Toegevoegde waarde van een gecombineerd model om samenzweringsfraude te verklaren

Toegevoegde waarde van een

gecombineerd model om

Samenzweringsfraude te verklaren

Kelly Steen

11037512

21-6-2018

BSc Accountancy & Control

Dhr. drs. B.J.M. van Dam

2 Verklaring eigen werk

Hierbij verklaar ik, Kelly Steen, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige

verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.

Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.

De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.

3 Voorblad Inhoudsopgave 3 Abstract 4 1 Inleiding 4 2 Theoretisch kader 6

- 2.1 Definitie en achtergronden fraude 6

- 2.2 Definitie en achtergronden samenzweringsfraude 7

- 2.3.1 Het fraudedriehoek model 10

- 2.3.2 De kritiekpunten 12

- 2.4.1 Het fraudediamant model 14

- 2.4.2 De kritiekpunten 16

3 Koppeling fraudedriehoek model en samenzwering 16

- 3.1 Fraudedriehoek elementen in samenzwering 17

- 3.2 Het samenzweringsmodel 18

o 3.2.1 Bedrijfselementen 18

o 3.2.2 Organisatorische elementen 21

o 3.2.3 Externe elementen 23

4 Resultaat 24

5 Discussie en suggesties voor vervolgonderzoek 26

6 Conclusie 27

7 Referenties 28

4

Abstract

Het is van groot belang dat bedrijven alle aspecten en vormen van fraude kunnen meenemen in de risicoanalyse. Hiervoor worden fraudemodellen geïmplementeerd in de bedrijfsuitvoering. Een van deze modellen is het fraudedriehoek model dat zich verdiept in de druk, motivatie en rationalisatie van een individuele fraudeur. Het probleem van dit, op de individu gerichte model, is dat er voornamelijk door samenwerkende groepen fraude wordt gepleegd en dat wordt in dit model niet in ogenschouw genomen. Deze literatuurstudie heeft als doel om te exploreren of, en in welke mate een alternatief model geschikt zou kunnen zijn om samenzweringsfraude beter te verklaren. Het alternatieve model neemt verschillende aspecten van binnen en buiten de organisatie mee, waarbij zowel het model van de fraudedriehoek als van de fraudediamant als basis dienen. Om te kunnen bepalen of dit theoretische model geschikt is voor de verklaring van fraude en de implementatie van dit model in risicoanalyse, zal er eerst empirisch onderzoek gedaan moeten worden.

1 Inleiding

Een verantwoorde bedrijfsuitvoering is essentieel voor een gezond en succesvol bedrijf. Hierbij hoort het voorkomen van illegale handelingen van medewerkers waar het bedrijf schade aan heeft zoals fraude. Een bekend voorbeeld van de gevolgen van fraude is de casus van Parmalat, een beroemd Italiaans zuivelbedrijf dat onder andere gekenmerkt wordt door een uitgebreid netwerk van professionals, toezichthouders en adviseurs. Dit bedrijf kon jarenlang fraude verborgen houden, waarna het bijna failliet ging.

Het bedrijf Enron fraudeerde eveneens jarenlang met de cijfers en ging uiteindelijk hierdoor failliet. Een van de overeenkomsten met beide gevallen is dat bij het plegen van fraude meerdere personen betrokken waren. Bovendien ontbrak het in beide gevallen aan een verklaring vanuit het risicomanagement binnen deze bedrijven. Dit roept de vraag op welke omstandigheden het mogelijk hebben gemaakt dat deze fraude voor meerdere jaren aan kon blijven houden.

In wetenschappelijke literatuur bestaat veel aandacht voor het fenomeen van de fraude en worden diverse modellen geconstrueerd die een verklaring proberen te geven voor dit verschijnsel. Donegan & Ganon (2008) bijvoorbeeld wijzen erop dat de huidige auditliteratuur vooral de individuele fraude in beschouwing neemt. Er zijn verschillende bevindingen die erop wijzen dat financiële verslaggevingsfraude veelal gepleegd wordt door meerdere personen (The Committee of Sponsoring

5 Organizations of the Treadway Commission, 2002; Association of Certified Fraud Examiners, 2012; Zyglidopoulos en Flemming, 2008, 2009; Burke, 2010; uit Albrecht, Holland, Malagueno, Dolan & Tzafrir, 2015). Ondanks de vele modellen die ontwikkelt zijn, blijven er toch bedrijven failliet gaan na het uitkomen van frauduleuze praktijken. De vraag die zich dus opdringt is of de fraudepreventie op basis van de huidige fraudemodellen nu ontoereikend is.

Doelstelling van deze scriptie is dan ook een bijdrage te leveren aan de verrijking van ons inzicht in het fenomeen fraude, in welke vorm dan ook. Deze doelstelling zal worden nagestreefd door te exploreren of en zo ja op welke wijze, de huidige fraudemodellen kunnen worden aangepast en uitgebreid om het risico op fraude beter in kaart te brengen en eventueel te voorkomen.

Om deze doelstelling te bereiken zal worden onderzocht in welke mate geeft een gewijzigd model met alle aspecten van de verschillende fraudemodellen geïntegreerd, een adequate verklaring kan geven voor de tegenwoordig veel voorkomende vorm van fraude waar veel meer personen en aspecten bij betrokken zijn? Deze scriptie neemt de fraudedriehoek als eenvoudig vertrekpunt om te onderzoeken in welke mate dit model uitgebreid moet worden om een adequate verklaring te geven voor de tegenwoordig vaak voorkomende zogeheten samenzweringsfraude waar meerdere mensen bij betrokken zijn. Dit wordt gedaan door middel van een literatuuronderzoek gericht op de exploratie van een alternatief model dat beter aansluit bij de vormen van fraude waarbij meerdere personen zijn betrokken. Het centrale probleem van deze scriptie is de constatering dat de huidige modellen ontoereikend. Eerst zullen de verschillende vormen van fraude worden toegelicht en de modellen die er zijn om te verklaren. Argumenten worden aangedragen om deze huidige modellen te integreren, toe te lichten en te ondersteunen. Op basis van de gevonden kritiekpunten per model zal vervolgens worden getracht een alternatief model te schetsen dat gebruik maakt van integratie van essentiële aspecten van de afzonderlijke modellen. De hypothese is dat een dergelijk geamendeerd model beter in staat zal zijn om het risico op samenzweringsfraude in kaart te brengen en maatregelen te formuleren om fraude beter te voorkomen.

Deze scriptie is als volgt opgebouwd. Eerst worden de begrippen fraude en samenzweringsfraude gedefinieerd. Vervolgens wordt het fraudedriehoek model geïntroduceerd. In deze introductie zal het model uitgelicht worden en daarnaast zal uitgebreid worden stil gestaan bij de beperkingen van het model. Na deze kritiekpunten van het fraudedriehoek model wordt de uitgebreidere versie van het fraudedriehoek model uitgelicht, namelijk de fraudediamant. De fraudediamant kent een extra element dat mogelijk kan worden aangevuld om een alternatief model te ontwikkelen dat mogelijk meer inzicht oplevert op het gebied van samenzweringsfraude. De implicaties van het nieuwe model worden daarna

6 vergeleken met de implicaties van de fraudediamant. Zo wordt er een basis gelegd met de twee geïntegreerde modellen.

Aan de hand van de uitgelichte modellen wordt er antwoord gegeven op de hoofdvraag door een integratie van de fraudedriehoek en fraudediamant om toe te passen op samenzweringsfraude, om tot een verklaring te komen van dit fenomeen. Een nieuw model, het samenzweringsmodel zal worden geïntroduceerd aangezien de eerder genoemde modellen tekort schieten in de verklaring. Het nieuwe model geeft een uitgebreider inzicht in samenzweringsfraude en de kenmerken een oorzaken hiervan. Concluderend kan worden gesteld dat de huidige fraudemodellen ontoereikend zijn om samenzweringsfraude te verklaren. Daarnaast is het nieuwe model meer toegespitst op de invloeden van samenzweringsfraude. Desondanks zou het nieuwe model eerst empirisch getest moeten worden voordat deze gebruikt kan worden.

Dit onderzoek naar samenwerkende personen bij fraude is van belang voor de samenleving en voor bedrijven zelf. Hierdoor wordt er meer inzicht aangeboden waar rekening mee gehouden kan worden bij het aannemen van medewerkers, het doorgroeien van medewerkers en de te kiezen bedrijfsbesluiten. Daarnaast kan de gemaakte analyse in deze scriptie waarschijnlijk gebruikt worden bij het risicomanagement ter bestrijding van fraude.

2 Theoretisch kader

2.1 Definitie en achtergronden fraude

Om een duidelijk beeld te schetsen van de onderzoeksvraag, zal ten eerste het begrip ‘fraude’ worden gedefinieerd. In de wetenschappelijke literatuur worden verschillende definities aangehaald voor fraude. Een aantal van deze definities worden nader besproken om uiteindelijk met een eenduidige definitie vervolgens verder te gaan met deze scriptie.

Fraude wordt in de literatuur gedefinieerd als bedrog en opzettelijke sluwheid om doelbewust te werk te gaan om anderen te misleiden. In algemene zin gaat het bij fraude bij een audit van financiële verslaggeving om het volgende: “An intentional act by one or more individuals among management, those charged with governance, employees of third parties, involving the use of deception to obtain an unjust or illegal advantage” (Gray & Manson, 2011).

Het International Standards on Auditing (ISA) beschrijft fraude als ‘An intentional act by one or more individuals among management, those charged with governance, employees, or third parties,

7 involving the use of deception to obtain an unjust or illegal advantage.’ Zij stellen dat een afwijking in de financiële verslaggeving door frauduleuze financiële rapportage kan komen of door de verduistering van bezit (The International Auditing Standards Board, 2009).

Het Institute of Internal Auditors (IIA’s) beschrijft fraude als: “Any illegal act characterized by

deceit, concealment, or violation of trust. These acts are not dependent upon the threat of violence or physical force. Frauds are perpetrated by parties and organizations to obtain money, property, or services; to avoid payment or loss of services; or to secure personal or business advantage.” (The Institute of Internal

Auditors, 2009).

Een andere definitie wordt aangedragen door de American Institution of Certified Public Accountants (2008). In de SAS 99 beschrijven zij fraude als volgt: ‘fraud is an intentional act that results in

a material misstatement in financial statements that are the subject of an audit’. Ook de Association of

Certified Fraud Examiners (2010) definieert fraude als het opzettelijk misbruiken of verkeerd toepassen van middelen en/of activa van het bedrijf waar je werkzaam bent.

De definities gegeven door de verschillende audit-instituten hebben eenzelfde uitgangspunt, overeenkomstig de volgende algemene definitie: een opzettelijke handeling die tot een onjuistheid in de financiële verslaggeving leidt, waarbij als uitkomst schade geleden wordt door het bedrijf en een illegaal voordeel behaald wordt door de fraudeurs.

2.2 Definitie en achtergronden samenzwering

Een ander belangrijk begrip binnen het kader van deze scriptie is het begrip samenzweringsfraude. Om een duidelijk beeld te schetsen van de onderzoeksvraag, wordt het begrip samenzwering gedefinieerd. Vervolgens komen de achtergronden en keuze van dit begrip aan bod.

Donegan & Ganon (2008) wijzen er in hun paper op dat de literatuur andere vormen van fraude dan de individu gerichte fraude buiten beschouwing laat. Power (2013) laat, in tegenstelling tot wat de andere onderzoeken naar fraude suggereren, in de tabel 1 zien dat het begrip ‘fraude’ op verschillende manieren kan worden geïnterpreteerd.

8 Tabel 1: Vormen van fraude. Tabel beperkt vertaald, uit Power (2013)1

Fraude vorm Individuele fraude Leiderschapsfraude Organisatiefraude Externe fraude

Risico subject Werknemer Leider Organisatie Organisatie en derde partij

Type fraude Diefstal Organisatie gebruikt als misdadiger Organisatie bedriegt Organisatie als middel voor fraude Mechanisme Onjuiste rekeningen Verkeerde accountingmethoden Foute normen en waarden Schending van beveiliging

Uit deze tabel is op te maken dat er naast individuele fraude ook, leiderschapsfraude, organisatiefraude en externe fraude bestaan. Voor beter begrip van de verschillende essentiële aspecten van fraude worden de verschillende vormen worden toegelicht.

Inside fraude, is een individu binnen de organisatie die fraude pleegt. Dit risico wordt door de meeste onderzoekers aangehaald als de fraudepleger. Deze persoon gaat alleen te werk binnen de organisatie. De individuele fraudepleger wordt in fraudemodellen als uitgangspunt genomen.

De volgende risicovorm van fraude is leiderschapsfraude. Deze fraudepleger wordt aangeduid als een leider uit de organisatie, die zich bezig houdt met wangedrag dat van invloed is op de organisatie, medewerkers en belanghebbenden. Het risico-subject is de foute leiders die bepalend zijn voor bedrijven. Een voorbeeld is de buitensporige macht van een CEO in een organisatie wat kan leiden tot genoemde leiderschapsfraude.

Daarentegen is bij de organisatorische fraude het risico-subject leiders en andere werknemers, waarbij er samengewerkt wordt. Deze manier van fraude impliceert het geheel van wangedrag en manipulatie bij een organisatie. Een voorbeeld hiervan is een CEO die andere medewerkers en middelmanagers beïnvloed om aan de gezette verwachtingen te voldoen. De fraude dringt zich daarmee door in de gehele organisatie en wordt als ‘normaal’ beschouwd aangezien dit zich op alle niveaus afspeelt.

Outside fraude wordt geschreven als een combinatie van organisatiefraude of leiderschapsfraude met externe partijen. Deze externe partijen kunnen andere bedrijven zijn uit hetzelfde segment waarmee prijsafspraken gemaakt worden. Ook kunnen dit staten zijn die zich bezighouden met criminele praktijken

9 waarvoor het bedrijf als uitgangspunt dient. Daarnaast zou een overheid ook een hand boven het hoofd van een bedrijf kunnen houden wanneer wel bekend is dat er fraude gepleegd wordt. Dit kunnen zij doen omdat het bedrijf een belangrijk bedrijf is voor dat land ten aanzien van andere landen. Een voorbeeld van outside fraude is het fraudegeval van Imtech. Oud-topman van dit bedrijf Klaus Betz, een andere manager van Imtech en een medewerker van de Berlijnse luchthaven werkten samen in een smeergeldaffaire. De medewerker van de Berlijnse luchthaven ontving € 150.000 om ervoor te zorgen dat een slordige € 60 miljoen aan facturen van Imtech werden betaald zonder dat daar controle op was (Van Leeuwen, 2017).

Naar aanleiding van in de tabel gegeven vormen fraudeplegers is het onderwerp van deze scriptie, namelijk samenzweringsfraude, tot stand gekomen. Power (2013) toont namelijk aan dat fraude niet alleen gepleegd kan worden door een individu maar ook door meerdere partijen van binnen en buiten de organisatie. Externe partijen kunnen ook deelnemen aan de fraude of juist fraude in de hand werken.

Niet alleen het artikel van Power (2013) aanschouwt meerdere individuen die samenwerken om fraude te plegen, uit meerdere onderzoeken (Sogbesan, Ibidapo, Zavarsky, Ruhl en Lindskog, 2012; Donegan & Ganon, 2008) wordt ‘collusion’ aangehaald als een grotere interne bedreiging dan alleen individuele fraude op zich. Collusion, of in het Nederlands samenzwering, is de samenwerking tussen twee of meer individuen om schade aan te richten binnen een bedrijf. Achter het daadwerkelijk aanrichten van schade zit, zoals al eerder beschreven, een motief. Dit motief is door het CERT/USSS ITS team onderzocht met behulp van incidenten in de financiële wereld. Het CERT/USS Insider Threat Study ontwikkelde een insider IT-beveiligingsmodel van het Amerikaanse Institute of Management dat gericht is op het risico van insiderbedreigingen. Het team kwam de belangrijkste motivaties van de samenwerking tegen, namelijk financieel gewin, hebzucht en omkoping (Cappelli, Desai, Moore, Shimeall, Weaver & Willke, 2007).

Concluderend kan worden gesteld dat samenzweringsfraude wordt gepleegd door een samenwerkingsverband tussen meerdere partijen. Deze partijen kunnen onderdeel van de betrokken organisatie zijn, maar het kan daarnaast ook gaan om een externe partij. De keuze tot het onderwerp samenzwering is aan de hand van de verschillende soorten van fraudeplegers tot stand gekomen. Deze verschillende vormen van fraudeplegers brengen een hypothese naar boven. Naar aanleiding van de verschillende fraudeplegers, zou het frauderisico binnen een bedrijf groter kunnen zijn wanneer de juiste modellen niet geïmplementeerd zijn. Wanneer dit het geval is, zou de interne controle van bedrijven beperkt kunnen zijn en lopen bedrijven gevaar. Een goede interne controle, die erop toeziet dat risico’s van een mindere bedrijfsvoering en daarmee ook het plegen van fraude dekt, is essentieel.

10

2.3.1 Het fraudedriehoek model

De interne controle van een bedrijf ziet er onder andere op dat het frauderisico minimaal is. De bestrijding van fraude binnen een bedrijf kan geschieden door middel van fraudemodellen te implementeren in de bedrijfsvoering waarna het risico op het plegen fraude geschat wordt. Om tot een betrouwbare analyse van het frauderisico te komen is het noodzakelijk dat de fraudemodellen alle aspecten van meerdere vormen van fraude dekt. Een veelvuldig gebruikt model dat geïmplementeerd is in bedrijven is het model van Donald Cressey (1950,1953).

Donald Cressey (1950, 1953) was de eerste persoon die onderzoek deed naar de drijfveer van mensen achter het plegen van fraude (Kassem & Higson, 2012). Hij legde interviews af met criminelen om karakteristieken te ontdekken. Aan de hand van zijn observaties ontdekte hij drie componenten die aanwezig zijn bij het schenden van vertrouwen door een persoon. De drie factoren zijn financiële problemen die niet gedeeld kunnen worden, mogelijkheid om vertrouwen te schenden door specifieke kennis van een onderneming en het vermogen om zichzelf voor te houden dat schenden van vertrouwen geen crimineel gedrag is. De combinatie van deze drie elementen moet aanwezig zijn voor fraude (Dorminey, Fleming, Kranacher & Riley, 2012). Dit model staat bekend als de fraudedriehoek met de componenten waargenomen druk, waargenomen mogelijkheid en rationalisatie (zie Figuur 1):

Figuur 1: Fraude driehoek model uit Kassem & Higson (2015)

Druk wordt gecreëerd door een niet deelbaar probleem dat het motief geeft om fraude te plegen. Wanneer dit probleem een taboe is binnen de samenleving, durft de fraudepleger het probleem niet te delen of doet hij dit niet uit gevoel van schaamte. Omdat hij/zij het probleem toch moet oplossen, wordt gezocht naar een vlucht in het plegen van fraude.

Mogelijkheid kan worden gedefinieerd als de ruimte die actoren binnen een organisatie krijgen tot het plegen van fraude, vaak gecreëerd door zwaktes in het interne controlesysteem. Tevens draagt een geringe pakkans hieraan bij.

11 Als laatste wordt het element rationalisatie aangeduid als gecreëerde goedkeuring van de misdaad. Het plegen van fraude is in strijd met normen en waarden waardoor de fraudeur een manier moet vinden waarop hij dit voor zichzelf kan rechtvaardigen (Dorminey et al., 2012). Dit model is wereldwijd als efficiënt conceptueel model gehanteerd en dient als hulpmiddel om fraude te bestrijden. Deze elementen zijn zodoende integraal geïmplementeerd in PCAOB’s en AICPA’s richtlijnen voor fraudebestrijding in SAS 99 voor auditing (Wolfe & Hermanson, 2004).

Hoewel het zojuist beschreven model door het accountantsberoep geïmplementeerd is, is onderzoek naar het fraudemodel verdergegaan en dient vastgesteld te worden of het model nog wel toereikend genoeg is om fraude te voorkomen en bruikbaar is om het frauderisico te dekken. Na verdere onderzoeken zijn enkele aanpassingen van de aspecten aangebracht.

Zo vond Lister (2007; uit Dorminey et al, 2012) dat fraude plaatsvindt wanneer iemand de motivatie heeft of druk voelt om fraude te plegen, een organisatie hiertoe de mogelijkheid biedt en de fraude gerationaliseerd kan worden. Het verschil met de ‘normale’ fraudedriehoek is dat de

motivationele factor niet beperkt wordt tot het bestaan van een financieel probleem, maar dat er ook andere redenen ten grondslag kunnen liggen aan de illegale handeling. Er bestaan hierbij drie

motivatiebronnen: persoonlijke druk door een bepaalde levensstijl, werkdruk om aan verwachtingen te voldoen, en druk van buiten de organisatie om aan de marktverwachtingen te voldoen (Vona 2008; uit Kassem & Higson, 2012; Albrecht et al., 2015). Wanneer de motivatie aanwezig is, dient er afgewogen te worden of de mogelijk om te manipuleren zich voordoet. Vervolgens moet de pakkans zodanig laag zijn, dat de fraude kan slagen. Het derde element, rationalisatie, verandert nagenoeg niet. Wel kan het zo zijn dat een fraudeur zelf ‘afwijkende’ normen en waarden heeft, waarbinnen fraude getolereerd wordt. Daarnaast is het mogelijk dat iemand zich laat beïnvloeden door zijn omgeving, waardoor hij de fraude voor zichzelf kan rechtvaardigen (Kassem & Higson, 2012). De aspecten van de fraudedriehoek zijn door ontwikkeld, waardoor de definities enigszins uitgebreid zijn ten opzichte van het originele model.

Een andere ontwikkeling binnen het fraudeonderzoek, naar aanleiding van de tekortkomingen van de fraudedriehoek, zijn de bedenkingen over de drijfveer. Zo suggereren Ramamoorti, Morrison en Koletar (2009) en Coleman (1987) (uit Dorminey et al., 2012) dat sociale statusvergelijkingen en concurrentiecultuur motiverende factoren kunnen zijn voor fraude. Hierbij moeten rijkdom en succes worden beschouwd als onderdeel van de identiteit van een persoon en niet zozeer als doelen op zich. Daarnaast wordt in het MERIT-model, het gecreëerde model door de studie van het CERT/USSS Insider Threat, de negatieve werkervaring en ontevredenheid als hoofdredenen benoemd voor waarom iemand fraude pleegt (Cappelli et al., 2007). Naar aanleiding van deze beweringen kan het element

12 druk/motivatie ook uitgesplitst worden in het acroniem M.I.C.E., staande voor money, ideology,

coercion, ego. Hierbij zijn geld en ego waarschijnlijke motivaties. Ideologie lijkt een minder voor de hand liggende motivatie, maar dit wordt bewerkstelligd in het ontwijken van belasting, met de redenering ‘ik betaal al genoeg belasting’. Dwang is een term die wordt gebruikt om een beschrijving te geven van de toestand waarin iemand verkeert waarin degene niet bereid is om mee te doen, maar onder druk wordt gezet om deel te nemen aan het plegen van fraude (Kranacher et al., 2011 uit Dorminey et al., 2012).

2.3.2 De kritiekpunten

Concluderend kan worden gesteld dat het model van de fraudedriehoek een veel gebruikt instrument is in het onderzoek naar de duiding van fraude. Tegelijkertijd kan echter worden geconstateerd dat door de vele onderzoeken de aspecten van de fraudedriehoek enigszins uitgebreid zijn. Op basis van deze uitbreidingen is het noodzakelijk om te analyseren of dit model geschikt is om risicoanalyses te maken voor het fenomeen fraude. Een fraudemodel is geschikt voor de implementatie wanneer het alle aspecten voor meerdere fraudevormen dekt. Belangrijke aspecten mogen daarbij niet uitgesloten worden.

Volgens Gabbioneta, Greenwood, Mazzola en Minoja (2013) worden macro-sociale en economische dimensies (zoals armoede) genegeerd. Ook worden andere modellen en inzichten uitgesloten. Het model onderschat daardoor de bredere potentiële invloed van de institutionele context. Het model houdt zich dus vooral bezig met een individu en laat de beïnvloedingen die Power (2013) weergeeft in zijn fraudestudie buiten beschouwing. Zijn onderzoek toont aan dat naast individuele fraude ook leiderschapsfraude, organisatiefraude en een combinatie van beide met externe partijen zich voor kunnen doen (Power, 2013). Concluderend kan gesteld worden dat dit model niet meerdere vormen van fraude dekt. De argumenten van Gabbioneta et al. (2013) en Power (2013) zijn de redenen van de beperkte fraudedriehoek model. Er dient volgens hen een breder perspectief neergezet te moeten worden om zo de verklaring en voorkoming van fraude correct weer te geven.

Daarnaast is dit model gericht op een financieel motief omdat er een zodanig probleem is, maar andere motieven, zoals het voldoen aan de verwachting van de samenleving, zijn hierin niet te vinden. Deze kritiekpunten worden ook door Morales, Gendron en Guénin-Paracini (2014) gedeeld. Zij vinden namelijk dat Cressey alleen uitgaat van een financieel probleem dat niet met anderen gedeeld kan worden. Meerdere factoren kunnen volgens hen druk op een persoon leggen om fraude te plegen. Niet alle aspecten of motieven van een fraudeur worden in het fraudedriehoek model dus in ogenschouw genomen.

13 Bovendien stelt Cressey (1953) dat een persoon alleen van de mogelijkheid gebruik maakt wanneer hij een financieel probleem heeft. Wanneer de mogelijkheid al bestaat maar zich geen financieel probleem voordoet, zal degene daar geen gebruik van maken. Dit standpunt is twijfelachtig, aangezien in voorgaande paragraaf andere motivaties toegelicht zijn om fraude te plegen. Er hoeft niet alleen een financieel probleem aanwezig te zijn om de motivatie naar fraude aan te wakkeren.

Een andere tekortkoming wordt naar voren gebracht door Ramamoorti (2008). Hij vindt dat de motivatie van de fraudedriehoek te gering uitgewerkt is. Hebzucht is volgens hem bijvoorbeeld een wraakmotief en past niet binnen de huidige vormgeving van de fraudedriehoek. Een ‘pak me dan als je kan’ houding kan eveneens van toepassing zijn, maar is volgens hem ook niet passend binnen de fraudedriehoek. In plaats van de standaard fraudedriehoek is het volgens hem beter om andere aspecten beter in kaart te brengen. Zoals de ‘actie’, het ‘camoufleren’ van de daad en het ‘gewin’. Met deze elementen wordt er gereconstrueerd hoe de frauduleuze actie tot stand kwam, hoe deze actie verborgen werd door middel van gebruik te maken van de audittrial en wat voor gewin behaald werd met deze actie.

Dorminey et al. (2012) noemen een extra kritiekpunt. Zij stellen dat druk en rationalisatie niet eenvoudig te kwantificeren zijn, wat ervoor zorgt dat de fraudedriehoek het probleem ‘fraude’ niet kan oplossen. Dit model is hierdoor onbruikbaar om te fungeren voor de implementatie in een bedrijf.

Daarnaast wordt er geen rekening gehouden met hoe geschikt een fraudeur is om fraude te plegen. Om die reden wordt er door onderzoekers betoogd dat het element rationalisatie beter vervangen moet worden door een beter meetbaar element als integriteit. Rationalisatie kan ook worden vervangen door het vermogen, vaardigheden en gaven van een persoon. Door dit te analyseren wordt de geschiktheid om fraude te plegen opgenomen in het model. Deze factoren worden in het nieuwe fraudemodel meegenomen.

Voor een bedrijf is het noodzakelijk dat de frauderisico’s gedekt zijn, aangezien fraude voor de bedrijfsvoering en de levensduur van het bedrijf verontrustend zijn. Daarom is het van belang dat fraudemodellen geïmplementeerd worden voor de fraudepreventie in bedrijven. De fraudedriehoek dekt, zoals in bovenstaande naar voren is gebracht, niet alle frauderisico’s die aanwezig kunnen zijn in een bedrijf. Daarom is het belangrijk dat daar verandering in komt. Deze paper neemt de beperkingen van het model als uitgangspunt en probeert andere belangrijke aspecten in ogenschouw te nemen, om zo de frauderisico’s te kunnen dekken.

14

2.4.1 Het fraudediamant model

Het fraudedriehoek model van Cressey (1953) is het eerste model dat een invulling geeft van de gebeurtenis fraude in de literatuur. Verdere onderzoeken naar fraude gebruiken de fraudedriehoek als referentiekader en borduren daarop voort. Dit is nodig om het risico op fraude in een bedrijf te verlagen wanneer een model dit risico dekt. Een verdere verdieping op het fraudedriehoek model is het fraudediamant model van Wolfe & Hermanson (2004). In de volgende alinea wordt de fraudediamant toegelicht en aandacht besteed in hoeverre deze verdieping leidt tot een betere dekking van het frauderisico.

Wolfe & Hermanson voegden in 2004 een extra element aan het fraudedriehoek model toe, namelijk de capability van een fraudeur (zie Figuur 2).

Figuur 2: Fraudediamant model uit Kassem & Higson (2015)

Het model houdt rekening met persoonlijke eigenschappen en vaardigheden van een fraudeur en geeft een verdieping van de fraudedriehoek. De auteurs wijzen erop dat de fraude niet zou kunnen plaatsvinden wanneer de fraudeur niet over de vereiste vaardigheden zou beschikken. Met andere woorden, de potentiële fraudeur moet niet alleen over een bepaald motief beschikken. Hij moet ook over zekere vaardigheden beschikken voor het plegen van fraude. Wat zijn die vereiste vaardigheden?

Capability (Wolfe & Hermanson, 2004) staat voor bekwaamheden, vermogens, vaardigheden,

eigenschappen, gaven of positie van een persoon om fraude te plegen. Dit aspect is onderverdeeld in zes verschillende componenten, namelijk:

Druk

Rationalisering

Gelegenheid

15 - positie/functie - intelligentie - zelfvertrouwen/ego - dwingend vermogen - effectief liegen - immuun voor stress

Wanneer een persoon over de bovenstaande eigenschappen beschikt, vergroot dit de mogelijkheid tot fraude. Een persoon in een hogere positie binnen een bedrijf heeft bijvoorbeeld meer toegang tot kritieke plekken binnen een bedrijf. Daarnaast openen er deuren voor diegene door zijn status bij andere bedrijven, bijvoorbeeld door het creëren van netwerken. Naast het creëren van mogelijkheden en netwerken, die een belangrijke rol spelen in het daadwerkelijk plegen van fraude, is er ook een andere reden bij het component positie die fraude in de hand kan werken. Zo beschouwd een gevolgde studie de eigenschap positie als een bepaalde statusuitstraling. Dit wordt ondersteund door de Association of Certified Fraud Examiners; 51% van de daders hadden ten minste een bachelorsdiploma, 49% van de fraudeurs waren boven de 40 jaar, bovendien 46% van de fraudezaken werden gepleegd door managers of leidinggevenden (2004). Hieruit blijkt duidelijk dat opleidingsniveau, ervaring en het hebben van macht bijdragen aan de mogelijkheid tot het hebben van frauduleus gedrag.

Ook iemand die slim genoeg is om de zwaktes van de interne controle in te zien en daarnaast zijn positie gebruikt om toegang te krijgen, zal eerder geneigd zijn tot voordelen te verkrijgen van frauderen.

Het derde component voor een geschikt persoon is ego gecombineerd met veel zelfvertrouwen. Ook Allan (2003) ondersteunt de eigenschappen door aan te geven dat fraudeurs vaak egoïsten zijn die ‘ten koste van alles’ gedreven worden door succes. Een succesvol fraudeur kan anderen beïnvloeden en dwingen om mee te doen, zoals het vierde component aangeeft, waarvoor vaardigheden nodig zijn zoals overtuigingsvermogen. Deze overtuigingskracht wordt versterkt wanneer iemand betrouwbaar overkomt en daardoor respect afdwingt. Hierdoor zullen anderen sneller volgen. Als laatste component van het aspect capability immuun voor stress, wordt stressbestendig nodig geacht aangezien er gelogen, verdraaid en geheimzinnig gedaan wordt om de fraude iedere dag te kunnen verbergen. Deze zes aspecten van het aspecten capability verbreden het fraudedriehoek model om fraude te detecteren en te voorkomen.

16

2.4.2 De kritiekpunten

De toevoeging van een extra aspect bij de fraudedriehoek is een uitbreiding van het huidige fraudedriehoek model en zou een betere preventie kunnen zijn voor de bestrijding van fraude. Door de ontwikkeling van het extra aspect van Wolfe en Hermanson (2004), is een deel van de individuele fraudeur bekend geworden. Om een goede bedrijfsvoering te garanderen, moet dit model alle aspecten van fraudeplegers dekken, waardoor het frauderisico minimaal is. Een bestudering van dit model is essentieel om zo de beperkingen in kaart te brengen.

Het eerste kritiekpunt van dit uitgebreidere model is dat het frauderisico niet gedekt wordt, evenmin de fraudedriehoek, waardoor het model ontoereikend verklaard wordt(Gebgi & Adebisi, 2013). De oplossing voor het probleem zien Gebgi en Adebisi in vervanging van de elementen druk en rationalisatie. Een vervanging voor het element druk is volgens hen het acroniem NAVSMICE, wat staat voor; national value system, money, ideologie, coercion, ego. De druk neemt af door goede normen, waarden en karakter. Een vervanging voor het element rationalisatie zou het beter meetbaar persoonlijke integriteit kunnen zijn. Door het analyseren van iemand zijn beslissingen en het doorgelopen proces ontstaat een overzicht van de persoon. Met de resultaten kan een persoon uitgesloten worden van een hoge positie omdat hij door zijn werkwijze een hoog risico heeft om fraude te plegen. Een ander punt waar zij nadruk op leggen is een degelijk bestuur, dat volgens hen het belangrijkste element is om fraude te voorkomen (2013).

Bovendien kent de fraudediamant hetzelfde nadeel als de fraudedriehoek, namelijk de geringe verklaringskracht van het model bij samenzweringsfraude. De fraudediamant beperkt zich, evenals de fraudedriehoek, tot individu gericht en laat andere mogelijke aspecten die bij fraude van belang zijn, buiten beschouwing.

3 Koppeling fraudedriehoek model en samenzwering

De belangrijkste definities en fraudemodellen in de onderzoeksvraag zijn gedefinieerd. Daarnaast zijn de beperkingen van de huidige fraudemodellen uiteengezet. Voor het onderzoek van deze scriptie is het van belang om een analyse te maken die gericht is op de huidige modellen ten opzichte van samenzweringsfraude. Dit is van belang om te kunnen verklaren of en hoe de fraudedriehoek en fraudediamant als uitgangspunt genomen kunnen worden voor het uiteindelijk nieuw te creëren model.

17

3.1 Fraudedriehoek elementen in samenzwering

Als eerste wordt het model van de fraudedriehoek afgezet tegen het eerder gedefinieerde fenomeen van de samenzweringsfraude. In deze koppeling wordt samenzwering deels verklaard. Het doel is te exploreren welke elementen van de samenzweringsfraude niet worden gerepresenteerd door het model van de fraudedriehoek en dus een rechtvaardiging zou kunnen bieden voor een specifieker model dat meer recht doet aan de kenmerken van samenzweringsfraude.

Beginnend wordt geanalyseerd welke elementen van de fraudedriehoek van toepassing zijn op samenzwering en als uitgangspunt genomen kunnen worden. De WorldCom casus is een voorbeeld van het plegen van fraude waarbij topmanagement (zoals CEO, CFO, senior accountants) en middelmanagers, wat Power (2013) benoemt als leiderschapsfraude, betrokken waren bij een samenzweringsactie (Sogbesan et al., 2012). In deze casus heeft het onderzoeksteam motivatie-indicatoren kunnen bepalen. Het eerdergenoemde CERT/IUSSS ITS team, dat een case studie deed naar fraudesamenwerkingen, vond de grootste motivatie in financieel gewin. Om deze motivatie te verwezenlijken, werd er gebruik gemaakt van omkoping en misbruik dat gedreven werd door hebzucht. Het onderzoeksteam stelt dat er fraudebestrijdingsmaatregelen aanwezig waren binnen het bedrijf, maar dat deze op het individu gericht waren. Door de samenwerking bij het plegen van het misdrijf was deze bestrijdingsmaatregel niet voldoende. Voor dit bedrijf is het noodzakelijk dat preventie tegen algehele fraude aanwezig is. Zodoende is een alternatief fraudemodel nodig dat hierop inspeelt.

Een andere motivatie voor leiderschapsfraude kan volgens Wolfe & Hermanson (2004) in verband worden gebracht met immense druk die op topmanagers komen te staan. De samenleving neemt aan dat bedrijven altijd voldoen aan de verwachtingen die opgesteld worden door analisten. Wanneer een bedrijf niet voldoet aan de verwachtingen, brengt dit negatieve gevolgen met zich mee. Een voorbeeld hiervan is een daling van de waarde van de aandelen wat weer financiële gevolgen heeft voor medewerkers aangezien er aandelenopties uitgegeven kunnen zijn (Hogan, Rezaee, Riley, & Velury, 2008). Het topmanagement is bang om niet aan die verwachtingen te voldoen en vreest de gevolgen voor zijn positie (Albrecht et al., 2015).

Bovendien kunnen deze druk en motivatie leiden tot onethisch gerationaliseerd gedrag. Een CEO kan bijvoorbeeld de CFO beïnvloeden om toch aan de verwachtingen van analisten te voldoen door het hanteren van agressieve accounting methoden. Deze werkwijze moet worden overgebracht op medewerkers die deze aanpassingen kunnen verwerken in de financiële verslaggeving. Wanneer deze maatregel niet voldoende is om naar de verwachtingen te presteren, kan er een houding ontstaan om ‘alles te doen wat nodig is’ om toch te voldoen aan de verwachtingen. In deze fase kan er sprake zijn van

18 fraude en moeten er meerdere medewerkers betrokken worden om te slagen. De toegang binnen de gegevensinvoer die nodig is om fraude te kunnen plegen, is onmogelijk aanwezig bij een individu. De medewerkers lager in de organisatie kunnen hier op meerdere manieren op reageren. Zo vonden Murphy en Dacin (2011) in hun onderzoek dat de medewerkers blind meedoen, naar eigen intuitie handelen of weigeren. Het blind uitvoeren wat een persoon op de hogere positie voordraagt, wordt gerationaliseerd met uitspraken als ‘hij zal het wel weten’. Een andere rationalisatiegedachte achter samenzweringsfraude is dat het illegale karakter van het plegen van fraude niet opweegt tegen de mogelijke negatieve consequenties van de niet-behaalde verwachtingen (Albrecht et al., 2015).

In bovenstaande is ervanuit gegaan dat een persoon in de toppositie de keuze maakt om fraude te plegen en medewerkers daarmee te beïnvloeden. Daarbij is gebruik gemaakt van de fraudedriehoek elementen op een individuele toppositie. Ondanks de beperkingen van dit model in de verklaringskracht van samenzweringsfraude, dient dit model wel als uitgangspunt. Aan de hand van gevonden wetenschappelijke literatuur wordt met een bredere blik op het groter geheel van samenzweringsfraude een analyse gemaakt waarbij aangezet wordt tot de creatie van een alternatief model. In deze analyse komen andere elementen aan bod uit verschillende artikelen die meer inzicht geven en die belangrijk worden geacht bij het identificeren en voorkomen van samenzweringsfraude. Dit alternatieve model probeert te exploreren door de doelstelling van deze scriptie na te streven, namelijk de verklaring van samenzweringsfraude door een gewijzigd model.

3.2 Het samenzweringsmodel

3.2.1 Bedrijfselementen

De analyse ten behoeve van het creëren van het samenzweringsmodel richt zich in tegenstelling tot het fraudedriehoek model op een bedrijf. De belangrijke elementen van het bedrijf, na verkregen inzichten in de bestudering van literatuur, passend binnen de organisatie als geheel, zijn positie, status, interne controle, bedrijfscultuur en bedrijfsstructuur. Daarnaast wordt een extern element toegevoegd. Dit wordt in de volgende alinea uitgewerkt (zie Figuur 3).

19 Figuur 3: Samenzweringsmodel2

Het eerste element dat op bedrijfsniveau wordt uitgelicht is positie. Dit element is op te delen in de aspecten autoriteit, macht en toegang en worden door Engdahl (2009) aangeduid als centrale aspecten voor het element positie.

Het eerste aspect autoriteit betekent dat een persoon (in een hoge positie) andere

werknemers opdrachten kan geven. Daarnaast de bevoegdheid heeft om de verantwoordelijkheid voor bepaalde taken te delegeren aan ondergeschikten die deze taken onvoorwaardelijk uitvoeren.

Vervolgens wordt macht opgevat als middel om fraude te normaliseren doordat een leider met macht de organisatie aanstuurt. Hierdoor besluiten kan doorvoeren die ondergeschikten moeten aanhouden, waardoor de acties gerationaliseerd worden (Murphy & Dacin, 2011). Bovendien is macht, volgens Albrecht et al. (2015), te onderscheiden in persoonlijke macht en sociale macht om anderen aan te zetten om mee te doen aan de fraude. Persoonlijke macht wordt hierbij omschreven als de

mogelijkheid om de eigen wil door te voeren zonder tegenspraak te dulden (Weber, 1947; uit Albrecht et al., 2015). Sociale macht is het vermogen om controle over middelen en uitkomsten uit te oefenen (Overbeck en Park, 2001; uit Albrecht et al., 2015). Deze twee aspecten van macht zijn verdere verdiepingen van het element druk in de fraudedriehoek en het onderdeel capability in de

fraudediamant. Wanneer een bedrijf namelijk machtig is, heeft het meer beheersing over zijn eigen uitkomsten en is het minder gevoelig voor externe druk. Dit leidt uiteindelijk tot meer mogelijkheden aangezien het bedrijf door de macht, status en uitstraling die het ontwikkeld heeft anderen beperkt en beïnvloedt naar zijn voordeel (Keltner, 2003; uit Albrecht et al., 2015). Dit verhoogt echter waarschijnlijk

2 _{In Bijlage 2 is te zien hoe dit model tot stand is gekomen}

Bedrijf

Interne controle

Status

Positie

Extern

20 risico gestuurd gedrag en negeert sociale normen.

Volgens French en Raven (1959) bestaan er daarnaast vijf verschillende machtuitoefeningen. Deze vijf manieren zijn:

- dwingende macht: het vermogen van A om B te straffen als hij zich niet houdt aan de eisen van A, dit weet B ook

- Beloningsvermogen: B ziet dat A vaardigheden heeft om B te belonen als B voldoet aan A, hier speelt overtuigingsvermogen van A een rol

- Deskundigheid: B ziet dat A beschikt over speciale kennis/expertise

- legitieme macht: macht die A beschikt in zijn positie en erkend wordt door B en verplicht is om op te volgen, deze twee machten worden gebruikt om op B druk te zetten en de invloed te gebruiken

- referentie kracht: het vermogen die A uitstraalt aan B aangezien B zich hierin identificeert en A bewondert, in deze fase zal B altijd denken bij een bevel dat A het wel weet

Wanneer deze aspecten van macht gebruikt wordt door een persoon met status (A) in het bedrijf en de lagere medewerker (B) laat zich door degene beïnvloeden, dan zal er succesvol samenzweringsfraude gepleegd worden, zo suggereren French en Raven (1959).3

Ondanks het toespitsen van het element macht op een theoretische manier, is dit echter lastig empirisch te toetsen. De verschillende soorten macht van French en Raven (1959) worden herkend maar het is nog onduidelijk welk mechanismen gebruikt worden om andere te beïnvloeden. Een vervolgonderzoek op dit element zal meer duidelijkheid en versterking kunnen geven wanneer dit empirisch getest wordt.

Het volgende aspect status hangt samen met netwerken. Zo kwam uit de Parmalat studie (Gabbioneta et al., 2013) naar voren dat het bedrijf Parmalat een houding naar de buitenwereld aannam als ‘celebrity firm’. De status van Parmalat had namelijk een uitstraling gecreëerd dat zij ongestoord haar gaf kon gaan, ook bij regelgevers. Dit gaf Parmalat de mogelijkheid om in een cyclus te komen van afstemming, misleiding en goedkeuring aangezien zij daar ook de ruimte voor kreeg van invloedrijke partijen waar Parmalat mee van doen had. Dit onderdeel is gerelateerd aan het onderdeel capability van de fraudediamant, aangezien dit een uitbreiding is van het persoonlijke onderdeel van een fraudeur (in dit geval het bedrijf zelf). Een persoon met veel status heeft het voordeel om sneller een netwerk op te bouwen, omdat andere tegen deze persoon opkijken en er graag mee willen werken.

21 Om deze elementen te vertalen op bedrijfsniveau identificeert Engahl (2008) macht, positie en status om toegangen en invloeden te krijgen bij derden om netwerken te creëren. De schrijver beschouwt derden in gecreëerde netwerken als een concrete rol in bedrijfsfraude aangezien netwerken nodig zijn voor advies, ondersteuning en bescherming. Netwerken creëert volgens Engahl (2008) en Cressey (1953) technische vaardigheden, tips en normatieve ondersteuning om misdaden te plegen door een gevoel van affiniteit of culturele omgeving te creëren om risicovolle activiteiten wat minder risicogevoelig te laten lijken. Om deze redenen is het belangrijk dat het aspect netwerk wordt toegevoegd aan het model. Dit aspect dekt het risico op externe fraudeplegers.

3.2.2 Organisatorische elementen

Naast een persoonlijk element en de uitstraling van het bedrijf volgen nu drie elementen die betrekking hebben op hoe de organisatie georganiseerd is. Te beginnen met de interne controle van een bedrijf. Al eerder was aangegeven in individuele modellen dat een zwakke interne controle mogelijkheden biedt om fraude te plegen (Trompeter, Carpenter, Jones & Riley, 2014). Het ACFE (2018) toont daarnaast aan in de wereldwijde studie naar fraude en misbruik in bedrijven, dat een zwakke interne controle verantwoordelijk is voor de helft van de gepleegde fraude. Om deze reden wordt het aspect interne controle toegevoegd aan het nieuwe model.

Wanneer het topmanagement betrokken is bij het plegen van fraude, is het waarschijnlijk dat deze een goede kennis heeft van de organisatie en de zwakke punten in de interne controle herkend (Wolfe & Hermanson, 2004). Een juiste functiescheiding kan bijdrage aan het versterken van de interne controle in een organisatie (Romney & Steinbart, 2015). Bij het samenwerken wordt de interne controle teniet gedaan aangezien er vanuit meerdere posities gewerkt wordt, waardoor functiescheiding daar geen protectie meer voor geeft (Ramamoorti, 2008). De fraude bevindt zich echter over meerdere functies heen zodat functiescheiding en toegangscontrole niet meer als protectiemaatregelen kunnen dienen.

Het tweede element van de organisatiestructuur dat onderscheiden kan worden is de bedrijfscultuur. De bedrijfscultuur in een bedrijf zijn de afspraken, overtuigingen, normen en waarden. Een factor in de bedrijfscultuur is de beloningsstructuur van de CEO. Meerdere onderzoeken (Gabbioneta et al., 2013; Hogan et al., 2008; Trompeter et al., 2014) beweren dat de compensatiestructuur binnen een bedrijf een oorzaak kan zijn van financiële verslaggevingsfraude. Dit onderdeel heeft betrekking op druk en motivatie van de fraudedriehoek. De financiële druk passend bij een compensatiestructuur, is een van de redenen waarom er bij een compensatiestructuur van prestatiebeloningen fraude wordt gepleegd.

22 CEO’s van organisaties willen hun inkomens en daarmee afhankelijke uitgavenpatroon behouden. Wanneer het salaris van CEO’s afhangt van de prestaties van het bedrijf, en het bedrijf niet voldoet aan de vooraf gestelde eisen, wordt de druk groter voor de CEO’s om fraude te plegen.

Daarnaast heeft het topmanagement daarbij nog een reden om ervoor te zorgen dat zij aan de immense druk voldoen en dat is dat zij hun baan willen behouden aangezien de status, financieel gewin en aanzien niet gemist kunnen worden. Zoals eerder besproken creëert status en macht openingen naar andere belangrijke organisaties, invloedrijke personen en ingangen in werelden. Wanneer er niet meer gepresteerd wordt naar de verwachtingen, zullen deze openingen niet meer tot hun beschikking zijn, wat als negatief gezien wordt. Om dit te voorkomen ontstaat de druk bij topmanagers om te frauderen.

Het derde element binnen de bedrijfscultuur is een gebrekkige strategie. De case studie over Parmalat (Gabbioneta et al., 2013) analyseerde een gebrekkige strategie en een proces van goedkeuringen dat het bedrijf in een slechtere positie bracht aangezien niet expliciet vaststond wat het bedrijf wilde bereiken. Het effect van de goedkeuringen op de aanhoudende bedrijfsdoel en gang van zaken was een voortdurende toewijding aan de groeistrategie waardoor het bedrijf in een slechtere positie werd gebracht. Dit versterkte de motivatie om fraude te plegen, aangezien de managers de verwachtingen van analisten en de samenleving wilden naleven. Ook om de status te behouden waardoor zij goede contacten konden houden met de gecreëerde netwerken waardoor zij toegangen hielden.

De bedrijfsstructuur is het laatste element dat uitgelicht wordt over de organisatiecultuur. De COSO Fraude studie uit 1999 (Janis, 1982; uit Ramamoorti, 2008) ontdekte dat 83 procent van de onderzochte fraudesamenwerkingen bestond uit een samenwerking tussen de CEO en de CFO. Deze samenwerking werd versterkt door het feit dat de CEO ook onderdeel of zelfs hoofd was van de Board of Directors (BoD), wat niet een gunstige situatie is. De CEO heeft hierdoor een dubbelrol en kan zo groepsdenken aanwakkeren. Daarmee heeft de CEO de neiging om een zo gunstig mogelijk beleid te laten voeren om fraude door te laten gaan. Een bedrijf met een minder onafhankelijke BoD heeft meer kans op een bestuur met de CEO aan het hoofd en minder kans op een auditcommissie waardoor de kans op het vinden van fraude wordt verkleind (Dechow et al., 1996, uit Hogan et al., 2008).

Bovenstaande elementen die betrekking hebben op de interne organisatie gaan gepaard met een lage zelfregulering en zelfcontrole. Bovendien neemt de zelfcontrole af wanneer werknemers meerdere taken hebben in een gespecialiseerd bedrijf. Er is dan te weinig kennis over de verschillende taken in het bedrijf. Engdahl (2009) suggereert dat dit gepaard gaat met een complexe markt en asymmetrie, waardoor de mogelijkheid ontstaat om te frauderen door ongeschikte controle.

23 bedrijven suggereert dit een beter inzicht in samenzweringsfraude door invloeden van binnenuit. Zo ontstaat er inzicht in de interne controle van het bedrijf met bijbehorende zwaktes, bedrijfscultuur en bedrijfsstructuur. Wanneer namelijk de beloningsstructuur en de structuur van de BoD/CEO meegenomen worden in de frauderisicoanalyse en de strategie duidelijk is, zal waarschijnlijk de kans op samenzweringsfraude afnemen.

3.2.3 Externe elementen

Niet alleen aspecten binnen de organisatie kunnen meerdere werknemers aanzetten om samen fraude te plegen, externe factoren hebben daar ook invloed op. Bij Parmalat (Gabbioneta et al., 2013) ontstonden er mogelijkheden om fraude te verbergen. De oorzaak van deze mogelijkheden is de verzwakking van de kritische instincten van regelgevers doordat Parmalat hun acties afstemden met de toezichthouders (Gabbioneta et al., 2013). Hierdoor werden institutionele overheidsbedrijven medeplichtig aan illegaliteit van bedrijven. Zij voorkwamen de fraude niet, aangezien zij het frauderen aanmoedigden via institutionele goedkeuring. Daarnaast werd de aanhoudende fraude gestimuleerd door veranderende regelgeving, zogenoemde regelgevingsconventies. Dit bood kansen om de fraude aanhoudend verborgen te houden aangezien er mazen in de wet gevormd waren. Deze mazen in de wet zijn openingen in de regelgeving die gebruikt kunnen worden om verplichtingen te ontlopen, wat ook kan leiden tot fraude. Cooper, Dacin en Palmer (2013), analyseerde de combinatie van mazen in de wet met fraude. De schrijvers ontdekten dat verschillen in ontwerp en impact van reguleringssystemen zorgen voor verschillen in de legitimiteit en uitvoering van corrupte praktijken in nationale en industriële omgevingen wat aanleiding gaf tot samenzweringsfraude. De aanleiding tot samenzweringsfraude ondersteunt hierin het element mogelijkheid van de fraudedriehoek maar dan op het niveau van een bedrijf in tegenstelling tot het individu. Dit ondersteunt het eerder genoemde principe dat de fraudedriehoek als uitgangspunt dient.

Een ander aspect dat meegenomen dient te worden in het externe element is de rol van historische nationale context. Veel benaderingen van fraude in de literatuur focussen zich voornamelijk op het doen en laten van de fraudeur. Om echter een helder beeld te krijgen van fraude is een analyse van de sociale, economische, ethische en politieke cultuur van belang. Zo gebruiken Healy & Serafeim (2012) nationale corruptie en transparantie om te analyseren hoe de prestatie van een bedrijf verloopt. Anti-corruptie inspanningen leiden volgens hen tot minder corrupt gedrag maar tot een lagere groei in inkomsten in landen die geclassificeerd worden als zeer corrupt (Cooper et al., 2013). Ook Trompeter et al. (2014) suggereren dat het falen van overheidsregulering en gebrek aan publieke bezorgdheid

24 gerelateerd zijn aan samenzweringsfraude. Dit komt er op neer dat de nationale cultuur waarin een bedrijf zich bevindt, dat kunnen meerdere landen zijn, invloed heeft op hoe een organisatie te werk gaat. Een nationale cultuur bijvoorbeeld waar veel corruptie heerst, kan doorwerken in de cultuur van een bedrijf. Hier zou verder onderzoek naar gedaan kunnen worden.

In de bovenstaande paragraven zijn elementen die verband houden met samenzweringsfraude en voornamelijk een uitbreiding zijn op het fraudedriehoek model samengevoegd tot een alternatief model. Dit alternatieve model bevat alle vormen van fraudeplegers.

4 Resultaat

De doelstelling van deze scriptie is het leveren van een bijdrage aan de verrijking van ons inzicht in het fenomeen fraude. Deze doelstelling is nagestreefd door te exploreren welke elementen bruikbaarder zijn in een alternatief model voor de samenzweringsfraude in tegenstelling tot het fraudedriehoek model. Het nieuwe model is daarnaast ook gecreëerd om te implementeren in een bedrijf voor de fraudebestrijding. Hiermee zou het frauderisico verkleint kunnen worden.

De creatie van een alternatief model is het gevolg van het probleem dat het fraudedriehoek model gering is in de verklaringskracht voor samenzweringsfraude. Dit probleem is eerder uitgelegd en vastgelegd aan de hand van wetenschappelijke literatuur. Hierin komt naar voren dat het model van de fraudedriehoek individuele fraude benadrukt en andere vormen van fraude buiten beschouwing laat. Dit model kan daarentegen wel als uitgangspunt dienen voor de verklaring van fraude, maar om uiteindelijk inzicht te krijgen in fraude als geheel, waarin samenwerkingen ook meegenomen worden, dient er een uitstap gemaakt te worden naar een alternatief model. Dit alternatieve model gaat uit van het fraudedriehoek model maar verlegt de focus door middel van het wegnemen en toevoegen van verschillende elementen voor toepassing op samenzweringsfraude.

25

Figuur 4: Alternatief samenzweringsmodel

Deze elementen hebben zowel betrekking op het bedrijf, de organisatie als externe factoren die zich richten op samenwerkende partijen die fraude plegen. Zo is het alternatieve model ontstaan met de volgende aspecten:

- positie, onderverdeeld in macht, autoriteit en toegang - status

- interne controle - bedrijfscultuur

- bedrijfsstructuur, onderverdeeld in structuur BoD en beloning van CEO - extern, onderverdeeld in mazen in de wet en nationale corruptie

Druk Rationaliserin g Gelegenheid Capability

Bedrijf

Interne controle

Status

Positie

Extern

Bedrijfsstructuur

Bedrijfscultuur

26

5 Discussie en suggesties voor vervolgonderzoek

De creatie van het nieuwe model levert waarschijnlijk een betere verklaringskracht van samenzweringsfraude. Door de betere verklaringskracht zal het frauderisico in een bedrijf verkleint kunnen worden. Aangezien het samenzweringsmodel theoretisch ontwikkelt is, dient er eerst een aantal testen plaats te vinden voordat dit model daadwerkelijk geïmplementeerd kan worden.

De eerste suggestie voor een vervolgonderzoek is om het nieuwe model eerst op retrospectieve data te testen. Als dit een betere risico-inschatting geeft, zou het een aantal jaren mee kunnen lopen met de huidige standaard methoden om dan vervolgens prospectief te worden ingezet. Voor dit onderzoek moeten bij bedrijven machtskenmerken van medewerkers in kaart gebracht worden om medewerkers zo beter te begrijpen. Door persoonlijkheden beter in kaart te krijgen bij bijvoorbeeld het aannemen van personen kan er gezien worden hoe personen reageren op macht en invloed/beïnvloeding. Zo kunnen emoties achter beslissingen begrepen worden op een psychologische manier, zoals aangegeven wordt door Power (2013). Op deze manier kan het beter zijn in het kader van het bedrijf om bepaalde mensen geen of weinig macht te geven om zo fraude te voorkomen. Onderzoeken zouden daarom gedaan kunnen worden naar hoe personen reageren op macht, status en het ter beschikking hebben van toegangen. Daarnaast zou een suggestie aan regelgevende organisaties kunnen zijn om de consequenties van veranderende regelgeving in kaart te brengen, wellicht ook met meerdere instanties en overheden, om zo de mazen in de wet eruit te halen. Zoals beschreven kunnen deze veranderingen mogelijkheden bieden voor fraude. Als laatste wordt een suggestie gedaan om bij fraudepreventie, naast de fraudedriehoek en het extra element van de fraudediamant, ook aandacht te geven voor eerder genoemde elementen van samenzwering. Aangezien fraude grotendeels door meerdere personen samen gepleegd wordt. Daarvoor zou het nieuwe samenzweringsmodel eerst getest moeten worden voordat het geïmplementeerd wordt in bedrijven.

Desalniettemin vloeien uit dit nieuwe model ook beperkingen voort, die nader toegelicht dienen te worden. Dit model is ontwikkeld aan de hand van circa 20 artikelen wat leidt tot een beperking in informatie. Deze beperking is te wijten aan het feit dat deze scriptie een literatuurstudie is en erg gelimiteerd is qua tijd. Daarnaast is dit model nog niet empirisch getest, waardoor de werking en bruikbaarheid niet in redelijke mate verzekerd kunnen worden. Buiten deze beperkingen die betrekking hebben op het model zelf, is het onderwerp van deze scriptie ook iets discutabels. Fraude is niet een situatie dat met genoegen besproken wordt. Veel zaken blijven onbesproken of gaan de doofpot in waardoor analyses op voorbeelden gecompliceerd zijn.

27

6 Conclusie

Deze scriptie is geschreven om meer inzicht te krijgen in het probleem van de beperkte kennis omtrent de aard, oorzaken en gevolgen van het fenomeen fraude. De kennis wordt vooral toegepast door gebruik te maken van het fraudedriehoek model. Het probleem van het fraudedriehoek model karakteriseert zich in de beperkte verklaringskracht naar het zogenoemde samenzweringsfraude, waarin meerdere partijen samenwerken om fraude te plegen. Om die reden is de doelstelling van deze scriptie een bijdrage te leveren aan de verrijking van inzicht in het fenomeen fraude door te exploreren in welke mate een gewijzigd model van het fraudedriehoek model een adequate verklaring geeft voor samenzweringsfraude. Aan de hand van een wetenschappelijk literatuuronderzoek is de verrijking van het inzicht tot stand gekomen. Uit het onderzoek is gebleken dat het fraudedriehoek model een beperkt model is en dat er behoefte is naar een alternatief model dat zich toespitst op samenzwering, aangezien de fraudedriehoek zich focust op individuen. Op basis van deze behoefte is er door middel van verkregen inzichten in samenzwering een alternatief model gevormd. Dit alternatieve model heeft als basis de fraudedriehoek met aanvullend het vierde element van de fraudediamant en vormt zo als basis de elementen druk, mogelijkheid, rationalisatie en capability. Vervolgens wordt buiten de basis getreden en volgt een inzicht die het bedrijf als uitgangspunt neemt waarin verschillende elementen aan gekoppeld worden die van invloed zijn op het plegen van samenzweringsfraude. De elementen die van toepassing zijn op het alternatieve model zijn: positie, status, interne controle, bedrijfscultuur, bedrijfsstructuur en een extern element. Dit externe element is nog eens op te delen in nationale corruptie en mazen in de wet. Ook het element positie is op te delen in de aspecten macht, autoriteit en toegang wat samen het element netwerken creëert.

Hoewel in dit onderzoek een alternatief model, toegespitst op samenzweringsfraude, is gecreëerd, zijn hieraan beperkingen verbonden. Ten eerste is dit een bescheiden literatuuronderzoek dat zich beperkt tot circa 20 artikelen. Ten tweede is het ontwikkelde model niet empirisch getest waardoor de bruikbaarheid niet verzekerd kan worden. Ten slotte blijft het fraude iets discutabels wat liever niet naar buiten komt als het gebeurt, waardoor er beperkte informatie is. Om deze redenen is het van belang om vervolgonderzoeken te doen naar aspecten van het model. Het aspect macht bijvoorbeeld waardoor beter inzicht komt in de persoonlijke eigenschappen van medewerkers ten aanzien van macht, status en toegang. Ook is een suggestie consequenties te onderzoeken met betrekking tot fraude bij het veranderen van regelgeving. Wanneer aspecten van het nieuwe model getest zijn, zou dit model waarschijnlijk geïmplementeerd kunnen worden in de bedrijfsvoering van bedrijven, waarmee het risicomanagement beheerst kan worden.

28

7 Referenties

Albrecht, C., Holland, D., Malagueno, R., Dolan, S., & Tzafrir, S. (2015). The role of power in financial statement fraud schemes. Journal bus ethics, 131, 803-813.

Allan, R., (2003), The Human Face of Fraud, CA Magazine, 136, 39-40.

American Institute of Certified Public Accountants. (2008). Consideration of Fraud in Financial Statement Audit. Au Section 316, SAS No. 99

Association of Certified Fraud Examiners. (2010). Report to the nations on occupational fraud and abuse.

Austin TX. https://www.acfe.com/report-to-the-nations/2018/

Association of Certified Fraud Examiners. (2018). Report to the nations on occupational fraud and abuse.

Austin TX. https://www.acfe.com/report-to-the-nations/2010/. Gevonden in Murphy, P., (2012).

Attitude, Machiavellianism and the Rationalization of misreporting. Accounting, Organizations

and Society, 37, 242-259

Cappelli, D. M., Desai, A. G., Shimeall, T. J., & Weaver, E. A. (2007). Management and Education of the Risk of Insider Threat (Merit): Mitigating the Risk of Sabotage to Employers' Information, Systems, or Networks. Software Engineering Institue, 1-61.

Cooper, D. J., Dacin, T., & Palmer, D. (2013). Fraud in accounting, organization and society: extending the boundaries of research. Accounting, Organizations and Society, 38, 440-457.

Cressey, D. R. (1950). The criminal violation of financial trust. American Sociological Review, 15, 738-743. Cressey, D. R. (1953). Other People’s Money. NJ: Patterson Smith, 1-300.

Donegan, J., & Ganon, M. (2008). Strain, differential association, and coercion: insights from the criminology literature on causes of accountant's misconduct. Journal of Criminal Justice, 35, 1-20. Dorminey, J. W., Fleming, A. S., Kranacher, M.-J., & Riley, R. A. (2012a). Financial fraud; a new perspective

on an old problem. The CPA journal, 61-65.

Dorminey, J., Fleming, A. S., Kranacher, M.-J., & Riley, R. A. (2012b). The evolution of fraud theory. Issues

in accoutning education, 27 (2), 555-579.

Engdahl, O. (2009). Barriers and back regions as opportunity structures for white-collar crime. Deviant

Behavior, 30, 115-143.

French, J. R. P, Jr., & Raven, B. (1959). The bases of social power. D. Cartwright (Ed.), Studies in social

power. Ann Arbor, MI: University of Michigan Press.

Gabbioneta, C., Greenwood, R., Mazzola, P., & Minoja, M. (2013). The influence of institutional context on corporate illegality. Accounting, Organizations and Society, 38, 484-504.

Gbegi, D. O., & Adebisi, J. F. (2013). The new fraud diamond model: how can it help forensic accountants in fraud investigation in Nigeria? European Centre for Research Training and Development UK, 1 (4), 129-138.

29 Gray, I., & Manson, S. (2011). The Audit Proces: Principles, Practice and Cases. Cengage Learning Emea. Healy, P., & Serafeim, G. (2012). Causes and consequences of firms’ selfreported anticorruption efforts.

Harvard Business School working paper, 1-53.

Hogan, C. E., Rezaee, Z., Riley, R. A., & Velury, U. K. (2008). Financial statement fraud: insights from the academic literature. Auditing: a journal of practice & theory, 27 (2), 231-252.

Kassem, R., & Higson, A. (2012). The new fraud triangle model. Journal of emerging trends in economics

and management sciences, 3 (3), 191-195.

Morales, J., Gendron, Y., & Guénin-Paracini, H. (2014). The construction of the risky individual and vigilant organization: a genealogy of the fraud trianlgie. Accoutning, organizations and society, 39 (3), 170-194.

Murphy, P. R., & Dacin, T. M. (2011). Psychological pathways to fraud: understanding and preventing fraud in organizations. Journal of Business Ethics, 101, 601-618.

Omar, N. B., & Din, H. F. M. (2010). Fraud diamond risk indicator: an assessment of its importance and usage. International conferene on science and social research (pp. 1-6). Kuala Lumpur: Conference on science and social research. 1-6.

Power, M. (2013). The apparatus of fraud risk. Accounting, organizations and society, 38, 525-543. Ramamoorti, S. (2008). The psychology and sociology of fraud: integrating the behavioral sciences

component into fraud and forensic accounting curricula. Issues in accounting education, 23 (4), 521-533.

Romney, M. B., & Steinbart, P. J. (2015). Accounting Information Systems. Essex, England: Pearson education.

Sogbesan, A., Ibidapo, A., Zavarsky, P., Ruhl, R., & Lindskog, d. (2012). Collusion threat profile analysis.

World congress on internet security, 212-217.

The Institute of Internal Auditors. (2009). Internal Auditing and Fraud. The Institute of Internal Auditors. The International Auditing Standards Board. (2009). International Standard on Auditing No. 240. The

International Auditing Standards Board.

Trompeter, G. M., Carpenter, T. D., Jones, K. L., & Riley, R. A. (2014). Insights for research and practice: what we learn about fraud from other disciplines. Accounting horizons, 28 (4), 769-804.

van Leeuwen, O. (2017). Fraude, wat doe je er aan? Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie,

91, 68-69.

Wolfe, D. T., & Hermanson, D. R. (2004). The fraud diamond: considering the four elements of fraud. The

30

8 Bijlage

1) Verschillende fraudebronnen. Power, M. (2013).

2) De ontwikkeling van het samenzweringsmodel

3) French & Raven (1959). Machtsaspecten.