Universiteit van Amsterdam
Faculteit Rechtsgeleerdheid
Bacheloressay Fiscale economie
Het begrip vervaardiging binnen de
integratieheffing
Auteur
Denise Oomen
Studentnummer
6067859
Begeleider
mr. dr. J.T. Sanders
Datum
Amsterdam, 27 november 2012
Inleiding 3
Theoretisch kader
Paragraaf 1.1 Integratieheffing 5
Paragraaf 1.2 Vervaardiging 6
Criteria
Paragraaf 2.1 Criterium 1: Vereenzelvigingscriterium 8 Paragraaf 2.2 Criterium 2: ‘In wezen nieuwbouw’ 9
Paragraaf 2.3 Vergelijking 10 Beoordeling Paragraaf 3.1 Beoordeling 11 Slot 4.1 Conclusie 12 Literatuurlijst 14 2
1.Inleiding
Sinds de invoering van de integratieheffing bestaat veel onduidelijkheid over de precieze werking van deze heffing. Recent was hierover discussie binnen de Tweede Kamer en de Europese
Commissie (Verweij, 2012). De invulling van het begrip vervaardiging is voor een juiste toepassing van essentieel belang. Het Hof van Justitie en de Hoge Raad zijn het niet altijd eens wanneer het gaat om de vraag of sprake is van vervaardiging.
Wanneer een ondernemer vrijgestelde activiteiten verricht, heeft de ondernemer in de meeste gevallen geen recht op aftrek van voorbelasting op kosten die toe te schrijven zijn aan deze
vrijgestelde activiteiten. Voorbeelden van vrijgestelde activiteiten zijn activiteiten op het gebied van assurantiën en gezondheidszorg. Wanneer een ondernemer zelf (onroerende) goederen vervaardigt, is in beginsel louter btw verschuldigd over de kosten die deze vervaardiging meebrengt. Doordat bij levering door een externe partij over de volledige aanschafprijs btw verschuldigd is en bij het zelf vervaardigen slechts over de kostprijs, treedt volgens de wetgever een concurrentieverstoring op. Om deze frictie op te lossen is de integratieheffing ingevoerd, die btw heft over de
voortbrengingskosten bij het intern vervaardigen van (onroerende) goederen. Uit het arrest van 8 november 2012 over de sportvelden van de Gemeente Vlaardingen blijkt dat de integratieheffing niet louter een correctiemechanisme van de voorbelasting is, maar een heffingsmechanisme. Dat betekent dat de heffing een instrument is ter realisatie van heffing over bepaalde belastbare prestaties. Vooral bij onroerend goed treedt dan de vraag op wanneer sprake is vervaardiging. Bij verbouwing is namelijk in een dergelijke situatie geen btw verschuldigd over de fictieve vergoeding van het vervaardigde goed (Swinkels, 2009). De grens tussen verbouwen en vervaardigen is echter niet in alle gevallen duidelijk. De huidige rechtspraak omtrent deze vraag is vooral gebaseerd op uitspraken van het Hof van Justitie. Om meer duidelijkheid te verkrijgen, wordt onderzoek gedaan aan de hand van de onderzoeksvraag: Wanneer is met betrekking tot de integratieheffing volgens de
jurisprudentie sprake van vervaardiging?
Om tot een antwoord op deze vraag te komen moet in de eerste plaats vastgesteld worden welke groep hier mee te maken heeft. Alleen ondernemers of instellingen, die vrijgestelde
activiteiten uitvoeren, hebben hier mee te maken. Daarnaast moet onderzocht worden bij welke activiteiten knelpunten voorkomen. Een jurisprudentieonderzoek biedt een overzicht van de verschillende uitspraken over vervaardiging. De uitspraken die niet over integratieheffing gaan, maar wel over vervaardigen, kunnen goede inzichten bieden. Het is de vraag in hoeverre deze werkelijk toepasbaar zijn op de integratieheffing op onroerend goed. De verschillende standpunten kunnen helpen uiteindelijk tot een onderbouwd oordeel te komen. Uit de jurisprudentie komen de volgende criteria naar voren om te bepalen wanneer sprake is van vervaardiging. In de eerste plaats is er het vereenzelvigingscriterium (Hummel, 2010). Dit criterium houdt in dat sprake is van
vervaardiging wanneer het nieuwe goed niet met het oude vereenzelvigd kan worden. Het gebruik van dit criterium leidt echter niet altijd tot een passende uitkomst. Het tweede, nieuwere criterium dat besproken wordt is het criterium “in wezen nieuwbouw”. Deze omslag in de rechtspraak zorgt dat een interessante vergelijking gemaakt kan worden. Uiteindelijk moet het doel van het gekozen criterium zijn dat de integratieheffing rechtvaardig en doelmatig is. Het doel is dan het voorkomen dat bepaalde ondernemers vanwege de heffing van btw niet “aan de bak” komen. Het gaat dus om het tegengaan van concurrentieverstoring die voortkomt uit de wijze van heffen in de btw.
In het theoretisch kader wordt de theorie omtrent de integratieheffing en het begrip vervaardiging uiteen gezet. In paragraaf 2 volgt de bespreking en vergelijking van de criteria. In paragraaf 3 wordt de integratieheffing aan de hand van deze twee criteria beoordeeld. In paragraaf 4 volgt de conclusie.
1.1 Integratieheffing
In 1949 werd voor het eerst een wetsvoorstel voor een integratieheffing gedaan, omdat de toenmalig minister Lieftinck van Financiën de concurrentieverstoring, die optrad in het cumulatieve cascadestelsel, wilde aanpakken (Kogels, 2011). Ondernemers die hun grondstoffen en
halffabricaten inkochten, in plaats van deze zelf te vervaardigen, hadden te maken met cumulatieve omzetbelasting van hun leverancier. De minister kwam met een voorstel voor het heffen van omzetbelasting over zelf vervaardigde grondstoffen en halffabricaten, als het risico op
concurrentieverstoring aanwezig was. De heffing trad in werking met de invoering van de Wet OB 1954. Deze was toen slechts van toepassing op een aantal goederen die waren opgenomen in een tabel. Met de invoering van de Wet OB 1968 werd het cumulatieve cascadestelsel afgeschaft (Kogels, 2006). De integratieheffing bleef in de wet om dreigende concurrentieverstoring door een btw-besparing bij het zelf vervaardigen van goederen tegen te gaan. Het is overigens nog steeds een punt van discussie of er daadwerkelijk concurrentieverstoring is. In dit essay ga ik uit van het doel dat bij de totstandkoming van deze regeling nagestreefd werd. In de Wet OB 1968 stond de
integratieheffing in artikel 3, lid 1, onderdeel h. Dit is vanaf 1 januari 2007 artikel 3, lid 3, onderdeel b, Wet OB 1968. De wet luidt als volgt: ‘Het door een ondernemer voor
bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting’. De integratieheffing is ook van toepassing in gevallen dat een opdrachtgever zaken laat vervaardigen door een derde. Bijvoorbeeld met door de opdrachtgever verschafte grond en zelfingekochte materialen. Dit volgt uit artikel 3, lid 9, Wet OB 1968 waar staat: ‘Voor de toepassing van het derde lid, onderdeel b, worden met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen’.
Van concurrentieverstoring zou sprake zijn wanneer belastingplichtigen die vrijgestelde prestaties uitvoeren, zelf (onroerende) goederen vervaardigen in plaats van dat zij deze bij een derde kopen. Een voorbeeld is een handige huisarts die zelf zijn praktijk bouwt, of door een derde laat bouwen op zijn aanwijzingen, in plaats van dat hij een nieuwe praktijk koopt. Bij aanschaf van een nieuwe praktijk moet de huisarts over de aanschafprijs btw betalen. Deze btw is niet aftrekbaar omdat de huisarts deze praktijk gebruikt voor vrijgestelde activiteiten. Wanneer hij zelf een praktijk vervaardigt, betaalt hij in beginsel alleen btw over de ingekochte materialen en grondstoffen. De kosten voor de huisarts zijn – wanneer de wetgever niet ingrijpt - dus door de werking van het belastingstelsel ongewenst lager bij zelfvervaardiging. Om deze ongelijkheid te verhelpen is de integratieheffing ingevoerd. Door de integratieheffing worden alle eerder niet belaste onderdelen van de kostprijs zoals de arbeid alsnog belast met btw. Het btw-voordeel van zelf bouwen ten opzichte van kant en klaar kopen is nu weg.
Integratieheffing wordt geheven wanneer wordt voldaan aan een aantal voorwaarden.
Allereerst mag de belastingplichtige geen recht hebben op volledige aftrek van btw. Dit is het geval als de belastingplichtige vrijgestelde prestaties als genoemd in artikel 11 van de Wet OB 1968 uitvoert. Daarnaast is het van belang dat de vervaardigde goederen zijn bestemd voor
bedrijfsdoeleinden, die binnen de heffing van btw zijn uitgezonderd van de mogelijkheid van aftrek. Hiervan is sprake als het goed ook daadwerkelijk in gebruik wordt genomen voor
bedrijfsdoeleinden. Ten slotte geldt de voorwaarde dat sprake moet zijn van vervaardiging in eigen bedrijf (Wulp, 2009). Deze laatste voorwaarde leidt vooral tot veel discussie en komt in deze scriptie uitgebreid aan de orde.
1.2 Vervaardiging
In deze paragraaf zullen, aan de hand van jurisprudentie, de ontwikkelingen van de opvattingen omtrent het begrip vervaardiging uiteengezet worden. Het komt voor dat lagere rechters en de Hoge Raad een verschillende kijk hebben op zaken in de gevallen dat zij hun oordeel op dezelfde arresten van het Hof van Justitie baseren. Dit zorgt steeds voor interessante nuanceringen en ontwikkelingen van de criteria.
Het Van Dijk’s Boekhuisarrest biedt een goed inzicht in de uitleg van het begrip
vervaardiging (HvJ 14 mei 1985, zaak 139/84, BNB 1985/335). Bij Van Dijk’s Boekhuis werden oude schoolboeken (ingrijpend) hersteld. De vraag was of sprake was van vervaardiging van (nieuwe) boeken. Wanneer boeken vervaardigd werden, leverde van Dijk’s Boekhuis boeken die werden belast met het lage tarief. Wanneer geen sprake zou zijn van vervaardigen en het slechts herstelwerkzaamheden zijn, leverden ze een dienst waarop het normale tarief van toepassing was. In die tijd leidde dat tot een tariefverschil van meer dan 10 percent. Het Hof van Justitie oordeelde dat niet gezegd kon worden dat boeken waren vervaardigd. Het Hof overwoog dat sprake is van
vervaardiging wanneer door bewerking een nieuw goed ontstaat dat volgens de opvattingen in het maatschappelijk verkeer een andere functie heeft dan de verstrekte materialen. Onderhoud en reparatie leiden nooit tot vervaardiging. Het Hof van Justitie laat hier duidelijk zien dat om te spreken van vervaardiging, een functiewijziging noodzakelijk is. De functie van de boeken was na de herstelwerkzaamheden ongewijzigd, ongeacht hoe ingrijpend de herstelwerkzaamheden waren (Wolf, 2011).
Het Dressuurstal Jespers-arrest laat zien dat het gebruik van louter het criterium
functiewijziging tot een onjuiste uitkomst kan leiden. De eigenaren van Dressuurstal Jespers vonden dat zij met het africhten en trainen van paarden een nieuw goed vervaardigden. Dit is voordelig voor de eigenaren omdat bij de levering van de paarden het verlaagde btw-tarief van toepassing is. Omdat de klanten van de ondernemer voornamelijk particulieren zijn konden zij in de meeste
gevallen de btw niet aftrekken. In deze zaak komt het Hof van Justitie tot de uitspraak dat geen sprake is van vervaardiging. De reden is dat uit het feit dat de functie van het afgerichte paard volgens maatschappelijke opvattingen verschilt van de functie van het paard voordat het werd afgericht, niet geconcludeerd kan worden dat een goed is vervaardigd. Er is namelijk in btw-technische zin geen nieuw goed ontstaan. Hetzelfde goed heeft door de training een nieuwe functie gekregen. Uit dit arrest blijkt dat functiewijziging niet zo relevant is als in eerste instantie werd gedacht. Zelfs wanneer geen functiewijziging plaatsvindt kan sprake zijn van vervaardiging, zolang een goed is ontstaan dat tevoren niet bestond (Nieuwenhuizen, 2011). Advocaat-Generaal Van Hilten concludeert dat nooit van vervaardiging kan worden gesproken als het goed geen nieuw uiterlijk heeft gekregen. Het Dressuurstal Jespers-arrest heeft ook gevolgen voor rechtszaken omtrent de vervaardiging van onroerend goed Ik ben van mening dat het africhten van paarden niet te vergelijken is met het verbouwen of vervaardigen van onroerend goed, zodat dit arrest niet altijd relevant geacht kan worden voor de integratieheffing. Bij een levend wezen kunnen namelijk geen verbouwings- of vervaardigingshandelingen worden uitgevoerd.
Een zeer interessant arrest dat ook daadwerkelijk over integratieheffing gaat, is HR 19 november 2010. De belanghebbende verandert een woon-winkelpand met daarin een tandtechnisch laboratorium in een kinderdagverblijf. Aangezien het exploiteren van een kinderdagverblijf een vrijgestelde activiteit is, is hier het vraagstuk van de integratieheffing aan de orde. De inspecteur was van mening dat het gaat om een in eigen bedrijf vervaardigd goed, een integratielevering, zoals bedoeld in artikel 3, lid 3, onderdeel b, Wet OB 1968. Het Hof Den Bosch oordeelde ook dat
integratieheffing aan de orde was en zoekt zijn motivering in argumenten gebaseerd op het Van Dijk’s Boekhuis-arrest. Volgens Van Dijk’s Boekhuis is vervaardigen het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond, met als belangrijkste criterium functiewijziging. Het Hof oordeelt dat het kinderdagverblijf niet vereenzelvigd kan worden met het woon-winkelpand. De woonfunctie van het pand is gewijzigd in de functie van kinderdagverblijf en volgens het spraakgebruik en de algemene opvattingen is een nieuw goed ontstaan. Ik heb mijn twijfels bij dit argument, dat naar mijn idee slechts gebaseerd is op een aanname. Een woon-werkpand is veranderd in een
kinderdagverblijf, maar dit betekent niet automatisch dat een nieuw goed is vervaardigd. Ook Hummel (2010) geeft aan dat niet snel sprake is van een functiewijzing. In veel gevallen vindt een gebruikswijziging plaats, die vaak niet een ander gebruik uitsluit. Er vindt dan dus geen
functiewijziging plaats. Het Hof oordeelt dat door de ingrijpende inwendige verbouwingen het pand niet eenvoudig weer geschikt kan worden gemaakt als woon-winkelpand. Dat het pand geen
opvallende uiterlijke verandering heeft ondergaan, doet volgens het Hof niet af aan bovenstaande argumenten. Een argument dat niet aansluit bij functiewijziging of vereenzelviging, is dat de kosten en de omvang van de verbouwing in verhouding tot de aanschafprijs zo aanzienlijk zijn dat de oorspronkelijke functie van het pand niet meer bestaat. Een woonhuis kan zeer ingrijpend worden
verbouwd, maar hierdoor wijzigt de functie niet. Met dit laatste argument sluit het Hof zich eigenlijk aan bij het criterium van de Hoge Raad: ‘Vindt in wezen nieuwbouw plaats?’
De Hoge Raad is het niet met het Hof eens. Volgens de Hoge Raad is geen sprake van vervaardiging, omdat niet in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Het Dressuurstal Jespers-arrest wordt niet genoemd, maar de lijn van de uitspraak in deze zaak wordt wel degelijk gevolgd. De Hoge Raad beschouwt de functiewijziging namelijk niet langer als enige toets en neemt naast het vereenzelvigingscriterium een ander criterium, omdat dit meer in lijn blijkt te zijn met de bedoeling van de regelgeving. Opvallend is wel dat zowel het Hof als de Hoge Raad zich baseren op het Van Dijk’s Boekhuis-arrest, maar tot een verschillende uitkomst komen (Nieuwenhuijzen, 2011). Volgens het Hof is bij het kinderdagverblijf wel sprake van vervaardiging omdat een functiewijziging heeft plaatsgevonden. Dit is terug te voeren tot Van Dijk’s Boekhuis. Daar was geen sprake van vervaardiging omdat de functie van de boeken niet was veranderd. Volgens de Hoge Raad is geen sprake van vervaardiging, omdat geen goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond. Ook deze uitspraak is gebaseerd op Van Dijk’s Boekhuis. Met het renoveren van de boeken werd namelijk ook geen goed voortgebracht dat tevoren niet bestond, waardoor geen sprake was van vervaardiging. De Hoge Raad introduceert het 'in wezen nieuwbouw' criterium.
Het Van Dijk’s Boekhuis-arrest en het Dressuurstal Jespers-arrest hebben een aanzienlijke invloed gehad op de rechtspraak en de ontwikkeling van de criteria. Hoewel de Hoge Raad en het Hof zich baseren op dezelfde jurisprudentie, komen ze tot verschillende criteria. Het Hof gaat uit van het vereenzelvigingscriterium en de Hoge Raad gaat uit van het 'in wezen nieuwbouw'
criterium. Nu de herkomst van de criteria uiteengezet is, wordt in de volgende paragrafen dieper op deze criteria ingegaan.
2.1 Het vereenzelvigingscriterium
In de zaak over het kinderdagverblijf overweegt het Hof Den Bosch dat het kinderdagverblijf niet meer vereenzelvigd kan worden met het tandtechnisch laboratorium en dat een goed was ontstaan dat van tevoren niet bestond. Het Hof spreekt van vervaardiging en baseert zich op het Van Dijk’s Boekhuis-arrest (Hummel, 2011). De Hoge Raad was het hier niet mee eens, terwijl hij eerder wel het vereenzelvigingscriterium hanteerde.
Dit was het geval in het arrest van 7 juni 2000 over de verbouwing van een schoolgebouw tot appartementencomplex. Een school met acht leslokalen werd door het aanbrengen van
tussenmuren veranderd in zestien appartementen voor studentenhuisvesting. Volgens het Hof Amsterdam was de functie gewijzigd in samenhang met een zodanige verbouwing dat het pand niet meer met het oorspronkelijke schoolgebouw kon worden vereenzelvigd. De Hoge Raad bevestigt
dit. De belanghebbende was van mening dat geen sprake was van vervaardiging omdat geen nieuw goed was ontstaan. Wanneer wordt gekeken naar drie criteria die in de praktijk worden gebruikt, is deze tegengestelde mening logisch. Het eerste criterium dat wordt gebruikt is ingrijpende wijziging van het exterieur. Daarnaast zijn er de functiewijziging en de omvang van de verbouwing in
financieel opzicht. Wanneer de handeling aan minstens twee van deze criteria voldoet zou sprake zijn vervaardiging. In deze zaak wordt echter louter voldaan aan functiewijziging. Wanneer slechts aan één van de andere criteria voldaan werd, kon dit in sommige gevallen leiden tot de conclusie vervaardigen. Functiewijziging is echter over het algemeen pas een doorslaggevend criterium wanneer ook een ingrijpende verbouwing heeft plaatsgevonden (Van Vliet, 1988). Het Hof en de Hoge Raad houden hier vast aan het vereenzelvigingscriterium. Dit laat zien dat dit voor de Hoge Raad en het Hof het vervaardigingscriterium was.
2.2 Het 'in wezen nieuwbouw' criterium
In het arrest van 19 november 2010 overweegt de Hoge Raad dat bij onroerend goed slechts sprake is van vervaardiging, als 'in wezen nieuwbouw' plaats vindt. De Hoge Raad baseert zich met dit criterium eigenlijk niet op het Van Dijk’s Boekhuisarrest, maar op een eigen arrest in een zaak over de inkomstenbelasting (Horzen, 2011).
Van Kreijl (2012) gaat dieper in op dit nieuwe criterium van de Hoge Raad. ‘In wezen nieuwbouw’ kan op vier verschillende manieren uitgelegd worden. In de eerste plaats op de bouwkundige manier. Er zou dan gelet op de constructie nieuwbouw moeten zijn. ‘In wezen’ geeft de nuancering dat de fundering en het skelet van het gebouw wel aanwezig kunnen blijven.
Advocaat-Generaal Niessen heeft eerder in een inkomstenbelastingzaak al een doorslaggevende betekenis aan de bouwkundige uitleg van 'in wezen nieuwbouw' gegeven (Hummel, 2011). Een tweede uitleg is dat het slechts om veranderingen van het uiterlijk van het pand gaat en dus meer om de maatschappelijke opvatting van vervaardiging. Deze veranderingen zijn immers duidelijk
zichtbaar voor de samenleving. Hierbij wordt eigenlijk een overstap gemaakt van beoordeling op basis van functiewijziging naar beoordeling op basis van wijziging van uiterlijke kenmerken. Advocaat-Generaal Van Hilten haalt deze interpretatie ook aan in haar conclusie voor het
Dressuurstal Jespers-arrest. Toch wordt als derde mogelijkheid ‘in wezen nieuwbouw’ uitgelegd als het verkrijgen van een nieuwe functie. Hierbij moet gelet worden op het verschil tussen de functie en het daadwerkelijke gebruik. Ten slotte kan gekeken worden naar de omvang van de
verbouwingskosten ten opzichte van de boekwaarde van het goed. Wanneer de kosten van de
verbouwing zeer hoog zijn ten opzichte van de waarde van het oorspronkelijke onroerende goed kan gesteld worden dat vervaardiging in plaats van verbouwing heeft plaatsgevonden. Het Hof Den
Bosch gebruikt dit argument ook in het arrest over het kinderdagverblijf.
De uitleg die het best aansluit bij die van het Hof van Justitie is de beoordeling op basis van de functiewijziging. Dit lijkt niet logisch doordat het Hof van Justitie in het Dressuurstal Jespers-arrest juist afstand deed van het criterium functiewijziging. Het Hof baseert zich niet alleen op het feit dat het bij 'in wezen nieuwbouw' om onroerende goederen gaat in plaats van om roerende goederen. Deze uitleg sluit toch aan bij eerdere uitspraken van het Hof omdat er een verschil is tussen functie en gebruik. Het Dressuurstal Jespers-arrest is ook een goed voorbeeld van dit
verschil. Na de africhting kon het paard voor de dressuursport worden gebruikt. Dit kon ook al voor de africhting, maar dan iets minder succesvol. Het paard kan na de africhting ook nog al zijn oude functies vervullen, zoals het gras in de wei kort houden. Dat het paard nu voor de dressuursport wordt gebruikt, betekent niet dat de functie gewijzigd is. Het paard wordt alleen op een andere manier gebruikt. De functie wordt uitgebreid, maar verandert niet. Voor het kinderdagverblijf geldt hetzelfde. Met het gebruik of de bestemming wordt bedoeld hoe het goed gebruikt wordt. Met de functie wordt bedoeld hoe het goed gebruikt kan worden. Het gebruik of de bestemming kan veranderen terwijl geen functiewijziging plaatsvindt (Hummel, 2011).
Het blijkt dat niet heel snel sprake zal zijn van functiewijziging en dus van vervaardigen. Het is ook niet altijd eenduidig te benoemen waarvoor een pand nog gebruikt kan worden. De Hoge Raad vindt dat sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’, wanneer dit volgens de maatschappelijke opvattingen zo is. Dit sluit het beste aan bij de bouwkundige uitleg. De Hoge Raad hecht met dit criterium minder waarde aan de verandering van de aanwendingsmogelijkheden dan voorheen (Leijten, 2011).
2.3 Vergelijking
In deze paragraaf worden de twee criteria en vooral de uitkomsten vergeleken. Het is afhankelijk van de situatie bij welk criterium sneller van vervaardiging gesproken wordt.
Wanneer een pand bijvoorbeeld grotendeels wordt afgebroken en opnieuw wordt
opgebouwd in dezelfde stijl, zonder dat de functie wijzigt, is het gebouw nog wel met het oude te vereenzelvigen. Terwijl dan wel in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. ‘In wezen nieuwbouw’ wordt hier, volgens het spraakgebruik, op de bouwkundige manier uitgelegd. Het ‘in wezen
nieuwbouw’ criterium sluit in dit geval het beste aan bij de economische werkelijkheid. Wanneer het exterieur en het gebruik van het pand ingrijpend zijn gewijzigd, maar de verbouwing niet veel voorstelde, is volgens het vereenzelvigingscriterium sprake van verbouwing, omdat het pand niet meer vereenzelvigd kan worden met het pand voor de verbouwing. Volgens het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium zijn deze wijzigingen niet van belang. Er vond immers in
bouwkundig opzicht niet ‘in wezen nieuwbouw’ plaats.
Het nieuwe criterium zorgt dus niet voor strengere of soepelere eisen om tot de conclusie vervaardiging te komen.
3.1 Beoordeling
Het is afhankelijk van de manier waarop de criteria worden uitgelegd, welk criterium tot de beoogde en meest rechtvaardige uitkomst leidt. Bij de vergelijking die ik heb gemaakt, ging ik uit van de uitleg die aansluit bij het spraakgebruik. Volgens de Hoge Raad en het Hof van Justitie is sprake van vervaardiging wanneer een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. De Hoge Raad geeft aan dat dit uitgaande van het spraakgebruik moet worden uitgelegd. Het Hof zegt dat het naar maatschappelijk opvattingen moet worden uitgelegd (Kreijl, 2012). Dit komt op het zelfde neer. Deze manier van uitleggen lijkt mij daarom het meest geschikt.
Volgens het vereenzelvigingscriterium vindt vervaardiging plaats wanneer het goed niet meer te vereenzelvigen is met het oorspronkelijke goed. Uit de jurisprudentie blijkt dat ingrijpende wijziging van het uiterlijk of een nieuwe aanwendingsmogelijkheid van doorslaggevende aard zijn bij de beoordeling of sprake is van vervaardiging (Leijten, 2011). Hier wordt onvoldoende waarde gehecht aan hoe ingrijpend de verbouwing is. Het eerder genoemde arrest over de verbouwing van een schoolgebouw tot een appartementencomplex laat duidelijk zien tot welke uitkomst het gebruik van het vereenzelvigingscriterium leidt. Volgens mij werd door de werkzaamheden geen goed voortgebracht dat tevoren niet bestond. De conclusie was echter dat wel sprake was van
vervaardiging. Bij het vereenzelvigingscriterium wordt de oorspronkelijke uitleg van het begrip vervaardiging losgelaten.
‘In wezen nieuwbouw’ sluit veel beter aan bij de uitleg die volgde uit het Van Dijk’s Boekhuisarrest: er is sprake van vervaardiging wanneer een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Deze interpretatie kan letterlijk verklaard worden. Wanneer iets wordt gebouwd, wordt iets voortgebracht of vervaardigd. Een goed dat tevoren niet bestond is nieuw. ‘In wezen’ geeft aan dat het niet precies van fundering tot schoorsteen opnieuw gebouwd moet zijn om tot de conclusie vervaardigen te komen. Het gebruik van dit criterium leidt tot uitspraken die veel dichter bij de economische werkelijkheid liggen. Ik vind het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium zeker een verbetering ten opzichte van het vereenzelvigingscriterium. In het arrest van 19 november 2010 over het kinderdagverblijf heeft deze omslag van de Hoge Raad geleid tot een juiste
rechtsopvatting. De integratieheffing is ingevoerd om een veronderstelde concurrentieverstoring tegen te gaan. De belanghebbende behaalde in dit geval geen groot belastingvoordeel door er voor te kiezen een woonwerkpand te verbouwen tot kinderdagverblijf in plaats van een bestaand
kinderdagverblijf te kopen. Wanneer daadwerkelijk in wezen nieuwbouw plaatsvindt, is dit voordeel er vaak wel en treedt dus wel concurrentieverstoring op. Het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium lijkt mij het beste criterium, omdat door gebruik van dit criterium integratieheffing wordt geheven wanneer sprake is van concurrentieverstoring. Dit was het beoogde doel van de integratieheffing. Uit het arrest van 8 november 2012 blijkt dat de integratieheffing niet meer als
correctiemechanisme voor de voorbelasting is bedoeld. Voorafgaand aan dit arrest leek het
oorspronkelijke doel ook al losgelaten. Als het doel vaststaat is het eenvoudiger een criterium vast te stellen. Het is mogelijk dat dit recente arrest nieuwe inzichten biedt voor een nieuw criterium.
4 Conclusie
De omschrijving van het begrip vervaardigen is doorslaggevend voor het al dan niet heffen van integratieheffing. Voor een juiste beschrijving van vervaardiging baseren de Hoge Raad en lagere rechters zich op Europese jurisprudentie. Vooral het Van Dijk’s Boekhuisarrest en het Dressuurstal Jespersarrest, die door het Hof van Justitie zijn behandeld, vormen een belangrijke bron. In het Van Dijk’s Boekhuisarrest omschreef het Hof van Justitie vervaardiging als volgt: het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Daarvan is sprake als een goed ontstaat waarvan de functie volgens in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie van de 'verstrekte materialen'. Onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die het goed slechts de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, houden geen vervaardiging in (Wolf, 2011). De functiewijziging lijkt hier doorslaggevend. Uit het Dressuurstal Jespers volgt de omschrijving: er is geen sprake van vervaardiging indien het goed door de bewerkingen slechts een nieuwe functie krijgt en geen nieuw uiterlijk (Hummel, 2011). Hieruit volgt dat de functiewijziging toch niet doorslaggevend is. Uit de arresten kan de conclusie getrokken worden dat sprake is van vervaardiging wanneer een goed wordt voortgebracht dat van te voren niet bestond. Dit is het geval wanneer naar maatschappelijke opvattingen een zaak is ontstaan die van te voren niet bestond en waarvan de functie verschilt van de functie die de voor de vervaardiging van het goed gebruikte materialen hadden (Kreijl, 2012).
Zowel de lagere rechters als de Hoge Raad gingen in beginsel uit van het
vereenzelvigingscriterium. Volgens dit criterium is sprake van vervaardiging wanneer het nieuwe goed niet meer is te vereenzelvigen met het oude. Dit is het geval wanneer er een ingrijpend nieuw uiterlijk is of er nieuwe aanwendingsmogelijkheden zijn (Leijten, 2011). In het arrest van 19 november 2010 introduceerde de Hoge Raad een voor de integratieheffing nieuw criterium, het 'in wezen nieuwbouw' criterium. Dit is een verbetering ten opzichte van het oude criterium. In het arrest over het kinderdagverblijf leidde het gebruik van dit criterium tot de uitspraak dat geen
sprake was van vervaardiging. De verbouwing was niet zo ingrijpend, dat het kinderdagverblijf niet meer als woon-werkpand te gebruiken was. Het pand had een nieuwe gebruiksmogelijkheid
gekregen en een nieuwe bestemming. Een functiewijziging was niet aan de orde. In bouwkundig opzicht vond niet in wezen nieuwbouw plaats. Het hele pand bleef staan. Er werden slechts aanpassingen aangebracht om het pand geschikt te maken voor gebruik als kinderdagverblijf.
Het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium is het beste criterium om te beoordelen of sprake is van vervaardiging. De Hoge Raad streeft met dit criterium het oorspronkelijke doel na: het
tegengaan van concurrentieverstoring. Het criterium is toepasbaar in alle gevallen van vernieuwing en het maken van een nieuw goed. Het arrest van 8 november 2012 laat zien dat de integratieheffing is veranderd van een correctiemechanisme in een heffingsmechanisme. Hierdoor is de aanwezigheid van concurrentieverstoring nu minder van belang.
Literatuurlijst
Horzen, F. van (2011). Spraakgebruik en vernieuwingen in de fiscaliteit. Nederlands Tijdschrift
Fiscaal Recht, 2011, 932
Hummel, C.J. (2010). Het vervaardigingscriterium in de btw. Nederlands Tijdschrift Fiscaal
Recht, 2010, (08)
Kreijl, S. van (2012). Vastgoed in de btw? Geen flauw idee.. Belasting Beschouwingen, 2012, (02) Leijten, J.A.M. (2011). Het begrip ‘vervaardiging’ nieuw vervaardigd? Weekblad voor Fiscaal
Recht, 2011, 648
Nieuwenhuizen, W.A.P. (2011). 'Over boeken, paarden en dus over nieuwe
kinderdagverblijven?'. Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht, 2011, (05), 833 Swinkels, J.J.P. (2009). Ontwikkelingen inzake de BTW-integratieheffing. Tijdschrift voor
Fiscaal Ondernemingsrecht, 2009, (105), 131
Verweij, C. (2012). De integratieheffing en de pro rata plus. Weekblad voor Fiscaal Recht, 2012, (6942), 275
Vliet, D.G. van (1988). Geen vervaardiging door enkel wijziging van bestemming. Weekblad
voor Fiscaal Recht, 1988, (1482)
Wolf, R. (2011). Bij onroerende zaak alleen integratieheffing in geval van nieuwbouw. Nederlands
Tijdschrift Fiscaal Recht, 2011, 694
Wulp, M.D.J. van der (2009). Integratielevering: schaap in wolfskleren!, Tribuut, 2009, (03)
