middels kamerstukken ondersteund door vakliteratuur. Vervolgens wordt voor ieder wetsartikel dat onder de spoedreparatie valt afzonderlijk onderzocht hoe de spoedreparatie in dat geval uitwerkt, wat de kritieken zijn en in hoeverre de spoedreparatie de huidige problemen oplost.
In hoofdstuk vier wordt de vormgeving van een toekomstbestendige concernregeling onderzocht. Allereerst zullen kort criteria worden besproken om tot een toekomstbestendige concernregeling te komen. Deze criteria komen met name voort uit de problemen besproken in hoofdstuk twee. De criteria zullen zien op de uitvoerbaarheid en het Europees recht. Aangezien dit een kwalitatief onderzoek is zullen de budgettaire effecten, hoewel relevant, slechts marginaal getoetst worden. Tevens zal worden ingegaan op de earningsstrippingregel die onderdeel is van de ATAD 1, de aanwezigheid van groepsrelaties kan namelijk invloed hebben op de uitkomst van deze regeling. Een nieuwe concernregeling moet ook op deze regelgeving zijn afgestemd.
Vervolgens worden met het oog op deze criteria oplossingen voor eerder genoemde
problemen besproken. Deze oplossingen zullen voortkomen uit vakliteratuur en waar relevant wordt ingegaan op buitenlandse wetgeving die wel aan de criteria voldoet. Op deze manier wordt een beeld geschetst van een toekomstbestendige fiscale eenheid zodat in de conclusie de centrale vraag beantwoord kan worden. In de conclusie worden tevens aanbevelingen gedaan voor vervolg
9
Hoofdstuk 2: problemen met de huidige fiscale eenheid
2.1 Inleiding
Aangezien in de arresten X BV en X NV de huidige fiscale eenheid in strijd is verklaard met het Europees recht heeft de staatssecretaris van financiën aangekondigd dat er een nieuwe
concernregeling moet komen. Om tot een nieuwe concernregeling te komen moeten allereerst de huidige problemen van de fiscale eenheid geanalyseerd worden. De subvraag die in dit hoofdstuk centraal staat luidt dan ook als volgt: Wat zijn de gevolgen van de recente arresten X BV en X NV en
welke problemen zijn er met de huidige fiscale eenheid? Om deze subvraag te beantwoorden worden
om te beginnen het doel en de voor –en nadelen van de fiscale eenheid gedefinieerd, zodat de problemen in perspectief kunnen worden geplaatst. Vervolgens worden de relevante arresten met betrekking tot de fiscale eenheid onderzocht. Als laatste worden de problemen van de huidige fiscale eenheid geanalyseerd, waarna de subvraag beantwoord kan worden.
2.2 De kern van de fiscale eenheid.
2.2.1 Het doel van de fiscale eenheid
De fiscale eenheid maakt inbreuk op de subjectieve belastingplicht in de vennootschapsbelasting. In beginsel is ieder lichaam dat onder de vennootschapsbelasting valt op zichzelf belastingplichtig. Deze subjectieve belastingplicht is problematisch voor concerns. Een concern bestaat immers uit
meerdere lichamen, maar opereert als een economische eenheid onder gezamenlijke leiding. Zonder concernregeling zouden interne transacties fiscaal relevant zijn en wordt de winst van ieder lichaam afzonderlijk belast. De wetgever acht dit onwenselijk en biedt middels de fiscale eenheid een uitzondering op de subjectieve belastingplicht. Een concern wordt door het aangaan van een fiscale eenheid als één belastingplichtige beschouwd. Hieruit kan het doel van de fiscale eenheid worden afgeleid. Aangezien concerns een economische eenheid vormen moet de fiscale eenheid ervoor zorgen dat zij fiscaal ook als een eenheid worden behandeld. Dit doel wordt bereikt door de bezittingen en de winsten van de dochtermaatschappij(en) toe te rekenen aan de
moedermaatschappij, er vindt volledige consolidatie plaats.12
2.2.2 De voor- en nadelen van de fiscale eenheid
De fiscale eenheid biedt allereerst tijdelijke fiscale voordelen. Binnen de fiscale eenheid worden de winsten en verliezen van de lichamen onderling gesaldeerd. Verliezen kunnen daardoor eerder verrekend worden. Dit verkleint de kans op verliesverdamping waardoor niet alleen een tijdelijk
12 Luijsterburg Groot-Koerkamp, S. (2018).
10 voordeel wordt behaald, maar ook een permanent fiscaal nadeel kan worden voorkomen.13 Door de
consolidatie zijn interne transacties onzichtbaar en dus onbelast. Er wordt dus pas belasting geheven als het concern aan een derde levert. Als dat niet zo zou zijn, is de kostprijs van een voorraad
eindproducten al belast bij interne leveranciers en dienstverleners zonder dat het concern
daadwerkelijk winst maakt. Door deze consolidatie kan tevens binnen het concern geruisloos worden gereorganiseerd. Heithuis ziet dit echter niet als een voordeel. Hij stelt dat gebruik van de
fusiefaciliteiten die de vennootschapsbelasting biedt gunstiger zijn en hetzelfde doel bereiken.14 Ik
kan mij vinden in zijn visie, de antimisbruikbepalingen in de fusiefaciliteiten zijn immers minder streng dan de antimisbruikbepaling in de fiscale eenheid. Desondanks is het gunstig dat enkele bedrijfsmiddelen kunnen worden overgedragen binnen het concern zonder dat wordt afgerekend over stille reserves.
Door de volledige consolidatie binnen de fiscale eenheid heeft de fiscale eenheid invloed op de uitkomst van andere fiscale regelingen. De aanwezigheid van een fiscale eenheid kan bijvoorbeeld voorkomen dat een besmette transactie wordt geconstateerd voor de toepassing van de
renteaftrekbeperking van artikel 10a van de VPB. Deze samenloop heeft als voordeel dat een permanent fiscaal nadeel wordt voorkomen. Daarnaast zijn er ook een administratieve voordelen. Aangezien interne transacties onzichtbaar zijn hoeft er geen rekening te worden gehouden met andere fiscale regelingen die mogelijk van invloed zijn op interne transacties. Dit verlaagt de
compliance kosten en geeft zekerheid voor het concern. Daarnaast hoeft er nog maar één aangifte te worden gedaan.
Tegenover deze voordelen staan wel enkele nadelen. Het opgeofferd bedrag van de
deelneming die wordt gevoegd gaat verloren. Dit heeft een nadelige uitwerking bij liquidatie van de deelneming. Ook verticale verrekening van voorvoegingsverliezen wordt lastiger. Daarnaast eindigt bij voeging het boekjaar wat ten koste gaat van de verliesverrekeningstermijn. Ook zijn aan
toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling meer vereisten verbonden waardoor deze minder vaak kan worden toegepast. Tevens kan maar één keer gebruik worden gemaakt van het
tariefopstapje.15
2.3 Relevante jurisprudentie voor een toekomstbestendige fiscale eenheid
Alleen lichamen die belastingplichtig zijn voor de Vpb kunnen gevoegd worden in een fiscale eenheid. Buitenlandse vennootschappen kunnen dus niet gevoegd worden in een fiscale eenheid. Dit kan worden gezien als een belemmering van de vrijheid van vestiging. De afgelopen jaren zijn er
13 Luijsterburg Groot-Koerkamp, S. (2018). 14 Heithuis, E. (2015)
11 meerdere uitspraken gedaan door het HvJ met betrekking tot de fiscale eenheid in samenloop met het Europees recht. In deze paragraaf zullen de arresten met relevantie voor de huidige fiscale eenheid behandeld worden.
2.3.1 Het Groupe Steria arrest
Evenals Nederland biedt Frankrijk een concernregeling. De Franse vennootschap Steria is houdster van meer dan 95% van de aandelen in zowel Franse vennootschappen als vennootschappen gevestigd in andere lidstaten. Steria maakt tevens gebruik van de Franse concernregeling en is onderdeel van Groupe Steria SCA. Dividenden die Steria ontvangt zijn in beginsel vrijgesteld. De Franse wetgeving gaat er echter vanuit dat aan het houden van deze deelnemingen lasten zijn verbonden. Deze lasten dienen van de deelnemingsopbrengsten te worden afgetrokken waardoor er een kleiner bedrag wordt vrijgesteld. Deze kosten worden forfaitair op 5% van de deelnemingsbaten gesteld, maar kunnen de totale kosten van de houdster niet te boven gaan. Dit betekent dat in praktijk slecht 95% van de deelnemingsbaten zijn vrijgesteld.16 Indien echter gebruik kan worden
gemaakt van de Franse groepsregeling speelt dit probleem niet. Door toepassing van de
groepsregeling worden de dochterwinsten enkel bij de moeder belast. Dit voorkomt een dubbele belasting van 5% over de deelnemingsbaten. Aangezien gebruik van de Franse groepsregeling slechts openstaat voor vennootschappen gevestigd in Frankrijk is Steria van mening dat deze regeling in strijd is met de vrijheid van vestiging. Als de buitenlandse deelnemingen immers in Frankrijk zouden zijn gevestigd zou er geen dubbele heffing optreden. De stelling wordt uiteindelijk voorgelegd aan het HvJ EU.17
Of sprake is van een belemmering van de vrijheid van vestiging kan worden ontleden uit eerdere jurisprudentie. Wanneer een vennootschap met een dochter in een andere lidstaat
ongunstiger wordt behandeld dan een vennootschap met een dochter gevestigd in dezelfde lidstaat als de moeder, is sprake van een belemmering.18 Uit het X-holding arrest blijkt tevens dat
grensoverschrijdende situaties objectief vergelijkbaar moeten zijn met binnenlandse situaties.19
Aangezien dochters van Groupe Steria gevestigd in een andere lidstaat anders worden behandeld dan Franse dochters, stelt het HvJ EU dat Groupe Steria belemmerd wordt om buitenlandse dochters op te richten.20 Er is ook geen objectief verschil tussen de moedermaatschappij met deelnemingen
uit andere lidstaten en moedermaatschappijen met binnenlandse deelnemingen. In beide gevallen
16 HvJ EU 02-09-2015, ECLI:EU:C:2015:524, punt 9
17 HvJ EU 02-09-2015, ECLI:EU:C:2015:524, punten 10 & 13 18 HvJ EU 17-07-2014, ECLI:EU:C:2014:2087
19 HvJ EU 25-02-2010, ECLI:EU:C:2010:89
12 leiden de dividenduitkeringen in beginsel tot dubbele belasting en draagt de moeder de lasten van de deelneming, beargumenteert het HvJ EU.21
Verschillende lidstaten komen vervolgens met rechtvaardigingsgronden voor deze belemmering. De Nederlandse regering stelt samen met de Franse en de Britse regeringen dat de belemmering wordt gerechtvaardigd door de noodzaak tot evenwichtige verdeling van de
heffingsbevoegdheid. Zij beroepen zich hierbij op het X-holding arrest waarin het uitsluiten van buitenlandse dochtermaatschappijen niet in strijd is geacht met de vrijheid van vestiging. Dit volgt uit de noodzaak om heffingsbevoegdheid evenwichtig te verdelen tussen lidstaten. Bij een
grensoverschrijdende fiscale eenheid zouden dochtermaatschappijen namelijk kunnen kiezen welk belastingregime het meest voordelig is. Eerdergenoemde regeringen achten de voordelige
samenloop tussen de Franse concernregeling en de regeling voor deelnemingsbaten onlosmakelijk verbonden aan de Franse concernregeling. Gezien deze verbondenheid zou de noodzaak tot evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid ook in deze casus van toepassing zijn als rechtvaardigingsgrond.22
Het HvJ EU accepteert deze rechtvaardiging niet. Het HvJ EU is van mening dat X-holding niet alle verschillen tussen gevoegde en niet-gevoegde vennootschappen in behandeling rechtvaardigt.23
X-holding heeft volgens het HvJ EU enkel betrekking op de verrekening van verliezen. Voor andere voordelen die uit de fiscale integratie voortkomen moet afzonderlijk worden bepaald of deze kunnen worden geweigerd voor niet-geïntegreerde vennootschappen.24 Andere argumenten die worden
gegeven worden door het HvJ EU tevens verworpen. Het HvJ EU sluit zich aan bij de visie van Groupe Steria SCA. De gunstige samenloop tussen de Franse fiscale integratieregeling en de regeling voor deelnemingsbaten is in strijd met de vrijheid van vestiging.25
Uit het Groupe Steria arrest blijkt dat voor ieder voordeel van fiscale integratieregelingen afzonderlijk moet worden bepaald of deze in strijd is met de vrijheid van vestiging. Dit wordt de per-element-benadering genoemd. Er kan pas sprake zijn van belemmering van de vrijheid van vestiging indien de grensoverschrijdende situatie objectief vergelijkbaar is met situaties die zich binnen de landsgrenzen afspelen. Hieruit volgt dat vennootschappen die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan de moeder zich enkel kunnen beroepen op de per-element-benadering, indien zij kunnen opteren voor voeging in de fiscale eenheid als zij gevestigd zouden zijn in het zelfde land als de moeder.26
21 HvJ EU 02-09-2015, ECLI:EU:C:2015:524, punt 22 22 HvJ EU 02-09-2015, ECLI:EU:C:2015:524, punten 24 & 25 23 HvJ EU 02-09-2015, ECLI:EU:C:2015:524, punt 27 24 HvJ EU 02-09-2015, ECLI:EU:C:2015:524, punt 28 25 HvJ EU 02-09-2015, ECLI:EU:C:2015:524, punt 40 26 HvJ EU 02-09-2015, ECLI:EU:C:2015:524, punt 40
13 Over de gevolgen van toepassing van de per-element-benadering op de Nederlandse fiscale eenheid zijn de meningen verdeeld. Heithuis verwijst naar een arrest uit 2011 waarin de Hoge Raad bepaalt dat de samenloop tussen de beperkte verliesverrekening voor houdstervennootschappen en de fiscale eenheid niet in strijd is met de Europese verdragsvrijheden.27 Hij stelt dat dit arrest strijdig
is met de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Groupe-Steria. Aangezien door het vormen van een fiscale eenheid aan de beperkte verliesverrekeningsregel voor houdstermaatschappijen (artikel 20,4 Vpb) ontkomen kan worden werkt de fiscale eenheid hier voordelig. Volgens Heithuis is bij deze samenloop dus sprake van een belemmering van de vrijheid van vestiging, alleen in binnenlandse situaties kan de fiscale eenheid immers worden toegepast.28 In 2011 speelde dezelfde vraag bij de
samenloop tussen de fiscale eenheid en artikel 10d die reeds vervallen is. Ook in deze casus verwees de Hoge Raad naar het X-holding arrest.29
Jankie daarentegen is van mening dat het Groupe Steria irrelevant is voor de Nederlandse fiscale eenheid. Zij stelt dat het voordeel dat Groupe Steria misloopt niet samenhangt met de Franse integratieregeling. In de Franse integratieregeling worden deelnemingen namelijk niet fiscaal onzichtbaar maar blijven deze staan op de balans van de moedermaatschappij. Jankie concludeert dan ook dat uit Groupe Steria blijkt dat lidstaten hun binnenlandse vennootschappen niet mogen voortrekken middels willekeurige belastingregelingen. Aangezien de Nederlandse fiscale eenheid wel consolideert komen volgens Jankie alle voordelen van de fiscale eenheid voort uit deze consolidatie. Er is dus sprake van een samenhangend geheel. Dat betekent volgens Jankie dat de fiscale eenheid niet kan worden gebruikt om binnenlandse vennootschappen te bevoordelen en dus niet
discrimineert.30
Naar aanleiding van het Groupe Steria arrest heeft de Staatsecretaris in ieder geval geen maatregelen genomen. Dit arrest heeft dus geen directe gevolgen voor de fiscale eenheid. Ook na bevestiging van het belang van het Groupe Steria arrest in het het Finanzamt Linz arrest werden door de staatssecretaris geen maatregelen genomen.31
2.3.2 De arresten X BV en X NV
Aangezien de relevantie van Groupe-Steria onduidelijk was, was het aan de rechtspraak om duidelijkheid te creëren. Dit is gedaan in de gecombineerde zaken X BV en X NV.
Allereerst de casus X BV. X BV maakt onderdeel uit van het Zweedse L-concern waarbinnen X BV houdster is van circa 40 buitenlandse deelnemingen. Het L-concern wilt in 2004 de Italiaanse 27 HR 24-06-2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3537 28 Heithuis, E. (2015). 29 Hr 07-01-2011, ECLI:NL:HR:2011:BO1303 30 Jankie, S. (2016). 31 HvJ EU 06-10-2015, ECLI:EU:C:2015:661
14 vennootschap C SPA overnemen. Hiervoor wordt een andere Italiaanse vennootschap opgericht: F Srl. F Srl wordt gekocht door X BV en vanuit F Srl wordt vervolgens C SPA overgenomen. De kosten voor overname bedragen 237 miljoen euro. Dit bedrag wordt door X BV gestort in F srl, dit is de besmette transactie voor toepassing van artikel 10a Vpb. Om dit te financieren wordt door X BV een lening aangegaan van 237 miljoen euro bij de Zweedse B. X BV brengt vervolgens 6,5 miljoen euro aan rente in aftrek op de fiscale winst. De inspecteur gaat niet akkoord, hij stelt dat de
renteaftrekbeperking van artikel 10a Vpb van toepassing is. Het hof ’s-Hertogenbosch sluit zich aan bij het standpunt van de inspecteur, X BV gaat in cassatie.32 X BV is van mening dat de vrijheid van
vestiging wordt belemmerd. Zij stelt namelijk dat artikel 10a niet van toepassing was geweest indien een fiscale eenheid met F Srl mogelijk was geweest. Het vormen van een fiscale eenheid is echter alleen mogelijk indien de beide vennootschappen in Nederland zijn gevestigd, dat is in deze casus niet het geval. X BV wilt de per-element-benadering toepassen op haar situatie zodat de rente toch aftrekbaar is. De Hoge Raad vraagt het HvJ om een prejudiciële beslissing betreffende de stelling van X BV.33
X NV is een moedermaatschappij binnen een fiscale eenheid en houdt tevens een 100% belang in een vennootschap gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. Deze VK-deelneming houdt
belangen in andere in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschappen. De VK-deelneming bezit daarnaast ook een middellijke deelneming in een Nederlandse vennootschap. Deze Nederlandse vennootschap bezit drie schuldvorderingen op bovengenoemde fiscale eenheid. Vervolgens vindt er een reorganisatie plaats. De fiscale eenheid houdt het belang in de Nederlandse vennootschap nu onmiddellijk. Het belang in de VK-deelneming wordt voortaan gehouden middels een Luxemburgse tussenhoudster. X NV claimt als gevolg van de reorganisatie aftrekbare valuta verliezen.34 De
belastingdienst gaat hier niet mee akkoord, zij zijn van mening dat dit verlies onder de
deelnemingsvrijstelling valt. In cassatie stelt X NV dat de valutaverliezen wel aftrekbaar zouden zijn indien de VK-deelneming onderdeel zou zijn van de fiscale eenheid. Aangezien dit op basis van de vestigingsplaats niet mogelijk is stelt X NV dat de Nederlandse wetgeving in strijd is met de vrijheid van vestiging. Net zoals X BV vraagt ook X NV om toepassing van de per-element-benadering. Ook met betrekking tot deze stelling vraagt de Hoge Raad om de visie van het HvJ. Indien het HvJ meegaat in de stelling van X NV vraagt de Hoge Raad tevens of dan moet worden gedaan alsof er sprake is van een fiscale eenheid voor de behandeling van de valutaverliezen en welke jaren waarin valutaverliezen zijn geleden relevant zijn. 35
32 HvJ EU 22-02-2018, ECLI:EU:C:2018:110 33 HvJ EU 22-02-2018, ECLI:EU:C:2018:110 34 HvJ EU 22-02-2018, ECLI:EU:C:2018:110 35 HvJ EU 22-02-2018, ECLI:EU:C:2018:110
15 In beide casussen is er dus sprake van het mislopen van een fiscaal voordeel doordat geen fiscale eenheid kan worden gevormd. Aangezien het land van vestiging relevant is voor het
toelaatbaar zijn van de fiscale eenheid kan dat in strijd zijn met het Europees recht. Beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van de EU op grondgebied van andere lidstaten is immers verboden in artikel 49 van het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. Relevant bij het toetsen aan artikel 49 VWEU is, of de Europese situatie vergelijkbaar is met een binnenlandse situatie.36 Aangezien de toepassing van artikel 10a Vpb gelijk is voor binnenlandse en Europese
situaties is voor X BV de vraag of deze vergelijkbaarheid ook aanwezig is bij de fiscale eenheid. In de zaak X holding heeft het HvJ EU de fiscale eenheid aan het Europees recht getoetst en geconcludeerd dat, een moedermaatschappij die een fiscale eenheid wil aangaan met een grensoverschrijdende dochter vergelijkbaar is met een moedermaatschappij die een fiscale eenheid wil aangaan met een binnenlandse dochter.37 In de zaak X BV acht het HvJ EU de samenloop tussen de fiscale eenheid en
artikel 10a voor binnenlandse en grensoverschrijdende situaties vergelijkbaar en is daarom van mening dat de vrijheid van vestiging is belemmert.38 Een goede rechtvaardiging voor deze
belemmering acht het HvJ EU niet aanwezig. Zij concluderen dan ook dat de samenloop tussen artikel 10a Vpb en de fiscale eenheid in strijd is met de vrijheid van vestiging.39 Voor X BV betekent dit dat
de per-element-benadering mag worden toegepast op hun casus, de renteaftrekbeperking is niet van toepassing.
In de zaak X NV heeft het HvJ EU wederom getoetst of binnenlandse situaties vergelijkbaar zijn met Europese situaties. Het betreft hier een valuta verlies, dit kan in een binnenlandse situatie echter alleen voorkomen in het geval dat de deelneming is uitgedrukt in een buitenlandse valuta. Het HvJ EU stelt vervolgens dat ook in het zeldzame geval waarin een deelneming is uitgedrukt in een buitenlandse valuta het koersverlies niet aftrekbaar is, aangezien binnen de fiscale eenheid de deelnemingsverhoudingen neutraal zijn. Het HvJ EU acht de zaak van X NV daarom niet vergelijkbaar met een binnenlandse casus en is van mening dat geen sprake is van een belemmering.40 X NV mag
de per-element-benadering dus niet toepassen.
2.4 Kwetsbare regelingen in samenloop met de fiscale eenheid
Uit het X BV arrest is dus gebleken dat de per-element-benadering ook op de voordelen van de fiscale eenheid van toepassing kan zijn. Dit betekent dat ieder voordeel van de fiscale eenheid getoetst moet worden aan het EU-recht. Voor concerns is dit gunstig, zij kunnen zich op meer fiscale 36 HvJ EU 12-12-2006, ECLI:EU:C:2006:774 37 HvJ EU 25-02-2010, ECLI:EU:C:2010:89 38 HvJ EU 22-02-2018, ECLI:EU:C:2018:110, punt 37 39 HvJ EU 22-02-2018, ECLI:EU:C:2018:110, punt 51 40 HvJ EU 22-02-2018, ECLI:EU:C:2018:110
16 voordelen beroepen. Dit gaat echter ten kostte van de Nederlandse heffingsgrondslag vreest de staatssecretaris van Financiën . Hij heeft dan ook spoedmaatregelen aangekondigd om negatieve budgettaire gevolgen van toepassing van de per-elementbenadering te voorkomen.41 Toepassing van
de per-elementbenadering wordt door de staatssecretaris alleen problematisch geacht bij voordelen die ontstaan als gevolg van de samenloop van de fiscale eenheid met andere fiscale regelingen. De volgende regelingen worden volgens de staatssecretaris dusdanig beïnvloed door de fiscale eenheid dat toepassing van de per-element-benadering voorkomen moet worden:42
De renteaftrekbeperking voor groepsleningen (art. 10a Vpb)
De renteaftrekbeperking voor overmatige deelnemingsrenten (art. 13l Vpb) De deelnemingsvrijstelling (art. 13Vpb)
De antimisbruikbepaling voor handel in verlieslichamen (art. 20a Vpb)
De afdrachtvermindering bij dooruitdeling van dividenden (art. 11 dividendbelasting) De samenloop tussen artikel 10a en de fiscale eenheid stond centraal in de X BV zaak. Door de aanwezigheid van de fiscale eenheid kunnen besmette transacties fiscaal onzichtbaar worden waardoor de aftrekbeperking niet meer van toepassing is. De Rechtbank Den Haag heeft toepassing van de per-element-benadering op de samenloop met artikel 10a vervolgens ook al toegestaan.43 Bij
de aftrekbeperking voor deelnemingsrenten speelt hetzelfde probleem. Door de consolidatie van de fiscale eenheid staan de deelnemingen niet meer op de balans waardoor geen sprake meer kan zijn van een overmatige deelnemingsrente. Deze samenloop is echter maar tijdelijk problematisch. Artikel 13l zal namelijk per 1 januari 2019 afgeschaft worden. Er komt wel een nieuwe
renteaftrekbeperking als gevolg van invoering van de ATAD1.44 Bij het opstellen van een nieuwe
concernregeling moet met de nieuwe renteaftrekbeperking rekening worden gehouden. De staatssecretaris ziet ook problemen bij de kwalificatie van deelnemingen als
(kwalificerende)beleggingsdeelnemingen problemen. Ik denk dat deelnemingsrelaties binnen de fiscale eenheid niet problematisch zijn in samenloop met het Europees recht. Binnenlandse deelnemingen zullen namelijk altijd voldoen aan de onderworpenheidtoets en derhalve nooit als niet-kwalificerende beleggingsdeelnemingen worden aangemerkt. Kooiman en Ruijschop stellen echter dat het aanwezig zijn van een fiscale eenheid invloed kan hebben op de uitkomst van de oogmerktoets met betrekking tot niet gevoegde deelneming.45 Door toepassing van de rotte appel
benadering kan de kwalificatie als niet-kwalificerende beleggingsdeelneming ook bij deelnemingen gevestigd in andere lidstaten voorkomen worden. Niet-kwalificerende beleggingsdeelnemingen
41 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, 2017/204271 42 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, 2017/204271 43 RB Den Haag 21-11-2017, ECLI:NL:RBDHA:2017:14937
44 Consultatiedocument implementatie ATAD1 (2017) 45 Kooiman, W. & Ruijschop, M. (2018)
17 komen in de praktijk dan ook niet voor. Ik betwijfel daarom in hoeverre de per-element-benadering in deze samenloop negatieve budgettaire gevolgen met zich meebrengt. Door toepassing van de per-element-benadering kan aanmerking als niet-kwalificerende beleggingsdeelneming worden
voorkomen. Maar aangezien de niet-kwalificerende beleggingsdeelneming amper voorkomt, zeker als deze deelneming gevestigd is in Europa en aan de verbondenheidseis van de fiscale eenheid voldoet, betwijfel ik in hoeverre de per-element-benadering zal worden toegepast om
deelnemingsverrekening te voorkomen. Ik zou daarom graag uitleg van de staatssecretaris willen zien ten aanzien van zijn keuze om ook de deelnemingsvrijstelling onder de spoedreparatie te laten vallen.
Ook bij de behandeling van hybride vermogen voorziet de staatssecretaris problemen. Hier is echter geen sprake van een problematische samenloop naar mijn mening. In een binnenlandse situatie zijn er immers geen kwalificatieverschillen en dus ook geen hybride mismatches. Toepassing van de fiscale eenheid leidt dus niet tot een gunstigere situatie.
Door de consolidatie binnen de fiscale eenheid kan intern gehandeld worden in
verlieslichamen zonder dat de antimisbruikbepaling voor handel in verlieslichamen van toepassing is. Er wordt immers geen wijziging in belang geconstateerd. De Kok en De Vries vragen zich af op welke manier hier een fiscaal lek kan ontstaan, zij denken dat de aanwezigheid van een fiscale eenheid de beleggings- en inkrimpingstoets kan beïnvloeden wat mogelijk nadelig werkt.46 Bij de
afdrachtvermindering bij dooruitdelingen in de dividendbelasting is er een regeling voor de samenloop met de fiscale eenheid. De ontvangen winstuitkeringen worden toegerekend aan de moeder. Als dit voordelig werkt kan dit voordeel niet enkel worden toegekend in binnenlandse situaties.
Zoals eerder genoemd is de samenloop tussen de fiscale eenheid en de
verliesverrekeningsbeperking voor houdstermaatschappijen van artikel 20,4 Vpb volgens Heithuis ook problematisch.47 De staatssecretaris heeft deze samenloop echter niet aangepakt middels
spoedmaatregelen.
2.5 Subconclusie
In dit hoofdstuk zijn de problemen van de fiscale eenheid die ontstaan zijn als gevolg van de recente jurisprudentie besproken. Op deze manier kan een antwoord worden gegeven op de subvraag die in dit hoofdstuk centraal staat: Wat zijn de gevolgen van de recente arresten X BV en X NV en welke
problemen zijn er met de huidige fiscale eenheid? Uit de arresten X BV en X NV is gebleken is dat
ieder voordeel dat de fiscale eenheid biedt afzonderlijk moet worden getoetst aan het Europees
46 De Kok, Q. & De Vries, R. (2018) 47 Heithuis, E. (2015).
18 recht. In het X BV arrest was er inderdaad sprake van strijd met het Europees recht. Dit had als gevolg dat belanghebbende de per-element-benadering mocht toepassen. Hierdoor kon
belanghebbende aan de renteaftrekbeperking van artikel 10a ontkomen.48 Toepassing van de
per-element-benadering heeft dus negatieve gevolgen voor de Nederlandse schatkist. De regering wilt deze gevolgen voorkomen en heeft hiervoor spoedmaatregelen aangekondigd. Deze staan centraal in het volgende hoofdstuk.
48 HvJ EU 22-02-2018, ECLI:EU:C:2018:110
19
Hoofdstuk 3: Spoedreparatiemaatregelen
3.1 Inleiding
De staatssecretaris heeft spoedreparatiemaatregelen aangekondigd om negatieve budgettaire gevolgen te voorkomen voor de staat.49 Dit naar aanleiding van de conclusie van A-G Campos
Sanchez-Bordona in de zaak X BV waarin hij stelt dat de per-element-benadering van toepassing is op de fiscale eenheid in samenloop met artikel 10a Vpb. Deze spoedreparatiemaatregelen zien toe op de samenloop tussen de fiscale eenheid en renteaftrekbeperkingen, de deelnemingsvrijstelling, handel in verlieslichamen en dividendbelasting. Deze spoedreparatiemaatregelen staan in dit hoofdstuk centraal. De subvraag luidt dan ook als volgt: Hoe werken de spoedmaatregelen, welke
invloed hebben zij op de fiscale eenheid en in hoeverre lossen ze de problemen met de huidige fiscale eenheid op? Eerst zal algemeen worden ingegaan op de werking van de spoedmaatregelen,
vervolgens wordt de subvraag voor iedere spoedmaatregel afzonderlijk beantwoord.
3.2 Spoedmaatregelen algemeen
De staatssecretaris vreest voor negatieve budgettaire gevolgen door toepassing van de per-element-benadering. Middels spoedreparatiemaatregelen wil hij op de korte termijn negatieve budgettaire gevolgen voorkomen. De spoedreparatiemaatregelen zien dan ook alleen toe op de, volgens de staatssecretaris, meest kwetsbare onderdelen van de fiscale eenheid voor toepassing van de per-element-benadering. Het betreft voordelen die ontstaan door invloed van de fiscale eenheid op de uitkomst van andere fiscale regelingen. De staatssecretaris wil deze voordelen echter niet in grensoverschrijdende situaties toekennen. Uit het Europees recht volgt dan echter dat deze voordelen ook in binnenlandse situaties niet mogen worden toegekend. De
spoedreparatiemaatregelen zorgen daarvoor. Bij de budgettair meest kwetsbare onderdelen van de fiscale eenheid zorgen de spoedreparatiemaatregelen er namelijk voor dat de fiscale eenheid wordt weggedacht bij toepassing van de regelingen waar de maatregelen op van toepassing zijn.50
De oplossingsgedachte van de staatssecretaris is logisch. Als de aanwezigheid van de fiscale eenheid leidt tot discriminatie op basis van vestiging, dan lost het wegdenken van de fiscale eenheid het probleem op. Volgens Kooiman en Ruijschop kan het wegdenken van de fiscale eenheid op twee manieren gebeuren. De wegdenkgedachte, in hun woorden de abstractiebenadering, kan zowel eenzijdig als tweezijdig worden toegepast. Dat wil zeggen, enkel de voordelen van de fiscale eenheid worden weggenomen (eenzijdige abstractie), of zowel de voordelen als de nadelen worden
49 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, 2017/204271 50 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, 2017/204271
20 weggenomen (tweezijdige abstractie).51 Het Europees recht dwingt slechts tot eenzijdige abstractie.
Kooiman en Ruijschop stellen echter dat eenzijdige abstractie kan leiden tot een situatie waarin de binnenlandse situatie met fiscale eenheid nadeliger wordt behandeld dan de grensoverschrijdende situatie. De nadelen van de fiscale eenheid blijven dan immers wel behouden.52 Wat betreft deze
nadelen moet niet aan de algemene nadelen van de fiscale eenheid worden gedacht zoals het enkelvoudig gebruik van het tariefopstapje. Het betreft hier nadelen in samenloop met regelingen waarop de spoedreparatiemaatregelen van toepassing zijn.
De staatssecretaris heeft ervoor gekozen om de spoedreparatiemaatregelen in te voeren door extra leden toe te voegen aan artikel 15 Vpb. Het toegevoegde zestiende lid regelt dat de artikelen 10a, 13, negen tot en met vijftiende plus zeventiende lid, 13l en 20a worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Hierbij moeten alle regelingen die verband houden met
bovengenoemde artikelen in acht worden genomen. Het wegdenken van de fiscale eenheid betekent dat bij toepassing van de spoedreparatiemaatregelen de winst moet worden bepaald als ware alle gevoegde maatschappijen zelfstandig belastingplichtig.53 Aangezien de fiscale eenheid volledig wordt
weggedacht is er sprake van een tweezijdige abstractiebenadering, de nadelen van de fiscale eenheid worden immers ook weggedacht. Als toepassing van de spoedmaatregelen als gevolg heeft dat een deelneming wordt aangemerkt als niet kwalificerende beleggingsdeelneming, moet ook artikel 13a worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Deze regeling treedt echter pas in werking per 1 januari 2019 zonder terugwerkende kracht.54 Om toepassing van de per-element-benadering op de
samenloop tussen de fiscale eenheid en de afdrachtvermindering voor dooruitdelingen van dividend te voorkomen, wordt de samenloop met de fiscale eenheid die in artikel 11 van de dividendbelasting is opgenomen met terugwerkende kracht verwijderd.55
Door de terugwerkende kracht van de spoedreparatie zijn er direct gevolgen voor de bestaande fiscale eenheden. Deze moeten namelijk allemaal uitzoeken hoe ze worden geraakt door de invoering van de spoedreparatiemaatregelen. Dit is niet alleen veel werk, maar de toepassing van de spoedreparatiemaatregelen kan ook onvoorziene gevolgen voor de huidige fiscale eenheden hebben. Door de terugwerkende kracht kunnen deze onvoorziene gevolgen echter niet meer worden voorkomen. De staatssecretaris gaat er echter vanuit dat het bedrijfsleven na aankondiging van de spoedreparatie al direct maatregelen heeft genomen om negatieve gevolgen te voorkomen. Er wordt daarnaast ook rekening gehouden met het bedrijfsleven. Op aanraden van het Register
Belastingadviseurs (RB) komt voor toepassing van de spoedmaatregel op renteaftrek voor 10a
51 Kooiman, W. & Ruijschop, M. (2018) 52 Kooiman, W. & Ruijschop, M. (2018)
53 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 6 juni 2018, 2018/82348 54 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 6 juni 2018, 2018/82348 55 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 6 juni 2018, 2018/82348
21 leningen een verzachtende overgangsmaatregel.5657 De spoedreparatiemaatregel is onder
voorwaarden niet van toepassing, deze overgangsregeling bespreek ik nader in paragraaf 3.3. De uitvoeringslasten voor het bedrijfsleven worden geschat op 150 euro per fiscale eenheid. Daarnaast verwacht de staatssecretaris dat het niet kunnen nemen van voldoende maatregelen door het bedrijfsleven 36 miljoen oplevert. Daar tegenover staat dat de overgangsregeling 2 miljoen kost. Netto levert dit de staat dus een eenmalig voordeel van 34 miljoen op.58 Het CPB acht de schatting
onzeker doch redelijk en certificeert deze dan ook.59
3.3 De fiscale eenheid en artikel 10a
De samenloop tussen de fiscale eenheid en artikel 10a Vpb stond centraal in het X BV arrest. In dit arrest is bepaald dat de gunstige samenloop tussen de fiscale eenheid en artikel 10a Vpb in strijd is met de vrijheid van vestiging. Dit betekent dat de per-element-benadering op dit voordeel mag worden toegepast.60 De staatssecretaris vreest echter voor negatieve budgettaire gevolgen door
toepassing van de per-element-benadering, aangezien middels de per-element-benadering toepassing van artikel 10a kan worden voorkomen. Om deze reden heeft de staatssecretaris spoedreparatie aangekondigd.
Deze spoedreparatiemaatregel is gebaseerd op de abstractiebenadering. Dit betekent dat alle interne leningen die aangegaan zijn na 25 oktober 2017 11:00 getoetst moeten worden aan artikel 10a Vpb. Daarnaast worden besmette rechtshandelingen die binnen de fiscale eenheid plaatsvinden ook zichtbaar voor artikel 10a Vpb.61 Al voordat de spoedmaatregel gepubliceerd werd,
was er kritiek. Heithuis stelt dat de spoedreparatiemaatregel te ver doorschiet.62 De
abstractiebenadering is zoals de staatssecretaris het uitlegt van toepassing op heel artikel 10a. Dit betekent dat ook interne leningen getoetst moeten worden aan artikel 10a, terwijl er effectief geen renteaftrek is. Volgens Heithuis is het daarom zinloos om spoedmaatregelen van toepassing te laten zijn op interne leningen binnen de fiscale eenheid. Hij pleit er dan ook voor dat de
spoedreparatiemaatregel enkel van toepassing is in situaties waarin binnen de fiscale eenheid effectief sprake is van renteaftrek.63
Als de visie van Heithuis wordt overgenomen bij het opstellen van de spoedmaatregelen, rijst de vraag of de per-element-benadering van toepassing is op de dan nog steeds gunstige samenloop
56 Schenk, S. (2018)
57 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 6 juni 2018, 2018/82348 58 Ramingstoelichtingen. (2018)
59 Certificering budgettaire ramingen Wet spoedreparatie fiscale eenheid. (2018) 60 HvJ EU 22-02-2018, ECLI:EU:C:2018:110
61 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, 2017/204271 62 Heithuis, E. (2018)
22 tussen de fiscale eenheid en artikel 10a. Een grensoverschrijdend concern zou dan kunnen stellen dat de per-element-benadering moet worden toegepast, waardoor de grensoverschrijdende lening fiscaal onzichtbaar wordt in Nederland. Hierdoor zouden winsten echter door Europa heen kunnen worden gealloceerd. Het voorkomen van belastingontwijking en het behouden van een evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid zouden dan kunnen slagen, als rechtvaardigingsgrond voor het niet toekennen van dit voordeel in grensoverschrijdende situaties. Als dit beroep echter faalt is er volgens Heithuis nog steeds geen probleem. De toepassing van de per-element-benadering leidt ertoe dat wordt gedaan alsof er sprake is van een fiscale eenheid. Zowel de schuld als de vordering bevinden zich dan in de fiscale eenheid, er is dan geen fiscaal voordeel.64
Deze argumentatie is echter niet correct. Heithuis gaat hier voorbij aan het internationaal belastingrecht. Neem de volgende casus, een buitenlandse 95% dochter leent aan haar Nederlandse moeder die vervolgens een besmette rechtshandeling pleegt. Als de per-element-benadering wordt toegepast ontstaat er een fictieve fiscale eenheid en wordt de lening fiscaal onzichtbaar. Zowel de vordering als de schuld is dan gevoegd, aangezien de winsten worden toegerekend aan de moeder ontstaat er dus geen renteaftrek in Nederland. Het bronland van de gevoegde buitenlandse dochter zal echter ook willen heffen over dit voordeel. Aangezien Nederland dan niet de bronstaat is zal Nederland voorkoming van dubbele belasting moeten bieden, waardoor deze rentebate toch niet belast is en er effectief wel renteaftrek is. Artikel 10a had deze renteaftrek echter moeten
voorkomen. Als Nederland er dus voor kiest om de spoedreparatiemaatregel enkel toe te passen als er effectief sprake is van renteaftrek, ergo de besmette rechtshandeling speelt binnen de fiscale eenheid maar de schuldeiser is niet gevoegd, is de vraag of de per-element-benadering nog steeds van toepassing is zeer relevant. De staatssecretaris kiest ervoor om hier geen risico te nemen en heel artikel 10a onder de spoedreparatiemaatregel te onderwerpen. Als argument noemt de
staatssecretaris dat in veel gevallen tegenbewijs kan worden geleverd.65
Het Register Belastingadviseurs gaat in op uitvoeringsproblemen verbonden aan de
spoedreparatiemaatregel. Zij stellen dat door de aanwezigheid van terugwerkende kracht bestaande fiscale eenheden onverwacht te maken krijgen met artikel 10a Vpb. Zij stellen dat dit slecht is voor de rechtszekerheid en vragen zich af hoe hiermee moet worden omgegaan met de aangifte over het jaar 2017. Ook vrezen zij dat de spoedmaatregel met name het MKB raakt en dat dit ten koste van het ‘level playing field’ gaat. Zij pleiten dan ook voor het invoeren van een drempelbedrag voor
toepassing van artikel 10a Vpb. Op deze manier hoeven niet alle fiscale eenheden de gevolgen van de
64 Heithuis, E. (2018)
23 spoedreparatiemaatregelen voor hun fiscale positie te bepalen. Op deze manier, stellen ze, wordt het budgettair risico voorkomen en wordt tegelijkertijd het MKB ontzien.66
Naar deze kritiek is geluisterd door de staatssecretaris. Voor schulden bestaande op 25 oktober 2017 11:00 wordt een overgangsregeling ingevoerd. De spoedmaatregelen kunnen tot en met 31 december 2018 buiten toepassing worden gelaten als aan de volgende voorwaarden is voldaan: De besmette rechtshandeling verbonden aan de schuld is verricht voor 25 oktober 2017 11:00 en het totaal aan renten over schulden van de fiscale eenheid verbonden aan een besmette rechtshandeling bedraagt maximaal 100.000 per jaar. Als de 100.000 echter wordt overschreden, dan is artikel 10a van toepassing op alle renten. Deze overgangsregeling is ook niet van toepassing als de inspecteur aannemelijk maakt dat de schuld dan wel de rechtshandeling niet uit zakelijke
overwegingen is aangegaan.67
Ik denk dat de spoedmaatregel de kwetsbare samenloop tussen artikel 10a en de fiscale eenheid op een goede manier aanpakt. De per-element-benadering zal niet meer worden kunnen toegepast op de voordelige samenloop tussen artikel 10a en de fiscale eenheid. De staatssecretaris verwacht dat de spoedreparatie geen blijvende budgettaire gevolgen heeft, hij gaat er namelijk vanuit dat fiscale eenheden voldoende maatregelen kunnen nemen om nadelige effecten van de toepassing te kunnen voorkomen. Enkel de uitvoeringskosten zullen dus hoger worden. Aan de overgangsregeling hecht ik grote waarde. Deze geeft met name het MKB de kans om eenmalige gevolgen van de spoedreparatie te voorkomen. Dat de spoedreparatie ook van toepassing is als er effectief geen sprake is van renteaftrek vind ik een begrijpelijke keuze. Het risico van de per-element-benadering wordt volledig weggenomen terwijl slechts de uitvoeringskosten stijgen.
3.4 De fiscale eenheid en artikel 13l Vpb
Met de invoering van de ATAD 1 zal artikel 13l Vpb vervallen. Desalniettemin zijn de budgettaire gevolgen van toepassing van de per-element-benadering op de samenloop tussen de fiscale eenheid en artikel 13l Vpb groot. Door de aanwezigheid van een fiscale eenheid verdwijnen immers zowel interne leningen als deelnemingen van de fiscale balans wat een gunstig effect zal hebben op de uitkomst van artikel 13l Vpb. Ook op deze samenloop wordt de abstractiebenadering toegepast. Iedere groepsmaatschappij moet afzonderlijk berekenen hoeveel rente beperkt wordt door artikel 13l zonder aanwezigheid van de fiscale eenheid. Hierbij kan iedere groepsmaatschappij gebruik maken van de 750.000 korting op de renteaftrekbeperking. Enkel bovenmatige deelnemingsrente die
66 Schenk, S. (2018)
24 is toe te rekenen aan de periode na 25 oktober 2017 11:00 kan door de spoedmaatregel op grond van artikel 13l worden beperkt.68
De uitvoering van de spoedmaatregel wordt echter als problematisch gezien door de belastingdienst. Artikel 13l is op zichzelf al een ingewikkelde regeling. De samenloop met de fiscale eenheid maakt dit nog complexer. De belastingdienst stelt dat het goed controleren van de aangiftes over de jaren 2017 en 2018 onmogelijk is gezien een gebrek aan expertise. De oplossing die de belastingdienst hiervoor biedt is selectief toezicht.69 Daarnaast zal deze problematiek slechts tijdelijk
spelen aangezien 13l zal worden afgeschaft per 1 januari 2019. De staatssecretaris stelt naar aanleiding van vragen van de Raad van State dat de uitvoeringsproblematiek geen budgettaire gevolgen zal hebben, aangezien concerns zich zullen laten adviseren op fiscaal gebied.70 Voor de
belastingadviespraktijk is de spoedreparatie ook problematisch, doch niet door een gebrek aan expertise. Heithuis stelt dat de staatssecretaris niets heeft gedaan met de vragen die in de
vakliteratuur zijn gesteld. Deze voor de praktijk belangrijke vragen zijn nog steeds niet beantwoord, wat het uitvoeren van de spoedreparatie bemoeilijkt. Van Strien noemt het onbegrijpelijk dat
vooroverleg over de uitvoering van de spoedreparatie niet mogelijk is. Van Strien stelt dan ook dat de belastingdienst niet mag verwachten dat fiscale eenheden artikel 13l goed kunnen uitvoeren.71
Budgettaire problematiek zal met de spoedreparatie naar verwachting voorkomen worden.72
Daar tegenover staat echter wel uitvoeringsproblematiek. De spoedmaatregel is onuitvoerbaar voor de belastingdienst, tenzij selectief toezicht wordt toegepast. Ook voor het bedrijfsleven is uitvoering problematisch aangezien vooroverleg niet mogelijk is terwijl er nog veel onduidelijkheden zijn over toepassing van de spoedreparatie in de praktijk. De Raad van State erkent echter dat een betere oplossing voor de budgettaire problematiek als gevolg van de per-element-benadering niet direct voor handen is.73
3.5 De fiscale eenheid en de deelnemingsvrijstelling
Hoewel ik twijfel aan de noodzaak voor spoedreparatiemaatregelen voor de samenloop tussen de fiscale eenheid en de deelnemingsvrijstelling , in hoofdstuk 2 legde ik uit waarom, komen er wel spoedreparatiemaatregelen voor deze samenloop. Deze maatregelen zien toe op de
beleggingsdeelneming en de anti-mismatchregeling. Ook hier staat de abstractiebenadering wederom centraal. Door de abstractiebenadering wordt de fiscale eenheid weggedacht. Gevoegde
68 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 6 juni 2018, 2018/82348 69 Uitvoeringstoetsen spoedreparatie fiscale eenheid. (2018)
70 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 6 juni 2018, 2018/82348 71 Muller, M. (2018)
72 Certificering budgettaire ramingen Wet spoedreparatie fiscale eenheid. (2018) 73 Advies Raad van State. (2018)
25 dochtermaatschappijen verschijnen dan weer onder de post deelnemingen op de balans van de moeder. Om toepassing van de deelnemingsvrijstelling te krijgen moet getoetst worden of sprake is van een niet-kwalificerende beleggingsdeelneming.
Kooiman en Ruijschop gaan in op de gevolgen van de abstractiebenadering voor drie situaties, een fiscale eenheid houdt een deelneming, een vennootschap houdt een deelneming in een fiscale eenheid en deelnemingsrelaties tussen gevoegde maatschappijen. Allereerst moet het oogmerk voor het houden van de deelneming getoetst worden, de zogeheten oogmerktoets. In de situatie waarin een fiscale eenheid een deelneming houdt kan de abstractiebenadering de uitkomst van de oogmerktoets beïnvloeden. Voor de oogmerktoets is relevant of het houden van de
deelneming normaal vermogensbeheer te buiten gaat. Als de deelneming wordt gehouden door de dochter, maar de moeder of een andere dochter verricht de houdsteractiviteiten, dan zal op het niveau van de fiscale eenheid geen sprake zijn van een belegging. Aangezien de dochter echter voor toepassing van de oogmerktoets los van de fiscale eenheid wordt gezien door de
spoedreparatiemaatregelen, worden de houdsteractiviteiten van een ander gevoegd lichaam niet meer meegenomen bij de bepaling van het oogmerk.74 In dit geval werkt het dan negatief voor de
fiscale eenheid. De spoedreparatie kan echter ook positief uitpakken, stellen Kooiman en Ruijschop. Als een fiscale eenheid grotendeels uit beleggingen bestaat, maar een gevoegd lichaam een kleine onderneming drijft, kan de abstractiebenadering positief uitpakken. Als de deelneming wordt gehouden door het lichaam die de onderneming drijft, zullen de andere beleggingen van de fiscale eenheid niet meer meegenomen worden bij de oogmerktoets.75
Als een vennootschap een deelneming in een fiscale eenheid houdt, heeft de abstractiebenadering geen invloed op de uitkomst van de oogmerktoets, stellen Kooiman en Ruijschop. De fiscale eenheid heeft namelijk geen externe werking, ook zonder de
abstractiebenadering moet de fiscale eenheid genegeerd worden voor toepassing van de oogmerktoets.76 De abstractiebenadering heeft ook geen gevolgen voor de oogmerktoets bij
deelnemingsrelaties binnen de fiscale eenheid.
Als uit de oogmerktoets gebleken is dat sprake is van een beleggingsdeelneming, volgen de bezittingentoets en de onderworpenheidstoets. De bezittingentoets slaagt als de deelneming middellijk dan wel onmiddellijk voor minder dan 50% uit laagbelaste vrije beleggingen bestaat. Binnen de bezittingentoets moet dus bepaald worden hoeveel procent van de activa uit beleggingen bestaat en of deze onderworpen zijn aan een naar Nederlandse maatstaven reële heffing. De abstractiebenadering heeft geen invloed op de kwalificatie van activa als belegging dan wel
74 Kooiman, W. & Ruijschop, M. (2018) 75 Kooiman, W. & Ruijschop, M. (2018) 76 Kooiman, W. & Ruijschop, M. (2018)
26 ondernemingsvermogen. De onderworpenheidstoets wordt echter wel beïnvloed door de
abstractiebenadering. Door de abstractiebenadering wordt getoetst of de heffing over de winst bij de dochter reëel is. Aangezien de dochtermaatschappij zelf geen belasting betaalt door de voeging in de fiscale eenheid, is er geen sprake van een reële heffing. Kooiman en Ruijschop stellen dat de
abstractiebenadering in deze casus ook ruimer kan worden geïnterpreteerd. In dit geval worden alle elementen van invloed op de onderworpenheidstoets weggedacht. Er wordt dan gedaan alsof de dochter toch wel onderworpen is. Kooiman en Ruijschop stellen dat ook deze optie niet sterk is, aangezien deze fictie dan enkel in binnenlandse situaties wordt toegestaan. Dit kan problemen met het Europees recht opleveren.77 Kooiman en Ruijschop noemen de onderworpenheidstoets met
name problematisch ten aanzien van gevoegde dochtermaatschappijen. Aangezien een gevoegde dochtermaatschappij niet onderworpen is aan een naar Nederlandse maatstaven reële heffing, kan zij worden aangemerkt als niet-kwalificerende beleggingsdeelneming.78 Dat zou betekenen dat de
winst van de dochter eerst wordt belast bij de moeder. Vervolgens worden deelnemingsvoordelen nogmaals belast bij de moeder. De dochter heeft immers geen belasting betaald. Er ontstaat dan dubbele belastingheffing. Uit het wetsvoorstel blijkt dat deze dubbele belastingheffing inderdaad plaats vindt als een gevoegde maatschappij wordt aangemerkt als niet-kwalificerende
beleggingsdeelneming.79
Aan de spoedreparatie zijn geen budgettaire gevolgen verbonden.80 Groepsmaatschappijen
kunnen middels de rotte appel benadering immers nog altijd voldoen aan de bezittingentoets om te voorkomen dat deelnemingen worden aangemerkt als niet-kwalificerende beleggingsdeelneming. De spoedreparatie is echter wel lastig uitvoerbaar. De belastingdienst voorziet wederom problematische uitvoerbaarheid over de jaren 2017 en 2018. Met name doordat de gevolgen voor de praktijk nog onduidelijk zijn, wordt namelijk verwacht dat het bedrijfsleven de belastingdienst hier veelvuldig over zal benaderen.
De regeling voor hybride mismatches binnen de deelnemingsvrijstelling is ook onderdeel van de spoedreparatiemaatregelen voor de deelnemingsvrijstelling. Aan toepassing van deze regeling zullen fiscale eenheden niet toekomen. Fiscale eenheden kunnen immers enkel in binnenlandse situaties gevormd worden. In binnenlandse situaties zullen hybride mismatches echter niet voorkomen, aangezien de betrokken partijen aan dezelfde wetgeving onderworpen zijn.
3.6 De fiscale eenheid en handel in verlieslichamen
77 Kooiman, W. & Ruijschop, M. (2018) 78 Kooiman, W. & Ruijschop, M. (2018) 79 Memorie van toelichting. (2018)
27 De aanwezigheid van een fiscale eenheid heeft invloed op de uitkomst van de werkzaamhedentoets van artikel 20a. Zonder spoedreparatie dienen de werkzaamheden op niveau van de fiscale eenheid in acht te worden genomen. Dit kan zowel voordelig als nadelig uitpakken voor fiscale eenheden. Door de spoedreparatie wordt voor toepassing van artikel 20a echter geabstraheerd van de fiscale eenheid. De werkzaamheden moeten dus op het niveau van de groepsmaatschappij bepaald worden. Op deze manier wordt ook bij situaties waarin de fiscale eenheid een rol speelt de gewenste
uitkomst bereikt. De uitvoerbaarheid van de regeling wordt door de belastingdienst problematisch geacht voor de jaren 2017 en 2018. De belastingdienst stelt namelijk dat de spoedreparatie niet meer kan worden verwerkt in de aangiftes over deze jaren. Vanaf 2019 is deze regeling wel uitvoerbaar voor de belastingdienst.81 Aangezien uit de ramingen blijkt dat de invoering van
spoedreparatie geen structurele budgettaire gevolgen voor de staat heeft, impliceert dit dat de problematiek van toepassing van de per-element-benadering wordt opgelost middels de
spoedreparatie. De Raad van State heeft ook geen verdere vragen gesteld over de uitvoerbaarheid van de regeling. Ik denk dan ook dat de spoedreparatie in dit geval goed werkt.
3.7 De fiscale eenheid en dividendbelasting
In de dividendbelasting komt, om een kwetsbare samenloop tussen de afdrachtvermindering voor dooruitdelingen van dividenden en de fiscale eenheid te voorkomen, het vierde lid van artikel 11 van de dividendbelasting te vervallen. Hierdoor kunnen dividenduitkeringen van voor aankondiging van de spoedreparatie enkel bij de moedermaatschappij in aanmerking worden genomen voor
afdrachtvermindering. De belastingdienst acht de spoedreparatie uitvoerbaar. Ze verwachten weliswaar meer aangiften dividendbelasting, aangezien dochtermaatschappijen nu
afdrachtvermindering kunnen krijgen door het zelf doen van aangifte, dit zal echter geen extra handhavingsactiviteiten vereisen.82 De problematiek van de per-element-benadering voor de
staatskas worden dus op een effectieve manier voorkomen. Voor het bedrijfsleven zal de
spoedreparatie ook geen grote gevolgen hebben. De dooruitdelingsfaciliteit wordt namelijk zelden toegepast.83
3.8 Subconclusie
Om negatieve budgettaire gevolgen voor de staat, als gevolg van toepassing van de per-element-benadering, te voorkomen, worden spoedreparatiemaatregelen ingevoerd. Deze
spoedreparatiemaatregelen staan in dit hoofdstuk centraal. De subvraag die daarbij beantwoord
81 Uitvoeringstoetsen spoedreparatie fiscale eenheid. (2018) 82 Uitvoeringstoetsen spoedreparatie fiscale eenheid. (2018) 83 Uitvoeringstoetsen spoedreparatie fiscale eenheid. (2018)
28 moet worden luidt als volgt: Hoe werken de spoedmaatregelen, welke invloed hebben zij op de
fiscale eenheid en in hoeverre lossen ze de problemen met de huidige fiscale eenheid op? De
spoedreparatiemaatregelen zijn gebaseerd op de abstractiebenadering. Dit houdt in dat voor toepassing van de fiscale regelingen waarop de spoedreparatie toe ziet, wordt gedaan alsof er geen fiscale eenheid aanwezig is. Gezien de uitkomst van de ramingen van de budgettaire gevolgen van de spoedreparatie, kan worden gesteld dat de spoedmaatregelen hun hoofddoel bereiken.84 Toepassing
van de per-element-benadering op de fiscale eenheid wordt in de meest kwetsbare situaties voorkomen. Aan de spoedmaatregelen zijn echter wel uitvoeringsproblemen verbonden. Op de spoedreparatie ten aanzien van de dividendbelasting na, wordt uitvoering van de spoedreparatie over de jaren 2017 en 2018 problematisch geacht door de belastingdienst.85 Desalniettemin ziet de
Raad van State de abstractiebenadering als de beste korte termijn oplossing voor de problemen van de huidige fiscale eenheid. Het voorkomen van negatieve budgettaire gevolgen voor de staat weegt op tegen de uitvoeringskosten.
84 Certificering budgettaire ramingen Wet spoedreparatie fiscale eenheid. (2018) 85 Uitvoeringstoetsen spoedreparatie fiscale eenheid. (2018)
29
Hoofdstuk 4: Een toekomstbestendige concernregeling
4.1 Inleiding
De spoedmaatregelen zijn slechts van tijdelijke aard. Op termijn moet er een nieuwe concernregeling komen die een oplossing biedt voor de problemen van de huidige fiscale eenheid. De vormgeving van deze nieuwe concernregeling staat in dit hoofdstuk centraal. De subvraag die hierbij beantwoord wordt, luidt als volgt: Hoe kan een vernieuwde concern regeling eruit zien, rekening houdend met het
EU-recht, budgettaire aspecten, de uitvoerbaarheid en de invloed op het fiscaal
ondernemingsklimaat? Allereerst zullen de vereisten waaraan de nieuwe regeling moet voldoen
worden belicht. Vervolgens worden ideeën uit de literatuur beschouwd en concernregelingen van andere lidstaten geanalyseerd om tot een basis voor een nieuwe concernregeling te komen.
4.2 Vereisten voor een toekomstbestendige concernregeling
Aan een nieuwe concernregeling zijn meerdere vereisten verbonden. Bij het opstellen van een nieuwe concernregeling moet altijd de ratio van de regeling centraal staan. De doelstelling van de fiscale eenheid is in hoofdstuk 2 gedefinieerd. Aangezien concerns economisch als één handelen dienen ze ook als één te worden behandeld voor toepassing van de belastingwetgeving. In het huidige regime wordt dit bereikt door volledige consolidatie. Winsten kunnen horizontaal worden verrekend en interne transacties zijn fiscaal onzichtbaar.
In het Groupe Steria arrest is de per-element-benadering geïntroduceerd.86 In het X BV arrest
is de per-element-benadering vervolgens van toepassing verklaard op de Nederlandse fiscale eenheid.87 Door toepassing van de per-element-benadering kunnen concerns hun Nederlandse
belastinggrondslag eroderen. Gezien de budgettaire gevolgen voor de staat die hieraan verbonden zijn heeft de staatssecretaris van Financiën spoedmaatregelen aangekondigd. Hierdoor wordt toepassing van de per-element-benadering op de fiscale eenheid voorkomen. Bij een nieuwe concernregeling moet ook rekening worden gehouden met de per-element-benadering. Negatieve budgettaire gevolgen door toepassing van de per-element-benadering moeten voorkomen worden. Dit betekent dat ieder voordeel dat een vernieuwde concernregeling biedt aan het Europees recht moet worden getoetst.
Daar tegenover staat dat een nieuwe concernregeling wel bruikbaar moet zijn voor concerns. Het doel van de concernregeling moet op een effectieve manier bereikt worden en de voordelen moeten over het algemeen opwegen tegen de nadelen. Bij het opstellen van een nieuwe
concernregeling moet dus allereerst de regeling getoetst worden aan het Europees recht. Als er geen
86 HvJ EU 02-09-2015, ECLI:EU:C:2015:524 87 HvJ EU 22-02-2018, ECLI:EU:C:2018:110
30 complicaties met het Europees recht optreden moeten vervolgens de voordelen vergeleken worden met de nadelen en moet getoetst worden in hoeverre de doelstelling van de concernregeling wordt bereikt. Vergeleken met het huidige fiscale eenheidsregime mag een nieuwe regeling wat betreft gevolgen voor de belastinginkomsten niet significant verschillen.88 Aangezien dit echter een
kwalitatief onderzoek is zullen de budgettaire gevolgen slechts marginaal getoetst worden.
Waar ook aandacht aan moet worden besteed, is de subjectieve belastingplicht. Onder het huidige systeem wordt de fiscale eenheid als één belastingplichtige gezien. Uit kamerstukken blijkt dat er ongeveer 200.000 dochtermaatschappijen gevoegd zijn in een fiscale eenheid.89 Mochten bij
een nieuwe concernregeling deze vennootschappen zelfstandig belastingplichtig worden dan zijn daar grote gevolgen aan verbonden. Allereerst zou op basis van de huidige wetgeving iedere dochter in theorie gebruik kunnen maken van het tariefopstapje. Per belastingplichtige biedt dit een
tariefvoordeel van 5% over de eerste 200.000 winst, wat neer komt op een voordeel van 10.000 euro. Ter vergelijking met de kosten van toepassing van de per-element-benadering: als een vijfde van de groepsmaatschappijen van dit voordeel gebruik kan maken kost dat de staat al 400 miljoen euro per jaar (10.000*200.000*1/5). Als bij een nieuwe concernregeling iedere maatschappij subjectief belastingplichtig wordt, zal de regeling voor het tariefopstapje dus gewijzigd moeten worden om budgettaire gevolgen te voorkomen.
Daarnaast zullen 200.000 extra aangiftes verwerkt moeten worden door de belastingdienst bij afzonderlijke belastingplicht. De Kok en De Vries achten de administratieve lasten die verbonden zijn aan de extra aangiftes voor zowel het bedrijfsleven als de belastingdienst problematisch.90
Kampschöer ziet echter juist voordelen van zelfstandige belastingplicht. Hij stelt dat enkelvoudige balansen en resultatenrekeningen goed zijn voor de transparantie. Wat er intern gebeurt wordt immers ook fiscaal zichtbaar.91 Deze transparantie zorgt ervoor dat het verwerken van de extra
aangiftes makkelijker wordt. Ik denk dan ook dat de administratieve lasten verbonden aan zelfstandige belastingplicht voor de belastingdienst geen problemen opleveren. Enkelvoudige balansen kunnen echter ook in één aangifte verwerkt worden. In dat geval ontstaat er voor de staat ook geen problematiek met betrekking tot het tariefopstapje. Deze kan dan zonder budgettaire gevolgen behouden worden, mits de voordelen van een nieuwe concernregeling over het algemeen opwegen tegen de nadelen. Daarnaast hoeft het concern maar één keer aangifte te doen wat scheelt in de uitvoeringskosten voor zowel de concerns als de belastingdienst.
Bij het opstellen van een toekomstbestendige concernregeling moet ook rekening worden gehouden met toekomstige wetgeving. Per 1 januari 2019 wordt de ATAD 1 geïmplementeerd in de
88 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, 2017/204271 89 Snel, M. (2017)
90 De Kok, Q. & De Vries, R. (2018) 91 Kampschöer, G. (2018)
