si
Universiteit van Amsterdam
Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Bachelor scriptie
Fiscale Economie
Naam:
B.G. Lamboo
Studentnummer:
10004668
Scriptiebegeleidster:
J.A. de Vries MSc RA
Datum:
4 juli 2014
Adres:
Koestraat 16a, 1012 BX
Amsterdam
Mobielnummer:
+31 6 51453198
Inhoudsopgave
Lijst van gebruikte afkortingen
1 Inleiding
1.1. Aanleiding onderzoek
1.2. Centrale vraag en subvragen 1.3. Onderzoeksopzet
2 Carrouselfraude
2.1. Inleiding
2.2. Werking omzetbelastingstelsels 2.2.1. Stelsel bij binnenlandse transacties
2.2.2. Ontwikkeling tot Europees omzetbelastingstelsel 2.2.3. Intracommunautaire overgangssysteem
2.3. Carrouselfraude
2.3.1. Structuur carrouselfraudes 2.3.2. Signalen van carrouselfraude 2.3.3. Fraudegevoelige goederen 2.3.4. Gevolgen carrouselfraude 2.4. Conclusie
3 Huidige vormen van de bestrijding van carrouselfraude 3.1 Inleiding
3.2. Weigeren recht op aftrek van voorbelasting 3.2.1. Het recht op aftrek van voorbelasting
3.2.2. Het Kittel-arrest
3.2.3. Jurisprudentie inzake het weigeren van van het recht op aftrek van voorbelasting
3.2.3.1. Schijnhandelingen en onjuiste facturen 3.2.3.2. Reële transacties
3.3. Aansprakelijkheid
3.3.1. Hoofdelijke aansprakelijkheid btw-ondernemers 3.3.2. Jurisprudentie inzake aansprakelijkheid
3.4. Weigeren btw-nultarief 3.4.1. Werking btw-nultarief
3.4.2. Jurisprudentie inzake het weigeren van het btw-nultarief
3.4.2.1. Teleos-arrest 3.4.2.2. Collee-arrrest 3.4.2.3. Twoh International 3.5. Verleggingsregelingen
3.5.1. Binnenlandse en Europese verlegginsregelingen 3.5.2. Verplichte verlegging
3.5.3. Quick Response Mechanism (QRM)
3.6. Binnenlandse instanties belast met het tegengaan van carrouselfraude 3.6.1. Belastingdienst
3.6.2. Landelijk Toezicht Organisatie 3.6.3. Central Liason Office
3.6.4. FIOD-ECD 3.6.5. Preventie
3.7. Conclusie
4. Voorstellen tot aanpassingen van het intracommunautaire btw-systeem 4.1. Inleiding
4.2. Het oorsprongslandbeginsel
4.3. Koppeling recht op aftrek van voorbelasting aan afdragen btw 4.3.1. Voor- en nadelen gewijzigde koppeling
4.3.2. Jurisprudentie na gewijzigde koppeling
4.4 Verlegging
4.4.1. Algemene verlegging
4.4.2. Voor- en nadelen algemene verlegging
4.5. VIVAT
4.5.1. Voor- en nadelen VIVAT
4.6. Wijzigingen betreffende het toezicht en de manier van innen van btw 4.6.1. Horizontaal toezicht
4.6.1.1. BTW-nummers
4.6.1.2. Certificeren van bedrijven 4.6.1.3. Elektronische facturen
4.6.1.4. Nationale en Europese intensievere samenwerking en uitwisseling informatie 4.6.2. Wijzigingen in manier van innen van btw
4.7. Conclusie
5. Conclusie en aanbevelingen 5.1 Inleiding
5.2 Beantwoording deelvragen
5.2.1. Wat houdt carrouselfraude in en wat zijn de gevolgen voor overheden en ondernemers?
5.2.2. Wat zijn huidige bestrijdingsvormen tegen btw-carrouselfraude 5.2.3. Welke voorstellen en mogelijkheden zijn er om in de
toekomst carrouselfraude te voorkomen? 5.3. Beantwoording centrale vraag
5.4 Aanbevelingen
6. Bibliografie
Lijst van gebruikte afkortingen
AEO Authorised Economic Operator
BNB Beslissingen in Nederlandse Belastingzaken
BTW Belasting toegevoegde waarde
BV besloten vennootschap
BW Burgerlijk Wetboek
CLO Central Liasson Office
EC Europese Commissie
EG Europese Gemeenschap
EVRM Europees Verdrag voor de Rechten van de
Mens
EU Europese Unie
Fte full-time equivalent
HR Hoge Raad
HvJ Hof van Justitie
IW 1990 Invorderingswet 1990
LTO Landelijke Toezicht Organisatie
QRM Quick Response Mechanism
VIES VAT Information Exchange System
VIVAT Viable Integrated Value Added Tax
Wet OB Wet op de omzetbelasting
1.
Inleiding
1.1. Aanleiding van het onderzoek
Het Financieele Dagblad berichtte op 19 april 2014 over de overeenstemming die was bereikt door de OESO met betrekking tot een nieuwe richtlijn voor grensoverschrijdende btw. Deze nieuwe richtlijn moet ervoor zorgen dat bedrijven minder vaak twee keer belasting moeten betalen of helemaal geen belasting betalen. Daarnaast moet de nieuwe richtlijn ook de btw-inkomsten van de overheden vergroten.1
Om de overheidsbegroting op orde te houden, is het verhogen van belastinginkomsten voor veel overheden noodzaak geworden. Het verhogen van
belastinginkomsten kan op verschillende manieren. Zo is het mogelijk om de belastingen op arbeid, kapitaal of andere productiefactoren te verhogen. Dit ligt echter in veel landen gevoelig en is politiek gezien moeilijk verkoopbaar. Een andere manier om de
belastinginkomsten te verhogen, is om de ‘tax gap’ te verkleinen. De tax gap is het nalevingstekort als gevolg van non compliant gedrag van belastingplichtigen. De
staatssecretaris heeft de tax gap uitgewerkt naar: de gemiste opbrengst berekend op basis van steekproeven, als gevolg van vergissingen of fraude en wegens onbekende
belastingplichtigen.2
Ook binnen de omzetbelasting bestaat een tax gap. De omzetbelasting is een relatief grote inkomstenbron voor de overheden binnen de Europese Unie. Over de periode 2000-2011 waren de inkomsten met betrekking tot de omzetbelasting goed voor gemiddeld 21% van de totale overheidsinkomsten en gemiddeld 7,5% van het BBP van de EU-landen. Over dezelfde periode bedroeg het gemiddelde btw-gat 17%, bedragend 193 miljard euro oftewel 1,5% van het totale BBP van de EU-landen. Een van de oorzaken van dit btw-gat is de fraude met btw.3 De fraude met btw vindt voornamelijk plaats via carrouselfraude. In deze scriptie wordt onderzocht wat carrouselfraude precies inhoudt en wat de huidige en toekomstige mogelijkheden zijn om deze vorm van btw-fraude te voorkomen en te bestrijden.
1 86 landen tekenen voor nieuwe Oeso-regels voor grensoverschrijdende btw. (2014, 19 april). Het Financieele
Dagblad, p. 9.
2 Ministerie van Financien, 2011.
3 Center for Social and Economic Research (2013). Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU-27
Member States. Warsaw, Poland.
6
De centrale vraag van de scriptie luidt als volgt:
In hoeverre is het voorkomen en bestrijden van carrouselfraude binnen de Europese Unie mogelijk?
Aan de hand van de volgende subvragen wordt het bovenstaande onderzocht:
• Wat houdt carrouselfraude in en wat zijn de gevolgen voor overheden en ondernemers?
• Wat zijn huidige bestrijdingsvormen tegen btw-carrouselfraude?
• Welke voorstellen en mogelijkheden zijn er om in de toekomst carrouselfraude te voorkomen?
Eerst wordt carrouselfraude en de werking van het intracommunautaire btw-systeem uitgelegd. Verklaard wordt hoe de carrouselfraude in de praktijk plaatsvindt en wat de
algemene kenmerken hiervan zijn. Ook worden de gevolgen van de fraude in de begrotingen van Nederland en andere Europese landen in kaart gebracht. Vervolgens wordt ingegaan op de huidige mogelijkheden om de fraude tegen te gaan. Mogelijkheden zijn het weigeren van het recht op aftrek van voorbelasting en het weigeren van het btw-nultarief van een
ondernemer. De vraag is in welke mate overheden slagen in het bestrijden van de fraude. Ook volgt een beschouwing van de positie van de bonafide ondernemer die slachtoffer van naheffing wordt. Vervolgens wordt er ingegaan op de voorstellen om carrouselfraude te voorkomen door kleine en/of rigoureuze wijzigingen van het intracommunautaire stelsel. Uiteindelijk zal in de conclusie antwoord worden gegeven op de centrale vraag; in hoeverre het mogelijk is om carrouselfraude te voorkomen en te bestrijden?
1.3. Onderzoeksopzet
Aan de hand van kwalitatief literatuuronderzoek wordt er gekeken naar de huidige en toekomstige mogelijkheden om carrouselfraude te voorkomen en tegen te gaan. Bij het beantwoorden van de eerste subvraag (hoofdstuk 2) zijn het wetboek, vakliteratuur en rapporten van (niet)-gouvernementele organisaties voornamelijk de bronnen van informatie. De tweede subvraag (hoofdstuk 3) kan vooral aan de hand van Nederlandse en Europese jurisprudentie worden beantwoord. Daarnaast zijn ook hier het wetboek en rapporten van
(niet)-gouvernementele organisaties informatiebronnen. De derde subvraag (hoofdstuk 4) kan worden beantwoord middels Kamerstukken, jurisprudentie en voorstellen van de
Europese Unie en individuele landen. Er wordt gekeken naar de verschillende voorstellen en deze worden beoordeeld op basis van effectiviteit. Tot slot wordt de centrale vraag
beantwoord en worden er eventuele aanbevelingen gedaan.
2.
Carrouselfraude
2.1 Inleiding
Carrouselfraude is een groot probleem binnen de Europese Unie. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de eerste subvraag van deze scriptie: Wat houdt carrouselfraude in en wat zijn de gevolgen voor overheden en ondernemers?
Ten eerste wordt uitgelegd hoe het stelsel bij binnenlandse en intracommunautaire transacties in zijn werk gaat. Ook wordt kort uiteen gezet hoe deze stelsels tot stand zijn gekomen. Ten tweede wordt er dieper ingegaan op de carrouselfraude. Geanalyseerd wordt hoe de carrouselfraude in de praktijk plaatsvindt en georganiseerd is. Vervolgens worden de signalen van de fraude benoemd en wordt besproken welke goederen voor carrouselfraude gevoelig zijn. Tot slot worden de gevolgen van de carrouselfraude uitgelegd.
De omzetbelasting is een indirecte verbruiksbelasting. De heffing vindt plaats bij de ondernemer en niet bij de consument. Een ondernemer is een ieder die zelfstandig een bedrijf of beroep uitoefent.4 Uiteindelijk is het de consument waarop de volledige btw drukt.
De heffing vindt plaats over de gehele keten van het productieproces. Er vindt alleen heffing plaats over de toegevoegde waarde in elke schakel. Het is goed mogelijk om alleen over de toegevoegde waarde te heffen, omdat er recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor ondernemers. Dit valt het beste te illustreren met een voorbeeld. Het eindproduct is een fiets die bestemd is voor consumptie door de consument. Ondernemer A fabriceert
fietswielen en levert deze door aan ondernemer B met 21% btw voor 121 euro (100 euro verkoopprijs en 21 euro btw). Ondernemer B bevestigt de wielen aan het frame en levert de volledige fiets aan een fietsenverkoper binnen Nederland. B vermeldt op zijn factuur 242 euro inclusief 21% btw (200 euro verkoopprijs en 42 euro aan btw). Ondernemer B heeft recht op aftrek van voorbelasting, omdat hij belaste prestaties verricht.5 Dit houdt in deze casus in dat hij/zij bij de aangifte omzetbelasting de btw die aan hem/haar door ondernemer A in rekening is gebracht, mag aftrekken van de btw die ondernemer B zelf moet afdragen als gevolg van de belaste levering aan ondernemer C. Per saldo wordt dus alleen de toegevoegde waarde belast; ondernemer B voegt 100 euro aan waarde toe en zou dus 21
4 Art. 7 Wet Omzetbelasting 1968. 5 Art. 15 lid 1 Wet Omzetbelasting 1968.
9
euro netto moeten moet afdragen. Dit is correct, want B moet 42 euro afdragen als gevolg van de levering aan C en heeft recht op aftrek van voorbelasting ter hoogte van 21 euro als gevolg van de inkoop bij A.
Voor het ontstaan van het recht op aftrek van voorbelasting is het noodzakelijk om een juiste factuur te hebben.6 Eisen die onder andere aan de factuur gesteld worden zijn de datum van uitreiking van de factuur, de identiteit van de ondernemer die de
goederenlevering of de dienst verricht, de aard van de geleverde goederen en/of de verrichte diensten en het te betalen bedrag van de belasting of de gegevens aan de hand waarvan dat bedrag kan worden berekend. In hoofdstuk 3 worden de gevolgen uiteen gezet van een onjuiste factuur en het weigeren van het recht op aftrek van voorbelasting.
2.2.2. Ontwikkeling tot Europees omzetbelastingstelsel
In 1967 besloten de landen binnen de EG om hun algemene indirecte belastingen te vervangen door een gemeenschappelijk btw-stelsel met het recht op aftrek van
voorbelasting.7 Dit was de eerste stap naar een Europees omzetbelastingstelsel. In de Zesde btw-richtlijn werd besloten om over te gaan tot harmonisatie en een uniforme grondslag van wetgeving in lidstaten inzake omzetbelasting.8 In 1993 werden de
binnengrenzen van de EU opgeheven en was het mogelijk om goederen en diensten vrij te verhandelen binnen de EU.9 Op deze manier werd er getracht een interne markt te
creëren.10
De intentie bestond om het systeem van heffen gelijk te trekken met de heffing bij binnenlandse transacties (oorsprongslandbeginsel).11 Het oorsprongslandbeginsel houdt in dat de prestatie in het land wordt belast waar de goederen en/of diensten vandaan komen. Een gevolg van dit stelsel is dat er tussen de betrokken lidstaten verrekening van btw-opbrengsten en btw-teruggaven plaats moet vinden.12 Daarnaast is het noodzaak, voor een goede werking van het stelsel, de btw-tarieven binnen de EU bijna volledig te harmoniseren, omdat het anders voor consumenten mogelijk is om een voordeel te behalen door in een ander dan het eigen land goederen en/of diensten aan te schaffen met een relatief gunstiger btw-tarief. Deze gevolgen waren voor enkele lidstaten onaanvaardbaar. Daarom werd besloten om, totdat men overeenstemming had bereikt over het oorsprongslandbeginsel, te
6 Art. 35b Wet Omzetbelasting 1968. 7 Eerste btw-richtlijn.
8 Richtlijn 77/388/EEG. 9 Richtlijn 91/680/EEG. 10 Art. 14 EG-Verdrag.
11 Preambule bij Richtlijn 67/227/EEG. 12 Preambule bij Richtlijn 91/680/EEG.
10
heffen volgens het bestemmingsbeginsel.13 Dit beginsel houdt in dat de dienst en/of levering van een goed of dienst belast wordt in de lidstaat waar het gebruik en/of verbruik
daadwerkelijk plaatsvindt.
Er werd overeengekomen dat er een tijdelijke regeling in werking zou treden met een duur van vier jaar.14 Echter, na het verstrijken van de termijn bleek dat er nog steeds
onvoldoende vertrouwen was om het overgangsstelsel te wijzigen. Tot op heden ontbreekt dit vertrouwen en daarom is er ook afgesproken om niet meer te zoeken naar mogelijkheden om te heffen via het oorsprongslandbeginsel.15 Dit geldt alleen voor ondernemers. Voor particulieren geldt wel heffing op basis van het oorsprongslandbeginsel.16
2.2.3. Intracommunautaire overgangssysteem
Uit de vorige paragraaf bleek reeds dat de heffing momenteel plaatsvindt op basis van het bestemmingslandbeginsel.
Om te illustreren hoe het intracommunautaire overgangssysteem op basis van het bestemmingslandbeginsel werkt, gebruiken we het voorbeeld uit paragraaf 2.2.1. Echter, nu is ondernemer A gevestigd in België. Ondernemer A levert aan ondernemer B (nog steeds in Nederland). Er is sprake van een intracommunautaire levering. Intracommunautaire
leveringen zijn belast met het nultarief.17 Dit geldt echter alleen indien de
intracommunautaire verwerving in de ontvangende lidstaat belast is. In deze casus is de intracommunautaire verwerving belast in Nederland en ondernemer B dient derhalve
aangifte van de verwerving in Nederland te doen.18 Ondernemer B levert vervolgens de fiets aan ondernemer C. Ondernemer C betaalt de btw die B op de factuur vermeldt. Ondernemer B kan vervolgens de verwervings-btw in aftrek brengen op zijn/haar binnenlandse aangifte over de ontvangen btw van C. Per saldo is er dus geen Belgische btw geheven en wel Nederlandse btw. Dit is in overeenstemming met het bestemmingslandbeginsel.
13 H. Kogels, 'De Nederlandse omzetbelasting in vier episoden', MBB 2011, nr. 12. 14 Preambule bij Richtlijn 91/680/EEG.
15 COM(2011) 851 definitief, p. 5.
16 Particulieren vallen echter buiten de scope van deze scriptie. 17 Art. 9 jo. Tabel II post a.6 Wet Omzetbelasting 1968.
18 Art. 17a Wet Omzetbelasting 1968.
11
2.3. Carrouselfraude
2.3.2. Structuur carrouselfraudes
Er zijn verschillende vormen van carrouselfraude. Het algemene kenmerk van de carrouselfraude is dat er sprake is van een, al dan niet fictieve, intracommunautaire goederenstroom waarbij een of meerdere van de aan de carrouselfraude verbonden
bedrijven niet aan zijn/haar aangifte- en/of betalingsverplichtingen jegens de fiscus voldoet. De malafide ondernemer steekt de ontvangen btw in zijn eigen zak en brengt op deze manier schade toe aan de overheidsfinanciën. De mate van traceerbaarheid voor de overheidsdiensten hangt vooral af van het aantal lidstaten dat betrokken wordt in de fraude en het aantal tussenschakels in de fraude.
Voorbeeld 3 illustreert een simpele vorm van carrouselfraude.
Voorbeeld 3
In dit voorbeeld is onderneming B de frauderende BV, want hij draagt de ontvangen btw niet af aan de Belastingdienst. A en C kunnen in dit voorbeeld betrokken zijn bij de
carrouselfraude, maar dit hoeft niet. Onderneming A levert intracommunautair met
toepassing van het btw-nultarief. Onderneming B verwerft intracommunautair en is verplicht dit aan te geven bij de Belastingdienst; echter, dit doet B niet. B levert vervolgens
binnenlands door aan onderneming C. De levering van B aan C is belast met 21%
Nederlandse btw. C betaalt deze btw aan B. B moet de ontvangen btw van C, verminderd B Ploffer C Bonafide ondernemer A Organisator België Nederland
Intracommunautaire levering met toepassing van het nultarief Levering incl. 21 % Nederlandse btw
B draagt de btw van C niet af
met de verwervings-btw, afdragen aan de Belastingdienst. Dit doet B echter niet en zo ontstaat de fraude. C levert vervolgens intracommunautair met het btw-nultarief weer aan A in België. De carrouselfraude dankt zijn naam aan dit rondcirkelen van de goederen. De schade voor de overheid is ter hoogte van de btw die C aan B moet betalen. C zal namelijk claimen recht op aftrek van voorbelasting te hebben ter hoogte van de betaalde btw aan B.
Het zwakke element van deze relatief eenvoudige vorm van carrouselfraude is het feit dat het opvalt dat onderneming B nooit btw afdraagt. Vaak is het zo dat als de
Belastingdienst dit opmerkt, de frauderende ondernemer niet meer te traceren valt. Om ervoor te zorgen dat carrouselfraude minder snel wordt opgemerkt, worden er vaak meerdere schakels toegevoegd aan de keten en vinden er leveringen plaats tussen meerdere lidstaten. Daarnaast is het ook mogelijk om schakels buiten de EU aan de fraudeketen toe te voegen. Dit alles heeft tot gevolg dat het steeds lastiger wordt om de fraude op te merken, omdat er steeds meer informatie-uitwisseling tussen de verschillende lidstaten moet plaatsvinden. In de praktijk blijkt dit zeer moeizaam te verlopen.19
Bedrijven die carrouselfraude plegen, zijn geen lang leven beschoren. Op een gegeven moment komen ze in het vizier van de Belastingdienst. Er is een aantal signalen die er kunnen duiden dat er sprake is van een carrouselfraude. Belangrijke voorbeelden daarvan zijn:2021
• Een voorwaarde voor het leveren van goederen met het btw-nultarief is dat er sprake is van een intracommunautaire levering. Er dienen dus minimaal twee EU-lidstaten bij betrokken te zijn.
• Er wordt door de plof-bv geen btw afgedragen. • Goederen wisselen snel van eigenaar.
• De plof-bv verkoopt de goederen voor een lagere prijs dan waarvoor deze zijn ingekocht. Dit is mogelijk omdat het voordeel voor de malafide ondernemer dat ontstaat als gevolg van het niet afdragen van de verschuldigde btw vele malen groter is dan de winstmarge. Daarnaast geeft het negatieve vervreemdingsvoordeel ook de garantie de goederen door te kunnen leveren.
• Het geven van instructies van de leverancier aan de afnemer. De instructies kunnen bijvoorbeeld gaan over aan wie de afnemer de goederen door kan verkopen.
19 Intracommunautaire btw-fraude Terugblik, Rapport Algemene Rekenkamer, p.16.
20 EFS TopMaster Indirecte belastingen, Mr. J.H. Heezen, Fraude en Strafrecht, november 2007. 21 Toet, M.J.M.A., Btw-carrouselfraude, NTFR 2012-1475.
13
• Er vindt geen garantiestelling en/of verzekering plaats in geval van vervoer. • Het betreft goederen die makkelijk te vervoeren zijn en een hogere waarde
vertegenwoordigen. Zie hiervoor paragraaf 2.3.4..
In principe is het mogelijk om met allerlei goederen carrouselfraude te plegen. Echter, om de fraude te optimaliseren wordt er over het algemeen gefraudeerd met goederen die makkelijk te vervoeren zijn, een hoge waarde vertegenwoordigen en in grote aantallen in te kopen en te verkopen zijn. Voorbeelden van deze goederen zijn22:
• (edel)metalen zoals platina, koper kathoden en nikkel • auto's
• emissierechten op broeikasgassen • mobiele telefoons
• chips (cpu‘s, mpu's en mcu's) • spelcomputers
• tablets • laptops
Met bepaalde goederen wordt in zoveel gevallen carrouselfraude gepleegd, dat er een verhoogde aansprakelijkheid geldt voor ondernemers die handelen in deze goederen. Het betreft de volgende goederen:23
• telecommunicatie- en computerapparatuur en programmatuur
• foto-, film-, video- en geluidsapparatuur en beeld- en geluiddragers zoals video- en muziekcassettes, cd’s en dvd’s
• landvoertuigen met een motor van meer dan 48 cc cilinderinhoud of met een
vermogen van meer dan 7,2 kW, bijvoorbeeld auto’s, motoren, scooters en tractoren
22 Belastingdienst, z.j.. 23 Belastingdienst, z.j..
14
2.3.5. Gevolgen van de carrouselfraude
Uit paragraaf 1.1. bleek reeds dat elk jaar een groot bedrag aan btw-inkomsten misgelopen wordt door overheden binnen de EU. Schattingen over de hoogte van het bedrag van de carrouselfraude lopen uiteen van 100 miljard euro tot 250 miljard euro binnen de EU.24 In Nederland wordt de hoogte van het bedrag aan carrouselfraude in de periode 2008 tot en met 2011 geschat op 39 miljoen euro per jaar. Dit is wel een daling van 92 miljoen euro ten opzichte van de periode 2003 tot en met 2007.25
Naast de misgelopen belastinginkomsten zijn er ook kosten verbonden aan de opsporing en bestrijding van carrouselfraude. De Europese Commissie heeft voor de periode 2007 tot 2013 een bedrag gereserveerd ter hoogte van 481 miljoen euro voor bestrijding van carrouselfraude.26 In Nederland is niet bekend welk bedrag specifiek is uitgetrokken voor de bestrijding. Wel is bekend dat de Belastingdienst de hoeveelheid personeel dat zich met de opsporing en bestrijding bezig houdt, heeft verhoogd van 50 fte naar 88 fte.27 Dit is een relatief klein team als men in overweging neemt dat de
Belastingdienst in totaal meer dan 30.000 werknemers heeft.
Er zijn ook niet-financiële gevolgen van carrouselfraude, zoals de verrijking van het criminele circuit, een toename van oneerlijke concurrentie, een afname van de
belastingmoraal en effecten op bonafide bedrijven in de carrousel.28 Het toenemen van oneerlijke concurrentie komt vooral voort uit het feit dat malafide ondernemers met een lagere winstmarge dan de concurrerende bedrijven handelen. Immers, het verdienmodel van de malafide ondernemer bestaat niet uit het verschil tussen de kost- en de verkoopprijs, in tegenstelling tot de bonafide ondernemer, maar uit het niet afdragen van de ontvangen omzetbelasting. Een afname van de belastingmoraal is het gevolg van een dalend
vertrouwen in het belastingstelsel veroorzaakt door de carrouselfraude. Effecten op bonafide bedrijven die in een carrousel terechtkomen zijn onder andere kosten en arbeid als gevolg van aansprakelijkheidsstelling door de Belastingdienst, het verliezen van recht op aftrek van voorbelasting en de weigering van het recht om te leveren met het btw-nultarief.
24 Wolf, 2010. 25 Algemene Rekenkamer, 2009, p.4. 26 Braun en Koubia, 2007. 27 Algemene Rekenkamer, 2009, p.16. 28 Wolf, 2010. 15
2.4 Conclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de subvraag: Wat houdt carrouselfraude in en wat zijn de gevolgen voor overheden en ondernemers? Carrouselfraude houdt in dat er sprake is van, een al dan niet fictieve, intracommunautaire goederenstroom waarbij een of meerdere van de aan de carrouselfraude verbonden bedrijven niet aan zijn/haar aangifteverplichtingen en/of betalingsverplichtingen jegens de fiscus voldoet. Er zijn verschillende vormen waarin de carrouselfraude plaatsvindt. Hoe moeilijk de fraude op te sporen is, hangt onder andere af van de hoeveelheid schakels in een carrousel en het aantal lidstaten dat bij de leveringen wordt betrokken. Er zijn diverse signalen die erop kunnen duiden dat er bij leveringen sprake is van carrouselfraude. Voorbeelden hiervan zijn goederen met een relatief lage verkoopprijs en de goederen die veelvuldig van eigenaar wisselen. Ondernemers die handelen in
goederen met een hoge waarde, goederen die makkelijk te vervoeren zijn en goederen die groot in te kopen en te verkopen zijn, lopen een relatief groter risico betrokken te raken bij een carrouselfraude. De gevolgen voor overheden en ondernemers zijn zowel financieel als immaterieel. Zo lopen overheden binnen de EU jaarlijks naar schatting tussen de 100 miljard euro en 250 miljard euro mis als gevolg van carrouselfraude. Ook de opsporing en
bestrijding kosten de overheden veel geld. De immateriële schade bestaat onder andere uit het verstoren van de eerlijke concurrentie en de gevolgen voor bonafide ondernemers in de carrousel.
3.
Huidige vormen van de bestrijding van carrouselfraude
3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk komen de huidige bestrijdingsvormen van carrouselfraude aan bod. Ten eerste de bestrijding aan de hand van het weigeren van het recht op aftrek van
voorbelasting. Ten tweede de hoofdelijke aansprakelijkheid van bonafide ondernemers. Ten derde het weigeren van het btw-nultarief. Ten vierde de mogelijkheden om de
verschuldigdheid van btw te verleggen van de leverancier naar de afnemer. Vervolgens komen in dit hoofdstuk de instanties die belast zijn met het tegengaan van carrouselfraude aan bod. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie die antwoord geeft op de tweede subvraag.
3.2. Weigeren recht op aftrek van voorbelasting
Eén van de huidige mogelijkheden om effect uit te oefenen op carrouselfraude is het weigeren van het recht op aftrek van voorbelasting van andere ondernemers in de handelsketen.
3.2.1. Het recht op vooraftrek van voorbelasting
Het recht op vooraftrek van voorbelasting is vastgelegd in art. 15 van de Wet
Omzetbelasting 1968. In dit wetsartikel wordt een aantal eisen gesteld om in aanmerking te komen voor dit recht op aftrek.29 Art. 15 Wet OB 1968 is vrijwel letterlijk geïmplementeerd uit de btw-richtlijn. Zo bepaalt art. 168 van de btw-richtlijn dat iedere lidstaat het recht op aftrek van voorbelasting verleent aan iedere belastingplichtige ondernemer, mits de goederen en/of diensten gebruikt worden voor het verrichten van belaste prestaties. De mogelijkheid van het weigeren van het recht op aftrek ligt bij de nationale rechter van een lidstaat. Dit komt voort uit het feit dat in geval van fraude of misbruik geen beroep kan worden gedaan op gemeenschapsrecht.30 Aangezien het recht op aftrek voort komt uit gemeenschapsrecht, is bepaald dat de nationale rechter moet beslissen over eventuele weigering.
29 Art. 35a Wet OB 1968.
30 HvJ EG 12 mei 1998, nr. C-367/96 en HvJ EG 3 maart 2005, nr. C-32/03.
17
3.2.2. Het Kittel-arrest
De voornaamste mogelijkheid om het recht op aftrek van voorbelasting te weigeren volgt uit het Kittel-arrest.31 Volgens het Kittel-arrest is weigering van het recht op aftrek van
voorbelasting mogelijk indien aan de hand van objectieve elementen kan worden
aangetoond dat de belastingplichtige ondernemer wist of had moeten weten dat hij/zij door haar aankoop van een goed deelnam aan een transactie die onderdeel was van een btw-fraude. Dit wordt ook wel het Kittel-criterium genoemd. In dit criterium zit een subjectieve beoordeeling. De vraag is namelijk of de ondernemer zich bewust is geweest van de carrouselfraude. Als de ondernemer zich daadwerkelijk bewust was van de fraude, dan is het mogelijk voor de inspecteur om dit aan te tonen. Dit kan aan de hand van facturen, conversaties en andere uitingen. Voor de inspecteur is het lastiger om aan te tonen dat de ondernemer op basis van objectieve elementen had moeten weten dat hij/zij betrokken was bij carrouselfraude. Een gevolg van dit ‘had moeten weten’ is dat de ondernemer verplicht wordt om alle redelijke maatregelen te nemen waardoor hij/zij kennis kan krijgen deel te nemen aan een carrouselfraude en dat hij/zij een actieve onderzoek plicht daarnaar heeft.32
3.2.3. Jurisprudentie inzake het weigeren van recht op aftrek van voorbelasting
Het Kittel –arrest vormt de basis vanuit de jurisprudentie voor het weigeren van het recht op aftrek van belasting. Recente arresten van het Hof van Justitie echter kennen een
zwaardere bewijslast toe aan het weigeren van het recht op aftrek dan nationale justitiabelen. Ondernemers mogen in principe uitgaan van de rechtsgeldigheid van de transacties die door hen worden gedaan.33 Het weigeren van recht op aftrek van voorbelasting moet alleen in uiterste situaties doorgang kunnen vinden, omdat dit een fundamenteel beginsel is.34 Puur en alleen het feit dat ergens in de handelsketen geen btw afgedragen wordt, betekent niet zomaar dat de ondernemer dit had moeten of kunnen weten en daarom zijn recht op aftrek verliest.35 Veel hangt dus af van de vraag of de ondernemer van de fraude had kunnen weten. De bewijslast speelt een grote rol in de beslissing over de weigering. De ondernemer die gebruik maakt van het recht op aftrek dient in beginsel zelf bewijs aan te leveren dat er geen weet had kunnen zijn van de fraude.36
31 HvJ EG 6 juli 2006, nr. C-439/04.
32 Lambregts, M., ‘Over de oplettend koopman, diens wetenschap en zorgvuldigheid’. 33 HvJ EG 11 mei 2006, nr. C-384/04 (FTI).
34 HvJ EG 6 juli 1995, nr. C-62/93.
35 HvJ EG 12 januari 2006, nr. C-354/03 (Optigen).
36 R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, par. 3.5.2.1.
18
Het Hof van Jusititie heeft in de arresten bovenstaande bevestigd.37
3.2.3.1. Schijnhandelingen en onjuiste facturen
Indien er door de inspecteur aangetoond kan worden dat er sprake is van een
schijnhandeling dan wordt het recht op aftrek geweigerd.38 Een schijnhandeling houdt in dat in dat er geen reële transacties plaatsvindt, maar wel een factuur opgemaakt wordt.39 Het recht op aftrek van voorbelasting in geval van een schijnhandeling kan worden geweigerd omdat de Hoge Raad heeft beslist dat in dat geval geen sprake kan zijn van een levering in de zin van art. 3 Wet OB. Een vereiste voor het recht op aftrek is dat er sprake is van een levering. Ook in het geval van onjuiste facturen is het mogelijk om het recht op aftrek te weigeren.40 De belastingplichtige dient over een factuur te beschikken die voldoet aan de eisen van de btw-richtlijn.41 Zoals in paragraaf 2.2.1. al gemeld zijn de gestelde eisen onder andere dat op de factuur vermeld wordt wat voor een goederen het betreft, om welk aantal goederen het gaat en de hoogte van het in rekening gebrachte bedrag aan btw.42
3.2.3.2. Reële transacties
In het geval van een reële transactie met een juiste factuur en zonder bewijs van de inspecteur dat de ondernemer kennis had of had kunnen hebben van de fraude, is het niet mogelijk om de aftrek te weigeren. Dit is wel geprobeerd door de Engelse fiscus door te stellen dat de transacties in een btw-fraudecarrousel geen economische transacties zijn en daarom als geheel buiten de werkingssfeer van de btw vallen.43 Als gevolg hiervan is het ook niet mogelijk om het recht op aftrek te claimen. De poging slaagde echter niet, omdat het HvJ van oordeel was dat handelingen die niet zelf het voorwerp van fraude zijn moeten worden gezien als economische leveringen van goederen indien voldaan is aan de
objectieve criteria waarop deze begrippen gebaseerd zijn.
37 HvJ EG 12 januari 2006, gevoegde zaken nr. C-354/03 (Optigen Ltd.), C-355/03 (Fulcrum Electronics Ltd.) en
C-484/03 (Bond House Systems Ltd.).
38 HR 17 december 2004, nr. 39 651, BNB 2005/94 en Hof Arnhem 14 juni 2006, nr. 04/02118, V-N 2006/52.15. 39 HR 19 december 1990, nr. 25 301, BNB 1992/217.
40 HR 29 oktober 1997, nr. 32 728.
41 HvJ EU 6 december 2012, nr. C-285/11 (Bonik EOOD), HvJ EU 6 september 2012, nr. C-324/11, (Gábor Tóth)
en HvJ EU 6 september 2012, nr. C-273/11 (Mecsek-Gabona).
42 Art. 35 Wet OB 1968.
43 Mr. R.A. Wolf, “Bond House; heiligt Btw-fraude alle middelen?”, WFR 2005/593.
19
3.3. Aansprakelijkheid
3.3.1. Hoofdelijke aansprakelijkheid bonafide ondernemer
Indien het beroep van de inspecteur op weigering van het recht op aftrek niet slaagt, is het nog mogelijk om het verlies voor de fiscus via de aansprakelijkheidstelling van de
ondernemer alsnog te minimaliseren. De Nederlandse wetgever heeft dit via een in 2002 ingevoerde wet proberen te bewerkstelligen.44 In art. 42c van de Invorderingswet 1990 is vastgelegd dat een ondernemer aansprakelijk gesteld kan worden voor niet-betaalde omzetbelasting betreffende leveringen van de in art. 40a Uitvoeringsregeling
Invorderingswet aangewezen risicogoederen. Deze risicogoederen zijn genoemd in
paragraaf 2.3.4. Daarnaast dient de ondernemer aan wie de levering is verricht te weten of behoorde te weten dat er verschuldigde btw niet is afgedragen (Kittel-criterium). In beginsel dient de inspecteur dus het Kittel-criterium aannemelijk te maken alvorens het beroep op aansprakelijkheidsstelling kan slagen. De inspecteur wordt in art. 42c lid 2 IW 1990 door de wetgever te hulp geschoten door een bewijsvermoeden. Dit bewijsvermoeden houdt in dat het Kittel-criterium van toepassing is op de ondernemer indien hij/zij voordeel heeft behaald door middel van het niet of niet volledig voldoen van de verschuldigde omzetbelasting. Dit bewijsvermoeden wordt nog aangevuld met twee voordeelficties waarin de ondernemer wordt geacht voordeel te hebben gehad indien de door hem/haar bepaalde prijs voor een goed lager is dan het bedrag dat bij volledige concurrentie zou zijn betaald of indien de prijs die betaald is voor het goed lager is dan de prijs die voorgaande leveranciers hiervoor hebben betaald.45 Dit bewijsvermoeden kan door de aansprakelijk gestelde ondernemer worden ontkracht door te bewijzen dat er geen relatie bestaat tussen het behaalde voordeel en de verschuldigdheid van de btw. Dit kan zeer lastig zijn om te bewijzen voor de
ondernemer.
3.3.2. Jurisprudentie inzake aansprakelijkheid
Het zware bewijsvermoeden van art. 42c IW 1990 roept de vraag op of er geen sprake is van een te hevige bescherming van de schatkist en dat dit daarom in strijd is met het
communautaire rechtszekerheids- en/of rechtszekerheidsbeginsel. De Hoge Raad oordeelde dat dit niet het geval is.46 Daarnaast oordeelde de Hoge Raad ook dat er geen sprake is van
44 Kamerstukken II 2001/02, 28015, nr. 1-2. 45 Kamerstukken II 2001/02, 28015, nr. 3 en 6 46 HR 21 januari 2011, LJN BX7943.
20
strijd met het Eerste Protocol EVRM.47 In het arrest FTI achtte het Hof van Justitie een vergelijkbare aansprakelijkheidsstelling in Engeland als in art. 42c IW 1990 aanvaardbaar.48
De vraag is echter of de zware bewijslast die het Hof van Justitie hanteert niet tot gevolg heeft dat de Belastingdienst zich veelvuldig zal beroepen op art. 42c IW 1990. Het is immers zo dat op de aansprakelijkheidsstelling een minder zware bewijslast rust dan op het weigeren van het recht op aftrek van voorbelasting. Daarnaast heeft de Belastingdienst ook het voordeel dat in de aansprakelijkheidsstelling ook nog het bewijsvermoeden en de voordeelficties meespelen. Volgens Wolf en Wetter zal de Belastingdienst zich echter niet veelvuldig beroepen op art. 42c IW 1990, omdat het na het Kittel-arrest mogelijk is geworden om het recht op aftrek te weigeren. Dit terwijl de aansprakelijkheidsstelling juist is ingevoerd omdat de malafide ondernemer het recht op aftrek niet zomaar ontzegd kan worden.49
3.4. Weigeren btw-nultarief
3.4.1. Werking btw-nultarief
Het is voor ondernemers mogelijk om goederen intracommunautair te leveren met
toepassing van het nultarief. Dit houdt in dat de leverancier geen btw in rekening brengt aan de afnemer. Het is toegestaan om intracommunautair met toepassing van het nultarief te leveren indien er sprake is van:50
• een levering van goederen die door of voor rekening van de verkoper of de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat
• dat de afnemer een belastingplichtige moet zijn in een andere lidstaat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen
• goederen die daar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen
De levering met toepassing van het nultarief is vastgelegd in art. 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, en post a.6 van de bij die wet behorende tabel II. Ondernemers moeten aan de hand van boeken en bescheiden overtuigend kunnen aantonen dat de goederen werkelijk naar een andere lidstaat vervoerd zijn.51 Het is voor de levering met toepassing van het
47 HR 21 september 2012, LJN BX7943. 48 HvJ EG 11 mei 2006, nr. C-384/04.
49 J.J. Vetter, P.J. Wattel en M.H.M. van Oers, Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2009, p. 431. 50 H. Kogels, ‘Nieuwe ontwikkelingen rondom het nultarief voor de btw’, WFR 2008/977.
51 Artikel 12 Uitvoeringsbesluit.
21
nultarief irrelevant of de afnemer daadwerkelijk aangifte heeft gedaan van de intracommunautaire verwerving.52
3.4.2. Jurisprudentie inzake het weigeren van het btw-nultarief
Het Hof van Justitie heeft in de arresten Teleos, Collee en Twoh International duidelijkheid verstrekt inzake de toepassing van het btw-nultarief voor intracommunautaire leveringen ingeval van fraude of het niet voldoen aan bepaalde formele verplichtingen. De voorwaarde voor deze toepassing is dat de ondernemer al het mogelijke heeft gedaan dat redelijkerwijs van hem/haar mag worden verwacht om niet bij de fraude betrokken te raken. De
ondernemer kan ook aan deze voorwaarde hebben voldaan als sprake is van valse
vervoersbewijzen en het verzwijgen van een levering (om niet-fiscale redenen). Kortom, de toepassing mag niet alleen op basis van formele aspecten geweigerd worden. Echter, ondernemers zijn wel zelf verplicht bewijs aan te leveren dat er daadwerkelijk een intracommunautaire levering heeft plaatsgevonden.
3.4.2.1. Teleos
In het arrest Teleos stelde de Engelse rechter verscheidene vragen aan het Hof van Justitie over het btw-nultarief. 53 De zaak betrof een Britse vennootschap die met toepassing met het btw-nultarief intracommunautair goederen leverde aan een Spaanse vennootschap. Teleos ontving documenten waaruit bleek dat de goederen aangegeven waren door de Spaanse vennootschap als intracommunautaire verwerving. Echter, achteraf bleek dat de
documenten vervalst waren en dat er geen sprake was van het aangeven van de
intracommunautaire verwerving in Spanje. De Britse rechter vroeg aan het HvJ of het voor het rechtmatig toepassen van het btw-nultarief voor de leverancier relevant was of de afnemer in de ontvangende lidstaat de intracommunautaire verwerving daadwerkelijk had aangegeven. Het HvJ oordeelde dat dit niet het geval was en dat de intracommunautaire verwerving slechts als aanvullend bewijs kan gelden voor een intracommunautaire levering. Van de ondernemer wordt verwacht dat hij de nodige zorgvuldigheid betracht bij het
verzamelen en beoordelen van de gegevens die verstrekt worden door de afnemer. Het gegeven dat deze gegevens achteraf foutief blijken te zijn kan geen grond vormen voor het weigeren van het recht op het leveren met het btw-nultarief.54
52 HR 18 juni 2004, nr. 38 783, BNB 2004/316. 53 HvJ EG 27 september 2007, nr. C-409/04 (Teleos). 54 R.A. Wolf, ‘Wie betaalt de rekening?’, WFR 2007/1225.
22
3.4.2.2. Collee
In het arrest Collee ging het om de vraag of het te laat leveren en indienen van het
boekhoudkundige bewijs van de intracommunautaire levering een grond kan vormen voor het verliezen van het recht op toepassing van het btw-nultarief door de leverancier. Individuele lidstaten zijn gerechtigd om voor een correcte en simpele toepassing van het btw-nultarief waarborgen tegen ontwijking, fraude en misbruik in te stellen.5556 Het HvJ heeft geoordeeld dat het opzettelijk achterhouden van bewijs van een intracommunautaire
levering geen grond kan vormen voor het verliezen van het recht op toepassing van het btw-nultarief. Voorwaarde hiervoor is wel dat er geen sprake mag zijn een verlies van
belastinginkomsten voor de Belastingdienst. 3.4.2.3. Twoh International57
Het arrest Twoh International betrof een casus waarin een Nederlandse BV
computeronderdelen leverde aan een Italiaanse onderneming. Deze intracommunautaire levering vond plaats met toepassing het btw-nultarief. Twoh International BV was echter niet in het bezit van bewijs dat de levering daadwerkelijk plaats had gevonden. De
Belastingdienst legde daarom een naheffingsaanslag op. Twoh International was vervolgens van mening dat zij het recht hadden om de Belastingdienst te dwingen navraag te doen bij hun Italiaanse ambtsgenoten. Het HvJ oordeelde echter dat Twoh International dit recht niet had en dat de toepassing van het btw-nultarief terecht geweigerd was. De leverende
ondernemer is zelf verantwoordelijk voor het leveren van het bewijs van de intracommunautaire levering.58
55 Artikel 131, Richtlijn 2006/112/EG.
56 G.J. van Slooten, ‘Misbruik van recht en de nieuwe btw-uitvoeringsverordening. Halifax no more?’, WFR
2010/1562.
57 HvJ EG 27 september 2007, nr. C-184/05 (Twoh).
58 G.J. van Slooten, ‘Intracommunautaire overbrenging van douanegoederen: is twee keer nul wel altijd nul?’,
WFR 2008/529.
23
3.5. Verleggingsregelingen
3.5.1. Binnenlandse en Europese verleggingsregelingen
In geval van een binnenlandse levering is de hoofdregel dat de leverancier van een goed de btw die samenhangt met deze levering verschuldigd is aan de belastingautoriteit.59 Indien individuele lidstaten bepaalde vormen van fraude of belastingontwijking vermoeden of opmerken is het mogelijk om hiertegen maatregelen te treffen en daarmee af te wijken van de algemeen geldende norm (derogatie). Dit kan door middel van een specifieke
verleggingsregeling.60 De specifieke verleggingsregeling moet worden goedgekeurd door de Europese Commissie en de Raad van de Europese Unie. Dit verzoek tot het instellen van een specifieke verleggingsregeling wordt in de literatuur een derogatieverzoek genoemd.61
Het Verenigd Koninkrijk, Oostenrijk, Duitsland en Italië hebben een derogatieverzoek in 2010 met betrekking tot mobiele telefoons en computerchips toegewezen gekregen.62 Nederland heeft op 5 maart 2013 ook haar derogatieverzoek gehonoreerd zien worden.63
3.5.2. Verplichte verlegging
Na de toestemming die door de Raad van de Europese Unie en de EC op 5 maart 2013 verleend is, heeft de Staatssecretaris van Financiën een nieuw besluit gepubliceerd, met een ingangsdatum vanaf 1 april 2013, waarin een verplichte verlegging van de
verschuldigdheid is verlegd van de leverancier naar de afnemer.64 Deze verplichte verleggingsregeling geldt alleen voor de volgende goederen:
• mobiele telefoons
• chips (cpu‘s, mpu's en mcu's) • spelcomputers
• tablets • laptops
Er geldt wel een drempel voor de verlegging van 10.000 euro per goederensoort per levering.
59 Art. 193 Btw-richtlijn en art. 12 lid 1 Wet OB 1968. 60 Art. 395 Btw-richtlijn.
61 L. Bongaarts, ‘Nieuwe maatregelen ter bestrijding van btw-fraude’, WFR 2013/84.
62 Uitvoeringsbesluit van de Raad van de Europese Unie van 22 november 2010, 2010/710/EU. 63 Uitvoeringsbesluit van de Raad van de Europese Unie van 5 maart 2013, 2013/116/EU. 64 Besluit van 20 december 2012. 2012, Stb. 2012, nr. 694.
24
3.5.3. Quick Response Mechanism (QRM)
Het derogatieverzoek volgend uit art. 395 van de btw-richtlijn is een omvangrijke en bureaucratische procedure. Het derogatieverzoek moet immers door de EC voorgelegd worden aan de Raad van de EU welke vervolgens unaniem moet beslissen tot het
honoreren van het verzoek.65 De procedure duurt over het algemeen enkele maanden en in het voorgenoemde geval van Nederland zelfs een jaar. Om lidstaten de mogelijkheid te geven sneller te kunnen reageren op vormen van btw-fraude heeft de Europese Raad op 22 juli 2013 een nieuwe richtlijn aangenomen.66 Dit QRM houdt in dat lidstaten de mogelijkheid wordt geboden in geval van acute grootschalige btw-fraude, om binnen een maand en voor maximaal negen maanden een btw-verleggingsregeling in te voeren. Het kan gezien worden als een soort van noodverordening. Bij het QRM is er geen sprake van dat de maatregel maar voor een bepaald aantal goederen geldt en heeft dus een bredere werking dan de verplichte verlegging. Voor het toestaan van het toepassen van het QRM is alleen de democratische meerderheid van de EC nodig.
3.6. Binnenlandse instanties belast met tegengaan carrouselfraude
3.6.1. Belastingdienst
De voornaamste instantie welke zich bezig houdt met het bestrijden van carrouselfraude is de Belastingdienst. De Belastingdienst houdt zich onder meer bezig met de opsporing en preventie. Voorbeelden van preventie door de Belastingdienst zijn het sturen van brieven met daarin informatie om te voorkomen dat ondernemers betrokken raken bij fraude en extra controle bij het toekennen van btw-nummers. Op het gebied van opsporing zijn er
verschillende organisaties binnen de Belastingdienst die zich hiermee bezig houden. De Belastingdienst is onderverdeeld in belastingregio’s, douaneregio’s en landelijke eenheden. In de volgende paragrafen wordt een aantal van deze organisaties die onder
verantwoordelijkheid van de Belastingdienst vallen besproken.
65 L. Bongaarts, ‘Nieuwe maatregelen ter bestrijding van btw-fraude’, WFR 2013/84. 66 Richtlijn 2013/42/EU van De Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het
gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat betreft een snellere actiemechanisme tegen btw-fraude.
25
3.6.2. Landelijk Toezicht Organisatie
De Landelijke Toezicht Organisatie houdt zich bezig met toezichtwerkzaamheden op de belastingregio’s. Via het Landelijk Toezicht Plan schrijft de LTO de toezichtwerkzaamheden die de belastingregio’s moeten uitvoeren landelijk voor en geven zij instructies over
onderzoeken bij ondernemingen. De LTO is onderverdeeld in verschillende kennisgroepen, waarvan twee fiscaaltechnisch zijn. Er is geen aparte kennisgroep die zich alleen bezig houdt met carrouselfraude.
3.6.3. Central Liason Office
Uit Europese wetgeving volgt dat iedere lidstaat een organisatie dient te hebben, welke zich bezighoudt met de gevolgen voor de btw van intracommunautaire leveringen.67 Binnen Nederland zijn deze taken neergelegd bij de kantoren van de Belastingdienst in Amsterdam en Almelo. Zo worden er gegevens verzameld over intracommunautaire leveringen en vindt gegevensuitwisseling plaats via deze organisaties. Informatie wordt onder andere
opgeslagen in het VIES. Het VIES is een elektronisch systeem dat verschillende gegevens met betrekking tot intracommunautaire leveringen opslaat welke vervolgens voor uitwisseling tussen lidstaten gebruikt kan worden. Zo worden er gegevens verzameld over namen, adressen, woonplaatsen en btw-nummer van ingeschreven ondernemingen.
3.6.4. FIOD-ECD
De FIOD-ECD is een organisatie die zich bezighoudt met alle vormen van fiscale fraude. Aan het einde van 1997 werd gestart met een project ter bestrijding van carrouselfraude. Hoewel het project op een gegeven moment eindigde was wel duidelijk dat de problemen rond de carrouselfraude nog niet waren opgelost. Er werd besloten om een centraal-coördinatiepunt op te richten bij de FIOD-ECD. Tot het begin van 2008 heette dit het Centraal Punt btw-fraude. Vervolgens is het onder de naam Taakaccent btw-fraude verder gegaan. Het TBF heeft nog steeds hetzelfde doel als het ooit gestarte project; een effectieve aanpak van carrouselfraude.
67 Verordening (EG) nr. 1798/2003 van de Raad van 7 oktober 2003 betreffende de administratieve
samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde en tot intrekking van Verordening (EEG) nr. 218/92 + Verordening (EG) nr. 1925/2004 van de Commissie van 29 oktober 2004 tot vaststelling van nadere uitvoeringsvoorschriften voor enkele bepalingen van Verordening (EG) nr. 1798/2003 van de Raad betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde.
26
3.6.5. Preventie
De Belastingdienst probeert naast het bestrijden ook te voorkomen dat carrouselfraude plaats kan vinden. In de paragrafen 3.6.2. en 3.6.4. bleek reeds dat de LTO en de TBF zich onder andere bezighouden met het in kaart brengen van risico’s en het doen van onderzoek naar ondernemingen. De risico’s kunnen worden vastgelegd door ambtenaren van de
Belastingdienst in een risicodatabase. Vervolgens beoordeelt de LTO de meldingen op basis van relevantie. Mochten de risico’s erkend worden dan verwerkt de LTO deze risico’s in het LTP. Daarnaast vindt er preventie plaats op het gebied van nummers. Inactieve btw-nummers worden in de gaten gehouden en er vindt een gerichte benadering plaats bij de aanvraag van nieuwe btw-nummers.
3.7. Conclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de subvraag: Wat zijn huidige bestrijdingsvormen tegen btw-carrouselfraude? Per definitie gaat het hierbij om symptoombestrijding. De oorzaak van de carrouselfraude bestaat immers nog.
Het weigeren van het recht op aftrek blijkt geen geschikt middel om carrouselfraude te voorkomen en de verliezen voor de schatkist te minimaliseren. Het HvJ heeft met het Kittel-arrest de mogelijkheid gecreëerd voor het weigeren van het recht op aftrek, maar de bewijzen die de inspecteur moet aanleveren (de objectieve wetenschap van fraude) zijn lastig aan te leveren. Een beroep van de inspecteur om het recht op aftrek te weigeren heeft de grootste kans van slagen in geval schijnhandelingen en onjuiste facturen. In het geval van reële transacties is het bijna uitgesloten dat er besloten wordt tot een onderbouwde weigering. Het is daarom dan ook waarschijnlijker dat carrouselfraudeurs echte goederen gebruiken met juiste facturen, omdat op deze manier het recht op aftrek niet geweigerd kan worden. De jurisprudentie met betrekking tot schijnhandelingen en onjuiste facturen heeft als gevolg hiervan aan belang ingeboet.
De wetgever heeft, indien het beroep van de inspecteur op weigering van het recht op aftrek niet slaagt, nog een andere mogelijkheid om het verlies voor schatkist te
minimaliseren; aan de hand van het aansprakelijkheidstelling van de afnemende
ondernemer via art. 42c van de IW 1990. Dit artikel bevat een bewijsvermoeden en twee voordeelficties. Om zich te disculperen dient de aansprakelijk gestelde derhalve te voldoen aan de zware, zo niet onmogelijke (tegen)bewijslast dat hij zonder de fraude dezelfde prijs zou hebben betaald. Daarnaast is de kans reëel dat de Belastingdienst zich vaker zal beroepen op de aansprakelijkheidsstelling dan op het weigeren van het recht op aftrek,
aangezien hier een minder zware bewijslast op rust mede als gevolg van het bepaalde over het bewijsvermoeden en de voordeelficties uit art. 42c IW 1990.
Dan is er nog de mogelijkheid om het leveren met het btw-nultarief te weigeren. Uit de jurisprudentie is gebleken dat er weinig gronden zijn om het recht op leveren met het btw-nultarief te weigeren. Uit het arrest Teleos bleek dat indien gegevens achteraf foutief blijken te zijn, dit geen grond kan vormen voor het weigeren van het recht op het leveren met het btw-nultarief. Uit het arrest Collee bleek dat het opzettelijk achterhouden van bewijs van een intracommunautaire levering geen grond kan vormen voor het verliezen van het recht. De enige verzachtende mogelijk voor de Belastingdienst volgde uit het arrest Twoh International waarin werd geoordeeld dat de Belastingdienst niet verplicht gegevens bij andere lidstaten op te vragen om te beoordelen of er sprake is geweest van een intracommunautaire levering.
Tot slot is er de verplichte verleggingsregeling. Het gevolg van de verplichte
verleggingsregeling is dat de leverancier geen btw meer aangeeft op zijn factuur en dat de afnemer de btw moet afdragen. Dit zorgt ervoor dat de ondernemer die goederen
intracommunautair verwerft en vervolgens binnenlands weer door levert niet langer een aanzienlijk bedrag aan btw ontvangt van de afnemer zonder dat hij zelf btw heeft betaald aan zijn leverancier. Nadeel is echter wel dat de verplichte verleggingsregeling maar een werking heeft voor een gering aantal goederen.
Concluderend zijn de huidige bestrijdingsvormen elk voor zich beperkt en schieten ze ook bij elkaar genomen te kort bij het bestrijden en voorkomen van carrouselfraude. Zolang het probleem niet bij de wortel aangepakt wordt zal moeten worden gezocht naar
effectievere bestrijdingsvormen.
4.
Voorstellen tot aanpassingen van het
intracommunautaire btw-systeem
4.1. Inleiding
Het antwoord op de subvraag van hoofdstuk 3 was dat de huidige mogelijkheden om carrouselfraude te bestrijden niet effectief genoeg zijn. Het is daarom noodzakelijk om te zoeken naar aanpassingen binnen en van het intracommunautaire systeem om alsnog de carrouselfraude effectief te kunnen bestrijden. Dit hoofdstuk gaat in op de voorstellen die gedaan zijn om de effectiviteit van de bestrijding te verbeteren. In de komende paragrafen wordt respectievelijk de overgang naar het oorsprongslandbeginsel, de koppeling van het recht op aftrek aan de afdracht van btw, de verlegginsregeling, het VIVAT-stelsel, de wijziging van het toezicht en de manier van het innen van btw behandeld.
4.2. Het oorsprongslandbeginsel
In paragraaf 2.2.2. bleek reeds dat het huidige stelsel is ontstaan uit het gebrek aan consensus over de invoering van het oorsprongslandbeginsel. In een voorstel van de
Europese Commissie werd geopperd om toch nogmaals de mogelijkheid te onderzoeken om over te stappen van het bestemmingslandbeginsel naar het oorsprongslandbeginsel.68 Het gevolg van deze overstap zou zijn dat voortaan nationale btw in plaats van het nultarief in rekening gebracht moet worden in geval van intracommunautaire transacties. Leveringen en diensten worden dan alleen nog maar belast in het land van oorsprong. De overstap heeft ook gevolgen voor het recht op aftrek van voorbelasting. Indien het oorsprongslandbeginsel wordt toegepast, is de buitenlandse btw aftrekbaar in het eigen land van de ondernemer. Dit valt het beste te illustreren met een voorbeeld:
68 COM(10)695 def.
29
De Nederlandse ondernemer levert aan de Belgische ondernemer met Nederlandse btw. De Belgische ondernemer heeft voor deze betaalde btw recht op aftrek. Hij/zij maakt van dit recht gebruik door bij de Belgische fiscus de btw terug te vragen. De Belgische fiscus geeft de teruggevraagde btw aan de Belgische ondernemer terug. Vervolgens verzoekt de Belgische fiscus de Nederlandse fiscus om de btw die afgedragen is aan de Belgische onderneming terug te storten.
Om alle teruggaafverzoeken correct, snel en betrouwbaar af te handelen, dient een kader te worden opgesteld waarin onder andere afspraken staan omtrent gestelde eisen aan een factuur en bepalingen over belastbare prestaties. Ook zal er een ‘clearing house’
moeten worden opgericht. Dit clearing house zal zich bezig moeten houden met de verdeling van de btw-ontvangsten onder de lidstaten. Omdat individuele lidstaten de claims op recht op aftrek van voorbelasting door ondernemers bij intracommunautaire transacties toch kunnen declareren bij de lidstaat van de leverancier, kan er een prikkel ontstaan om minder gestructureerd en intensief te controleren op de juistheid van de factuur.69
Harmonisatie van btw-tarieven binnen de EU is een vereiste voor het invoeren van het oorsprongslandbeginsel. Indien de btw-tarieven niet geharmoniseerd worden is er geruime kans dat de handelsstromen zich verplaatsen naar en concentreren in landen met een laag btw-tarief. Dit zou de werking van de interne markt ernstig verstoren.70
Echter, de EC heeft eind 2011 aangegeven dat er voorlopig geen overstap gemaakt wordt van het bestemmingslandbeginsel naar het oorsprongslandbeginsel. De reden
69 Omzetbelasting en de interne markt, WFR 1992/678.
70 Mr. R.A. Wolf, ‘Het btw-groenboek; een nieuw stelsel in 33 vragen’, WFR 2011/680.
Nederlandse ondernemer Nederlandse fiscus Belgische fiscus Belgische ondernemer Aftrek van voorbelasting Levering van
een goed met Nederlandse btw Teruggave van btw Verzoek tot teruggave btw Teruggave van voorbelasting 30
hiervoor is onder andere dat er een tekort aan politieke steun voor de overstap is.71 Een verklaring voor dit gebrek aan politieke steun is het grote wantrouwen ten opzichte van de verrekening van de btw-ontvangsten. Als gevolg van het opgeven van de overstap naar oorsprongslandbeginsel heeft de EC besloten om de mogelijkheden binnen het
bestemmingslandbeginsel te onderzoeken.72
4.3. Koppeling recht op aftrek van voorbelasting aan afdragen btw
De huidige situatie omtrent het ontstaan van het recht op aftrek van voorbelasting voor de onderneming volgt uit art. 167 van de btw-richtlijn. Hierin is vastgelegd dat het recht op aftrek ontstaat op het moment waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. De verschuldigdheid ontstaat op het moment van het leveren van goederen of het verrichten van diensten, tenzij er sprake is van een vooruitbetaling.73 De koppeling bestaat momenteel dus uit het moment van verschuldigdheid aan het recht op aftrek.
Het voorstel bestaat uit het invoeren van een andere koppeling: het recht op aftrek van voorbelasting wordt gekoppeld aan de daadwerkelijke afdracht van btw door de
ondernemer aan de fiscus. De uitbetaling van btw aan de afnemer door de fiscus vindt dan pas plaats nadat de leverancier de verschuldigde btw heeft afgedragen.7475
4.3.1. Voor- en nadelen gewijzigde koppeling
Het voornaamste voordeel van de gewijzigde koppeling is dat de fiscus bijna geen risico meer loopt qua het niet kunnen innen van verschuldigde belasting. Dit wordt geïllustreerd aan de hand van voorbeeld 1 op pagina 12. In het geval van de gewijzigde koppeling is het voor ondernemer B nog steeds mogelijk om met de door ondernemer C betaalde btw te frauderen. Echter, ondernemer C heeft geen recht meer op aftrek van voorbelasting, omdat ondernemer B de btw niet heeft afgedragen. Zo blijft de schade voor Belastingdienst
minimaal.
De nadelen als gevolg van de gewijzigde koppeling zijn vooral voor de ondernemer. In de oude situatie lag het risico van niet-betaling bij de fiscus. Na de wijziging van de
koppeling draagt de ondernemer dit risico van niet-betaling. Dit heeft als gevolg een vergrote financiële onzekerheid. Daarnaast ontstaat er ook een liquiditeitsprobleem. Het is immers zo dat de afnemer, na de wijziging, moet wachten met het in aftrek kunnen brengen van de btw
71 COM(11)851 def., p. 5.
72 COM(11)851 def., p. 16 en p. 17. 73 Art. 63 Btw-richtlijn.
74 Wolf, R.A., Btw en emissierechten: een klimaat voor fraude?, WFR 2010/88. 75 www.Rtvat.net
31
totdat de leverancier de verschuldigde btw heeft voldaan. De afnemer zal bij het beoordelen en selecteren van huidige en nieuwe leveranciers nauwkeurig de nauwkeurigheid en
snelheid van de afdracht van verschuldigde btw door de leverancier in overweging moeten nemen, omdat dit een groot gevolg kan hebben voor de eigen liquiditeitspositie. Ook zullen er regelingen moeten worden getroffen voor het geval dat de leverancier failliet gaat. De afnemer moet in dat geval nog steeds recht hebben op aftrek van voorbelasting.
Andere nadelen zijn dat andere vormen van btw-fraude, zoals zwarte verkopen, nog steeds mogelijk zijn en dat de administratieve verplichtingen voor ondernemers zullen toenemen.
4.3.2. Jurisprudentie na gewijzigde koppeling
In paragraaf 3.2.3. kwam de jurisprudentie inzake het weigeren van het recht op aftrek van voorbelasting aan bod. Uit de arresten bleek dat het voor de fiscus zeer moeilijk is om het recht op aftrek te weigeren. Een beroep van de inspecteur om het recht op aftrek te
weigeren heeft de grootste kans van slagen in geval schijnhandelingen en onjuiste facturen. In het geval van reële transacties is het bijna uitgesloten dat er besloten wordt tot een onderbouwde weigering. Het feit dat er ergens in de handelsketen geen afdracht van btw heeft plaatsgevonden vormt geen grond voor het weigeren van het recht op aftrek. De wijziging van de koppeling is dus in strijd met wat volgt uit de jurisprudentie. Met de wijziging van de koppeling in de btw-richtlijn, boeken de arresten inzake het weigeren van het recht op aftrek aan belang en relevantie in.
4.4. Verlegging
Nederland kent sinds 1 april 2013 een verleggingsregeling voor risicogoederen.7677 Dit geldt voor een beperkt aantal goederen en wordt daarom ook wel omschreven als een specifieke verleggingsregeling. Als bestrijdingsmiddel tegen carrouselfraude wordt daarnaast ook de algemene verleggingsregeling genoemd. In het geval van een algemene verleggingsregeling brengen ondernemers aan elkaar geen btw meer in rekening. Als gevolg hiervan vindt de heffing van btw en de belastingdruk plaats in de laatste schakel van de handelsketen bij de leverancier die verkoopt aan de consument.
76 Besluit van 20 december 2012. 2012, Stb. 2012, nr. 694. 77 Paragraaf 3.5.2.
32
4.4.1. Algemene verlegging
Er zijn door een aantal lidstaten verschillende voorstellen gedaan omtrent de algemene verlegging.
Het voorstel van de Minister van Financiën van Oostenrijk hield in dat er een algemene verleggingsregeling kwam voor alle B2B-transacties indien de waarde van de levering boven de 10.000 euro uitkwam.78 In aangifteperiodes moest deze drempel verhoogd worden tot 40.000 euro per levering.
Het voorstel van Duitsland leek in de essentie op het voorstel van Oostenrijk, maar week op een aantal punten af. Zo bedroeg in het Duitse voorstel de drempel per levering 5.000 euro, ongeacht aangifteperiodes. Daarnaast bestaat het voorstel uit het opleggen van administratieve verplichtingen aan de afnemer en leverancier. De leverancier moet aan de hand van het VIES-systeem controleren of het btw-nummer van de afnemer correct is. Ook worden de leverancier en de afnemer verplicht beide elektronisch aangifte te doen van de verlegging.
De Europese Commissie is bereid een proefproject met een vorm van algemene verlegging voor een bepaalde periode toe te staan.7980 Tot op heden zijn er geen lidstaten die interesse hebben getoond in het proefproject.
4.4.2. Voor- en nadelen algemene verlegging
Een voordeel van de algemene verlegging is dat carrouselfraude niet meer mogelijk is. De heffing vindt plaats in de laatste schakel, op het moment van levering door de ondernemer aan de consument. Er vindt geen tussentijdse heffing meer plaats over de toegevoegde waarde tussen de schakels. Het is op deze manier niet meer mogelijk te frauderen met de verschuldigde btw, omdat er simpelweg geen tussentijdse heffing van btw plaatsvindt. Daarnaast is de algemene verlegging ook een effectief middel tegen andere vormen van btw-fraude en worden binnenlandse en intracommunautaire transacties voortaan identiek behandeld.81
Naast de voordelen zijn er ook verscheidene nadelen van de algemene verlegging. Zo werkt de algemene verlegging nieuwe vormen van fraude met btw in de hand. Deze nieuwe fraude valt voornamelijk te verwachten in de laatste schijf van de handelsketen. Het
78 Europese Commissie, COM(2006) 404 def. 19 juli 2006. 79 COM(08)109 def., p. 12.
80 COM(10)695 def., p. 9.
81 Mr. R.A. Wolf, ‘Het btw-groenboek; een nieuw stelsel in 33 vragen’, WFR 2011/680.
33
is immers zo dat de heffing van de btw volledig drukt op deze laatste schakel.82 De ondernemer in de laatste schakel is een groot bedrag aan btw verschuldigd en wordt hiermee de gelegenheid geboden fraude te plegen.83 Een ander nadeel van de algemene verlegging is dat de administratieve en financiële druk op de ondernemers in de
handelsketen toeneemt. Zo zullen ondernemers bijvoorbeeld moeten nagaan of zij leveren aan een consument of ondernemer.
De voorstellen van Oostenrijk en Duitsland bevatten een drempel. Nadelen van het invoeren van een drempel zijn dat het btw-systeem minder efficiënt wordt en dat er twee btw-stelsels ontstaan. De afname van de efficiency van het systeem is voornamelijk te wijten aan de toename van het aantal teruggavenverzoeken. De btw die de leverancier heeft betaald over zijn aankopen onder de drempel kan namelijk niet verrekend worden met de btw over verkopen die boven de drempel uitkomen. Zo ontstaan er in feite twee btw-stelsels; het oorspronkelijke btw-stelsel en het stelsel van de nieuwe algemene verlegging. Het ontstaan van twee btw-stelsels is niet bevorderlijk voor de eenvoud van het stelsel.84
4.5. VIVAT
Keen en Smith hebben een voorstel gedaan om een eind te maken aan btw-fraude als gevolg van intracommunautaire transacties.85 Keen en Smith besteden onder andere aandacht aan de tekortkomingen van het huidige stelsel zoals handhavings- en tarief
problematiek. Het voorstel houdt in dat er binnen de gehele EU één uniform tarief geldt voor transacties tussen ondernemers (B2B-transacties). Deze ondernemers zijn verplicht
geregistreerd in een database welke door ondernemers gemakkelijk te raadplegen is. Lidstaten behouden het recht om het tarief te bepalen voor transacties tussen ondernemers en particulieren. Met dit voorstel wordt er voldaan aan de reeds in 1985 geformuleerde wens van de Europese Commissie om intracommunautaire transacties hetzelfde te behandelen als binnenlandse transacties.86 Zo zal de levering van een Amsterdamse ondernemer aan een Brusselse ondernemer hetzelfde worden belast als een levering tussen een
Amsterdamse ondernemer en een Leidse ondernemer.
82 W.A.P. Nieuwenhuizen, 'Gooi niet het btw-kind met het fraude-water weg!', NTFR 2006/653.
83 International VAT Association, Combating VAT fraud in the EU – the way forward, report presented to the
European Commission, March 2007.
84 Kamminga, J.A., Het actuele btw-beleid van de Europese Commissie, in perspectief, WFR 2004/1103. 85 Keen, M. en Smith, S., VIVAT – a proposal for the reform of VAT in the EU, Economic Policy nr. 23. 86 COM(85)310, def.
34
4.5.1. Voor- en nadelen van VIVAT
Voordeel van het invoeren van het VIVAT-stelsel is dat lidstaten over de macht blijven beschikken om het btw-tarief over de transactie tussen de ondernemer en de consument te bepalen. De hoogte van het btw-tarief wordt door lidstaten ook gebruikt om instrumentele redenen. Via het VIVAT-stelsel blijft dit voor lidstaten mogelijk om hun eigen keuzes hierin te maken. Daarnaast voorkomt het VIVAT-stelsel dat er grote budgettaire gevolgen zijn voor de overheidsfinanciën als gevolg van de wijziging van het tarief.
Een nadeel van het VIVAT-stelsel is dat er een onderscheid wordt gemaakt tussen leveringen aan ondernemers (B2B-transacties) en leveringen aan consumenten (B2C-transacties). Dit betekent extra administratieve lasten voor de leverende ondernemer en voor de fiscus. Een ander nadeel is er op het gebied van het alloceren van inkomsten, aangezien invoering van een btw-tarief voor B2B-transacties zal leiden tot een toename van inkomsten voor netto exporterende landen en een afname van inkomsten voor netto
importerende landen. Er zal toch enige vorm van vergoeding hiervoor moeten plaatsvinden.87
4.6. Wijzigingen betreffende het toezicht en de manier van innen van btw
Fundamentele wijzigingen aan het huidige btw-stelsel kunnen een lange tijd in beslag nemen en politiek ingewikkeld liggen. Op korte termijn is het wijzigen van de manier van innen en het verbeteren van het toezicht op intracommunautaire transacties goed mogelijk.
4.6.1. Horizontaal toezicht
De Belastingdienst heeft verschillende manieren van toezicht en verschillende
handhavingsinstrumenten. Eén van deze manieren van toezicht is horizontaal toezicht. Horizontaal toezicht houdt toezicht in door de Belastingdienst op bedrijven door middel van transparantie, coöperatie en wederzijds vertrouwen.88 Uitganspunt hierin is dat er een intensieve samenwerking plaats vindt tussen de ondernemer en de Belastingdienst. Door middel van het sluiten van convenanten wordt deze samenwerking bewerkstelligt. Van de ondernemer wordt vervolgens verwacht dat hij zijn fiscale processen op orde heeft en dat hij eventuele vraagstukken voorlegt en bespreekt met de Belastingdienst. Van de
Belastingdienst kan de ondernemer een snellere duidelijkheid over de fiscale situatie van de ondernemingen, geen (boeken)controles meer achteraf en één aanspreekpunt bij de
87 Keen, M. en Smith, S., VAT Fraud and Evasion: What do we know and what can be done?, WP/07/31. 88 Bokhorst, A.M. en Goede, P.J.M. de, De effectiviteit van (horizontaal) toezicht, WFR 2014/254.
35
