In deze paragraaf zullen de relevante artikelen van het OESO-modelverdrag 201728 (hierna:
OESO-modelverdrag) en de daarbij horende commentaren worden uiteengezet. Dit geeft ons een inzicht op welke manier het ondernemingsbegrip in internationale betrekkingen wordt ingevuld en deze invulling kan wellicht ter inspiratie dienen voor een begripsomschrijving. Artikel 3 van het OESO-modelverdrag vervult een belangrijke functie binnen het
belastingverdrag. Het geeft aan hoe de betekenis moet worden bepaald van woorden en uitdrukkingen die in het verdrag worden gebruikt. Artikel 3 lid 1 onderdeel c van het OESO- modelverdrag spreekt van een ‘enterprise’. De letterlijke tekst luidt als volgt:
“the term ‘enterprise’ applies to the carrying on of any business;”
De letterlijke tekst houdt in dat de term 'onderneming' van toepassing is op het uitoefenen van een bedrijf. Vervolgens beschrijft het modelverdrag niet wat er precies onder ‘een bedrijf’ wordt verstaan, zij geeft alleen aan wat mede onder ‘een bedrijf’ moet worden verstaan. In artikel 3 lid 1 onderdeel h OESO-modelverdrag geeft men namelijk het volgende aan; de term ‘bedrijf’ omvat de uitvoering van professionele diensten en van andere activiteiten met een onafhankelijk karakter. De in onderdeel h opgenomen definitie van 'bedrijf' is dus niet uitputtend.
De commentaren van artikel 3 lid 1 onderdeel c en 3 lid 1 onderdeel h van het OESO- modelverdrag zijn hier weergegeven;
“The term “enterprise”
4. The question whether an activity is performed within an enterprise or is deemed to
constitute in itself an enterprise has always been interpreted according to the provisions of the domestic laws of the Contracting States. No exhaustive definition of the term “enterprise” has therefore been attempted in this Article. However, it is provided that the term “enterprise” applies to the carrying on of any business. Since the term “business” is expressly defined to include the performance of professional services and of other activities of an independent character, this clarifies that the performance of professional services or other activities of an independent character must be considered to constitute an enterprise, regardless of the meaning of that term under domestic law. States which consider that such clarification is unnecessary are free to omit the definition of the term “enterprise” from their bilateral conventions.”29
“The term “business”
10.2 The Convention does not contain an exhaustive definition of the term “business”, which, under paragraph 2, should generally have the meaning which it has under the domestic law of the State that applies the Convention. Subparagraph h), however, provides expressly that the term includes the performance of professional services and of other activities of an
independent character. This provision was added in 2000 at the same time as Article 14, which dealt with Independent Personal Services, was deleted from the Convention. This addition, which ensures that the term “business” includes the performance of the activities which were previously covered by Article 14 was intended to prevent that the term “business” be interpreted in a restricted way so as to exclude the performance of professional services, or other activities of an independent character, in States where the domestic law does not
consider that the performance of such services or activities can constitute a business. Contracting States for which this is not the case are free to agree bilaterally to omit the definition.”30
Allereerst geeft het commentaar over het ondernemingsbegrip (artikel 3 lid 1 onderdeel c OESO-modelverdrag) aan dat de invulling van het ondernemingsbegrip geïnterpreteerd moet worden overeenkomstig nationale bepalingen waardoor er geen uitputtende definitie is gedefinieerd. Wel is het uitoefenen van een bedrijf een onderneming dit zien we terug in artikel 3 lid 1 onderdeel h van het OESO-modelverdrag.
Het commentaar op het begrip bedrijf in artikel 3 lid 1 onderdeel h OESO-modelverdrag geeft kortgezegd het volgende weer. Onder het uitoefenen van een bedrijf wordt verstaan: de uitvoering van professionele diensten of andere activiteiten van onafhankelijke aard. Hetgeen moet worden beschouwd als een onderneming, ongeacht de betekenis van die term in de nationale wetgeving. Hoe professionele diensten en andere activiteiten van onafhankelijke aard moeten worden ingevuld is niet uiteengezet in het commentaar.
Dit was bedoeld om te voorkomen dat het begrip "bedrijf" op een beperkte manier wordt geïnterpreteerd om de uitvoering van professionele diensten uit te sluiten, of andere
activiteiten van onafhankelijke aard, in staten waar het nationale recht niet van mening is dat de uitvoering van dergelijke diensten of activiteiten een onderneming kan vormen. Hierdoor kan bijvoorbeeld resultaat uit overige werkzaamheden ook onder bedrijf in de zin van een onderneming zoals bedoeld in het OESO-modelverdrag vallen ondanks de Nederlandse kwalificatie.31
30 Model Tax Convention on Income and on Capital, 21 november 2017 OECD, p. 97. 31 NTFR 2014/34.
Concluderend gebruikt het OESO-modelverdrag een zeer ruime definitie namelijk; onder een onderneming wordt verstaan het uitoefenen van elk bedrijf en onder andere professionele diensten en andere activiteiten van onafhankelijke aard. Het voeren van een ruime definitie, ‘elk bedrijf’, omvat ook de vrije beroepsuitoefening. De vrije beroepsuitoefening was vroeger besloten in artikel 14 OESO-modelverdrag. Mede door de bovenstaande ruime benadering is artikel 14 OESO-modelverdrag dan ook vervallen. Het is logisch dat de OESO een dergelijke brede invulling hanteert omdat het doel van het modelverdrag is om bestaande nationale heffingsrechten tussen landen te verdelen met de omstandigheid dat de verschillende landen winst uit onderneming32 anders kunnen kwalificeren.
2.6 Deelconclusie
We kunnen gezien het voorgaande concluderen dat het ondernemingsbegrip een dynamisch en ruim begrip is en dat per geval feitelijk beoordeeld dient te worden of er sprake is van een onderneming. Vandaar ook dat de jurisprudentie invulling geeft per specifieke casus. Het hangt dus kort gezegd heel erg af van de specifieke omstandigheden per geval. Een dergelijke ruime benadering is gewenst voor een kwalitatieve invulling van de concrete omstandigheden in de volgende omschrijving: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid met behulp waarvan door middel van deelname aan het economische verkeer wordt beoogd winst te behalen.
Echter zijn de aspecten arbeid en kapitaal niet los te zien van ondernemingsrisico’s.
Ondernemingsrisico’s zijn hulpfactoren maar lijkt doorslaggevend te zijn indien er sprake is van geringe of geen arbeid of kapitaal. Hoe het dan zit indien ook ondernemingsrisico’s ontbreken is nog onbeantwoord.
Voor het onderscheid tussen resultaat uit overige werkzaamheden en winst uit onderneming komen we uit op het incidenteel karakter van resultaat uit overige werkzaamheden wat dus ontbreekt bij inkomen uit onderneming. Het duurzaamheidsvereiste van het
ondernemingsbegrip heeft dus een onderscheidende rol. Ook spelen de verschillende 32 Artikel 7 OESO-modelverdrag.
hulpfactoren en diens aard en omvang een grote rol.
Bij het verschil tussen inkomen uit vermogensbeheer en winst uit onderneming moeten we stellen dat indien arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit vermogensbestanddelen, welke het bij normaal vermogensbeheer
opkomende rendement te boven gaan er sprake is van een onderneming en niet van beleggen.
De OESO hanteert in het OESO-modelverdrag een nog ruimer begrip, het moet namelijk slecht gaan om het uitoefenen van een bedrijf waaronder professionele diensten vallen. Dit zou zo op het eerste gezicht nog meer concrete omstandigheden en verschillende gevallen onder het ondernemingsbegrip kunnen scharen. Dit dus door een nog ruimere invulling van het ondernemingsbegrip te hanteren ten op zichte van de wet IB 2001.