Universiteit van Amsterdam
Faculteit Economie en Bedrijfskunde
De behandeling van digitale
B2C-diensten in de omzetbelasting
Bachelorscriptie Fiscale Economie
Bachelorscriptie Fiscale Economie
Naam Student:
Martijn van Zanten
Studentnummer:
10450831
Naam begeleider:
mw. J.A. de Vries MSc RA
2
Inhoudsopgave
1. Inleiding 4
1.1 Aanleiding van het onderzoek 4
1.2 De centrale vraag en de subvragen 5
1.3 Onderzoeksopzet 6
2. De nieuwe regelgeving per 1 januari 2015 8
2.1 Digitale diensten 8
2.1.1 Telecommunicatiediensten 8
2.1.2 Omroepdiensten 9
2.1.3 Diensten te verrichten langs elektronische weg 10
2.2 De regelgeving voor 1 januari 2015 11
2.3 De regelgeving sinds 1 januari 2015 12
2.4 De afnemer 13
2.4.1 De status van de afnemer 13
2.4.2 De vestigingsplaats van de afnemer 14
2.5 Subconclusie 16
3. De motieven van de wetgever 17
3.1 Het doel van de omzetbelasting 17
3.2 Het neutraliteitsbeginsel 18
3.2.1 Verschillende vormen van neutraliteit 18
3.2.2 De neutraliteit en de regelgeving voor 1 januari 2015 19 3.2.3 De neutraliteit en de regelgeving per 1 januari 2015 21
3.2.3.1 De intra-externe neutraliteit 21
3.2.3.2 De externe neutraliteit 22
3.3 Flexibiliteit van de regelgeving 22
3.4 Subconclusie 23
4. De nadelen van de nieuwe regelgeving 25
4.1 Administratieve lastenverzwaring 25
4.2 Mini-One-Stop-Shop 26
4.3 De nadelen van de administratieve lastenverzwaring 27
4.3.1 Gebrek aan rechtszekerheid 27
4.3.2 Misbruik van de regelgeving 28
4.3.3 Verhoogde kosten 28
4.4 Verschillende nationale wetgevingen 29
4.5 Alternatieven 29
4.5.1 Terugdraaiing 29
4.5.2 Drempelwaarde 30
4.5.3 Een winstbelasting voor digitale diensten 31 4.6 Subconlusie 31
3
5. Conclusie 33
5.1 Beantwoording deelvragen 33
5.2 Beantwooridng centrale vraag 35
5.3 Persoonlijke stellingname 35
5.4 Suggesties voor vervolgonderzoek 36
Literatuurlijst 37
Parlementaire stukken 37
Vakliteratuur 37
Jurisprudentie 39
4
1. Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
Binnen de maatschappij heeft zich de afgelopen jaren een groot aantal veranderingen voorgedaan. De digitalisering is hier een voorbeeld van. De computer en het internet hebben hun intrede gedaan en dat verschaft de mogelijkheid om steeds meer goederen en diensten digitaal aan te schaffen. Eén van de kenmerken van digitale prestaties is dat deze makkelijk over de landsgrenzen verplaatsbaar zijn. Dit verschijnsel heet “death of distance”. De
economische gevolgen van de “death of distance” zijn grotere markten, lagere prijzen en meer welvaart.1
Ook in de fiscaliteit heeft de digitalisering gevolgen gehad. Wetgevers moeten de regelgeving mee laten veranderen met de omschreven ontwikkelingen. Eén van de meest recente veranderingen is de nieuwe regelgeving met betrekking tot de plaatsbepaling van een digitale dienst verricht aan een consument in het kader van de omzetbelasting. Deze
plaatsbepaling is relevant, omdat belastingheffing plaatsvindt in het land waar de dienst is verricht.2
In de oorspronkelijke situatie binnen de EU werd een dienst geacht in het land van de dienstverrichter te hebben plaatsgevonden.3 Het desbetreffende land was dan ook gerechtigd om de omzetbelasting te heffen. Voor verrichters van digitale diensten was het in deze situatie fiscaal aantrekkelijk zich te vestigen in een land met een laag omzetbelastingstarief. Ter handhaving van de fiscale neutraliteit heeft de Europese Raad in 2008 echter een nieuwe richtlijn gepresenteerd, waarin wordt aangekondigd dat de plaatsbepaling van digitale diensten gaat veranderen.4 Naar aanleiding van deze richtlijn is in 2011 een
uitvoeringsverordening gepubliceerd, waarin staat dat de nieuwe regels per 1 januari 2015 in werking zullen treden.5 In 2013 is hier nog uitvoeringsverordening op gevolgd welke nog een aantal wijzigingen in de nieuwe regelgeving heeft doorgevoerd.6 Onder de nieuwe
regelgeving vinden digitale diensten in het kader van de omzetbelasting plaats in het land van de consument. Dit heeft als gevolg dat de digitale diensten nu in het land van de afnemer zijn belast.
1 J.C. Young & S.S. Chung 2005, p.597 2 Richtlijn 2006/112/EG
3 Richtlijn 2006/112/EG 4 Richtlijn 2008/8/EG
5 Uitvoeringsverordening (EU) 282/2011 van de Raad 6 Uitvoeringsverordening (EU) 1042/2013 van de Raad
5 Op het eerste gezicht lijkt het hier niet een hele grote verandering te betreffen.
Belastingplichtigen worden echter met ingrijpende gevolgen geconfronteerd. De
uitvoeringsverordening stelt dat de verrichters van digitale diensten de vestigingsplaats van al hun afnemers dienen te bepalen. Dit is een aanzienlijke administratieve lastenverzwaring, die de nodige zorgen oproept bij bedrijven. Ook vanuit de Nederlandse politiek zijn inmiddels vraagtekens geplaatst bij de nieuwe regeling en de bijbehorende gevolgen.7
Nu vanuit verschillende kanten kritiek is geuit op de regeling in haar huidige vorm, is het uitermate relevant om te onderzoeken in hoeverre de regelgeving wenselijk is en of er voldoende draagvlak is om de regelgeving te blijven handhaven. Voor bedrijven is het relevant om te weten of de huidige regelgeving praktisch uitvoerbaar is. In het geval van excessieve administratieve lasten kan het verrichten van digitale diensten naar het buitenland belemmerd worden. Dit is een onwenselijke situatie voor de bedrijven.
Daarnaast heeft de veranderde regelgeving gevolgen voor de dienstverrichters die hun vestigingsplaats hebben gekozen omwille van een laag omzetbelastingstarief in het gekozen vestigingsland. Met het wegvallen van dit fiscale motief is het niet ondenkbaar dat bedrijven zich elders vestigen. Het is voor deze bedrijven nuttig te weten of de regeling blijft
gehandhaafd, aangezien hoge kosten gepaard gaan met het veranderen van de vestigingsplaats.
Tevens is het relevant voor de overheden om te weten of de EU de regels zal handhaven, omdat de regeling een aantal ingrijpende veranderingen behoeft binnen het systeem van de belastingdiensten. Naast de bedrijven worden namelijk ook de
belastingdiensten geconfronteerd met verhoogde administratieve lasten, omdat door de nieuwe regelgeving meer belasting over de grens betaald moet worden.
Een derde partij voor wie het relevant is om te weten in hoeverre de huidige regelgeving wenselijk is zijn de consumenten. Consumenten krijgen te maken met andere omzetbelastingtarieven op de digitale diensten. Dit resulteert ook in andere prijzen voor de desbetreffende diensten.
1.2 De centrale vraag en subvragen
Uit het voorgaande blijkt dat de nieuwe regelgeving relevant is voor de verschillende
6 partijen. Deze relevantie blijkt ook uit de losgebarsten discussie omtrent deze regelgeving. In het licht van deze discussie wordt de volgende centrale vraag beantwoord:
“In hoeverre is verlegging van de plaats van een digitale B2C-dienst naar het land van de afnemer in het kader van de omzetbelasting wenselijk?”
Aan de hand van de motieven van de wetgever, met name de fiscale neutraliteit, en de
bezwaren van de bedrijven, voornamelijk de administratieve lastenverzwaring, wordt bepaald of de vernieuwde regelgeving wenselijk is. Dit resulteert in een aanbeveling over het al dan niet handhaven van de regelgeving en in welke vorm dat eventueel dient te gebeuren.
Om deze beoordeling en aanbeveling te maken is het noodzakelijk een aantal subvragen te beantwoorden. Ten eerste is het noodzakelijk om de volgende subvraag te beantwoorden: “Wat houdt de nieuwe regelgeving met betrekking tot digitale B2C-diensten
per 1 januari 2015 in?”. Hierbij moet onder andere worden bekeken wat digitale diensten
precies zijn en op welke situaties de nieuwe regelgeving ziet.
Als duidelijk is wat de regelgeving precies inhoudt, wordt bij de beantwoording van de tweede subvraag gekeken wat de motieven van de wetgever zijn. De tweede subvraag luidt: “Welke voordelen bereikt de wetgever met de nieuwe regelgeving?”. Met name het creëren van neutraliteit in de omzetbelasting heeft de wetgever als argument voor de nieuwe regels aangevoerd. Er wordt onder andere gekeken of dit argument ook daadwerkelijk in de praktijk tot uiting komt.
De derde subvraag luidt: “Welke nadelen ontstaan met de nieuwe regelgeving en zijn
eventuele aanpassingen en alternatieven mogelijk om deze nadelen te beperken?” Het meest
gehoorde argument van tegenstanders is de administratieve lastenverzwaring. De
beantwoording van deze subvraag verschaft een analyse van de nadelen die gepaard gaan met de administratieve lastenverzwaring. Daarbij wordt bekeken of eventuele aanpassingen dienen te worden doorgevoerd om de administratieve lasten te verlichten en zodoende de nadelen in te perken.
1.3 Onderzoeksopzet
De bovenstaande centrale vraag en subvragen worden beantwoord door middel van een literatuuronderzoek. Hoofdstuk twee behandelt de eerste subvraag. Parlementaire stukken zijn de belangrijkste bron om het hoe en wat van de nieuwe regelgeving te bepalen. Met name stukken van de Europese Raad en de Europese Commissie zijn relevant voor dit deel van het onderzoek.
7 Veel van deze parlementaire stukken kunnen ook nuttig zijn bij de beantwoording van subvraag twee in hoofdstuk drie. Deze stukken verschaffen namelijk een inzicht in de
motieven van de wetgever. Verder wordt gebruik gemaakt van recente publicaties in de fiscale vakliteratuur om na te gaan of de beoogde voordelen van de wetgever werkelijkheid worden.
In hoofdstuk vier komt de administratieve lastenverzwaring aan de orde. Over dit onderwerp is in de recente geschiedenis al veel discussie verschenen in de vakliteratuur. Deze publicaties worden gebruikt om alle gevolgen van de administratieve lastenverzwaring te duiden. Tevens is ook de administratieve lastenverzwaring ter sprake gekomen binnen verscheidene nationale overheden. De kamerstukken waar deze discussie in naar voren komt, dienen ook als bron bij de beantwoording van de derde subvraag.
Met behulp van de antwoorden op de gestelde subvragen wordt in hoofdstuk vijf een beoordeling gegeven omtrent de wenselijk van de verlegging van de plaats van een digitale B2C-dienst naar het land van een afnemer. Hiernaast wordt in het laatste hoofdstuk een aanbeveling gegeven over eventuele veranderingen van de regelgeving om een meer
wenselijke situatie te creëren voor de belanghebbenden, zijnde de bedrijven, consumenten en overheden.
8
2. De vernieuwde regelgeving per 1 januari 2015
Om dieper op de nieuwe regelgeving omtrent digitale B2C-diensten in te kunnen gaan, is het noodzakelijk om eerst te bekijken wat de nieuwe regelgeving precies inhoudt. Daarom behandelt dit hoofdstuk de volgende subvraag: “Wat houdt de nieuwe regelgeving met
betrekking tot digitale B2C-diensten per 1 januari 2015 in?” Voor de beantwoording van
deze vraag wordt ten eerste nader ingegaan op het begrip digitale diensten. Vervolgens worden achtereenvolgens de oude en nieuwe fiscale behandeling van deze digitale diensten nader beschouwd, zodat de verschillen tussen de periode voor en na 1 januari 2015 duidelijk worden. Ten slotte komt ook de vestigingsplaats van de afnemer uitgebreid aan bod, omdat deze term in de vernieuwde regelgeving een cruciale rol vervult.
2.1 Digitale diensten
De te behandelen regelgeving betreft de digitale diensten in het kader van de omzetbelasting. Binnen de term digitale diensten worden drie categorieën onderscheiden: telecommunicatiediensten, omroepdiensten en diensten te verrichten langs de elektronische weg.8 In de Europese BTW-regelgeving was behoefte aan verduidelijking van deze termen, zodat deze definities uniform gehanteerd kunnen worden. Onder de nieuwe regelgeving is het nu niet meer mogelijk dat in het ene land wel omzetbelasting betaald dient te worden en in het andere land niet.
2.1.1 Telecommunicatiediensten
De eerste veelgebruikte definitie van telecommunicatiediensten binnen de Europese parlementaire geschiedenis stamt uit 1997.9 Destijds is de richtlijn 97/66/EG betreffende de verwerking van persoonsgegevens en de bescherming van de persoonlijke levenssfeer in de telecommunicatiesector gepresenteerd.10 Telecommunicatiediensten worden daar omschreven als “een dienstverstrekking welke geheel of gedeeltelijk bestaat in de transmissie en routering
van signalen via telecommunicatienetwerken, met uitzondering van radio- en televisieomroep.”11
8 Europese Commissie. Toelichting op de wijzigingen van de EU-btw-regels betreffende de plaats van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten die in 2015 in werking treden (3 april 2014) 9 C. Bouzidi & A. Taferner 2000, p.277
10 Richtlijn 97/66/EG
9 Deze definitie werd in eerste instantie ook gebruikt binnen de fiscale regelgeving. Sinds de Zesde Richtlijn uit 2006 is de definitie echter iets gewijzigd en luidt nu:
‘Onder telecommunicatiediensten worden diensten verstaan waarmee de transmissie, uitzending of ontvangst van signalen, geschriften, beelden en geluiden of informatie van allerlei aard, per draad, via radiofrequente straling, langs optische weg of met behulp van andere elektromagnetische middelen, mogelijk wordt gemaakt, met inbegrip van de daarmee samenhangende overdracht en verlening van rechten op het gebruik van infrastructuur voor de transmissie, uitzending of ontvangst. Voor de toepassing van deze bepaling wordt onder telecommunicatiediensten mede verstaan het bieden van toegang tot wereldwijde
informatienetten’12
Deze definitie is ook terug te vinden in de toelichting op nieuwe regelgeving omtrent de plaats van een digitale dienst.13 De nieuwe definitie is het resultaat van de als maar voortdurende technologische ontwikkeling. In 1997 bestond de hoofdmoot van de
telecommunicatiediensten uit telefoniediensten. Met het toenemende gebruik van het internet en al haar functies heeft de wetgever het noodzakelijk geacht om telecommunicatiediensten anders te definiëren, zodat ook deze diensten, welke gebruik maken van de meest recente technologie, binnen de term telecommunicatiediensten vallen.
Ter verduidelijking heeft de Europese Raad in 2013 een lijst met diensten
gepubliceerd welke als telecommunicatiediensten worden aangemerkt.14 Deze lijst bevat telefoniediensten, het verschaffen van internettoegang, maar ook een aantal recentere fenomenen, zoals telefoniediensten via het internet. Omdat de wetgever ook begrijpt dat de technologie zich blijft ontwikkelen, wordt met klem benadrukt dat deze lijst niet uitputtend is en dat altijd nieuwe telecommunicatiediensten kunnen ontstaan.15
2.1.2 Omroepdiensten
Naast de telecommunicatiediensten heeft de nieuwe regelgeving ook betrekking op omroepdiensten. In tegenstelling tot de telecommunicatiediensten is in de periode voor uitvoeringsverordening 282/2011, waarin de nieuwe regels omtrent de plaats van een digitale dienst staan, nog geen definitie van omroepdiensten te vinden binnen de fiscale Europese
12 Art. 24 lid 2 van Richtlijn 2006/112/EG
13 Europese Commissie. Toelichting op de wijzigingen van de EU-btw-regels betreffende de plaats van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten die in 2015 in werking treden (3 april 2014) 14 Uitvoeringsverordening(EU) 282/2011 van de Raad
15 Europese Commissie. Toelichting op de wijzigingen van de EU-btw-regels betreffende de plaats van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten die in 2015 in werking treden (3 april 2014)
10 regelgeving.16 Voorheen werd enkel de term omroepdiensten genoemd zonder nadere
toelichting.
Voor deze regeling heeft de wetgever het wel noodzakelijk geacht om omroepdiensten nader te definiëren. Bij het maken van deze definitie heeft de wetgever gebruik gemaakt van de richtlijn voor audiovisuele mediadiensten.17 De definitie luidt als volgt: “Omroepdiensten
betreffen diensten bestaande in de levering van audio- en audiovisuele inhoud, zoals radio of televisieprogramma’s die door en onder de redactionele verantwoordelijkheid van een aanbieder van mediadiensten op basis van een programmaschema via
communicatienetwerken aan het grote publiek worden aangeboden voor het gelijktijdig beluisteren of bekijken.”18
Met ‘gelijktijdig aanbieden aan het grote publiek’ bedoelt de wetgever dat de
transmissie op één moment plaatsvindt naar alle ontvangers in een bepaald land of bepaalde regio. De dienstverrichter kan dus niet bepalen wanneer de transmissie naar hem of haar plaatsvindt, maar dit gebeurt gecentraliseerd naar de ontvangers, het grote publiek.
Ter verduidelijking van deze definitie verschaft de uitvoeringsverordening 1042/2013 een lijst met diensten, die onder deze categorie geschaard kunnen worden. Het gaat om radio- en televisieuitzendingen. Daarnaast worden ook internetstreams van televisie- of
radiouitzendingen als omroepdiensten beschouwd voor zover de streaming gelijktijdig plaatsvindt met de werkelijke uitzending.
2.1.3. Diensten te verrichten langs de elektronische weg
De laatste categorie zijn de diensten te verrichten langs de elektronische weg, ookwel elektronische diensten genoemd. Voor de definitie van deze elektronische diensten wordt aangesloten bij de zesde richtlijn. Elektronische diensten zijn als volgt gedefinieerd: ““langs
elektronische weg verrichte diensten” betreffen diensten die over het internet of een
elektronisch netwerk worden verleend, wegens hun aard grotendeels geautomatiseerd zijn en slechts in geringe mate menselijk ingrijpen vergen, en zonder informatietechnologie niet kunnen worden verricht.”19
Ook voor deze categorie is een lijst met diensten die tot de elektronische diensten worden gerekend beschikbaar. Deze lijst is te vinden in de uitvoeringsverordening uit 2011,
16 Bal 2014, p.314 17 Richtlijn 2010/13/EU
18 Uitvoeringsverordening (EU) 1042/2013 van de Raad 19 Richtlijn 2006/112/EG
11 waarin de nieuwe regelgeving staat.20 Deze lijst bestaat voornamelijk uit alle diensten die via
het internet worden verricht. Enkele voorbeelden zijn het beschikbaar stellen van informatie, afbeeldingen of muziek. Hierbij is van belang dat wordt opgemerkt dat het bestellen van een goed via internet niet als dienst wordt beschouwd. Deze bepaling is in lijn met het arrest Card Protection Plan ltd. van het Europees Hof van Justitie.21 De levering van het goed is in
dergelijke situaties de hoofdprestatie en de hele prestatie, inclusief het bestellen via internet, is dan een goederenlevering. In dat geval is de te bespreken regeling niet van toepassing op de desbetreffende prestatie.
2.2 De regelgeving voor 1 januari 2015
De hierboven beschreven digitale dienstverrichting heeft als kenmerk dat deze gemakkelijk over landsgrenzen kunnen plaatsvinden. De vraag die nu komt bovendrijven is waar deze digitale diensten nu plaatsvinden. Het antwoord op deze vraag is tevens het
antwoord op de vraag waar de heffing van omzetbelasting plaatsvindt.22 Het is dus belangrijk dat de fiscale regelgeving duidelijkheid verschaft over de plaats van een digitale dienst. In het kader van dit vraagstuk is 1 januari 2015 een sleuteldatum, omdat toen de regelgeving omtrent de plaats van een digitale dienst is gewijzigd.
Om de plaats van een dienst te bepalen kan de wetgever aan twee beginselen
vasthouden: het oorsprongsbeginsel en het bestemmingsbeginsel.23 Bij het oorsprongsbeginsel worden de diensten geacht plaats te vinden in het land van de oorsprong, de aanbieder. Het bestemmingslandbeginsel daarentegen gaat ervan uit dat de dienst plaatsvindt in het
bestemmingsland, oftewel het land van de ontvanger.
Vanaf 1997, toen enkel telecommunicatiediensten nog in de wet genoemd stonden, is voor diensten binnen de Europese Unie het oorsprongsbeginsel leidend geweest.24 Deze
behandeling sluit aan bij de hoofdregel voor B2C-diensten: Indien een dienst wordt verricht aan een niet-ondernemer, vindt de dienst plaats in het land van de aanbieder.25 De
belastingheffing vindt dan dus ook plaats in het land van de aanbieder tegen het daar geldende tarief.
Voor diensten die door een ondernemer worden geleverd van buiten de Europese Unie
20 Uitvoeringsverordening (EU) 282/2011 van de Raad 21 HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP) 22 Richtlijn 2006/112/EG
23 Bal 2014, p.301
24 Art 6 van de wet OB van 1-12-1997, stb. 1997, 547 25 Kamerstukken II, 2002/03, 28887, nr. 3
12 naar een niet-ondernemer binnen de Europese Unie en diensten die vanuit de Europese Unie geleverd worden naar een niet-ondernemer buiten de Europese Unie bevatte de regelgeving een uitzondering. In dergelijke gevallen werd het bestemmingslandbeginsel gehanteerd en werd de dienst geacht plaats te hebben gevonden in het land van de afnemer. De
dienstverrichter moest in deze gevallen dus omzetbelasting afdragen in het land van de afnemers. In deze situatie zijn er situaties denkbaar dat een niet-EU-ondernemer in alle 28 EU-lidstaten diensten verricht en zich dus overal moet laten registreren om omzetbelasting af te dragen.26 Dit is een zware administratieve last voor de belastingplichtige. Om deze last te verlichten is een regeling opgenomen dat binnen de EU slechts in één land aangifte hoeft te worden gedaan voor alle diensten die aan particulieren binnen de EU worden geleverd.27
Het doel van het onderscheid tussen diensten binnen de Europese Unie en diensten vanuit of naar buiten de Europese Unie is dat tariefsvoordelen van leveranciers buiten de Europese Unie worden weggenomen.28 Leveranciers van buiten de Europese Unie worden in dit geval onderworpen aan hetzelfde omzetbelastingstarief als de leveranciers binnen de EU. Bij de invoering van deze regeling vond de wetgever de tariefsverschillen binnen de Europese Unie niet bezwaarlijk en is ter stimulatie van de interne markt en het vrije verkeer van
diensten bepaald dat diensten in het land van de aanbieder belast worden.29
2.3 De regelgeving sinds 1 januari 2015
In 2008 is de Europese Raad met een nieuwe richtlijn gekomen waarin nieuwe regels omtrent digitale B2C-diensten zijn opgenomen.30 Deze richtlijn heeft geresulteerd in de
uitvoeringsverordening 282/2011.31 In de nieuwe regelgeving wordt het oorsprongsbeginsel
losgelaten. Alle digitale diensten worden nu geacht plaats te vinden in het land van de afnemer. Hierbij wordt geen onderscheid meer gemaakt tussen diensten binnen de Europese Unie, diensten vanuit de Europese Unie en diensten naar de Europese Unie. Dit houdt in dat enkel de diensten binnen de Europese Unie en de diensten naar de Europese Unie volgens het bestemmingsbeginsel in Europa belast zijn.
Dienstverrichters die aan particulieren in meerdere landen een digitale dienst
verrichten dienen in elk land omzetbelasting te betalen. De administratieve last die voorheen
26 Zie commentaar W.A.P. Nieuwenhuijzen bij art. 28q wet OB 1968, stb. 2003, 278 27 Art 28q wet OB, stb. 2003, 278
28 Van Dongen 2002, pp 14-18 29 Richtlijn 2000/31/EG 30 Richtlijn 2008/8/EG
13 enkel voor niet-EU-ondernemers gold, komt nu ook op de schouders van EU-ondernemers te liggen. Om deze last te verlichten hebben deze ondernemers de keuze om gebruik te maken van het Multi-One-Stop-Shop (hierna: MOSS), waarbij slechts in één land aangifte gedaan hoeft te worden voor alle EU-landen. Het MOSS-systeem komt verder aan bod in het vierde hoofdstuk.
2.4 De afnemer
Met de verlegging van de plaats van een digitale dienst vervult de afnemer een
belangrijkere rol binnen de regelgeving. Voorheen was het niet noodzakelijk om de plaats van de afnemer te weten. De dienstverrichter kon gewoon doorgeven hoeveel diensten hij had verricht en dat alles werd dan in zijn eigen vestigingsland belast. Onder de nieuwe
regelgeving is het essentieel dat de vestigingsplaats respectievelijk woon- of gebruikelijke verblijfplaats bepaalt kan worden.32 Dat is namelijk de plaats waar de belastingheffing
plaatsvindt.
2.4.1. De status van de afnemer
Voor de plaatsbepaling is het belangrijk om de status van de afnemer te weten. Er worden twee soorten afnemers onderscheiden: belastingplichtigen en niet-belastingplichtigen. Belastingplichtigen zijn de ondernemers voor de wet op de omzetbelasting. Onder de nieuwe regelgeving mag ervan worden uitgegaan dat de afnemer een ondernemer is als bij de
dienstverrichting een BTW-identificatienummer wordt medegedeeld.33
In de toelichting op de nieuwe regelgeving wordt benadrukt dat, indien aan de hand van het BTW-identificatienummer is vastgesteld dat de afnemer een ondernemer is, geen BTW in rekening hoeft te worden gebracht.34 De omzetbelasting wordt dan verlegd naar de
afnemer, zodat deze gelijk het recht op aftrek kan effectueren.
Wellicht ten overvloede wordt in verschillende vakliteratuur benadrukt dat het BTW-identificatienummer tevens bepalend is voor de vestigingsplaats van de ondernemer.35 Dat is dan dus ook het land, waarnaar de omzetbelasting verlegd wordt.
Binnen de categorie niet-belastingplichtigen zijn twee verschillende categorieën te onderscheiden. Ten eerste zijn er de rechtspersonen die niet belastingplichtig zijn voor de
32 Merkx 2013, p. 223; Lamensch 2012, p.82
33 Uitvoeringsverordening (EU) 282/2011 van de Raad
34 Europese Commissie. Toelichting op de wijzigingen van de EU-btw-regels betreffende de plaats van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten die in 2015 in werking treden (3 april 2014) 35 Bal 2014, p.301; Lamensch 2012, p.81
14 omzetbelasting. Een voorbeeld hiervan zijn overheidslichamen of ondernemers welke
vrijgestelde prestaties verrichten en dientengevolge geen recht op aftrek voorbelasting genieten. De tweede categorie niet-belastingplichtige afnemers bestaat uit de natuurlijke personen. Het belang komt naar voren in de regels voor het bepalen van de vestigingsplaats of verblijfplaats van de rechtspersoon respectievelijk natuurlijk persoon.
2.4.2. De vestigingsplaats van de afnemer
Als de status van de afnemer bekend is, moet de vestigings- of verblijfsplaats van de afnemer bepaald worden. Deze plaatsbepaling is het cruciale aspect van de regelgeving.36 De verplichting om de plaats van de afnemer te bepalen rust op de schouders van de
dienstverrichter. De artikelen 12, 13, 13 bis, 24, 24 bis, 24 ter, 24 quater, 24 quinquies, 24 sexies en 24 septies van de uitvoeringsverordening verschaffen richtlijnen om te bepalen waar de afnemer zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft.37
Artikel 13 bis geeft de regels voor niet-belastingplichtige rechtspersonen. Deze hebben hun vestigingsplaats daar waar de centrale bestuurstaken worden verricht of op de plaats van een duurzame vaste inrichting.
Voor natuurlijke personen bieden de artikelen 12 en 13 een richtlijn. In artikel 12 wordt het adres van een natuurlijk persoon in het bevolkingsregister als woonplaats verondersteld. Naast de term ‘woonplaats’ wordt in artikel 13 gesproken over ‘de
gebruikelijke verblijfplaats’ van een natuurlijk persoon. Dit is de plaats waar de natuurlijk persoon gewoonlijk verblijft wegens persoonlijke en beroepsmatige bindingen.
Deze definities in acht nemend is het niet ondenkbaar dat een afnemer in meerdere landen gevestigd is.38 Een rechtspersoon zou best in meerdere landen een vaste inrichting
kunnen hebben. En bij natuurlijke personen is het mogelijk dat de woonplaats en
gebruikelijke verblijfsplaats verschillen. Dergelijke situaties vermoeilijken de plaatsbepaling voor de dienstverrichters.39
In dergelijke situaties verlangt de wetgever voorrang te geven aan de plaats welke het beste overeenstemt met het werkelijk gebruik van de dienst.40 Om dit te bewerkstelligen heeft de wetgever in artikel 24 bis, 24 ter en 24 quater een aantal vermoedens betreffende de
36 Lamensch 2012, p.81
37 Uitvoeringsverordening 282/2011 (EU) van de Raad; Uitvoeringsverordening (EU) 1042/2013 van de Raad 38 Europese Commissie. Toelichting op de wijzigingen van de EU-btw-regels betreffende de plaats van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten die in 2015 in werking treden (3 april 2014) 39 Bal 2014, p.303
15 plaatsbepaling opgenomen. Deze vermoedens dienen als hulpmiddel bij de plaatsbepaling. Artikel 24 bis stelt dat, in het geval de afnemer aanwezig moet zijn bij een telefooncel, wifi-hotspot, internetcafé, restaurant of een hotellobby om de dienst te kunnen afnemen, de dienst plaatsvindt op de plaats van de desbetreffende voorziening. Artikel 24 ter onderscheidt nog drie situaties, waarbij een vermoeden betreffende de plaats van vestiging van de afnemer is. Indien gebruik wordt gemaakt van een vaste lijn vindt de dienst plaats daar waar de vaste lijn is geïnstalleerd. Indien de afnemer gebruik maakt van een mobiel netwerk dan is de plaats van dienst gelijk aan het land van de mobiele landencode welke correspondeert met de SIM-kaart. Daarnaast is er ook vermoeden van vestigingsplaats als de afnemer gebruik maakt van een decoder of een viewing card. De plaats van dienst wordt dan vermoed gelijk te zijn aan de plaats waar de decoder of viewing card zich bevindt ten tijde van de dienst.
Deze vermoedens kunnen echter worden weerlegd op basis van artikel 24 quinquies. De bewijslast ligt dan bij de dienstverrichter. Door middel van drie niet-tegenstrijdige bewijsstukken kan bepaald worden dat de dienst plaatsvindt in een ander land. De mogelijke bewijsstukken, opgesomd in artikel 24 septies, zijn factuuradressen, ip-adressen,
bankgegevens, mobiele landcodes corresponderend met de SIM-kaart van de afnemer en de plaats van een vaste lijn van de afnemer.
Indien een nationale belastingdienst het vermoeden heeft dat de regeling verkeerd wordt gebruikt of wordt misbruikt, heeft hij ook het recht om het vermoeden te weerleggen. In de regelgeving staat niet wat voor bewijsstukken de nationale belastingdiensten hiervoor moeten aanvoeren.
Binnen de fiscaliteit zijn de meningen over deze regelgeving omtrent de plaatsbepaling nogal verdeeld. Terra en Kajus zijn van mening dat in de regelgeving een goede richtlijn wordt geboden voor het bepalen van de plaatsbepaling.41 Ook Bal vindt de gegeven
regelgeving een redelijke richtlijn voor de plaatsbepaling.42 Er schuilt echter wel een gevaar in de regeling omtrent de bewijsstukken. Dit is een vrij strenge regeling, welke mogelijk manipulatie van de bewijsstukken uitlokt, zodat kan worden aangetoond dat de dienst in een ander land heeft plaatsgevonden.
Naast deze gematigd positieve kritieken hebben deze regels ook veel negatieve kritieken gekregen. Onder andere Lamensch en Merkx vinden de regelgeving te
simplistisch.43 De wetgever heeft de complexiteit van de plaatsbepaling niet goed ingeschat en
41 Terra & Kajus 2015, p.9 42 Bal 2014, p.304
16 heeft hier onvoldoende maatregelen voor genomen. Daarnaast zijn er ook zorgen om het verschillende gebruik van een aantal definities binnen verschillende landen.44 Cruciale termen
zoals ‘vaste inrichting’ worden binnen de verschillende landen anders gebruikt. Dit zou problemen, zoals bijvoorbeeld dubbele belastingheffing, kunnen veroorzaken. Verdere behandeling van de problemen en nadelen met betrekking tot deze regelgeving komen in hoofdstuk 4 aan bod.
2.5 Subconclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de vraag: “Wat houdt de regelgeving met
betrekking tot digitale B2C-diensten per 1 januari 2015 in?” Digitale diensten zijn te
onderscheiden in drie categorieën. Dit zijn telecommunicatie-, omroepdiensten en diensten te verrichten langs de elektronische weg. Deze laatste categorie wordt meestal elektronische diensten genoemd. De wetgever heeft niet nagelaten om deze verschillende soorten diensten uitgebreid te specificeren, zodat duidelijk is op welke diensten de nieuwe regelgeving betrekking heeft. Onder telecommunicatiediensten worden voornamelijk telecomdiensten en het beschikbaar stellen van internet verstaan. Omroepdiensten zijn met name het uitzenden van televisie- en radioprogramma’s. De elektronische diensten zijn eigenlijk alle overige diensten welke via het internet verricht worden.
Het moge duidelijk zijn dat 1 januari 2015 een zeer belangrijke datum is voor de behandeling van dergelijke diensten in de omzetbelasting. Voor 1 januari 2015 werden alle digitale B2C-diensten binnen de Europese Unie belast in het land van de dienstverrichter. Diensten die vanuit een ander land naar de de Europese Unie of vice versa werden verricht werden belast in het land van de afnemer. Per 1 januari 2015 is het zo dat ook digitale B2C-diensten binnen de Europese Unie belast worden in het land van de afnemer.
Voor deze regelgeving is het essentieel dat de vestigingsplaats van de afnemende rechtspersoon of de woon- of gebruikelijke verblijfplaats van de afnemende natuurlijke persoon bepaald moet kunnen worden. Deze plaatsbepaling kan nogal wat moeilijkheden opleveren. Daarom heeft de wetgever een aantal richtlijnen opgesteld voor deze
plaatsbepaling. De meningen over de gebruiksvriendelijkheid van deze richtlijnen zijn erg verdeeld. Het is met name twijfelachtig of de richtlijnen niet te simplistisch zijn voor de
complexiteit van de taak.
17
3. De motieven van de wetgever
In het voorgaande hoofdstuk is duidelijk geworden dat de nieuwe regelgeving per 1 januari 2015 een forse verandering betekent voor de behandeling van digitale diensten in het kader van de omzetbelasting. Met de verlegging van de plaats van een digitale dienst heeft de wetgever uiteraard een aantal doelen voor ogen gehad. In dit hoofdstuk worden deze doelen uitgebreid behandeld met de beantwoording van de subvraag: “Welke voordelen bereikt de
wetgever met de nieuwe regelgeving?” Ter beantwoording van deze vraag wordt een analyse
van de beoogde voordelen gemaakt. Hierbij wordt onder andere gekeken in hoeverre de oude regelgeving tekort heeft geschoten en op welke wijze de nieuwe regelgeving de beoogde voordelen kan realiseren.
3.1 Het doel van de omzetbelasting
Uit richtlijnen van de OECD blijkt dat het overkoepelende doel van de omzetbelasting het belasten van de consumptie bij de eindconsument is.45 In lijn met deze hoofdgedachte
achter de omzetbelasting is het wenselijk om de consumptie te belasten op de plaats waar de consumptie daadwerkelijk plaatsvindt. Over het algemeen is deze plaats van consumptie voor de meeste diensten niet moeilijk te bepalen, omdat de consument fysiek aanwezig is bij de dienstverrichting. Logischerwijs is dat ook de plaats waar de dienst wordt belast.
Bij digitale diensten is de consument echter niet aanwezig bij de dienstverrichting. Daarnaast worden digitale diensten niet beperkt door landsgrenzen en kunnen dus van het ene land naar het andere land verplaatst worden. 46 Het gevolg is dat consumenten eenvoudig gebruik kunnen maken van een digitale dienst afkomstig uit een ander land. In
overeenstemming met de hoofdgedachte achter de omzetbelasting heeft de wetgever besloten om voor digitale diensten het bestemmingslandbeginsel te hanteren en digitale diensten te belasten in het land van de consument.47 Met de vernieuwde regelgeving worden sinds 1 januari 2015 digitale diensten belast in het land waar de consumptie daadwerkelijk
plaatsvindt.
45 OECD. International VAT/GST Guidelines (17 april 2014) 46 J.C. Young & S.S. Chung 2005, p.597
47 Europese Commissie. Toelichting op de wijzigingen van de EU-btw-regels betreffende de plaats van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten die in 2015 in werking treden (3 april 2014)
18
3.2 Het neutraliteitsbeginsel
Bij de eerste Europese afspraken in het verdrag van Rome uit 1958 blijkt dat een van de belangrijkste kenmerken van een geuniformeerd belastingstelsel neutraliteit is.48 In het
arrest AB-SKF van de Nederlandse Hoge Raad is zelfs in het kader van de omzetbelasting expliciet benoemd dat neutraliteit een grondbeginsel is van een geuniformeerd
belastingstelsel.49 Ook bij de invoering van de nieuwe regelgeving omtrent digitale diensten is het waarborgen van het neutraliteitsbeginsel een belangrijke doelstelling.50
3.2.1 Verschillende vormen van neutraliteit
Het moge duidelijk zijn dat neutraliteit een belangrijke term is binnen de Europese belastingwetgeving. Deze term kan echter op verschillende manieren gedefinieerd worden. Grofweg zijn er drie vormen van neutraliteit te onderscheiden.51
De eerste vorm van neutraliteit is de interne neutraliteit. Deze vorm van neutraliteit ziet op puur binnenlandse situaties. Prestaties, welke binnen de landsgrenzen verricht worden, dienen fiscaal op dezelfde wijze te worden behandeld als prestaties die vergelijkbaar of substitueerbaar zijn. Het streven naar interne neutraliteit dient om een interne markt te creëren, waar producenten onder dezelfde voorwaarden met elkaar de concurrentie kunnen aangaan.52
De tweede vorm van neutraliteit is de intra-externe neutraliteit. Deze term ziet op grensoverschrijdende situaties. De internationale prestatie moet echter wel binnen de
Europese interne markt plaatsvinden. Bij deze vorm van neutraliteit mag de handel binnen de Europese interne markt niet worden belemmerd door het belastingsysteem van een lidstaat. De intra-externe neutraliteit vloeit voort uit de doelstelling van de Europese Unie om een gemeenschappelijke interne markt met vrij verkeer van goederen, diensten, personen en kapitaal te creëren. Deze doelstellingen blijken uit de verdragsvrijheden van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.53
De derde vorm van neutraliteit is de externe neutraliteit. Deze vorm van neutraliteit ziet wederom op grensoverschrijdende situaties. Deze vorm ziet echter niet op prestaties binnen de Europese interne markt, maar op de prestaties die juist vanuit Europa naar de rest
48 Verdrag van Rome (1967) 49 HR 2 december 2011, nr. 42 863 50 Pfister 2010, pp. 201-202 51 Schön 2015, pp 272-278 52 Westberg 2014, p.543
19 van de wereld of vice versa plaatsvinden. Deze externe neutraliteit dient ook weer om de producenten onder gelijke omstandigheden met elkaar te kunnen laten concurreren.54
Aangezien de gemeenschappelijke markt hoog in het vaandel staat bij de Europese Unie, moge het geen verrassing zijn dat de wetgever het meeste waarde hecht aan de intra-externe neutraliteit.55 Eén van de doelstellingen van de nieuwe regelgeving omtrent de digitale dienst is dan ook het waarborgen van de fiscale neutraliteit binnen de Europese interne markt.
3.2.2 De neutraliteit en de regelgeving voor 1 januari 2015
Het gegeven dat de wetgever met de nieuwe regelgeving de neutraliteit van de belastingsystematiek wil verbeteren, doet de vraag oproepen in hoeverre de oude regeling tekort schoot op het gebied van fiscale neutraliteit. Bij het beantwoorden van deze vraag is het van belang op te merken dat onder de oude regeling het oorsprongslandbeginsel werd
toegepast in plaats van het bestemmingslandbeginsel.56 Digitale diensten werden dus belast in het land van de dienstverrichter. Aangezien de regelgeving betrekking heeft op
grensoverschrijdende situaties zijn voor deze regelgeving de intra-externe neutraliteit en de externe neutraliteit van belang.
Het toepassen van het oorsprongslandbeginsel hoeft niet per definitie een schending van de intra-externe neutraliteit te betekenen. Indien binnen de gehele gemeenschappelijke markt hetzelfde omzetbelastingstarief zou worden gehandhaafd, worden de diensten overal gelijk belast. Binnen de Europese Economische Gemeenschap gelden echter in de
verschillende landen vaak andere tarieven voor de omzetbelasting. In dat geval leidt
toepassing van het oorsprongslandbeginsel tot een schending van de intra-externe neutraliteit. Verrichters van digitale diensten, welke zetelden in een lidstaat met een laag
omzetbelastingstarief ten opzichte van andere lidstaten, konden diensten verrichten naar andere landen, waarbij een relatief voordelig omzetbelastingtarief kon worden gehanteerd.57
Luxemburg is een mooi voorbeeld van een land met een laag omzetbelastingtarief. Het tarief is daar slechts 15 procent.58 Dat scheelt aanzienlijk met vele andere landen, zoals
bijvoorbeeld Denemarken en Hongarije met tarieven van 25 respectievelijk 27 procent. Verrichters van digitale diensten, welke gevestigd zijn in Luxemburg, hadden binnen de
54 Westberg 2014, p. 543 55 Schön 2015, p.272
56 Europese Commissie. Toelichting op de wijzigingen van de EU-btw-regels betreffende de plaats van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten die in 2015 in werking treden (3 april 2014) 57 Wille 2012, pp. 6-7
20 gehele Europese Unie een comparatief tariefsvoordeel ten opzichte van dienstverrichters uit landen met een hoger tarief. Dit in acht nemend kan worden geconcludeerd dat de intra-externe neutraliteit niet werd gewaarborgd onder de regelgeving van voor 1 januari 2015.
In tegenstelling tot de grensoverschrijdende digitale diensten binnen de Europese Unie werd bij grensoverschrijdende diensten van of naar de Europese Unie gebruik gemaakt van het bestemmingslandbeginsel in plaats van het oorsprongslandbeginsel. Het gevolg was dat diensten afkomstig vanuit de Europese Unie belast werden tegen het tarief dat geldt in het vestigingsland van de dienstverrichter. Diensten afkomstig van buiten de Europese Unie werden belast tegen het tarief van het land van bestemming. Dezelfde dienst van binnen of buiten de Europese Unie was dus onderworpen aan twee verschillede tarieven. Zodoende zorgde de oude regelgeving ook niet voor externe neutraliteit.
Het is duidelijk dat dienstverrichters uit een land met een laag omzetbelastingstarief een voordeel hadden ten opzichte van de dienstverrichters uit landen met een hoger
omzetbelastingstarief. In combinatie met het gegeven dat de digitale diensten niet worden belemmerd door landsgrenzen, was de prikkel voor bedrijven groot om te verhuizen naar een land met een laag omzetbelastingstarief.59 Bedrijven waren vaak zelfs genoodzaakt om hun diensten te gaan aanbieden vanuit landen met een laag omzetbelastingstarief, omdat zij anders niet meer konden concurreren met bedrijven die daar reeds waren gevestigd. Doordat steeds meer bedrijven zich gingen vestigen in landen met een laag tarief voor de omzetbelasting, kregen deze landen de heffingsbevoegdheid over vele digitale diensten, welke niet door de eindconsumenten werden genoten binnen de landsgrenzen van het betreffende land.
Onder de oude regelgeving werd eerlijke concurrentie dus belemmerd en werden bedrijven gedwongen beslissingen te nemen op basis van fiscale argumenten. Bij een
belastingsysteem, waar de neutraliteit wordt gewaarborgd, nemen bedrijven hun beslissingen puur op bedrijfseconomische gronden.60 Zo blijkt dus dat de oude regelgeving behoorlijk tekort schoot op het gebied van neutraliteit.
Buiten het gegeven dat bedrijven hun verplaatsing naar landen met een laag tarief baseerden op fiscale argumenten, had het gebrek aan neutraliteit van het belastingsysteem nog een nadelig effect. De landen met een laag tarief kregen steeds meer heffingsbevoegdheid over diensten die van binnen hun landgrenzen verricht werden. Steeds meer digitale diensten werden dus belast in een land met een laag tarief voor de omzetbelasting, terwijl deze dienst elders werd genoten. Deze ontwikkeling was in strijd met de hoofdgedachte achter de
59 Wille 2012, pp. 6-7 60 Swinkels 2005, p.98
21 omzetbelasting, namelijk dat consumpie dient te worden belast op de plaats waar de
consumptie daadwerkelijk heeft plaatsgevonden.61
3.2.3 De neutraliteit en de regelgeving per 1 januari 2015
Zoals uit paragraaf 3.1 blijkt wordt onder de huidige regelgeving het
bestemmingslandbeginsel toegepast in plaats van het oorsprongslandbeginsel voor digitale diensten welke plaatsvinden binnen de Europese Unie. Digitale diensten worden per 1 januari 2015 dus belast in het land van de consument tegen het daar geldende omzetbelastingtarief.
3.2.3.1 De intra-externe neutraliteit
De toepassing van het bestemmingslandbeginsel zorgt voor een verbetering van de intra-externe neutraliteit. Met de oude regelgeving hadden de dienstverrichters te maken met de tarieven uit hun eigen vestigingsland. Het bestemmingslandbeginsel brengt met zich mee dat de digitale diensten nu belast worden tegen het tarief dat geldt in het land van de
consument.62 Op deze manier wordt de verstoring van eerlijke concurrentie, voortkomend uit de verschillen in het omzetbelastingstarief weggenomen. Dienstverrichters kunnen nu binnen elk land van de Europese Unie tegen het daar geldende tarief met elkaar concurreren.
Dienstverrichters uit Luxemburg en Hongarije worden dus niet meer voor alle digitale diensten binnen de Europese Unie belast tegen tarieven van 15 respectievelijk 27 procent. Onder de nieuwe regelgeving kunnen dienstverrichters uit beide landen in bijvoorbeeld Nederland de concurrentie met elkaar aangaan, waarbij de digitale diensten van beide
dienstverrichters belast worden met het Nederlandse omzetbelastingstarief van 21 procent.63
Met deze verandering is voor dienstverrichters de fiscale prikkel om te verhuizen naar een land met een laag tarief weggenomen. Als bedrijven onder de huidige regelgeving toch besluiten om te verhuizen naar een land met een laag omzetbelastingstarief, dan zal dat geen fiscaal voordeel ten opzichte van de concurrenten opleveren. Een dergelijk besluit zal nu enkel nog maar op bedrijfseconomische gronden en niet op fiscale gronden genomen worden. Hieruit kan geconcludeerd worden dat in het kader van de intra-externe neutraliteit een vooruitgang is geboekt met de nieuwe regelgeving, omdat op dit punt beslissingen niet meer worden beïnvloed door het belastingsysteem.64
61 OECD. International VAT/GST Guidelines (17 april 2014) 62 Lamensch 2012, p.79
63 Art 9 lid 1 van de Wet OB 1968 64 Swinkels 2005, p.98
22
3.2.3.2 De externe neutraliteit
Het toepassen van het bestemmingslandbeginsel in plaats van het
oorsprongslandbeginsel heeft ook effect op de externe neutraliteit. Voor diensten die van binnen naar buiten de Europese Unie geleverd worden, verandert er niets. Deze digitale diensten worden nog steeds belast in het land van de consument. Ook de behandeling van digitale diensten van buiten naar binnen de Europese Unie verandert in principe niet. Deze diensten worden nog steeds volgens het bestemmingslandbeginsel belast. Op het eerste gezicht lijkt dus niet heel veel te veranderen. Doordat de digitale diensten binnen Europa echter ook via het bestemmingslandbeginsel gaan worden belast, zijn alle diensten in een land binnen de Europese Unie belast tegen het daar geldende tarief. Hierdoor hebben de landen van buiten de Europese Unie niet meer te maken met een eventueel tariefsvoordeel of
tariefsnadeel ten opzichte van dienstverrichters die grensoverschrijdende diensten leveren binnen de Europese Unie.65 Met het wegnemen van deze tariefsnadelen respectievelijk tariefsvoordelen blijkt dat de externe neutraliteit wordt gewaarborgd onder de nieuwe regelgeving.
3.3 De flexibiliteit van de regelgeving
In 1998 is in Ottawa een conferentie van de OECD gehouden met als onderwerp de snel groeiende digitale wereld in combinatie met de heffing van indirecte belastingen. Deze conferentie heeft geresulteerd in een aantal vereisten waar een geschikt belastingsysteem aan moet voldoen.66 Eerder is al de neutraliteit van het belastingsysteem aan bod gekomen. Een
tweede vereiste, waarop de wetgever een stap voorwaarts hoopt te maken, is de flexibiliteit
van de regelgeving.
De afgelopen decennia heeft de digitale sector een enorme groei doorgemaakt, welke ook de komende jaren nog zal aanhouden.67 Er is sprake van flexibele regelgeving als de regelgeving zich kan aanpassen aan deze snelle technologische vooruitgang.
Het verlangen naar flexibiliteit in de regelgeving heeft de wetgever met name laten blijken in de definiëring van de regelgeving. In de regelgeving staan opsommingen van telecommunicatiediensten, omroepdiensten en digitale diensten. De wetgever heeft gepoogd om zo volledig mogelijk te zijn bij het opstellen van deze lijsten. De wetgever begrijpt echter ook dat deze lijsten anno 2015 weliswaar nagenoeg volledig zijn, maar in de toekomst tekort
65 Lamensch 2012, p.79 66 OECD 2001, p.230
23 zullen schieten, omdat er regelmatig nieuwe soorten diensten worden ontwikkeld.68 Om te
zorgen dat deze diensten niet buiten het bereik van deze regelgeving zal vallen, heeft de wetgever in de toelichting op de regelgeving expliciet benadrukt dat de opsommingen niet volledig en definitief zijn.69 Op deze wijze houdt de wetgever altijd de mogelijkheid open om in de toekomst de lijsten aan te passen en uit te breiden, zodat de flexibiliteit van de
regelgeving bewaard blijft.
3.4 Subconclusie
Het moge duidelijk zijn dat de wetgever een aantal voordelen voor ogen heeft gehad bij de invoering van de nieuwe regelgeving omtrent de behandeling van digitale diensten in het kader van de omzetbelasting. Deze voordelen zijn in dit hoofdstuk aan bod gekomen bij de beantwoording van de vraag: “Welke voordelen bereikt de wetgever met de nieuwe
regelgeving?”
De wetgever heeft besloten om per 1 januari 2015 het bestemmingslandbeginsel in plaats van het oorsprongslandbeginsel te hanteren. Door gebruik te maken van dit
bestemmingslandbeginsel worden digitale diensten belast in het land van de eindconsument. Dit is in lijn met de theorie achter de omzetbelasting.
Daarnaast wordt met de nieuwe regelgeving de neutraliteit van het belastingsysteem gewaarborgd. Onder de oude regelgeving werd eerlijke concurrentie belemmerd, omdat digitale diensten binnen de Europese Unie belast werden tegen het tarief, geldend in het land van de dienstverrichter. Voor veel bedrijven was dit een prikkel om te verplaatsen naar een land met een laag omzetbelastingstarief, zodat weer in concurrentie kon worden getreden met de overige dienstverrichters. Ook dienstverrichters van buiten de Europese Unie hadden te maken met tariefsverschillen ten opzichte van dienstverrichters binnen de Europese Unie, omdat hun diensten reeds belast werden volgens het bestemmingslandbeginsel. Deze hiaten zijn nu weggenomen, omdat alle digitale diensten onder de huidige regelgeving belast worden tegen het tarief in het land van de consument.
Ten derde is de nieuwe regelgeving ook een verbetering van de flexibiliteit van de regelgeving. De wetgever heeft haar definities heel zorgvuldig uitgekozen, zodat de wetgever altijd de mogelijkheid heeft om toekomstige technologische ontwikkelingen wel of niet binnen het bereik van de regelgeving te laten vallen.
68 Bal 2014, p.301
69 Europese Commissie. Toelichting op de wijzigingen van de EU-btw-regels betreffende de plaats van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten die in 2015 in werking treden (3 april 2014)
24 In dit hoofdstuk is duidelijk geworden dat de wetgever een aantal motieven heeft gehad om de nieuwe regelgeving in te voeren. Deze voordelen zijn uiteindelijk van belang bij de afweging in hoeverre de verlegging van een digitale B2C-dienst naar het land van de afnemer wenselijk is.
25
4. De nadelen van de nieuwe regelgeving
Uit het voorgaande blijkt dat de verlegging van de plaats van een digitale B2C-dienst een aantal voordelen met zich meebrengt. Het grootste voordeel is dat onder de nieuwe regelgeving de neutraliteit wordt verbeterd. Dit in ogenschouw nemend is het logisch om de vraag te stellen waarom de wetgever niet al veel eerder is overgestapt op de nieuwe
regelgeving. Dit heeft alles te maken met de nadelen van de nieuwe regelgeving die in dit hoofdstuk aan bod komen bij de beantwoording van de volgende subvraag: “Welke nadelen
ontstaan met de nieuwe regelgeving en zijn eventuele aanpassingen of alternatieven mogelijk om deze nadelen te beperken?”
Om deze vraag te beantwoorden wordt ten eerste in vakliteratuur gezocht naar de nadelen. Hierna wordt besproken hoe de wetgever deze nadelen poogt in te perken. Vervolgens worden eventuele alternatieven om deze nadelen weg te nemen besproken.
4.1 Administratieve lastenverzwaring
Onder de oude regelgeving werden digitale B2C-diensten binnen de Europese Unie belast in het land van de dienstverrichter. In deze situatie was het voor de dienstverrichter niet noodzakelijk om te weten waar de afnemer zijn vestigingsplaats of gebruikelijke
verblijfsplaats had, omdat alle verrichte digitale diensten werden belast in het land van de dienstverrichter. In deze situatie waren de administratieve lasten voor de dienstverrichters afkomstig uit de Europes Unie beperkt.
Dienstverrichters van buiten de Europese Unie die digitale diensten verrichten voor een afnemer binnen de Europese Unie moesten echter omzetbelasting afdragen in het land van de afnemers. Deze groep dienstverrichters was dus genoodzaakt om de plaats van de afnemer te bepalen en in elk land BTW af te dragen.
Per 1 januari 2015 geldt deze verplichting ook voor dienstverrichters binnen de Europese Unie, aangezien de digitale B2C-diensten onder de nieuwe regelgeving binnen de Europese Unie ook belast worden in het land van de afnemer. Dit betekent dat onder de nieuwe regelgeving van elke digitale dienst moet worden bepaald waar de afnemer gevestigd is, zodat daar de omzetbelasting kan worden afgedragen.70 In beginsel betekent dit dat een
dienstverrichter zich in elk land moet registreren waar een klant is gevestigd.
Door de nieuwe regelgeving worden de dienstverrichters op twee punten met een
26 administratieve lastenverzwaring geconfronteerd. Ten eerste worden zij geacht de woonplaats of vestigingsplaats van de consument te bepalen. Als dit eenmaal is gedaan, is de tweede administratieve last het daadwerkelijk betalen van de omzetbelasting in het land van de consument.
4.2 Mini-One-Stop-Shop
De wetgever ziet zelf ook in dat de invoering van de nieuwe regelgeving een
verzwaring van de administratieve lasten veroorzaakt. In een poging om deze administratieve lasten te verlichten heeft binnen de nieuwe regelgeving de keuzemogelijkheid opgenomen om gebruik te maken van de MOSS.71 Dienstverrichters kunnen dan kiezen om in één lidstaat van de Europese Unie aangifte te doen over alle verrichte diensten binnen de Europese Unie. Door binnen de MOSS aangifte te doen staat in het systeem precies geregistreerd welke
dienstverrichters waar en voor hoeveel aan digitale diensten heeft verricht. De
dienstverrichters betalen vervolgens de gehele verschuldigde belasting in het land waar zij geopteerd hebben voor de MOSS. Binnen het systeem verrekenen de landen onderling de betaalde belasting. Het grote voordeel voor de dienstverrichters is dat zij zich niet in alle landen hoeven te registreren en slechts één aangifte hoeven te doen voor alle betalingen aan de Europese lidstaten.
Een vergelijkbaar systeem was onder de oude regelgeving al van toepassing op de dienstverrichters die gevestigd zijn buiten de Europese Unie.72 De wetgever was voldoende tevreden over het gehanteerde systeem om het ook onder de nieuwe regelgeving op grotere schaal te hanteren. Onder andere Westberg beschouwt de MOSS als een geslaagde poging van de wetgever om de betaling van de omzetbelasting in de verschillende landen te
vergemakkelijken.73
Lamensch merkt echter op dat de MOSS weliswaar de administratieve last omtrent de betalingen en aangiftes aanzienlijk verlaagt, maar geen oplossing biedt voor het probleem van de plaatsbepaling.74 Dienstverrichters kunnen met behulp van de MOSS gemakkelijk de aangifte doen, maar dienen nog steeds de plaats van de consument te bepalen. In hoofdstuk twee is al aandacht besteed aan de richtlijnen die de nieuwe regelgeving biedt voor deze plaatsbepaling. De wetgever heeft bij de opstelling van deze regelgeving niet goed ingeschat dat het complexe vraagstuk van de plaatsbepaling niet kan worden opgelost met de
71 Europese Commissie. Guide to the VAT mini One Stop Shop (23 november 2013) 72 Art. 359 van de richtlijn 2006/112
73 Westberg 2012, p.543 74 Lamensch 2012, p.315
27 voorgeschreven richtlijnen. Ondanks de richtlijn blijft het voor de dienstverrichters een
aanzienlijke administratieve last om bij elke transactie de plaats van de consument te bepalen.75
4.3 De nadelen van de administratieve lastenverzwaring
Het is nu duidelijk dat de verplichting om de plaats van de consument te bepalen en de belasting in het desbetreffende land te betalen bij de dienstverrichter ligt. De betaling met behulp van de MOSS vormt geen groot struikelblok. De voornaamste administratieve last is de stap voorafgaand aan de betaling, namelijk de plaatsbepaling.
4.3.1 Gebrek aan rechtszekerheid
De in hoofdstuk twee verschafte richtlijnen voor de bepaling van de plaats van een consument verschaffen niet voldoende rechtszekerheid.76 Volgens onder andere Bal en Lamensch wordt de terminologie uit de richtlijnen voor de plaatsbepaling niet overal binnen de Europese Unie op dezelfde wijze gehanteerd. Het meest opvallend is de term ‘vaste inrichting’. Deze term wordt binnen de landen van de Europese Unie op verschillende manieren uitgelegd.77 Het is mogelijk dat onder de wetgeving van het ene land wel sprake is van een vaste inrichting, terwijl de wetgeving van het andere land het bestaan van de vaste inrichting niet onderkent. Door een dergelijke discrepantie kan een situatie van dubbele belastingheffing ontstaan. Ook de onwenselijke situatie dat belastingheffing achterwege blijft is mogelijk.
Naast het gegeven dat deze verschillende definities onwenselijke situaties in de belastingheffing kunnen veroorzaken, is het ook de moeite waard om de vraag te stellen in hoeverre van dienstverrichters kan worden verwacht dat zij bepalen waar de afnemer gevestigd, als de regelgeving van de verschillende landen niet met elkaar overeenstemmen. Lamensch stelt dat het verschillend gebruik van de termen leidt tot rechtsonzekerheid. Door dit gebrek aan rechtszekerheid wordt de verplichting tot plaatsbepaling een nagenoeg onmogelijke opdracht voor de dienstverrichters om te bepalen of er sprake is van een vaste inrichting. De opdracht om te bepalen of de vaste inrichting ook de plaats is waar de dienst wordt genoten is zo mogelijk nog lastiger.78
75 Bal 2014, p.306
76 Lamensch 2012, p.84; Bal 2015, p. 249 77 Lejeune, Cortvriend & Accorsi, 2011, p.146 78 Merkx 2013, p.224
28 Naast het ongelijk gebruik van de terminologie worden de dienstverrichters ook met de moeilijkheid geconfronteerd dat zij worden geacht informatie te gebruiken, die veelal niet beschikbaar is. Uit hoofdstuk twee blijkt dat de dienstverrichters de mogelijkheid hebben om aan de hand van drie niet-tegenstrijdige bewijsstukken de voorgeschreven vermoedens
betreffende de vestigingsplaats kunnen weerleggen. In de richtlijn wordt een aantal mogelijke bewijsstukken genoemd. Enkele voorbeelden zijn bankgegevens, SIM-codes en IP-adressen. De wetgever is hier echter volledig voorbijgegaan aan de vraag hoe deze bewijsstukken moeten worden verkregen. De bankgegevens zijn bijvoorbeeld niet beschikbaar voor de dienstverrichter indien de betaling verloopt via een betalingssysteem, zoals Paypal. En ook de SIM-codes zijn niet gemakkelijk te achterhalen voor de dienstverrichters. Het achterhalen van IP-adressen is zelfs niet toegestaan onder de Europese regelgeving, omdat de privacy van de consument dan wordt geschonden.79 Zo blijkt dat de regelgever een niet legitieme wijze oppert om te bewijzen dat een vermoeden betreffende de vestigingsplaats van een afnemer incorrect is. Het gevolg is dat de dienstverrichters geen gebruik kunnen maken van de in regelgeving geboden mogelijkheid om vermoedens te weerleggen. Ook dit gebrek gaat ten koste van de rechtszekerheid.80
4.3.2 Misbruik van de regelgeving
Uit het gegeven dat veel potentiele bewijsstukken niet beschikbaar zijn voor de dienstverrichters vloeit voort dat verkregen bewijsstukken ook regelmatig niet verifieerbaar zijn door de dienstverrichter.81 Aangezien de verplichting voor deze controle ligt bij de
dienstverrichter is het voor de consumenten gemakkelijk om bewijsstukken te vervalsen en voor te doen komen dat zij zijn gevestigd in landen met een laag tarief. Op deze manier wordt misbruik van de nieuwe regelgeving uitgelokt.
4.3.3 Verhoogde kosten
Naast de vermindering van de rechtszekerheid en de mogelijkheid tot misbruik hebben de verzwaarde administratieve lasten ook tot gevolg dat de verrichters van digitale diensten worden geconfronteerd met hogere kosten. De dienstverrichters moeten namelijk de systemen op een dusdanige manier inrichten dat het mogelijk wordt om de plaats van een consument te bepalen. Dit gaat gepaard met een stijging van de kosten.82
79 Richtlijn 95/46/EC met betrekking tot de bescherming van persoonlijke data 80 Lamensch 2015, p.14; Bal 2015, p.252
81 Veltrop 2014, p.269 82 Lamensch 2012, p.85
29 Kenmerkend voor digitale diensten is dat deze meestal slechts een paar cent of hooguit een paar euro kosten. Enkele voorbeelden zijn bijvoorbeeld het downloaden van een liedje of videoclip op internet. Het gevolg is dat de kostenverhoging vaak groter is dan de marge die wordt behaald op een bepaalde dienst. Op deze manier vormt de kostenverhoging een belemmering om over de grens te opereren.
In Nederland hebben verschillende belangenorganisatie, zoals MKB Nederland en VNO-NCW, hun zorgen geuit aan de Nederlandse politiek omtrent deze belemmering om over de grens te opereren.83 Zij stellen dat de verzwaarde administratieve lasten en extra kostenverhoging met name voor kleine ondernemers een niet te nemen hindernis vormen. Het gevolg is dat veel kleine ondernemers worden gedwongen om de buitenlandse activiteiten te staken. Dit is uiteraard een onwenselijk gevolg, omdat één van de doelen van de regelgeving het stimuleren van concurrentie was. Het feit dat kleine ondernemers aangeven niet meer over de grenzen te kunnen concurreren draagt hier natuurlijk niet aan bij.
4.4 Verschillende nationale wetgevingen
Onder de oude regelgeving werden alle diensten belast in het land van de
dienstverrichter. De dienstverrichter hoefde in de oude stiuatie alleen maar rekening te houden met de regelgeving uit het eigen land. Onder de nieuwe regelgeving worden de digitale
diensten echter belast in het land de consument. Het gevolg is dat de dienstverrichters in elk land te maken hebben met andere regels. Onderdeel van deze regelgevingen zijn de
verschillende tarieven. Het gevolg is dat de dienstverrichters in verschillende landen
verschillende prijzen moeten hanteren om met de verschillende tarieven in de omzetbelasting rekening te houden.84
4.5 Alternatieven
Uit bovenstaande blijkt dat de vernieuwde regelgeving een aantal tekortkomingen kent. Het is dan ook niet verwonderlijk dat inmiddels een aantal alternatieven is geopperd om de nieuwe regelgeving te vervangen, verbeteren, terug te draaien of aan te vullen.
4.5.1 Terugdraaiing
Dienstverrichters die pleiten voor terugdraaiing van de regelgeving voeren hiervoor met name de overige argumenten uit dit hoofdstuk aan. Een achterliggende motivatie voor
83 Kamerstukken II, 2014/15, 01127 84 Grambeck 2013, p. 221
30 deze dienstverrichters zal ook vaak zijn dat het om budgettaire redenen veel aantrekkelijker om de oude regelgeving te blijven hanteren. Voor dienstverrichters uit landen met een laag omzetbelastingtarief had de oude regelgeving namelijk als voordeel dat alle verrichte digitale diensten werden belast tegen een relatief laag tarief.
4.5.2 Drempelwaarde
Een meer specifiek alternatief is om de nieuwe regelgeving aan te vullen met een drempelwaardesysteem. Het drempelwaardesysteem houdt in dat bedrijven enkel een omzetbelasting in een ander land hoeven af te dragen als een omzetminimum wordt
overschreden. Indien het bedrijf onder de betreffende omzetdrempel blijft, kan zij het tarief uit het eigen vestigingsland blijven toepassen.
Met name voor kleine en middelgrote dienstverrichters wordt op deze manier de belemmering om over de grens te opteren gedeeltelijk weggenomen.85 Nederlandse
belangenorganisaties, MKB Nederland en VNO-NCW, hebben al geopperd voor dit systeem. De Nederlandse overheid staat niet per se negatief tegenover dit voorstel.86 Ook in onder andere Frankrijk en Engeland is dit systeem besproken met een gematigd positieve uitkomst.87 Het probleem is echter dat de nationale overheden op dit punt geen beleidsvrijheid hebben. Een dergelijke maatregel zal op Europees niveau moeten worden ingevoerd.
Ondanks de gematigd positieve kritieken heeft het systeem met een drempelwaarde ook een aantal nadelen. Bij toepassing van het drempelwaarde wordt de nieuwe regelgeving niet consequent toegepast. Het gevolg is dat de kleine ondernemers nog steeds een
tariefsvoordeel of tariefsnadeel zouden kunnen hebben ten opzichte van grotere dienstverrichters.
Daarnaast kan de drempelwaarde een belemmering vormen om geleidelijk te groeien. Dienstverrichters willen niet graag in een situatie terecht komen dat zij een omzet behalen van net boven de drempel, omdat zij dan toch onder het regime van de nieuwe regeling vallen. Pas wanneer de omzetdrempel ruimschoots wordt overschreden, is het aantrekkelijk om
daadwerkelijk een hogere omzet te gaan behalen.
85 Gaoua 2014, p.13
86 Kamerstukken 2014/15, 01227 87 Frans ministerie van Financiën 2013
31
4.5.3 Een winstbelasting voor digitale diensten
Een ander alternatief dat kan worden overwogen is de regelgeving die in Australië wordt gehanteerd. In Australië zijn enkel de digitale diensten belast welke binnen de Australische landsgrenzen plaatsvinden.88
Op deze wijze worden de administratieve lasten en bijbehorende nadelen grotendeels weggenomen. Het nadeel is echter dat een groot deel van de heffingsgrondslag vervalt, omdat digitale diensten nou eenmaal makkelijk over de landsgrenzen heen verplaatsbaar zijn. De wetgever zal binnen de Europese Unie niet akkoord gaan met een dergelijke versmalling van de heffingsgrondslag.
Ondanks dat het Australische systeem geen serieuze optie is voor de Europese Unie, is het Australische systeem wel een opstapje naar een realistischer alternatief. Een optie zou kunnen zijn om digitale diensten vrij te stellen voor de omzetbelasting. Ter vervanging kan een aparte winstbelasting voor digitale dienstverrichters geïntroduceerd worden om de
omzetbelastingvrijstelling te compenseren. Dit alternatief is in Frankrijk en Italië al serieus als alternatief geopperd.89
Het voordeel is dat de plaats van de dienst niet meer bepaalt hoeft te worden, omdat de winst in het eigen vestigingsland in de heffing wordt betrokken. Noodzaak is echter wel dat deze winstbelasting geharmoniseerd dient te worden ingevoerd. Indien dit niet gebeurt, zou een dienstverrichter in het eigen vestigingsland onder het regime van de winstbelasting vallen, terwijl de digitale diensten waaruit de winst voortvloeit in het andere land nog steeds in de omzetbelasting betrokken wordt. Op deze wijze kan dubbele belastingheffing ontstaan.
4.6 Subconclusie
In dit hoofdstuk zijn nadelen en alternatieven van de nieuwe regelgeving aan bod gekomen bij de beantwoording van de subvraag: “Welke nadelen ontstaan met de nieuwe
regelgeving en zijn eventuele aanpassingen mogelijk om deze nadelen te beperken?”
Onder de nieuwe regelgeving krijgen de dienstverrichters te maken met een forse administratieve lastenverzwaring, omdat zij worden geacht de plaats van de consument te bepalen en in het betreffende land omzetbelasting te betalen. Om de belasting te betalen hebben de dienstverrichters de mogelijkheid gebruik te maken van de MOSS. Dit systeem vergemakkelijkt de betalingen, omdat slechts in één land aangifte hoeft te worden gedaan. De betalingen worden door middel van het systeem onderling door de landen geregeld.
88 Millar, Battiau, Cisterna, Courjon, Ecker, Meloni & Rendahl 2014, p.554 89 Westberg 2014, p.542
32 De mogelijkheid om de MOSS te gebruiken neemt echter niet weg dat nog steeds bepaald moet worden waar de consument zich bevindt. Om deze plaats te bepalen heeft de wetgever richtlijnen opgesteld. Deze richtlijnen verschaffen echter geen rechtszekerheid, omdat bepaalde terminologie anders wordt gebruikt in verschillende landen. Ook blijken richtlijnen praktisch onuitvoerbaar te zijn, omdat veel informatie niet beschikbaar is voor dienstverrichters. Ook dit gaat ten koste van de rechtszekerheid.
Daarnaast stijgen als gevolg van de toegenomen administratieve lasten de kosten van de dienstverrichters. Door deze toegenomen kosten is het met name voor kleine en
middelgrote ondernemers niet meer lucratief om over de grens actief te zijn. Het gegeven dat kleine en middelgrote ondernemingen belemmerd worden in hun grensoverschrijdende activiteiten draagt niet bij aan de beoogde stimulatie van concurrentie.
Tot slot dienen dienstverrichters nu ook rekening te houden met verschillende
nationale wetgeving en dus ook verschillende tarieven. Het gevolg is dat de dienstverrichters in elk land een andere prijs hanteren.
Om deze nadelen tegen te gaan is een aantal alternatieven voorbijgekomen. Zo zijn onder andere het systeem met een omzetdrempel en een aparte winstbelasting voor digitale diensten als alternatief geopperd. Er is echter nog geen alternatief gevonden om alle nadelen weg te nemen zonder dat dit nieuwe nadelen met zich meebrengt.
