Digitalisering en het ondernemingsbegrip
Auteur: Arjun Manna LLB
Studentnummer: 10430652
Masterscriptie: Internationaal en
Europees belastingrecht
Begeleider: dr. mr. Frederik Boulogne Tweede lezer: dr. Michel van Dun Datum en plaats: sept 2019 te Amsterdam
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Arjun Manna, dat ik deze scriptie zelf heb geschreven en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op mij neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit der Rechtsgeleerdheid is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
Inhoudsopgave
1 Inleiding………... p. 7 1.1 Onderwerp……….. p. 7 1.1.1 Het ondernemingsbegrip………. p. 7 1.1.2 Digitale economie………p. 9 1.2 Aanleiding……….. p. 10 1.3 De casus………..p. 11 1.3.1 Casus A………p. 11 1.3.2 Casus B………p. 12 1.3.3 Uitwerking………...p. 13 1.4 Onderzoeksvraag en opzet………. p. 14 1.4.1 Onderzoeksvraag………. p. 14 1.4.2 Opzet………p. 15 2 Het ondernemingsbegrip……… p. 16 2.1 Inleiding………. p. 16 2.2 De parlementaire geschiedenis………...p. 17 2.3 Doctrine en rechtspraak………..p. 19 2.3.1 Objectieve beoordeling………....p. 19 2.3.2 Begripsomschrijving………... p. 19 2.3.3 Duurzaamheidsvereiste………....p. 20 2.3.4 Arbeid………... ……... p. 22 2.3.5 Kapitaal………... p. 24 2.3.6 Hulpfactoren………... p. 25 2.3.6.1 Ondernemersrisico’s………. p. 25 2.3.6.2 Aantal opdrachtgevers……….. p. 272.4 Een vergelijking met andere bronnen van inkomen………...p. 28 2.4.1 Onderscheid winst uit onderneming en resultaat uit overige
werkzaamheden……… p. 28
2.4.2 Onderneming naast dienstbetrekking……….. p. 29
en vermogensbeheer………. p. 30
2.5 Het OESO-modelverdrag en -commentaar……… p. 31
2.6 Deelconclusie………. p. 34
3 De digitale economie en het ondernemingsbegrip………p. 35
3.1 Inleiding………. p. 35
3.2 De kenmerken van de digitale economie………p. 35
3.2.1 Mobiliteit………. p. 36
3.2.1.1 Mobiliteit van immateriële activa……….p. 36
3.2.1.2 Mobiliteit van gebruikers…...………...p. 36
3.2.1.2 Mobiliteit van ondernemingsactiviteiten…...……...p. 37
3.2.2 Afhankelijkheid van data……… p. 37
3.2.3 Netwerkeffecten……….. p. 37
3.2.4 Het gebruik van multilaterale bedrijfsmodellen……….. p. 38
3.2.5 Neiging tot monopolie of oligopolie………... p. 39
3.2.6 Volatiliteit………....p. 39
3.3 Verenigbaarheid ……… p. 40
3.3.1 Resumerend: de kenmerken van het ondernemingsbegrip….. p. 40
3.3.2 Verenigbaarheid………...p. 40
3.3.2.1 Duurzaamheid versus tijdelijkheid en mobiliteit…………..p. 41 3.3.2.2 Kapitaal versus volatiliteit door middel van lage
opstartkosten…………..………... p. 41
3.3.2.3 Arbeid………... p. 42
3.4 Deelconclusie………. p. 42
4 Modernisering ondernemingsbegrip………. p. 43
4.1 De verschillende mogelijkheden van modernisering………. p. 43
4.1.1 Rechtspraak en wetgeving………...p. 43
4.1.2 Internationale inspiratie……….. p. 43
4.1.2.1 Handel als alternatief voor onderneming…………. p. 44
4.1.2.2 Deelconclusie handel……… p. 47
4.2 Ontwikkeling OESO-begrip en commentaar………. p. 48
5 Conclusie……….. p. 49
5.1 Beantwoording eerste en tweede deelvraag………... p. 49
5.2 Beantwoording derde deelvraag……….p. 50
5.3 Beantwoording vierde en vijfde deelvraag……….p. 51
5.4 Conclusie en aanbeveling………...p. 52 Literatuurlijst………. p. 54 Naslagwerken………... ………p. 54 Kamerstukken………... ………p. 54 Jurisprudentie………... p. 55 OESO en EU………... p. 56 Overig………... ………...p. 56
Afkortingenlijst
Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001
AWR Algemene wet Rijksbelasting
Wet Vpb 1969 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969
EU Europese Unie
OESO De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
HR Hoge Raad
1 Inleiding
1.1 Onderwerp
Het onderwerp van deze scriptie is; het ondernemingsbegrip in het licht van de digitale economie. Er zal worden onderzocht of aanpassing van het ondernemingsbegrip gewenst is. Het ondernemingsbegrip heeft verschillende definities. De fiscale betekenis zal leidend zijn. Dit begrip is ingevuld door de Hoge Raad in arresten. Hier zal later op worden ingegaan. Allereerst volgt een beknopt stuk over het belang van het ondernemingsbegrip. Daarnaast zal worden ingegaan op het begrip ‘de digitale economie’.
1.1.1 Het ondernemingsbegrip
De rol van het ondernemingsbegrip is erg belangrijk in de inkomstenbelasting voor de bepaling van de subjectieve belastingplicht. Het bepaalt namelijk of iemand onder het ondernemersbegrip van artikel 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kan vallen. Een ondernemer is immers “de belastingplichtige voor rekening van wie een
onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen
betreffende die onderneming.” Indien sprake is van een onderneming en een ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001, is het regime van de winst uit onderneming op de
belastingplichtige van toepassing.1 Hierdoor kan de belastingplichtige als ondernemer recht
hebben op de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4 Wet IB 2001).Er zijn ook andere faciliteiten toegankelijk voor degenen die op grond van artikel 3.3 Wet IB 2001winst uit onderneming genieten. De wetsartikelen waarin deze faciliteiten zijn geregeld, gebruiken dan de term 'de belastingplichtige' in plaats van 'de ondernemer'. Zie bijvoorbeeld artikel 3.41, lid 1 Wet IB 2001, in welke de bepaling van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek is geregeld. Het belangrijkste gevolg ten aanzien van de belastingplicht is dat de inkomsten door winst uit onderneming in box 1 in de heffing wordt betrokken, zie hiervoor artikel. 3.1 Wet IB 2001. Ook in het winstbegrip van artikel 3.8 Wet IB 2001 spreekt van “de gezamenlijke voordelen die, (…), worden verkregen uit een onderneming”.
1Dit geldt overigens niet alleen voor de ondernemer, maar ook voor degene die onder het toepassingsbereik van artikel 3.3 Wet IB 2001
Ook voor de heffing van de vennootschapsbelasting is het begrip relevant. Ondanks dat de subjectieve belastingplicht bepaald wordt door de rechtsvorm, zijn er enkele rechtsvormen die alleen belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting zijn “indien en voor zover zij een onderneming drijven”, zie artikel 2 lid 1 onderdeel e van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969). Daarnaast wordt voor het voorwerp van belasting van buitenlandse belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting gekeken naar de belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming door middel van een vaste inrichting, zie hiervoor artikel 17 lid 3 onderdeel a Wet Vpb 1969. Ook voor het winstbegrip, dat door middel van de schakelfunctie van artikel 8 Wet Vpb 1969 voor de vennootschapsbelasting geldt, speelt het ondernemingsbegrip een belangrijke rol.
Gezien het bovenstaande is de rol en het belang van het ondernemingsbegrip aanzienlijk. Het bepaalt kortgezegd op welke wijze een natuurlijke c.q. rechtspersoon is onderworpen aan verschillende heffingen en belastingen. Voor de inkomstenbelasting is namelijk van belang of inkomsten onder winst uit onderneming vallen voor de wijze van de heffing van
inkomstenbelasting aangezien er dan sprake kan zijn van ondernemingsfaciliteiten. Deze scriptie zal zich richten op de invulling van het begrip zoals bedoeld in de
inkomstenbelasting. Dit betekent dat we kijken naar een natuurlijke persoon die binnenlands belastingplichtig is. Hiervoor is onder andere gekozen omdat het ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting namelijk een overkoepelende functie heeft voor onder andere de vennootschapsbelasting.2
Aangezien het ondernemingsbegrip in het licht van de digitale economie wordt beschouwd, komt in de volgende paragraaf het begrip ‘de digitale economie’ aan bod. Deze paragraaf betreft een inleidend stuk over ‘de digitale economie’. In hoofdstuk 3 zal het begrip uitgebreider worden uiteengezet en worden gekoppeld met het ondernemingsbegrip.
1.1.2 Digitale economie
De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) heeft aan het begrip ‘digitale economie’ een aantal kenmerkende eigenschappen toegewezen.3 De
volgende zes eigenschappen horen thuis bij een digitale economie.
• Mobiliteit van immateriële activa, gebruiker en ondernemingsactiviteiten. • Afhankelijkheid van data (of ‘big-data).
• Netwerkeffecten met betrekking tot gebruikersparticipatie, integratie en synergiën. • Het gebruik van multilaterale bedrijfsmodellen.
• Er is een tendens naar een monopolie of oligopolie in bepaalde bedrijfsmodellen gebaseerd op grote netwerkeffecten.
• Volatiliteit.
De EU heeft geen definitie voor de digitale economie gegeven maar in onderzoeken4 komt
wel het volgende over digitalisering naar voren;
“Wanneer toegepast op sociale systemen of organisaties, verwijst digitalisering op een brede manier naar de transformatie die wordt veroorzaakt door de brede acceptatie van digitale technologieën (robotica, sensoren, virtual reality, machine learning enzovoort).”
Digitale ondernemingen, bezitten dergelijke kenmerken die bij een digitale economie passen maar wellicht niet meer zo goed passen bij het vertrouwde ondernemersbegrip. Dit is precies het raakvlak waar deze scriptie zich op richt. Deze scriptie richt zich niet op de grote digitale ondernemingen. In deze scriptie staan juist kleinere ondernemingen, zoals eenmanszaken die verschillende kenmerken van een digitale economie bezitten, centraal. Er zijn immers al verschillende voorstellen om grote techgiganten te kunnen belasten. In de volgende paragraaf staat een kort overzicht van deze voorstellen.
3 Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, paragraaf 4.3.
4 Eurofound (2018), Automation, digitisation and platforms: Implications for work and employment, Publications Office of the European Union, Luxembourg. p. 1.
1.2 Aanleiding
De aanleiding voor dit onderwerp zijn de ontwikkelingen met betrekking tot de digitalisering van de economie en de nieuwsberichten die hiermee samenhangen. In deze paragraaf worden een aantal voorbeelden uiteengezet van verschillende ontwikkelingen t.a.v. belastingheffing en de digitale economie.
Allereerst de groei en impact van digitale bedrijven. De groei van de bedrijven is
duizelingwekkend te noemen. Amazon, Apple, Facebook, Google en Microsoft zetten vorig jaar samen omgerekend 715 miljard euro om, krap zes keer zoveel als tien jaar geleden en ongeveer evenveel als het nationaal inkomen van Nederland. Ook vertegenwoordigen zij samen een waarde van 3.800 miljard euro in beurswaarde. Ze zijn echter ook allemaal negatief in het nieuws gekomen door onder andere schendingen van privacy, oneerlijke mededinging en belastingontwijking. De belastingontwijking van grote digitale bedrijven heeft een reactie van de OESO en de Europese Commissie uitgelokt.
In 2015 is de OESO is met een rapport gekomen met daarin een aantal voorstellen.5 Het
rapport van de OESO bevat een diepgaande analyse van de gevolgen van een digitaliserende economie voor bestaande businessmodellen en voor bestaande vormen van waardecreatie. Op grond van deze analyse zijn de betrokken landen overeenkomen dat een grondige en
coherente herziening nodig is van fundamentele concepten zoals ‘nexus’ en de toepassing van winstallocatieregels ter bepaling van de vraag waar een multinationale onderneming moet worden belast. Over de mogelijke oplossingsrichtingen zijn de landen echter zeer verdeeld. Deze verdeeldheid is van dien aard dat de OESO – anders dan de Europese Commissie die wel al concrete voorstellen doet – er niet in is geslaagd met voorstellen voor een eenduidige oplossing te komen. De OESO heeft aangekondigd dat in 2020 overeenstemming moet zijn bereikt over een eenduidige oplossingsrichting.
De Europese Commissie is tot een tweetal voorstellen gekomen om met nieuwe wetgeving eerlijkere belastingheffing van digitale activiteiten in de EU te bewerkstelligen.6 Met het
eerste voorstel worden de lidstaten in staat gesteld om de winsten te belasten die op hun
5Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report.
6 Persbericht van 21 maart 2018 te Brussel. Belasting digitale economie: voorstellen van de Commissie om alle internetbedrijven eerlijk te belasten in de EU. https://europa.eu/rapid/press-release_IP-18-2041_nl.htm.
grondgebied zijn gegenereerd, zelfs indien een bedrijf daar niet fysiek aanwezig is. De belastingheffing zal dan op grond van een zogenoemde ‘virtuele vaste inrichting’ gaan. Dankzij de nieuwe regels wordt ervoor gezorgd dat onlinebedrijven net zoals traditionele ondernemingen aan de overheidsfinanciën bijdragen. Het eerste voorstel is een hervorming van oude regels omtrent de heffing van ondernemingen. Het tweede voorstel is een tijdelijk voorstel en houdt kortgezegd eenindirecte belasting in. Deze geldt alleen voor inkomsten uit bepaalde digitale activiteiten die momenteel geheel buiten het huidige fiscale kader vallen. Een dergelijke maatregel is en blijft tijdelijk totdat de alomvattende hervorming is uitgevoerd en heeft ingebouwde mechanismen om dubbele belastingheffing te vermijden.
Uit het bovenstaande zien we een verandering van het begrip vestiging (‘vaste inrichting’) als middel om belasting te kunnen heffen. Deze verandering geeft aanleiding om te kijken of er ook in een andere hoek een modernisering van een begrip, dat o.a. dient als heffingsgrond, noodzakelijk is. Hiermee wordt dus gedoeld op een ontwikkeling omtrent het Nederlandse ondernemingsbegrip ten aanzien van de digitale economie. Het vaste inrichtingsbegrip zal dan ook een kleine rol krijgen. De focus ligt op het ondernemingsbegrip in samenhang met
ondernemingen die vallen onder het bereik van Wet IB 2001, hoofdstuk 3 afdeling 3.2. In de volgende paragraaf zullen er casussen worden geschetst die de aanleiding zullen geven tot de onderzoeksvragen.
1.3 De casus
In deze paragraaf staan twee fictieve casus (casus A en casus B) waarin zoveel mogelijk realistische gebeurtenissen zullen voorkomen. De casus zal zich toe werken naar een invulling van het ondernemingsbegrip in de uitwerking.
1.3.1 Casus A
Dhr. D. Igital, inwoner van Nederland, heeft een soort online shop en doet aan ‘dropshipping’ in Nederland. De bedrijfsactiviteit, ‘dropshipping’, bestaat uit het handelen als online
tussenpersoon tussen consument en (groot)aanbieder of producent. Kortgezegd ontvangt Dhr. D. Igital een bestelling (inclusief betaling) van een product en plaatst de bestelling door naar
een online aanbieder of producent van het desbetreffende product. Het product wordt
vervolgens direct van de online aanbieder naar de consument verzonden. Dropshipping is een relatief kapitaal extensieve vorm van ondernemen, doordat de ondernemer niet hoeft te investeren in voorraden. Meestal gaat dit ook direct gepaard met kostenbesparing op het gebied van inventaris, personeel en logistiek. Dhr. D. Igital houdt dan ook geen personeel aan. Verder is de inventaris van Dhr. D. Igital bijzonder klein en heeft hij geen voorraad.
Er worden stalen rietjes aangeboden. Marketing voor de rietjes verloopt via een gratis account op Facebook. De bestellingen die Dhr. D. Igital ontvangt, plaatst zij direct door bij een
grootaanbieder van stalenrietjes op Ali Express. Deze grootaanbieder levert de producten vervolgens gelijk door aan de klanten van dhr. D. Igital. Verder heeft Dhr. D. Igital in Nederland geen fysieke constructie waar hij de producten aanbiedt. Dhr. D. Igital werkt vanuit een door hem gekozen locatie die niet is ingericht voor het aanbieden van deze dienst als ‘dropshipper’. Omdat deze werkzaamheden hem persoonlijk zeer weinig tijd kost verricht hij zijn werkzaamheden vanuit huis, een café in de buurt of bij lekker weer in het park. 1.3.2 Casus B
Mevrouw I. Pieters, woonachtig in Nederland, is gespecialiseerd in het ontwikkelen van software en algoritmes voor beleggen. Zij heeft een nieuw product laten ontwikkelen waarmee mensen kunnen beleggen zonder daar enig verstand over te hebben.
Het product dat zij aanbiedt is dus een belegginsprogramma en zij biedt dit aan via het internet vanuit haar eenmanszaak; ‘Autobroker’. In dit product is een input en output geprogrammeerd. Als input worden beleggingsmarkten gebruikt en als output een minimaal rendement. Het programma doet echter aan machine-learning en leert zichzelf op zoveel mogelijke manieren zo effectief en efficiënt mogelijk beleggen. Het programma belegt dus automatisch voor een zo hoog mogelijk rendement met zo min mogelijk risico op de door de consument aangewezen markten en wordt daar automatisch beter in. Gebruikers betalen voor het product indien zij deze aanschaffen op de site. Daarnaast betalen zij via een
geautomatiseerd proces een percentage van het dividend dat zij ontvangen aan ‘Autobroker’. Er is verder geen kantoor omdat alles via de persoonlijke laptop van Mevrouw I. Pieters gaat. Ook heeft zij geen werknemers in dienst omdat er vrijwel geen werkzaamheden zijn. Zo nu en dan krijgt het programma een software update door van het ontwikkelingsbedrijf waar het
programma is ontwikkeld. Deze updates worden automatisch doorgestuurd naar de gebruikers.
1.3.3 Uitwerking
In alle bovenstaande casussen zou er vanuit het perspectief van de inspecteur in Nederland behoefte bestaan om de inkomsten van Mevrouw I. Pieters en Dhr. D. Igital te belasten. Omdat het in de casussen gaat om natuurlijke personen, namelijk Mevrouw I. Pieters en Dhr. D. Igital, geschiedt de belastingheffing via de inkomstenbelasting op grond van artikel 1.1 Wet IB 2001. Vervolgens moet worden vastgesteld of zij belastingplichtig zijn. Omdat Mevrouw I. Pieters en Dhr. D. Igital woonachtig zijn in Nederland, zijn zij belastingplichtig op grond van artikel 2.1 Wet IB 2001 jo art. 4 AWR.7 Nu vaststaat dat zij belastingplichtig
zijn voor de inkomstenbelasting, het belastingsubject, speelt de vraag waarover deze inkomstenbelasting dan moet worden betaald. Ook wel aangeduid als het object van de belasting. Hetgeen wordt nader omschreven in artikel 2.3 Wet IB 2001. Het algemene uitgangspunt van de inkomstenbelasting is om belasting te heffen over hetgeen men verdient in het economisch verkeer, het moet gaan om een bron van inkomen. Het gaat dan om volgende 3 criteria wil er sprake zijn van een bron van inkomen namelijk; deelname aan het economisch verkeer, het voordeel moet zijn beoogd en het voordeel moet redelijkerwijs te verwachten zijn.8 In de casussen is er sprake van een bron van inkomen.
Het inkomen wordt gecategoriseerd in 3 boxen namelijk; box 1 het belastbare inkomen uit werk en woning (H3 Wet IB 2001), box 2 het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang (H4 Wet IB 2001) en box 3 het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Op grond van de rangorderegeling van 2.14 Wet IB 2001 bekijken we eerst of het inkomen in box 1 vervolgens box 2 en daarna in box 3 valt.9 Het gaat in ieder geval niet om een inkomen uit een
aanmerkelijk belang waardoor alleen box 1 en 3 als opties overblijven.
Op grond van artikel 3.1 lid 2 onderdeel a zouden de inkomsten kunnen kwalificeren als de belastbare winst uit onderneming. Er moet dan wel sprake zijn van een onderneming in fiscale
7 Marres, Mol-Verver & Van de Streek 2017, p. 77 en 78. 8 Marres, Mol-Verver & Van de Streek 2017, p. 81 en 82 9 Marres, Mol-Verver & Van de Streek 2017, p. 83 tot en met 86.
zin. In de fiscale begripsvorming wordt onderneming omschreven als: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid met behulp waarvan door middel van deelname aan het economische verkeer wordt beoogd winst te behalen.10
Er is in ieder geval sprake van deelname aan het economisch verkeer en zowel Mevrouw I. Pieters en Dhr. D. Igital beogen winst te behalen. Alleen of er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is niet makkelijk te beantwoorden. In de casus van Dhr. D. Igital is überhaupt geen duurzame organisatie van kapitaal en de arbeid is zeer gering. Ook in de casus van Mevrouw I. Pieters brengt zij vrijwel geen arbeid in en is de bedrijfsvoering ook niet duurzaam aangezien zij binnen een dag kan starten of stoppen.
Dit zijn op het eerste gezicht aspecten waarbij digitale ondernemingen niet per se stroken met het ondernemingsbegrip. In de volgende paragraaf zijn naar aanleiding hiervan dan ook een aantal onderzoeksvragen geformuleerd.
1.4 Onderzoeksvraag en opzet
1.4.1 Onderzoeksvraag
Gezien de vorige paragrafen is er behoefte aan een onderzoek waarbij de volgende vraag centraal staat;
Dient het ondernemingsbegrip te worden aangepast ten aanzien van de digitalisering? En zo ja, welke aanpassingen zijn gewenst?
Om deze hoofdvraag volledig te kunnen beantwoorden zullen we verschillende aspecten moeten onderzoeken. Een onderzoek naar de jurisprudentie (en parlementaire geschiedenis) omtrent het ondernemingsbegrip is daarbij cruciaal. Hiermee kunnen we de huidige betekenis en het doel van het ondernemingsbegrip vaststellen. Tevens is het belangrijk om vast te stellen wat voor impact de digitalisering heeft op het ondernemingsbegrip. Onderzoeken, rapporten en artikelen van grote organisaties en wetenschappers kunnen daarbij helpen. De
volgende deelvragen dienen ter onderzoek van de bovenstaande aspecten.
• Wat wordt, zowel nationaal als internationaal, verstaan onder het ondernemingsbegrip?
• Wat is het doel van de wetgever bij het ondernemingsbegrip in de Wet IB 2001?
• Waar knelt het huidige ondernemingsbegrip gelet op de kenmerken van een digitaliserende economie?
• Op welke manieren kan het ondernemingsbegrip, zoals bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001, ten behoeve van de digitalisering worden aangepast?
• Zal een verandering van het ondernemingsbegrip in de Wet IB 2001 aanleiding geven tot een ontwikkeling van het ondernemingsbegrip in artikel 3 lid 1 onderdeel c van het OESO-modelverdrag?
1.4.2 Opzet
De volgende hoofdstukken zullen in dezelfde volgorde ingaan op de voorgaande vragen. Dit onderzoek betreft een kwalitatief literatuuronderzoek. Aan de hand van literatuur worden de gestelde deelvragen beantwoord. De meeste deelvragen worden in afzonderlijke hoofdstukken behandeld.
Allereerst zal het ondernemingsbegrip uitgewerkt worden in het eerste hoofdstuk om zodoende de eerste deelvraag te beantwoorden. Dit zal bestaan uit een weergave van de parlementaire geschiedenis, de rechtspraak en het OESO-commentaar. Daarnaast is, om de eerste deelvraag te beantwoorden, belangrijk om vast te stellen wat het onderscheidend fiscale aspect is tussen ‘ondernemen’ en ‘beleggen en sparen’. Ook is het van belang om het
omslagpunt tussen ‘ondernemen’ en ‘niet-ondernemen’ te bepalen. Ook de tweede deelvraag zal in het eerste hoofdstuk worden behandeld omdat het doel van de wetgever ook zal blijken uit een onderzoek naar de parlementaire geschiedenis en rechtspraak.
In het daaropvolgende hoofdstuk zullen de kenmerken van het ondernemingsbegrip worden uitgewerkt en de verenigbaarheid met de digitale economie worden behandeld. Hier zullen de hiervoor behandelde casussen ook weer een rol spelen.
worden voorgesteld als aanbeveling om het begrip beter te laten aansluiten op de digitale economie. Ook zal er in hetzelfde hoofdstuk gekeken worden of er aanleiding is tot een ontwikkeling van het OESO-commentaar en het OESO-modelverdrag omtrent het ondernemingsbegrip. Afsluitend zal er in het hoofdstuk ‘Conclusie’ antwoord gegeven worden op de onderzoeksvraag.
2 Het ondernemingsbegrip
2.1 Inleiding
Zoals eerder aangegeven zullen in dit hoofdstuk de eerste twee deelvragen worden beantwoord. Het gaat dan om de volgende vragen; wat wordt, zowel nationaal als
internationaal, verstaan onder het ondernemingsbegrip? En wat is het doel van de wetgever bij het ondernemingsbegrip in de Wet IB 2001? Logischerwijs zal er in dit hoofdstuk dus een uiteenzetting volgen over de betekenis van het ondernemingsbegrip. Het antwoord op deze vraag is met name van belang voor het vervolg van dit onderzoek. Hiermee kunnen we namelijk kenmerken van dit begrip abstraheren en diens verenigbaarheid met de digitale economie onderzoeken.
We gaan er gemakshalve van uit, zoals aangegeven bij de casussen, dat er sprake is van een bron van inkomen bij natuurlijke personen waardoor we sowieso onder het bereik van de inkomstenbelasting vallen.
Dit hoofdstuk zal starten met een overzicht van de parlementaire geschiedenis omtrent het ondernemingsbegrip. Na deze paragraaf wordt uiteengezet op welke manier we zouden moeten beoordelen of er sprake is van een onderneming. Vervolgens zal uit de rechtspraak en doctrine een omschrijving geformuleerd worden. Daarna zullen de elementen van deze omschrijving onder andere aan de hand van jurisprudentie worden uiteengezet. De elementen zullen vervolgens worden aangevuld door zogenoemde ‘hulpfactoren’. Op een aantal van deze hulpfactoren zal dieper worden ingegaan. De elementen en hulpfactoren worden getoetst aan het kader zoals bedoeld in de casus. Vervolgens zal aan het ondernemingsbegrip
betekenis worden gegeven door de grenzen aan te geven met andere bronnen van inkomen. Verder zal dit hoofdstuk dan ingaan op het OESO-commentaar en afsluiten met een
2.2 De parlementaire geschiedenis
De Nederlandse wetgeving betreffende de inkomstenbelasting heeft nooit een definitie van de begrippen ''bedrijf'', dat werd gehanteerd in de Wet op de bedrijfsbelasting 1893 en het Besluit IB 1941, en ''onderneming'', dat sinds de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gehanteerd wordt, gekend. In de kamerstukken van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt er alleen wat gezegd over ‘winst uit onderneming’ en de gerechtigdheid daartoe zonder in te gaan op het ondernemingsbegrip.11
In de Wet IB 2001 vinden we in de parlementaire geschiedenis een aantal relevante stukken. Hieronder volgt een overzicht van een aantal citaten uit die desbetreffende stukken. Daarna volgt samengevat de belangrijkste informatie die uit deze citaten kan worden opgemaakt. “In het wetsvoorstel is, evenmin als in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, een
omschrijving van het begrip «onderneming» opgenomen. In de jurisprudentie is voor de uitleg van dit begrip aansluiting gezocht bij de in de bedrijfseconomie gebruikelijke omschrijving dat een onderneming een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijke productieproces winst te behalen. Wij hebben ons bij de voorbereiding van het wetsvoorstel afgevraagd of het zinvol zou zijn een omschrijving van het begrip onderneming in dit wetsvoorstel op te nemen, maar wij hebben daar uiteindelijk vanaf gezien. Het opnemen van een abstracte omschrijving, zoals de hiervoor aangehaalde, zou voor de praktijk ten opzichte van de jurisprudentie geen toegevoegde
waarde hebben. Een nadere invulling zou dat wel kunnen hebben, maar zou al gauw betekenen dat aan de kwalitatieve elementen uit de hiervoor aangehaalde omschrijving een nadere kwantitatieve inhoud zou moeten worden gegeven, hetgeen het gevaar in zich bergt dat in de praktijk onvoldoende recht kan worden gedaan aan de concrete omstandigheden. Wij geven er daarom vooralsnog de voorkeur aan de afbakening van het begrip onderneming primair aan de jurisprudentie over te laten.
Wel is, om duidelijkheid te bieden voor de toepassing van ondernemingsfaciliteiten, in het wetsvoorstel het begrip ondernemer geïntroduceerd.
Dat begrip is in dit wetsvoorstel kwalitatief omschreven. Het voorgaande sluit overigens niet uit dat verdere ontwikkelingen te zijner tijd aanleiding kunnen geven het begrip onderneming alsnog in de wet op te nemen. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en in dit wetsvoorstel wordt de gerechtigdheid van een firmant of maat in een vennootschap onder firma
respectievelijk in een maatschap beschouwd als de subjectieve onderneming van de
belastingplichtige. Teneinde de relatie tussen de subjectieve onderneming en de objectieve onderneming (de firma of de maatschap) waar nodig te verduidelijken, is in dit wetsvoorstel in een aantal bepalingen de formulering opgenomen «een onderneming die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met één of meer andere belastingplichtigen die daarbij als
ondernemers winst uit onderneming genieten». Daarmee komen beide kanten van het ondernemingsbegrip tot hun recht.”12
“De leden van de VVD-fractie en de CDA-fractie vragen waarom in de memorie van toelichting wordt gesproken van een organisatie van arbeid en kapitaal in het kader van de afbakening van het begrip «onderneming», terwijl – zo stellen zij – volgens de huidige rechtspraak inbreng van kapitaal niet zonder meer vereist is. Zij wijzen in dit verband op het arrest van de Hoge Raad 7 februari 1996, BNB 1996/116. Zoals in de toelichting is
uiteengezet, is er bij het opstellen van artikel 3.2.1.1., waarop deze leden doelen, evenals onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voor gekozen de afbakening van het begrip «onderneming» primair aan de jurisprudentie over te laten. Er is op dit punt geen wijziging beoogd ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De jurisprudentie die in dit kader is gewezen, blijft dan ook onverkort van toepassing. Met betrekking tot het door deze leden aangehaalde arrest kan overigens worden opgemerkt dat het daarin ging om de
uitoefening van een zelfstandig beroep (chauffeurswerkzaamheden). De Hoge Raad overwoog dat het investeren in materiële activa niet noodzakelijk is om als uitoefenaar van een
zelfstandig beroep in de zin van artikel 6, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 aangemerkt te worden. Dit betekent echter nog niet dat het doen van investeringen in kapitaalgoederen voor het begrip «onderneming» in enge zin minder van betekenis zou zijn. Bij het zelfstandig uitgeoefend beroep treedt de functie van het kapitaal in vergelijking met de functie van de persoonlijke bekwaamheden immers sterk op de achtergrond, zoals ook ter toelichting op de voorloper van artikel 6 is opgemerkt. Het aangehaalde arrest lijkt dan ook geen wijziging aangebracht te hebben in de gebruikelijke opvatting dat het begrip
onderneming als een organisatie van arbeid en kapitaal die erop gericht is winst te behalen.”13
Samenvattend kunnen we uit de parlementaire geschiedenis opmaken dat de invulling van het ondernemingsbegrip vooralsnog primair aan de jurisprudentie moet worden overgelaten. De jurisprudentie volgt volgens de parlementaire geschiedenis de volgende omschrijving; een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijke productieproces winst te behalen. De reden hiervoor is omdat aan de kwalitatieve elementen uit de hiervoor aangehaalde omschrijving een nadere kwantitatieve inhoud zou moeten worden gegeven en dat is onwenselijk voor concrete gevallen in de praktijk.
Er wordt overigens wel aangegeven dat toekomstige ontwikkelingen aanleiding kunnen geven om het begrip alsnog in de wet op te nemen.
2.3 Doctrine en de rechtspraak
2.3.1 Objectieve beoordeling
Allereerst moet opgemerkt worden dat de vraag of er een onderneming is, niet afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige. De vraag of er sprake is van een onderneming hangt af van de feitelijke omstandigheden. Dit wordt dus niet subjectief maar objectief beoordeeld. Hetgeen volgt uit oudere jurisprudentie bijvoorbeeld HR 21 mei 1958, BNB 1958/212: “niet de wil doch uitsluitend de wijze van exploitatie is beslissend.” Zie ook HR 29 mei
1974, BNB 1974/177: “niet de bedoelingen maar de feiten zijn ter zake dienende.” 2.3.2 Begripsomschrijving
Het begrip ‘onderneming’ is – evenals onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 – niet omschreven in de Wet inkomstenbelasting 2001. Wel is in artikel 3.5 van de Wet IB 2001 aangegeven dat onder ‘onderneming’ mede wordt verstaan: het zelfstandig uitgeoefende beroep.
Het ondernemingsbegrip is wel in de literatuur en in honderden rechterlijke uitspraken 13 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, p. 453.
uitgekristalliseerd.
De Hoge Raad geeft de volgende omschrijving; “de organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en veelal van kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk productieproces met het oogmerk om winst te behalen.” 14
In andere woorden moet het bij een onderneming gaan om: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid met behulp waarvan door middel van deelname aan het economische verkeer wordt beoogd winst te behalen.15 Deze beschrijving dient in dit onderzoek als
theoretisch kader. Met de eis deelname aan het economische verkeer worden activiteiten met een incidenteel karakter of werkzaamheden die zich in de privésfeer afspelen niet uitgesloten als ondernemingsactiviteiten.
Zie voor een soortgelijke omschrijving ook HR 14 juni 1972, BNB 1972/173, m. nt. H.J. Hofstra en HR 7 oktober 1981, BNB 1981/299, r.o. 9. De parlementaire geschiedenis sluit hierbij aan (zie hiervoor paragraaf 2.4).
Kortom kunnen we dus spreken van: een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal waarmee je deelneemt aan het economisch verkeer waarbij er moet sprake zijn van een winstoogmerk dat redelijkerwijs te verwachten zal zijn. Zoals eerder aangegeven zullen de elementen: deelname aan het economisch verkeer en het winstoogmerk, geen problemen geven met de verenigbaarheid van het ondernemingsbegrip en digitale ondernemingen. Deze elementen zullen dan ook niet meer behandeld worden. In de volgende paragrafen zullen de andere elementen, duurzaamheid, arbeid, kapitaal en de hulpfactoren worden uiteengezet aan de hand van jurisprudentie.
2.3.3 Duurzaamheidsvereiste
Duurzaamheid/continuïteit wordt niet beoordeeld op niveau van 'subjectieve' onderneming. Hetgeen volgt uit de volgende rechtspraak van het Hof Amsterdam 5 juli 2006, nr. 04/4862, het gaat hier in de kern om de vraag of de voor ondernemerschap geldende eis van
duurzaamheid dan wel gerichtheid op continuïteit, moet worden beoordeeld op het niveau van de subjectieve ondernemer of op dat van de objectieve onderneming.16 A-G Overgaauw komt
tot de conclusie dat op het niveau van de subjectieve ondernemer geen duurzaamheidseis wordt gesteld; het hof oordeelde anders. De Hoge Raad heeft de hofuitspraak vernietigd en
14 HR 25 oktober 2000, BNB 2001/9.
15 Marres, Mol-Verver & Van de Streek 2017, p. 92. 16 Zie ook V-N 2006/58.1.3.
geoordeeld dat in een geval waarin een onderneming in de rechtsvorm van een vennootschap onder firma wordt gedreven de firmanten winst uit onderneming genieten, en dat dit ook geldt voor de firmant die voor een korte periode in de vennootschap onder firma deelneemt. Zie hiervoor HR 12 september 2008, BNB 2009/34.
Met andere woorden is de duurzaamheid van de verrichte activiteiten van de objectieve onderneming van belang, hiervoor is de ondernemingsvorm van belang en niet de periode dat een natuurlijke persoon participeert in de desbetreffende onderneming.
Het bovenstaande geeft een duidelijke richtlijn in het geval er sprake is van een vennootschap onder firma, dit is dus geen invulling van de duurzaamheid in het geval zoals beschreven in de casus. Daar gaat het namelijk om een eenmanszaak als veronderstelde digitale
onderneming. Ondanks dat het hier gaat om een VOF blijft dit element een onderdeel van het theoretisch kader (zie paragraaf 2.2.2) en is het wel van belang. Een veronderstelde digitale onderneming, niet zijnde een VOF, kan binnen een kort tijdsbestek aanvangen of stoppen, dit gegeven is nog niet uitgekristalliseerd in de jurisprudentie.
De staatssecretaris heeft aangegeven dat bij genieters van resultaat uit overige werkzaamheid een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid ontbreekt.17 Hiermee wordt duidelijk dat er
een onderscheid tussen resultaat uit overige werkzaamheid enerzijds en winst uit onderneming anderzijds bestaat.
Over het aanwezig zijn van een bepaalde duurzame organisatie kunnen we stellen dat dit is bedoeld om het verschil tussen resultaat uit overige werkzaamheden en onderneming aan te geven, zie hiervoor ook paragraaf 2.3.3 Het 'duurzaamheidsvereiste' vormt namelijk een noodzakelijke voorwaarde voor de aanwezigheid van winst uit onderneming, maar wordt niet gesteld bij de bron resultaat uit overige werkzaamheden. Dit lijkt dan ook het voornaamste doel te zijn van het duurzaamheidsvereiste.
Duurzaamheid moet worden uitgelegd als de subjectieve intentie van belastingplichtige om niet slechts incidenteel werkzaamheden te verrichten, maar te streven naar continuïteit. Hieraan is slechts dan niet voldaan indien op het moment van aanvang valt te voorzien dat de werkzaamheden kortstondig van karakter zijn.18
In de gevallen waarin het duurzaamheidsvereiste geen duidelijk antwoord geeft op de vraag of sprake is van winst uit onderneming of van resultaat uit overige werkzaamheden, wordt –
17 Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7, p. 162 en 26 728, nr. 8, p. 57.
18 Zie in dit verband met name de 'waarnemingsarresten', zoals HR 11 juli 2003, nr. 37.619, HR 25 januari 2002,
veelal in de lagere rechtspraak – ook wel gebruik gemaakt van een andere
afbakeningsmethode. Hiermee wordt aangeven dat in die gevallen een soort weging van factoren plaatsvindt. Het gaat dan om onder andere de volgende factoren19: de omvang van
werkzaamheden, de verwachting omtrent de voordelen, het lopen van verschillende
ondernemersrisico’s, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers, de plaats waar de werkzaamheden worden verricht en de
investeringen die zijn gedaan.
Daarbij geldt de vuistregel dat bij een ondernemingsgewijze exploitatie veelal 'meer' van de aanwezige factoren worden vervuld, dan wel dat (enkele van) deze factoren een grotere omvang hebben. Zijn de factoren 'minder' in aantal of zijn zij geringer van omvang, dan wordt veelal tot de aanwezigheid van resultaat uit overige werkzaamheden geconcludeerd. Enkele voorbeelden van deze benadering zijn te vinden in de zaken HR 1 februari 1995, BNB 1995/80, HR 28 februari 1990 BNB 1990/107, HR 11 januari 1989, BNB 1989/63, en Hof ‘s-Gravenhage 23 juni 1983, BNB 1985/41.
2.3.4 Arbeid
Vooropgesteld kan de aard en de omvang van de arbeid van belang zijn voor de vraag of er sprake is van een onderneming, hetgeen volgt onder andere uit HR 7 oktober 1981, BNB 1981/299. Vaak is dit wel om het onderscheid tussen beleggen en ondernemen aan te geven. Daarnaast kunnen we over het element arbeid concluderen dat dit bij een onderneming minimaal kan zijn. Dit volgt uit HR 23-04-2010, BNB 2010/244 (het windmolen-arrest). Uit dit arrest zijn de rechtsoverwegingen 8.5 en 8.8. Hier volgen de hiervoor bedoelde relevante stukken;
“in de in 8.3 aangelegde toets dient 'arbeid' echter niet alleen in kwantitatieve zin te worden verstaan doch dient ook het kwalitatieve aspect in ogenschouw te worden genomen. De arbeid die wordt verricht bij de exploitatie van een onroerende zaak en die welke wordt verricht bij de exploitatie van de onderhavige windturbine, zijn wezenlijk verschillend. De windturbine wordt niet verhuurd dan wel aan derden tegen een vergoeding ter beschikking gesteld. De windturbine wordt gebruikt om elektriciteit op te wekken, dat wil zeggen een product voort te
brengen dat door belanghebbende - in concurrentie met andere aanbieders - op de markt wordt gebracht (zie 4.2). Zij is in wezen een fabriek.”
“gelet op het in 8.5 en volgende overwogene vormt de onderhavige productie van elektriciteit naar haar aard een onderneming, nu voor die conclusie niet zozeer de (omvang van de) tijdens de exploitatiefase ingebrachte arbeid beslissend is, maar vooral is cruciaal dat het
belanghebbende is die het initiatief heeft genomen om de productie-eenheid neer te zetten (zie 4.4) en daarbij substantiële risico's op zich heeft genomen, hetgeen van doorslaggevende betekenis is.”
De bijbehorende noot van R.P.C. Cornelisse is een weergave van zijn interpretatie van het arrest en geeft een verhelderende blik op het arrest. Hier volgt een citaat uit zijn noot: “in het onderhavige geval wordt een natuurlijke hulpbron en een kapitaalgoed (de windturbine) bijeengebracht teneinde elektriciteit voort te brengen terwijl de voor het voortbrengen van de elektriciteit benodigde arbeid verwaarloosbaar is. Ook wanneer geen natuurlijke hulpbron wordt aangewend en de factor arbeid verwaarloosbaar is, kan sprake zijn van een onderneming. Bijvoorbeeld het geval van een volautomatische fabriek, waarbij zonder tussenkomst van mensenhanden, een bepaald goed van de lopende band afrolt. In het licht van de huidige - en in bijzonder toekomstige - stand van de technologie past het om de factor arbeid te relativeren. Zolang sprake blijft van het bijeenbrengen van productiefactoren, waarbij de factor arbeid als het ware opgesloten kan zijn in een of meer kapitaalgoederen, ten behoeve van het voortbrengen van een bepaald goed en aan die voortbrenging inherent (economische) risico's verbonden zijn, vormt dit bijeenbrengen in fiscaal opzicht een onderneming.”
Dat geen tot weinig arbeid geen belemmering hoeft te vormen om een onderneming te zijn kan van belang zijn bij digitale ondernemingen omdat hier vaak ook geen tot weinig arbeid bij komt kijken. Echter ontbreekt het, bij digitale ondernemingen zoals geschetst in de casus, ook aan bepaalde risico’s die we wel bij het Windmolen-arrest terugzien. In hoofdstuk 3.3 wordt dieper ingegaan op de verschillen tussen typische digitale ondernemingen en de windmolen. De vraag die onbeantwoord blijft is dan of het ontbreken van zowel ondernemingsrisico’s en arbeid toch nog kan leiden tot een onderneming. Ook is het niet per se een gegeven dat er sprake is van het bijeenbrengen van productiefactoren. Machine-learning of het fungeren als
dropshipper zijn zo op het eerste oog namelijk niet vanzelfsprekend productiefactoren. 2.3.5 Kapitaal
Betreffende het kapitaalvereiste kunnen we zeggen dat ook de inbreng van kapitaal gering kan zijn om alsnog te kunnen spreken van een onderneming in de zin van een zelfstandig
uitgeoefend beroep (artikel 3.5 wet IB 2001). Hetgeen volgt onder andere uit het volgende arrest; de Hoge Raad 7 februari 1996, BNB 1996/116. Hetgeen volgt uit rechtsoverwegingen 3.3 en 3.4, welke hierna worden geciteerd.
“Het Hof heeft geoordeeld: dat uit de overgelegde jaarrekening over 1991 (zonder activa van enige betekenis) blijkt dat een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid gericht op het - door deelname aan het economische verkeer - behalen van winst ontbreekt; dat
belanghebbendes gemachtigde weliswaar heeft opgemerkt dat voor het bestaan van een zelfstandig uitgeoefend beroep de aanwezigheid van kapitaal geen vereiste is, maar dat belanghebbendes chauffeurswerkzaamheden - die niet zonder (investeringen in) materiële activa kunnen worden uitgeoefend - daarzonder en op zichzelf niet zo'n beroep zijn; dat niet belanghebbende maar zijn opdrachtgevers investeren in de bedrijfsmiddelen die voor zijn verrichtingen van wezenlijke betekenis, zelfs onmisbaar zijn; dat hij daarvoor volstrekt afhankelijk van hen is; dat hij niet is (mede)gerechtigd tot enig ondernemingsvermogen en dienaangaande geen risico loopt en dat van een voor belanghebbendes rekening gedreven onderneming - nu de essentialia daarvoor ontbreken, hij slechts zijn arbeidsvermogen exploiteert en het juist de afnemers van zijn diensten zijn die de voor de verrichting daarvan vereiste middelen verschaffen - naar het oordeel van het Hof dan ook geen sprake kan zijn. De tegen deze oordelen gerichte middelen treffen doel. Niet kan immers worden gezegd dat investeringen in materiële activa noodzakelijk zijn voor het met chauffeurswerkzaamheden zelfstandig uitoefenen van een beroep. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.”
Er wordt wel aangegeven dat de inbreng en omvang van kapitaal niet los moet worden gezien van ondernemingsrisico’s zie hiervoor ook HR 6 september 1995, nr. 30 237 en HR 16 september 1992, BNB 1992/370 om te spreken van een zelfstandig uitgeoefend beroep wat dus mede wordt gezien als een onderneming (artikel 3.5 wet IB 2001). De vraag die dan naar
boven komt is of activiteiten in de casus kunnen worden gezien als zelfstandig uitgeoefend beroep? Als zelfstandig uitgeoefend beroep wordt beschouwd elk beroep, dat anders dan in dienstbetrekking wordt uitgeoefend en niet als een onderneming, zoals in de regel het geval is bij het beroep van notaris, advocaat, accountant, belastingconsulent, arts ect. Zo op het eerste gezicht lijkt er in de casus geen sprake van een zelfstandig uitgeoefend beroep.
2.3.6 Hulpfactoren
Bij de beoordeling of sprake is van een onderneming is de rechtspraak van belang. Deze rechtspraak heeft hiervoor ‘hulpfactoren’ geformuleerd. Deze zijn:
- het lopen van ondernemingsrisico’s, bijvoorbeeld in de vorm van debiteuren- of omzetrisico’s;
- het aantal opdrachtgevers c.q. afnemers; - bekendheid naar buiten;
- meer arbeid verrichten dan bij normaal vermogensbeheer;
- een hoger rendement behalen, althans beoogd, dan bij normaal vermogensbeheer te verwachten is;
- de aard van de werkzaamheden; - de omvang van de investeringen. 20
Over een aantal van deze factoren is er in de literatuur en jurisprudentie het volgende over geschreven.
2.3.6.1 Ondernemersrisico’s
Uiteraard is het voor het bestaan van een onderneming van belang dat ondernemersrisico wordt gelopen. Dit risico zal doorgaans omvatten de kans op wisselende jaarlijkse winstsaldi, alsmede de kans dat de verliezen de winsten overtreffen, zodat de activiteit in een bepaald jaar per saldo geen voordeel oplevert. Ook de mogelijkheid dat het geïnvesteerde kapitaal verloren gaat, is uiteraard een ondernemersrisico.21
20 Marres, Mol-Verver & Van de Streek 2017, p. 92 - 93.
Uit de Cursus Belastingrecht22 volgt de volgende passage; “uiteraard is het voor het bestaan
van een onderneming van belang dat ondernemingsrisico wordt gelopen. Dit risico zal doorgaans omvatten de kans op wisselende jaarlijkse winstsaldi, alsmede de kans dat de verliezen de winsten overtreffen, zodat de activiteit in een bepaald jaar per saldo geen voordeel oplevert. Ook de mogelijkheid dat het geïnvesteerde kapitaal verloren gaat, is uiteraard een ondernemingsrisico.”
Zoals eerder aangegeven is ook het debiteurenrisico een ondernemingsrisico en dus een belangrijke factor. De mate waarin debiteurenrisico wordt gelopen vormt een maatstaf voor de vraag of een onderneming aanwezig is.
Er zijn veel voorbeelden met betrekking tot deze factor in de jurisprudentie terug te vinden. Hier volgt dan ook een kort overzicht van een aantal rechtszaken; HR 2 maart 1983, BNB 1983/117 ging over een wederverkoper van tijdschriften die een verwaarloosbaar klein risico op debiteuren liep het gevolg was dat er geen sprake was van een onderneming.
Dat dit vooral geldt voor een verwaarloosbaar klein debiteurenrisico werd duidelijk in HR 11 januari 1989, BNB 1989/63. Hierin is geoordeeld dat wanneer een particuliere
verpleegkundige die via een bemiddelingsbureau een gering aantal cliënten verzorgt, die slechts een gering debiteurenrisico loopt, wel een onderneming heeft. Een gering
debiteurenrisico lijkt dus al van grote invloed.
Daarnaast blijkt uit HR 28 februari 1990, BNB 1990/107 dat bij een zelfstandig uitgeoefend beroep ook sprake kan zijn van ondernemerschap bij afwezigheid van enig debiteurenrisico, mits maar voldoende andere ondernemingsrisico’s worden gelopen. Of de Hoge Raad hetzelfde zal oordelen ten aanzien van andere ondernemingen, niet zijnde een zelfstandig uitgeoefend beroep, is vooralsnog niet zeker.
Wel is er andere relevante jurisprudentie. Het gerechtshof in Den Haag oordeelde het volgende; en student die zich toelegde op informatievoorziening via internet dat sprake was van een onderneming, ondanks het feit dat hij (vooralsnog) geen debiteurenrisico liep. Het hof overwoog dat belanghebbende voldoende andere ondernemingsrisico’s liep, zoals ten aanzien van investeringen en andere gemaakte kosten.23
Hof ’s-Hertogenbosch 19 juni 2008, nr. 06/00464, oordeelde daarentegen dat geen sprake was
22 Th. Groeneveld en R.E.C.M. Niessen, Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting, tweede herziene druk,
Kluwer, Deventer 1999, p. 7.
van ondernemerschap in een geval waarin belanghebbende het exclusieve verkooprecht had om producten van een derde te verkopen. Belanghebbende ontving hiervoor een maandelijkse vaste vergoeding en een bonus van de derde. Belanghebbende liep geen debiteurenrisico, geen voorraadrisico en nauwelijks andere ondernemingsrisico’s.
Het belang van het lopen van ondernemingsrisico’s wordt hier goed onderstreept. Het
laatstgenoemde arrest sluit goed aan bij de casus van de dropshipper omdat er in die casus ook geen risico’s worden gelopen. De dropshipper heeft namelijk geen (tot een geringe)
debiteurenrisico omdat hij eerst bestellingen (en dus betalingen) ontvangt voor hij de goederen zelf besteld. Vervolgens worden de goederen rechtstreeks geleverd waardoor de dropshipper ook geen voorraadrisico heeft.
2.3.6.2 Aantal opdrachtgevers
Vaak zal de omstandigheid dat belanghebbende slechts voor één opdrachtgever werkt tot de conclusie leiden dat hij geen ondernemer is. Wordt voldaan aan andere vereisten voor
ondernemerschap, zoals de omvang van de investeringen, de bestede tijd en het gelopen risico dan kan er nog steeds sprake zijn van een onderneming ondanks er maar sprake is van een enkele opdrachtgever.
Zo werd in HR 14 oktober 1992, nr. 28 110, BNB 1993/6 het ondernemerschap erkend van een zogenaamde ‘eigen rijder’, zijnde een vrachtautochauffeur in loondienst die zelf had geïnvesteerd in de aanschaf van een vrachtauto die hij gebruikte voor transport van goederen voor zijn (enige) werkgever/opdrachtgever. Hier zie je dat de omvang van de investeringen beslissend was in de erkenning van ondernemerschap.24
Ook een predikant die voor één gemeente werkte en een vast traktement ontving, genoot volgens HR 26 januari 2007, nr. 42 519, BNB 2007/127 geen winst uit onderneming maar (thans) resultaat uit overige werkzaamheden, waarbij mede in aanmerking werd genomen dat belanghebbende geen ondernemingsrisico liep.
We zien wederom dat het lopen van risico’s en het investeren van kapitaal grote factoren zijn om inkomen uit een onderneming aan te tonen ondanks de omstandigheid dat er sprake zou zijn van maar een opdrachtgever.
2.4 Een vergelijking met andere bronnen van inkomen
Ook krijgt het begrip onderneming in de jurisprudentie doorgaans inhoud doordat het wordt afgezet tegen de omschrijving van de andere bronnen van inkomen. De grenzen van het ondernemingsbegrip laten zich daarom goed zien aan de hand van een vergelijking met die andere bronnen. Deze afgrenzing komt in de jurisprudentie regelmatig aan de orde. Zoals eerder aangegeven is een dergelijke kwalificatie van inkomen van belang in de toepassing van faciliteiten die alleen gelden voor genieters van winst uit onderneming, bijvoorbeeld de faciliteiten in artikelen 3.40 - 3.52 Wet IB 2001.
We behandelen dan nu ook het onderscheid tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden, vervolgens het onderscheid tussen winst uit onderneming en
inkomen uit dienstbetrekking. We komen vervolgens toe aan het onderscheid tussen winst uit onderneming en vermogensbeheer.
2.4.1 Onderscheid winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden
Het is voor de bepaling van het resultaat van de activiteiten niet van belang of sprake is van een onderneming dan wel van resultaat uit overige werkzaamheden voor wat betreft de bepaling van het resultaat van de activiteiten. In art. 3.95 is immers bepaald dat het resultaat uit overige werkzaamheden overeenkomstig het winstregime wordt vastgesteld. De
verschillen zitten derhalve voornamelijk in de ondernemersfaciliteiten, waarvan de meeste (zoals de investeringsaftrek, willekeurige afschrijving, oudedagsreserve, de
ondernemersaftrek, de MKB-winstvrijstelling en de stakingsaftrek lijfrentepremie) niet openstaan voor het inkomen uit het resultaat uit overige werkzaamheden.25
Bij het onderscheid tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden, zijn wederom de hulpfactoren (paragraaf 2.3.6) van belang. Er wordt dus gelet op de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de omvang van de investeringen, het debiteurenrisico, het ondernemersrisico, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers, de omvang van de omzet, de
winstverwachting en dergelijke. Zie daarvoor onder andere Hof Amsterdam 16 januari 1998, nr. 96/5387 en de hiervoor aangehaalde jurisprudentie bij de verschillende hulpfactoren (paragraaf 2.3.6). Er geldt dus dat bij een ondernemingsgewijze exploitatie veelal 'meer' van de aanwezige factoren worden vervuld, dan wel dat (enkele van) deze factoren een grotere omvang hebben. Zijn de factoren 'minder' in aantal of zijn zij geringer van omvang, dan wordt veelal tot de aanwezigheid van resultaat uit overige werkzaamheden geconcludeerd. Enkele voorbeelden van deze 'meer/minder-benadering' zijn te vinden in de zaken HR 1 februari 1995, BNB 1995/80, HR 28 februari 1990, BNB 1990/107, HR 11 januari 1989, BNB 1989/63 en Hof Den Haag 23 juni 1983, BNB 1985/41.
Los van elkaar staande transacties, ook al leveren deze voordeel op, vormen geen onderneming omdat niet aan het vereiste van een duurzame organisatie is voldaan (zie hiervoor ook paragraaf 2.3.3). Anderzijds kan ook een duurzame organisatie het ondernemingskarakter ontberen ingeval er slechts een of zeer weinig afnemers zijn.26
2.4.2 Onderneming naast dienstbetrekking
Het is ook mogelijk dat iemand naast een dienstbetrekking een onderneming uitoefent. Een voorbeeld biedt Hof Leeuwarden 1 december 1992, nr. 254/92, inzake een timmerman in dienstbetrekking die daarnaast akkerbouwproducten verbouwde en verkocht. Gezien de bestede tijd, de aangewende middelen en de verkregen opbrengsten werd geconcludeerd tot ondernemerschap naast de dienstbetrekking.
Het Hof besliste anders in Hof Arnhem 9 februari 1966, BNB 1966/234 inzake een leraar met een volledige dagtaak die in zijn vrije tijd voor één organisatrice van schriftelijke cursussen correctiewerk en mondelinge ondersteuningslessen verzorgde, waarbij deze werkzaamheden niet van omvangrijke aard waren: geen zelfstandig uitgeoefend beroep, doch inkomsten uit andere arbeid.
Ook in de volgende uitspraak werd soortgelijk geoordeeld, Hof Amsterdam 10 januari 1992, nr. 842/91, inzake werkzaamheden als belastingconsulent naast een volledige
dienstbetrekking. Het hof achtte het aantal relevante opdrachtgevers (vier) en de behaalde opbrengst te gering om van een onderneming te spreken, zodat het voordeel werd belast als andere opbrengst van arbeid (thans: resultaat uit overige werkzaamheden).
Deze arresten zijn echter niet toepasbaar bij de casussen omdat er geen sprake is van een dienstbetrekking. Wel zijn bepaalde aspecten noemenswaardig. De omvang van geïnvesteerd kapitaal en arbeid, het aantal opdrachtgevers en de opbrengst zijn ook bij de grens tussen een onderneming en dienstbetrekking van belang.
2.4.3 Onderscheid tussen winst uit onderneming en vermogensbeheer
Een andere belangrijke afgrenzing is die van de onderneming tegenover het beheer van vermogen. Het belang komt met name naar voren bij vervreemding van activa, in het bijzonder van onroerende zaken. De door waardestijging behaalde winsten zijn in de ondernemingssfeer belast, maar in de particuliere sfeer vrij. Box 3 belast immers geen vermogenswinst. Een tweede verschil is dat in box 1 (onderneming) het werkelijke resultaat wordt belast tegen progressief tarief, terwijl in box 3 een forfait tegen het tarief van 30% in de heffing wordt betrokken. Bij een goed renderend object kan, ook afgezien van mogelijke waardestijgingen, onderbrengen in box 3 derhalve aantrekkelijk zijn.
Het accent bij het onderscheid tussen onderneming en vermogensbeheer ligt op het kennelijk streven om eigen arbeidskracht, eigen capaciteiten (speculatie hieronder niet begrepen) of eigen relaties mede rendabel te maken.27 Indien niet kan worden gesproken van
vermogensbeheer betekent dit niet altijd dat er geen onderneming aanwezig is, zie hiervoor onder andere HR 8 december 2006 BNB 2007/83. Het kan namelijk ook dat er sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden.
Het bovenstaande volgt uit een reeks van arresten waarvan nu een overzicht zal volgen. De vraag of de exploitatie van onroerende zaken als onderneming moet worden aangemerkt of dat sprake is van vermogensbeheer is vele malen aan de orde geweest. Van belang bleek dan onder andere of men de panden zelf heeft doen bouwen, zelf onderhouds- en
herstelwerkzaamheden verricht, financiert met naar verhouding veel vreemd geld en de aanduiding van de exploitatie in de aangiften of elders. De grens tussen vermogensbeheer (beleggen) en ondernemerschap bij onroerende zaken is nauwkeurig geformuleerd in HR 17 augustus 1994, BNB 1994/319 inzake een verhuurder van 18 kamers die zelf schoonmaak- en onderhoudswerk verrichtte. De Hoge Raad overwoog dat van normaal vermogensbeheer geen
sprake is, indien het rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid die de eigenaar zelf verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang
onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan.
Van belang is nog dat daarbij volgens HR 29 mei 1996, BNB 1996/232 alleen acht wordt geslagen op de exploitatie van de panden. In dit geval had belanghebbende een aantal panden, met veel eigen arbeid, laten verbouwen om deze geschikt te maken voor verhuur. Het hof had beslist dat de (omvangrijke) aan de verbouwing verrichte arbeid de verhuur tot een
onderneming bestempelde. De Hoge Raad besliste echter terecht dat niet van belang was hetgeen aan de verhuur voorafging. Op zichzelf beschouwd was de verhuur geen
onderneming.
Het aanwenden van eigen arbeidskracht bij de verhuur dwingt derhalve niet zonder meer tot de conclusie dat een onderneming aanwezig is. Beslissend is of de arbeid naar haar aard en relatieve omvang (in verhouding tot het belegde vermogen) gericht is op het behalen van meer voordeel dan een normaal rendement.
De verhouding tussen de omvang van het vermogen en de bestede arbeid is derhalve van grote betekenis: een rentenier die een omvangrijk huizenbezit heeft en aan het beheer daarvan al zijn tijd besteedt, terwijl hij een tussenpersoon heeft aangesteld die hem daarbij terzijde staat, oefent geen onderneming uit doch beheert zijn privévermogen. Iemand daarentegen die jaarlijks een beperkt aantal huizen in- en verkoopt kan fiscaal wel als ondernemer worden bestempeld wanneer hij zijn activiteiten ondernemingsgewijs inricht en vooral wanneer hij winst beoogt boven het normale beleggersrendement; in het algemeen dus verkoopwinsten.
2.5 Het OESO-modelverdrag en -commentaar
In deze paragraaf zullen de relevante artikelen van het OESO-modelverdrag 201728 (hierna:
OESO-modelverdrag) en de daarbij horende commentaren worden uiteengezet. Dit geeft ons een inzicht op welke manier het ondernemingsbegrip in internationale betrekkingen wordt ingevuld en deze invulling kan wellicht ter inspiratie dienen voor een begripsomschrijving. Artikel 3 van het OESO-modelverdrag vervult een belangrijke functie binnen het
belastingverdrag. Het geeft aan hoe de betekenis moet worden bepaald van woorden en uitdrukkingen die in het verdrag worden gebruikt. Artikel 3 lid 1 onderdeel c van het OESO-modelverdrag spreekt van een ‘enterprise’. De letterlijke tekst luidt als volgt:
“the term ‘enterprise’ applies to the carrying on of any business;”
De letterlijke tekst houdt in dat de term 'onderneming' van toepassing is op het uitoefenen van een bedrijf. Vervolgens beschrijft het modelverdrag niet wat er precies onder ‘een bedrijf’ wordt verstaan, zij geeft alleen aan wat mede onder ‘een bedrijf’ moet worden verstaan. In artikel 3 lid 1 onderdeel h OESO-modelverdrag geeft men namelijk het volgende aan; de term ‘bedrijf’ omvat de uitvoering van professionele diensten en van andere activiteiten met een onafhankelijk karakter. De in onderdeel h opgenomen definitie van 'bedrijf' is dus niet uitputtend.
De commentaren van artikel 3 lid 1 onderdeel c en 3 lid 1 onderdeel h van het OESO-modelverdrag zijn hier weergegeven;
“The term “enterprise”
4. The question whether an activity is performed within an enterprise or is deemed to
constitute in itself an enterprise has always been interpreted according to the provisions of the domestic laws of the Contracting States. No exhaustive definition of the term “enterprise” has therefore been attempted in this Article. However, it is provided that the term “enterprise” applies to the carrying on of any business. Since the term “business” is expressly defined to include the performance of professional services and of other activities of an independent character, this clarifies that the performance of professional services or other activities of an independent character must be considered to constitute an enterprise, regardless of the meaning of that term under domestic law. States which consider that such clarification is unnecessary are free to omit the definition of the term “enterprise” from their bilateral conventions.”29
“The term “business”
10.2 The Convention does not contain an exhaustive definition of the term “business”, which, under paragraph 2, should generally have the meaning which it has under the domestic law of the State that applies the Convention. Subparagraph h), however, provides expressly that the term includes the performance of professional services and of other activities of an
independent character. This provision was added in 2000 at the same time as Article 14, which dealt with Independent Personal Services, was deleted from the Convention. This addition, which ensures that the term “business” includes the performance of the activities which were previously covered by Article 14 was intended to prevent that the term “business” be interpreted in a restricted way so as to exclude the performance of professional services, or other activities of an independent character, in States where the domestic law does not
consider that the performance of such services or activities can constitute a business. Contracting States for which this is not the case are free to agree bilaterally to omit the definition.”30
Allereerst geeft het commentaar over het ondernemingsbegrip (artikel 3 lid 1 onderdeel c OESO-modelverdrag) aan dat de invulling van het ondernemingsbegrip geïnterpreteerd moet worden overeenkomstig nationale bepalingen waardoor er geen uitputtende definitie is gedefinieerd. Wel is het uitoefenen van een bedrijf een onderneming dit zien we terug in artikel 3 lid 1 onderdeel h van het OESO-modelverdrag.
Het commentaar op het begrip bedrijf in artikel 3 lid 1 onderdeel h OESO-modelverdrag geeft kortgezegd het volgende weer. Onder het uitoefenen van een bedrijf wordt verstaan: de uitvoering van professionele diensten of andere activiteiten van onafhankelijke aard. Hetgeen moet worden beschouwd als een onderneming, ongeacht de betekenis van die term in de nationale wetgeving. Hoe professionele diensten en andere activiteiten van onafhankelijke aard moeten worden ingevuld is niet uiteengezet in het commentaar.
Dit was bedoeld om te voorkomen dat het begrip "bedrijf" op een beperkte manier wordt geïnterpreteerd om de uitvoering van professionele diensten uit te sluiten, of andere
activiteiten van onafhankelijke aard, in staten waar het nationale recht niet van mening is dat de uitvoering van dergelijke diensten of activiteiten een onderneming kan vormen. Hierdoor kan bijvoorbeeld resultaat uit overige werkzaamheden ook onder bedrijf in de zin van een onderneming zoals bedoeld in het OESO-modelverdrag vallen ondanks de Nederlandse kwalificatie.31
30 Model Tax Convention on Income and on Capital, 21 november 2017 OECD, p. 97. 31 NTFR 2014/34.
Concluderend gebruikt het OESO-modelverdrag een zeer ruime definitie namelijk; onder een onderneming wordt verstaan het uitoefenen van elk bedrijf en onder andere professionele diensten en andere activiteiten van onafhankelijke aard. Het voeren van een ruime definitie, ‘elk bedrijf’, omvat ook de vrije beroepsuitoefening. De vrije beroepsuitoefening was vroeger besloten in artikel 14 OESO-modelverdrag. Mede door de bovenstaande ruime benadering is artikel 14 OESO-modelverdrag dan ook vervallen. Het is logisch dat de OESO een dergelijke brede invulling hanteert omdat het doel van het modelverdrag is om bestaande nationale heffingsrechten tussen landen te verdelen met de omstandigheid dat de verschillende landen winst uit onderneming32 anders kunnen kwalificeren.
2.6 Deelconclusie
We kunnen gezien het voorgaande concluderen dat het ondernemingsbegrip een dynamisch en ruim begrip is en dat per geval feitelijk beoordeeld dient te worden of er sprake is van een onderneming. Vandaar ook dat de jurisprudentie invulling geeft per specifieke casus. Het hangt dus kort gezegd heel erg af van de specifieke omstandigheden per geval. Een dergelijke ruime benadering is gewenst voor een kwalitatieve invulling van de concrete omstandigheden in de volgende omschrijving: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid met behulp waarvan door middel van deelname aan het economische verkeer wordt beoogd winst te behalen.
Echter zijn de aspecten arbeid en kapitaal niet los te zien van ondernemingsrisico’s.
Ondernemingsrisico’s zijn hulpfactoren maar lijkt doorslaggevend te zijn indien er sprake is van geringe of geen arbeid of kapitaal. Hoe het dan zit indien ook ondernemingsrisico’s ontbreken is nog onbeantwoord.
Voor het onderscheid tussen resultaat uit overige werkzaamheden en winst uit onderneming komen we uit op het incidenteel karakter van resultaat uit overige werkzaamheden wat dus ontbreekt bij inkomen uit onderneming. Het duurzaamheidsvereiste van het
ondernemingsbegrip heeft dus een onderscheidende rol. Ook spelen de verschillende 32 Artikel 7 OESO-modelverdrag.
hulpfactoren en diens aard en omvang een grote rol.
Bij het verschil tussen inkomen uit vermogensbeheer en winst uit onderneming moeten we stellen dat indien arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit vermogensbestanddelen, welke het bij normaal vermogensbeheer
opkomende rendement te boven gaan er sprake is van een onderneming en niet van beleggen.
De OESO hanteert in het OESO-modelverdrag een nog ruimer begrip, het moet namelijk slecht gaan om het uitoefenen van een bedrijf waaronder professionele diensten vallen. Dit zou zo op het eerste gezicht nog meer concrete omstandigheden en verschillende gevallen onder het ondernemingsbegrip kunnen scharen. Dit dus door een nog ruimere invulling van het ondernemingsbegrip te hanteren ten op zichte van de wet IB 2001.
3 De digitale economie en het ondernemingsbegrip
3.1 Inleiding
Dit hoofdstuk zal ingaan op de vraag of de kenmerken van een digitale economie passen binnen de huidige omschrijving van het ondernemingsbegrip. Allereerst zullen in paragraaf 3.2 de kenmerken van de digitale economie worden geschetst. Vervolgens zal worden getoetst of de huidige omschrijving van het ondernemingsbegrip nog voldoende ruimte biedt aan de kenmerken van de digitale economie.
3.2 De kenmerken van de digitale economie
In het Nederlandse belastingrecht vind je geen algemene definitie terug omtrent de digitale economie. Zoals eerder aangegeven in de inleiding zijn er wel een aantal kenmerkende
aspecten die de OESO toerekent aan de digitale economie.33 Er volgt hierna een uiteenzetting
van elk van deze kenmerken en waar mogelijk, een koppeling met de in de inleiding geschetste casus. Wel dient te worden opgemerkt dat de OESO deze kenmerken in een rapport heeft geschreven t.a.v. grote digitale multinationals die belasting ontwijken door middel van grondslag uitholling en winstverschuiving, iets waar het in de casus A en B niet om gaat.
3.2.1 Mobiliteit
Traditionele ondernemingen hebben vaak maar een beperkte mobiliteit. Denk aan de bakker om de hoek, doordat de onderneming wordt gedreven in een fysieke constructie zijn in beginsel zijn klantenkring en ondernemingsactiviteiten gekoppeld aan de locatie waar de bakkerij zich bevindt.
Zoals eerder aangegeven in de inleiding wordt het kenmerk mobiliteit toegerekend aan drie verschillende onderdelen. Er is bij een digitale economie sprake van mobiliteit van
immateriële activa, gebruikers en ondernemingsactiviteiten. Er wordt hierna op elk onderdeel ingegaan.
3.2.1.1 Mobiliteit van immateriële activa
Volgens de OESO leunen digitale ondernemingen vaak in grote mate op software en besteden dit soort ondernemingen in het algemeen veel middelen aan onderzoek en ontwikkeling.34 Dit
zien we ook terug in casus B waarin er geïnvesteerd is in software, namelijk een zelflerend beleggingsprogramma. Dit is te scharen onder immateriële activa. Ook is het zeer
gemakkelijk te distribueren aangezien dit online kan. 3.2.1.2 Mobiliteit van gebruikers
Door steeds betere communicatiemogelijkheden door ontwikkelingen in de technologie weten ondernemers en klanten elkaar steeds beter te vinden. De verbondenheid tussen ondernemers en gebruikers neemt kortgezegd door technologische ontwikkelingen toe. Dit heeft als onvermijdelijke gevolg dat de mobiliteit van gebruikers enorm toeneemt.
33Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, paragraaf 4.3.
