De belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige

(1)

De belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige.

Masterscriptie Nederlands belastingrecht Jan Willem Bosman

Inleverdatum: 28 december 2016 Scriptiebegeleider: mr. dr. E. Poelmann

(2)

Inleiding

Op 2 december 2014 zette de strafkamer van de Hoge Raad in een overzichtsarrest criteria uiteen voor de beantwoording van de vraag of in een specifieke casus sprake is van

medeplegen. De Hoge Raad lijkt met het arrest te hebben beoogd de deelnemingsvormen medeplegen en medeplichtigheid duidelijker te onderscheiden. Rechters dienen bovendien voortaan duidelijker te motiveren dat sprake is van medeplegen wil tot een bewezenverklaring van medeplegen worden gekomen.

In het commune stafrecht heeft het arrest van de Hoge Raad een grote impact gehad. Het arrest en de hierop volgende arresten omtrent medeplegen zijn uitgebreid besproken in de literatuur.1 In het fiscaal strafrecht en het bestuurlijk boeterecht is nog niet uitgebreid stilgestaan bij de implicaties van het arrest, laat staan dat de implicaties voor de

belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige zijn besproken. Voor zover bekend is het arrest enkel aangestipt in een artikel van De Bont en Sitsen2 en een artikel van Vissers3. Met deze scriptie wordt beoogd het arrest, de hierop volgende arresten en de overige recente ontwikkelingen welke verband houden met medeplegen en medeplichtigheid te bespreken en te analyseren in het licht van de belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige.

De wetenschap en rechtspraktijk kunnen gebaat zijn bij onderhavig onderzoek. De vervolging van belastingadviseurs komt regelmatig voor in de praktijk. Bovendien staat de bestrijding van fraude met belastingen en toeslagen hoog op de agenda van de Rijksoverheid.4 Daarbij is de drempel laag om tot vervolging over te gaan van belastingadviseurs als medepleger(s). Normaliter kan enkel tot strafrechtelijke vervolging van vermeende belastingfraude

overgegaan worden indien een vermeend belastingnadeel meer is dan 100.000 euro en sprake is van een vermoeden van opzet.5 Voor belastingadviseurs geldt deze financiële drempel niet. Belastingadviseurs kunnen net als een handvol andere beroepsbeoefenaars worden vervolgd voor betrokkenheid bij vermeende belastingfraude zolang sprake is van een vermoeden van

1_{Vergelijk P.A.M. Mevis, annotatie bij Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390.}

2_{G.J.M.E. de Bont en J.M. Sitsen, Tour d’ Horizon fiscaal strafrecht anno 2014, Tijdschrift Formeel}

Belastingrecht 2015/01.

3

A.B. Vissers, Line of fire; de adviseur onder vuur, Maandblad Belasting Beschouwingen 2015/12.

4_{Vergelijk bijvoorbeeld:}

https://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/aanpak-fraude-met-belastingen-en-toeslagen/inhoud/fraude-met-belastingen, laatstelijk bezocht op woensdag 13 april 2016 te 18.37 uur.

5

Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen, paragraaf 2.1.

(3)

opzet en ongeacht de hoogte van het vermeende belastingnadeel.6 Een en ander volgt uit het Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen, in welk protocol het vervolgingsbeleid is vastgelegd.

Voorts is – vooral voor de rechtspraktijk – van belang het onderscheid te weten tussen medeplegen en medeplichtigheid. Voor medeplegen en medeplichtigheid gelden immers andere strafmaxima. Voor plegers en medeplegers gelden in het fiscaal strafrecht en

bestuurlijk boeterecht dezelfde strafmaxima. Bij bepaalde commune delicten kan medeplegen zelfs leiden tot een verhoging van het wettelijk strafmaximum. Vergelijk bijvoorbeeld de eenvoudige diefstal met het delict diefstal in vereniging. Een eenvoudige diefstal wordt bedreigd met een gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren7 terwijl voor een diefstal in vereniging een maximumgevangenisstraf van zes jaren geldt.8 Ook in de Oriëntatiepunten voor straftoemeting en LOVS-afspraken, het door het Landelijk overleg van voorzitters van de strafsectoren van de gerechtshoven en rechtbanken vastgelegde straftoemetingsbeleid, is voor verschillende delicten bepaald dat medeplegen of het bestaan van een

samenwerkingsverband een reden is voor een hogere strafoplegging. Deze oriëntatiepunten gelden onverkort in het fiscaal strafrecht. De oriëntatiepunten bevatten immers ook een rubriek voor (belasting)fraude. Medeplichtigheid daarentegen wordt bestraft met een strafmaximum van twee derde van de hoofdstraf.9 Bovendien is medeplichtigheid aan

overtredingen niet strafbaar.10 Medeplichtigheid aan het niet opzettelijk plegen van een fiscaal delict is dan ook niet strafbaar.11 Ook in het bestuurlijk boeterecht wordt medeplichtigheid aan fiscale delicten bestraft met strafmaximum van twee derde van de hoofdstaf.12

Doel van onderhavig onderzoek is het verkrijgen van duidelijkheid omtrent de invulling van de deelnemingsvormen medeplegen en medeplichtigheid in het fiscaal strafrecht en

bestuurlijk boeterecht in het licht van de belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige. Bij de bespreking van de belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige zal uiteraard stilgestaan worden bij de inhoud van de samenwerking tussen de belastingplichtige en

6_{Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen,}

paragraaf 2.1 en 2.2.

7_{Artikel 310 Wetboek van Strafrecht.}

8_{Artikel 311 lid 1 sub 4 Wetboek van Strafrecht.} 9

Artikel 49 Wetboek van Strafrecht.

10_{Artikel 52 Wetboek van Strafrecht.}

11_{Vergelijk ook artikel 67o lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen.} 12

Artikel 67o lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 2 lid 4 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.

(4)

adviseur. Tevens zal stilgestaan worden bij bijzonderheden in het belastingrecht zoals het doen van aangifte en suppletieaangifte.

In hoofdstuk 1 wordt besproken de stand van zaken van wetgeving en jurisprudentie van de deelnemingsvormen medeplegen en medeplichtigheid in het (fiscaal) strafrecht en bestuurlijk boeterecht. In hoofdstuk 2 zullen enkele recente casu uit de rechtspraak worden besproken, in welke casu de vervolging van belastingadviseurs als medepleger c.q. medeplichtige centraal stonden. In hoofdstuk 3 zullen de recente ontwikkelingen in regelgeving en rechtspraak nader worden besproken en in het bijzonder het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2014 (NJ 2015/390) en de naar aanleiding van dit arrest gewezen jurisprudentie van de Hoge Raad. In hoofdstuk 4 worden de implicaties van deze recente ontwikkelingen geanalyseerd in het licht van de belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige in het (fiscaal) strafrecht en bestuurlijk boeterecht. In deze analyse zal met name aandacht worden besteed aan de invulling van het begrip nauw en bewust samenwerken en het (al dan niet voorwaardelijke) opzet op deze samenwerking. Tevens zal worden besproken de vraag of de belastingadviseur zich dient te distantiëren tijdens of na gebleken mogelijk frauduleus handelen van zijn opdrachtgever. Ook wordt ingegaan op de opvattingen in de rechtsliteratuur aangaande de inhoud van de deelnemingsvormen medeplegen en medeplichtigheid in het licht van de belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige. In de analyse wordt een antwoord gegeven op de probleemstelling van dit onderzoek, te weten: ‘Wat is de huidige stand van

zaken van wetgeving en rechtspraak in het bestuurlijk boeterecht en (fiscaal) strafrecht aangaande de uitleg van de deelnemingsvormen medeplegen en medeplichtigheid,

geanalyseerd in het licht van de belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige?’. Dit

onderzoek wordt afgesloten met een conclusie en enkele aanbevelingen.

(5)

Hoofdstuk 1 – Medeplegen en medeplichtigheid in het fiscaal strafrecht en bestuurlijk boeterecht

Dit hoofdstuk is als volgt opgebouwd. Eerst wordt het medeplegen in het (fiscaal) strafrecht besproken en vervolgens de medeplichtigheid in het (fiscaal) strafrecht. Daarna wordt ingegaan op het medeplegen en de medeplichtigheid in het bestuurlijk boeterecht.

Medeplegen in (fiscaal) strafrecht

Artikel 47 Wetboek van Strafrecht omvat de strafbaarstelling van het medeplegen van

strafbare gedragingen. Ingevolge dit artikel worden als daders van een strafbaar feit gestraft 1) zij die het feit plegen, doen plegen of medeplegen en 2) zij die door giften, beloften, misbruik van gezag, geweld, bedreiging, of misleiding of door het verschaffen van gelegenheid,

middelen of inlichtingen het feit opzettelijk uitlokken. Ten aanzien van uitlokkers komen alleen die handelingen in aanmerking die zij opzettelijk hebben uitgelokt, benevens hun gevolgen.13

Er is sprake van medeplegen wanneer twee of meer personen gezamenlijk een strafbaar feit plegen. De strafbaarstelling van medeplegen voorziet in de situatie dat de samenwerkende personen niet als plegers kunnen worden bestraft omdat zij niet alle bestanddelen van de delictsomschrijving vervullen.14 Medeplegen vereist een (voldoende) nauwe en bewuste samenwerking met een ander of anderen.15 In de rechtspraak is uitgewerkt wanneer sprake is van een bewuste en nauwe samenwerking. Het accent ligt daarbij op de samenwerking en minder op de vraag wie welke feitelijke handelingen heeft verricht.16 De vraag wanneer de samenwerking zo nauw en bewust is geweest dat van medeplegen mag worden gesproken laat zich niet in algemene zin beantwoorden, maar vergt een beoordeling van de concrete

omstandigheden van het geval, aldus de Hoge Raad. Niet is vereist dat de medeplegers eenzelfde rol vervullen of dezelfde soort gedragingen verrichten bij de uitvoering van het delict.17 Ook is niet vereist dat de rollen van de medeplegers volstrekt inwisselbaar zijn.18 Twee vluchtende overvallers op een scooter die tijdens hun vlucht een dodelijk ongeval

13_{Artikel 47 lid 2 Wetboek van Strafrecht.} 14

M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 47 Sr, aantekening 7 onder a.

15_{HR 24 mei 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6581.} 16_{HR 6 juli 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO9905.} 17

HR 10 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV5575.

(6)

veroorzaken en elkaar aanwijzen als bestuurder kunnen kort gezegd beiden als medepleger worden aangemerkt, aldus de Hoge Raad.19

Ook is niet nodig dat alle medeplegers uitvoeringshandelingen verrichten zolang de

samenwerking maar (voldoende) intensief was.20 Voorts kan een zogenaamd kwaliteitsdelict worden mede gepleegd door iemand die de desbetreffende kwaliteit mist.21 Een niet

belastingplichtige (zoals een belastingadviseur) die gezamenlijk met een belastingplichtige opzettelijk een onjuiste aangifte doet, kan dus als medepleger strafrechtelijk verantwoordelijk worden gehouden voor zijn gedragingen.22 Vaak krijgt het medeplegen vorm op het moment dat het delict wordt begaan, echter ook gedragingen die hieraan voorafgaan kunnen

medeplegen opleveren.23 Wanneer het verweten medeplegen van een met de vlucht verband houdend misdrijf is voorafgegaan door het mogelijk daarmee samenhangende medeplegen van een ander strafbaar feit, is geenszins uitgesloten dat het medeplegen van dat misdrijf reeds voordien is ontstaan.24 Medeplegen kan met andere woorden ook worden gebaseerd op een eerdere (relevante) samenwerking bij het plegen van strafbare feiten. Ook handelingen direct na een delict mogen worden betrokken bij de beantwoording van de vraag of sprake is van medeplegen.25

Dolman beschrijft twee gevallen van medeplegen die bijzondere aandacht verdienen, namelijk de situaties dat door een (of meer) van de medeplegers geen uitvoeringshandelingen worden verricht en de situatie dat de medepleger die zich niet distantieert van het delict dat een ander uitvoert, bijvoorbeeld door niet in te grijpen. In de eerste situatie maakt de actieve rol in de voorfase dat sprake is van medeplegen.26 Voor wat betreft de tweede situatie geldt dat het enkel niet ingrijpen in het algemeen niet voldoende is om medeplegen aan te nemen, behalve bij omissiedelicten. Het louter aanwezig zijn bij en zich niet distantiëren van een door een ander gepleegd strafbaar feit, alsmede het louter instemmen met dat strafbare feit, levert geen medeplegen op aldus de Hoge Raad.27 Een verplichting tot ingrijpen ontstaat doorgaans alleen

19_{HR 17 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:1964 (zogenaamde Nijmeegse scooterzaak).} 20

M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 47 Sr, aantekening 7 onder c., verwijzend naar HR 6 juli 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO9905.

21_{HR 28 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU9096.} 22_{Artikel 68 en 69 Algemene wet inzake rijksbelastingen.}

23_{M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 47 Sr, aantekening 7 onder c., verwijzend naar HR 3 juli}

2012, ECLI:NL:HR:BW9972.

24_{HR 17 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:1964.} 25_{HR 6 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:10.} 26

M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 47 Sr, aantekening 7 onder c.

(7)

bij voorafgaand (al dan niet strafbaar) gedrag.28 De (enkele) omstandigheid dat de

medeverdachte is vrijgesproken van het hem tenlastegelegde medeplegen van een strafbaar feit, sluit niet uit dat in de zaak van de verdachte alsnog tot een bewezenverklaring wordt gekomen van het medeplegen van het feit.29 Het hangt immers af van de aan de feitenrechter voorbehouden waardering van het bewijsmateriaal in de zaak van de verdachte of en zo ja welk tenlastegelegd feit bewezen kan worden verklaard.30

Voor een bewezenverklaring van medeplegen van een bepaald strafbaar feit dient sprake te zijn van (zogenaamd) dubbel opzet. Men dient opzet te hebben op de samenwerking en op het plegen van het strafbare feit (lees: het gronddelict). Voor een bewezenverklaring van

medeplegen is niet vereist dat de verdachte op de hoogte is geweest van de precieze

gedraging(en) van zijn mededader(s).31 Voor medeplegen is nodig de bewuste samenwerking van twee of meer personen gericht op het begaan van het gronddelict; het ontbreken van opzet op het gronddelict bij een van de twee verdachten leidt ertoe dat niet gesproken kan worden van bewuste samenwerking op het opzettelijk begaan van het gronddelict.32

Medeplichtigheid in (fiscaal) strafrecht

Waar medeplegen zich kenmerkt door een relatie van gelijkwaardigheid – de medeplegers treden op als gelijkwaardige deelnemers en leveren een vergelijkbare intellectuele of materiële bijdrage aan het delict – is de verhouding tussen pleger en medeplichtige

ongelijkwaardig.33 De medeplichtige wordt verweten behulpzaam te zijn geweest voorafgaand aan of ten tijde van een misdrijf dat door een ander wordt begaan.34 In het geval van

medeplegen kunnen de delictsbestanddelen van het delict zijn verdeeld over de plegers van het delict.35 Dit is niet het geval bij medeplichtigheid. Zoals genoemd is medeplichtigheid alleen strafbaar bij misdrijven; medeplichtigheid aan overtredingen is niet strafbaar.36 Er bestaan twee vormen van medeplichtigheid, namelijk gelijktijdige of simultane

medeplichtigheid (het behulpzaam zijn bij) en voorafgaande of consecutieve medeplichtigheid

28

M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 47 Sr, aantekening 7 onder c., verwijzend naar Hof Arnhem-Leeuwarden 30 september 2014, ECLI:NL:GHARL:201:8584.

29_{HR 6 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU2246.} 30_{HR 6 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU2246.} 31_{HR 10 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ5713.} 32

HR 6 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU2246.

33_{M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 47 Sr, aantekening 7 onder g.} 34_{M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 48 Sr, aantekening 1 onder a.} 35

M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 48 Sr, aantekening 7 onder a.

(8)

(het verschaffen van gelegenheid, middelen of inlichtingen).37 Echter, in de rechtspraak wordt geen strikte afbakening tussen deze twee vormen gehanteerd.38

Medeplichtigheid door nalaten (zogenaamde passieve medeplichtigheid) is alleen strafbaar indien op de betrokkene een plicht tot handelen rust.39 Een dergelijke plicht is in de (lagere) rechtspraak bijvoorbeeld aangenomen in zaken waarin ouders niet ingrijpen wanneer de andere ouder hun kind c.q. kinderen mishandelen.40 De Hoge Raad heeft een veroordeling wegens passieve medeplichtigheid in stand gelaten in een zaak waarin de verdachte een slachtoffer in weerloze toestand had gebracht en vervolgens niet ingreep toen het slachtoffer (dodelijk) werd mishandeld door een derde.41 Kennis omtrent het voornemen van een ander tot het plegen van een misdrijf is niet voldoende voor het doen ontstaan van de rechtsplicht tot openbaarmaking van die kennis en het aldus beletten van het misdrijf.42 Ondersteunende gedragingen die na afloop van het misdrijf worden verricht, leveren geen medeplichtigheid op hoewel zij wel op voorafgaande of gelijktijdige medeplichtigheid kunnen duiden.43 Wil sprake kunnen zijn van strafbare medeplichtigheid dan dient het misdrijf dat is ondersteund te hebben plaatsgevonden dan wel sprake te zijn van een strafbare poging of strafbare

voorbereidingshandelingen aangaande dat misdrijf (het zogenaamde accessoriteitsvereiste).44 De wet stelt niet de eis dat de hulp van de medeplichtige een adequate causale bijdrage levert aan het misdrijf45 of onontbeerlijk was voor het voltooien van het delict.46

Er dient sprake te zijn van dubbel opzet bij de medeplichtige, namelijk opzet op het misdrijf dat hij ondersteunt (lees: het gronddelict) en opzet op het ondersteunen zelf.47 Voorwaardelijk opzet volstaat.48 Het opzet dient aanwezig te zijn op het moment dat de medeplichtige het misdrijf bevordert.49

37_{M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 48 Sr, aantekening 1 onder c.} 38_{HR 22 maart 2011, ECLI:NL:HR:BO2629.}

39

M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 48 Sr, aantekening 4 onder c.

40_{M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 48 Sr, aantekening 4 onder c., verwijzend naar Rechtbank}

Utrecht, 29 mei 2012, ECLI:NL:RBUTR:2012:BX2246, Rechtbank Zwolle-Lelystad, 19 juni 2012,

ECLI:NL:RBZLY:2012:BW8752, Rechtbank Noord-Nederland, 19 februari 2015, ECLI:NL:RBNNE:2015:657.

41

HR 12 december 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA8966.

42_{HR 27 november 2011, ECLI:NL:HR:2001:AD4434.}

43_{M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 48 Sr, aantekening 4 onder c.} 44_{M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 48 Sr, aantekening 4 onder c.} 45_{HR 8 januari 1985, NJ 1988/6, LJN AC0142.}

46

A.J. Machielse, Noyon/Langemeijer/Remmelink Strafrecht, commentaar op artikel 48 Sr, aant. 2, verwijzend naar HR 15 december 1987, NJB 1988, 99.

47_{M.M. Dolman, T&C Strafrecht, commentaar op art. 48 Sr, aantekening 4 onder b.} 48

HR 18 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:385.

(9)

Medeplegen en medeplichtigheid in bestuurlijk boeterecht

De deelnemingsvormen medeplegen en medeplichtigheid zijn sinds de invoering van de vierde tranche Algemene wet bestuursrecht (Awb) per 1 juli 2009 vastgelegd in het bestuurlijk boeterecht.50 Voorheen was de beboeting van medeplegers via het bestuurlijke boeterecht uitgesloten en konden bestuurlijke boetes enkel worden opgelegd aan

belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen zelf.51 Van een overtreding is ingevolge de Awb sprake wanneer een gedraging in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift.52 Onder overtreder wordt verstaan degene die de overtreding pleegt of medepleegt.53 Overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en

rechtspersonen.54 Voor wat betreft overtredingen begaan door rechtspersonen verwijst de Awb naar de relevante bepalingen in het Wetboek van Strafrecht aangaande de strafbaarheid van rechtspersonen en feitelijk leidinggevenden (het zogenaamde functioneel daderschap).55 De Hoge Raad heeft in zijn overzichtsarrest van 26 april 2016 nader invulling gegeven aan het functioneel daderschap.56 Een bespreking van dit arrest valt echter buiten het bereik van dit onderzoek. Sinds 1 januari 2014 is artikel 67o Awr ingevoerd.57 Dit artikel bevat een uitbreiding van het overtredersbegrip in fiscale zaken.58 Ook de uitlokker en medeplichtige kunnen ingevolge dit artikel als overtreder worden beboet. Fiscale verzuimboetes (ex artikel 67a, 67b, 67c en 67ca Awr) kunnen niet worden opgelegd aan medeplichtigen.59 Indien een fiscale vergrijpboete (ex artikel 67cc, 67d, 67e en 67f Awr) wordt opgelegd, wordt het bedrag van de boete dat ten hoogste kan worden opgelegd met een derde verminderd.60 Voor de uitleg van het begrip medeplegen dient ingevolge de wetsgeschiedenis aansluiting te worden gezocht bij het strafrecht.61 Ook voor de uitleg van medeplichtigheid en functioneel

50_{E.C.G. Okhuizen, J.A. Booij, K. Bozia, R.I.H. IJzerman, J. Van de Merwe, M.J. Pelinck L.J.H. Pieterse, E.}

Poelmann, E.E. Schotte en J.M. Sitsen, Hoofdzaken Formeel Belastingrecht, 2e druk, Den Haag, 2015, pagina 315.

51

B.F.A. van Huijgevoort, NDFR, artikelsgewijs commentaar bij artikel 5:1 Awb.

52_{Artikel 5:1 lid 1 Algemene wet bestuursrecht.} 53_{Artikel 5:1 lid 2 Algemene wet bestuursrecht.} 54

Artikel 5:1 lid 3 Algemene wet bestuursrecht.

55_{Artikel 5:1 lid 3 Algemene wet bestuursrecht jo. artikel 51 Wetboek van Strafrecht.} 56_{HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733}

59

Artikel 67o lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen.

60_{Artikel 67o lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen.}

(10)

daderschap dient aansluiting te worden gezocht bij het strafrecht, aldus de wetsgeschiedenis. In de memorie van toelichting bij de vierde tranche van de Awb heeft de wetgever de

deelnemingsvormen medeplegen, medeplichtigheid en functioneel daderschap namelijk uitgelegd onder verwijzing naar het wetboek van strafrecht en de jurisprudentie van de strafkamer van de Hoge Raad.62

In de wetsgeschiedenis is niets te vinden omtrent de invulling van het voor medeplegen vereiste (voorwaardelijke) opzet op de nauwe en bewuste samenwerking in het bestuurlijk boeterecht. Ook zwijgt de wetsgeschiedenis omtrent de invulling van het voor

medeplichtigheid vereiste opzet op het ondersteunen van het gronddelict in het bestuurlijk boeterecht. Er mag echter vanuit gegaan worden dat ook voor wat betreft het vereiste opzet op de samenwerking (in het geval van medeplegen) en het opzet op het ondersteunen van de gedraging (in het geval van medeplegen), aansluiting dient te worden gezocht bij het

strafrecht. Immers, de wet en wetsgeschiedenis sluiten expliciet aan bij het strafrecht voor wat betreft de invulling van medeplegen en medeplichtigheid. Dan zal ook het voor deze

deelnemingsvormen vereiste opzet gelijkluidend moeten worden ingevuld. Als de wetgever bovendien een andere uitleg van het opzet in het bestuurlijk boeterecht dan in het strafrecht voor ogen had gehad, dan had hij dit wel genoemd in de wetsgeschiedenis. De rechtspraak kent – voor zover bekend – geen casu van belastingadviseurs die als medepleger of

medeplichtige zijn beboet. Boetebeschikkingen worden in tegenstelling tot strafvonnissen in de regel ook niet bekend gemaakt, laat staan gepubliceerd.

In de literatuur is bepleit dat de strafrechter en bestuursrechter het begrip opzet wél anders zouden interpreteren. Zo meent De Bont dat de belastingkamer van de Hoge Raad

terughoudender zou zijn om (voorwaardelijk) opzet aannemelijk te achten bij een schending van een onderzoeksplicht (van een belastingadviseur) dan de strafkamer van de Hoge Raad.63 Ook Van Asperen den Boer lijkt dit standpunt in te nemen.64 De Bont gaat overigens niet in op de vraag of het opzet op het nauw en bewust samenwerken en het opzet op het

ondersteunen van het gronddelict door de strafrechter en bestuursrechter anders worden geïnterpreteerd. Ik zie echter geen aanwijzingen in de wet, wetsgeschiedenis en rechtspraak

62

Kamerstukken II 2003/2004, 29702, nr. 3, pagina’s 78 t/m 80.

63_{De Bont e.a., De Belastingadviseur onder vuur, Enige beschouwingen uit de praktijk en wetenschap,}

Amsterdam, 2015, pagina 37.

64

C. van Asperen den Boer, Strafrechtelijke deelnemingsvormen in fiscalibus: een crime voor de belastingadviseur? Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, nr. 2, maart 2014, pagina 15.

(11)

van een andere interpretatie van het (voorwaardelijk) opzet in het bestuursrecht en strafrecht. Bovendien baseert De Bont zijn standpunt op een overweging in een arrest aangaande kwade trouw ex artikel 16 Awr en een citaat uit een conclusie van advocaat-generaal Vellinga. Het leerstuk van kwade trouw is echter een geheel ander leerstuk dan het leerstuk van het (voorwaardelijk) opzet in het boeterecht. De uitleg van het voorwaardelijk opzet in het

leerstuk van kwade trouw is dan ook niet per definitie hetzelfde als de uitleg in het bestuurlijk boeterecht. Sterker nog, uit de rechtspraak blijkt dat bijvoorbeeld toerekening van bewustheid van het verstrekken van onjuiste inlichtingen c.q. het nalaten juiste inlichtingen te verstrekken heel anders wordt uitgelegd in het boeterecht dan in het leerstuk van kwade trouw.

Bewustheid van de belastingadviseur wordt bijvoorbeeld toegerekend aan de

belastingplichtige onder artikel 16 Awr terwijl dit niet het geval is bij de bestuurlijke boetes.65

Namens de Vereeniging van Belastingwetenschap is door Feteris e.a. onderzoek gedaan naar (onder meer) de invulling van het medeplegen van en de medeplichtigheid aan

belastingfraude in het bestuurlijk boeterecht.66 Dit onderzoek is mede gedaan in het licht van de belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige. Volgens de auteurs zou de

feitenrechter al snel medeplegen aannemen en zou de vereiste bewuste samenwerking ook kunnen bestaan uit het passief blijven waar een handeling op zijn plaats is.67 Zelfs passieve aanwezigheid en het zich niet distantieren zouden belangrijke aanwijzingen kunnen vormen voor het aannemen van medeplegen.68 Ook voor wat betreft omissiedelicten, zoals het niet (tijdig) doen van aangifte, zou al snel sprake zijn van medeplegen.69 Omdat voor strafbaarheid aan overtredingen geen opzet op de gedraging is vereist, maar enkel opzet op het nauw en bewust samenwerken, zouden administratief medewerkers van een bedrijf al snel als medepleger kunnen worden aangemerkt omdat zij per definitie welbewust (opzettelijk) samenwerken met de belastingplichtige, aldus Feteris e.a..70 Voor wat betreft vergrijpboetes

65

E.C.G. Okhuizen, J.A. Booij, K. Bozia, R.I.H. IJzerman, J. Van de Merwe, M.J. Pelinck L.J.H. Pieterse, E. Poelmann, E.E. Schotte en J.M. Sitsen, Hoofdzaken Formeel Belastingrecht, 2e druk, Den Haag, 2015, pagina 62, verwijzend naar: HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR:2009:BD3566, BNB 2009/80, V-N 2009/8.6.

66

M.W.C. Feteris e.a., Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?, Geschriften van de Vereeniging voor Belastingwetenschap, volume 233, Deventer 2007.

67_{M.W.C. Feteris e.a., Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?, Geschriften van de Vereeniging}

voor Belastingwetenschap, volume 233, Deventer 2007, pagina 51.

voor Belastingwetenschap, volume 233, Deventer 2007, pagina 53 t/m 55.

70

M.W.C. Feteris e.a., Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?, Geschriften van de Vereeniging voor Belastingwetenschap, volume 233, Deventer 2007, pagina 53 en 54.

(12)

zou de mogelijkheid tot beboeting worden beperkt als gevolg van het (in deze scriptie reeds aangehaalde) arrest van de Hoge Raad van 6 december 2005.71 Uit dit arrest zou blijken dat een derde alleen dan zou kunnen worden aangemerkt als medepleger van een vergrijp als ook de belasting- of inhoudingsplichtige dat vergrijp heeft gepleegd. Als aan de belastingplichtige of inhoudingsplichtige geen vergrijpboete kan worden opgelegd omdat bij hem zelf de

vereiste opzet of grove schuld zou ontbreken, dan zou ook aan een derde (zoals de belastingadviseur) geen vergrijpboete als medepleger kunnen worden opgelegd.72 In hoofdstuk 2 van onderhavig onderzoek zal nader ingegaan worden op bovengenoemde bevindingen van Feteris e.a..

Conclusie

Van medeplegen is sprake wanneer een voldoende nauwe en bewuste samenwerking plaatsvindt met een of meer personen. In de strafrechtspraak is uitgewerkt wanneer hier sprake van is. Het accent ligt daarbij op de samenwerking en minder op de vraag wie welke feitelijke handelingen heeft verricht. De medeplichtige wordt verweten behulpzaam te zijn geweest voorafgaand aan of ten tijde van het plegen van het misdrijf. In het bestuurlijk boeterecht dient blijkens de wetsgeschiedenis aansluiting te worden gezocht bij het strafrecht voor de interpretatie van medeplegen en medeplichtigheid.

71_{HR 6 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU2246.} 72

M.W.C. Feteris e.a., Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?, Geschriften van de Vereeniging voor Belastingwetenschap, volume 233, Deventer 2007, pagina 58.

(13)

Hoofdstuk 2 – De belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige

De rechtspraktijk kent een aantal casu waarin een belastingadviseur werd vervolgd vanwege het medeplegen van c.q. medeplichtigheid aan (kort gezegd) fiscale fraude. De bekendste zaak is het zogenaamde Hiddink-arrest, in welk arrest de belastingadviseur van voetbalcoach Guus Hiddink werd vervolgd en veroordeeld vanwege het medeplegen van fiscale fraude. Dit arrest wordt eerst besproken. Vervolgens worden een aantal andere voorbeelden uit de rechtspraak behandeld.

Hiddink arrest

De belastingadviseur van Guus Hiddink werd verweten het medeplegen van het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting over

verschillende jaren. Kort gezegd kwamen deze onjuistheden erop neer dat in de aangiften vennootschapsbelasting ten onrechte verlies op effecten was opgegeven en in de aangifte inkomstenbelasting ten onrechte als woonplaats van de voetbalcoach België was ingevuld terwijl dat in werkelijkheid Nederland was.73 Bij arrest van 4 maart 2009 werd de verdachte belastingadviseur veroordeeld door het gerechtshof vanwege het medeplegen.74 Op het

namens de verdachte ingestelde cassatieberoep werd bij arrest van 6 maart 2012 door de Hoge Raad beslist.75

De cassatiemiddelen van de verdediging richtten zich onder meer op de bewezenverklaring en uitleg van het medeplegen en het al dan niet vereiste opzet van de belastingplichtige. Het hof had samenvattend overwogen dat het medeplegen voor wat betreft het onjuist doen van de aangifte vennootschapsbelasting kon worden afgeleid uit het feit dat de verdachte in overleg met Hiddink een plan had bedacht om de privé-verliezen met terugwerkende kracht onder te brengen in de vennootschap en overleggen had gevoerd met Hiddink en derden (waaronder de vermogensbeheerder en de interne accountant) om dit plan ten uitvoer te brengen. De

verdachte had actief uitwerking gegeven aan het door hem bedachte plan. De aangifte was overeenkomstig het plan van verdachte opgemaakt en – na ondertekening door Hiddink – ingediend door het kantoor van verdachte. Volgens het hof was de betrokkenheid van verdachte niet beperkt tot het aandragen van suggesties, zoals kennelijk door de verdediging

73_{M.J.A. Castelijn, annotatie bij Gerechtshof Den Bosch, 4 maart 2009, ECLI:NL:GHSHE:2009:BH5081,}

NTFR 2009/770.

74

Gerechtshof Den Bosch, 4 maart 2009, ECLI:NL:GHSHE:2009:BH5081.

(14)

was gesteld. Er was al met al sprake van een nauwe en bewuste samenwerking ook al had verdachte zelf niet de aangiften ingevuld, ondertekend en ingezonden en ook al zat er kennelijk enige tijd tussen de handelingen van de verdachte en de indiening van de aangifte. De Hoge Raad overwoog dat uit de door het hof genoemde omstandigheden kon worden afgeleid dat de verdachte in nauwe en bewuste samenwerking met anderen de in de bewezenverklaring vermelde aangiften voor de vennootschapsbelasting opzettelijk onjuist en/of onvolledig had gedaan.76 Het hof kon tot die conclusie komen ook al had de verdachte niet zelf de desbetreffende aangiften ingevuld, ondertekend en ingezonden en ook al was er sprake van eerdergenoemd tijdsverloop.

Voor wat betreft de vraag naar het vereiste opzet had het hof overwogen dat voor een bewezenverklaring van medeplegen uit de bewijsmiddelen moet voortvloeien dat de verdachte opzet had op zowel het gronddelict als op de samenwerking, maar dat uit de

bewijsmiddelen niet hoeft te blijken dat ook degene(n) met wie hij samenwerkte eveneens dat opzet had(den). De cassatiemiddelen stelden de vragen aan de orde of bij veroordeling van verdachte ter zake van het medeplegen van het opzettelijk doen van een onjuiste en/of onvolledige belastingaangifte, uit de bewijsvoering niet alleen het opzet van de verdachte moet kunnen volgen, maar tevens dat van zijn mededaders, alsmede of daarvoor van belang is dat niet op de verdachte, maar op een van zijn mededaders de wettelijke plicht rust tot het doen van de desbetreffende belastingaangifte.77 Eerstgenoemde vraag is in lijn met het standpunt van Feteris e.a., zoals besproken in hoofdstuk 1. De Hoge Raad beantwoordde beide vragen ontkennend. Het gaat volgens de Hoge Raad om het vaststellen van het opzet van de verdachte in zijn strafzaak en niet om dat van zijn mededaders. Uit de bewijsvoering moet kunnen worden afgeleid dat het (voorwaardelijk) opzet van de verdachte gericht is geweest op het doen van de onjuiste / onvolledige belastingaangifte. Uit de bewijsvoering hoeft niet ook te kunnen worden afgeleid dat zijn mededaders dit opzet eveneens hadden.78

Uit het Hiddink-arrest volgt kortom dat de rechter ook tot een bewezenverklaring van medeplegen kan komen wanneer de belastingadviseur niet zelf de aangifte daadwerkelijk invult, ondertekent en indient met zijn cliënt. Het formuleren en ten uitvoer brengen van een plan om opzettelijk een onjuiste belastingaangifte te doen, volstaat voor een

76_{HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596, r.o. 4.3.} 77

HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596, r.o. 5.3.

(15)

bewezenverklaring van medeplegen. Bovendien hoeft de rechter in de strafzaak tegen de belastingadviseur niet de vraag te beantwoorden of de belastingplichtige natuurlijke persoon / rechtspersoon het opzet had op het doen van een onjuiste aangifte.

Overige casu

Bij vonnis van 4 maart 2009 oordeelde de rechtbank Breda over een zaak waarin een belastingadviseur werd vervolgd voor – kort gezegd – het medeplegen van het onjuist en/of onvolledig doen van een aangifte vennootschapsbelasting. In die zaak was sprake van een door de medeverdachte valselijk opgemaakte brief welke brief was gebruikt om te doen voorkomen alsof een aandelenverkoop op een eerder tijdstip had plaatsgevonden dan in werkelijkheid het geval was. Aan de orde was de vraag of de belastingadviseur

(voorwaardelijk) opzet had op het doen van een onjuiste / onvolledige belastingaangifte en meer in het bijzonder of de verdachte wetenschap had van de valsheid van de brief. De rechtbank stelde vast dat de verdachte kon en had moeten constateren dat in de brief

onjuistheden stonden. De adviseur had niet zonder nader onderzoek mogen aannemen dat de brief juist was. Ook had hij niet de jaarcijfers mogen aanpassen aan de hand van de brief. De brief en jaarcijfers vormden de basis voor de aangifte. Al met al was sprake van

voorwaardelijk opzet op het doen van een onjuiste belastingaangifte, aldus de rechtbank.

In de zogenaamde Clickfondszaak werd een verdachte vervolgd vanwege medeplegen van en medeplichtigheid aan het niet doen / onjuist doen van belastingaangiften door (via zijn vennootschappen) gelden van zijn cliënten onder te brengen in Zwitserse trusts.79 Hierdoor faciliteerde hij dat zijn cliënten vermogen buiten het zicht van de Nederlandse belastingdienst konden brengen en houden. Het gerechtshof Amsterdam overwoog dat van medeplegen geen sprake was. Er waren immers geen aanwijzingen dat de verdachte enige bemoeienis had gehad met het doen van onjuiste en/of onvolledige aangiften voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting door de betreffende cliënten. Van een gezamenlijke uitvoering bij het doen van onjuiste belastingaangiften was in zijn geheel geen sprake, aldus het hof. Van medeplichtigheid aan de fiscale fraude was volgens het hof wel sprake. De verdachte leverde een significante bijdrage aan de – aanzienlijke – vermindering van de kans dat de fiscus de onjuistheid en onvolledigheid zou achterhalen van de belastingaangiften van de cliënten. Daarmee bevorderde de verdachte het misdrijf, de verdachte faciliteerde het misdrijf althans.

79

Hof Amsterdam, 14 maart 2006, ECLI:NL:GHAMS:2006:AV4924 en HR 21 december 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA8463.

(16)

Volgens het hof was sprake van het vereiste dubbele opzet. De verdachte was ervan op de hoogte dan wel aanvaardde hij welbewust de aanmerkelijke kans dat zijn bijdrage aan het Clickfondssysteem de desbetreffende cliënt de gelegenheid bood – in de zin van het verminderen van de kans op ontdekking – tot het opzettelijk doen van een onjuiste

belastingaangifte (opzet op het verlenen van hulp). Bovendien was de verdachte ervan op de hoogte dan wel aanvaardde hij welbewust de aanmerkelijke kans dat de desbetreffende cliënt deze gelegenheid met het oog op het verminderen van die kans daadwerkelijk zou aangrijpen (opzet op bestanddelen gronddelict, lees: belastingfraude). Het hof overwoog dat de

handelswijze in het kader van het Clickfondssysteem – in zijn algemeenheid – strafbaarheid kan meebrengen onder de noemer van medeplichtigheid tot het opzettelijk doen van een onjuiste en onvolledige aangifte voor de inkomsten- en vermogensbelasting. De verweren van de verdediging (de subaccounts waren geen ‘conditio sine qua non’, de handelswijze van verdachte zou volstrekt legaal zijn, verdachte kon niet verantwoordelijk worden gehouden voor de gedragingen en keuzes van zijn cliënten, verdachte kon als aanbieder van een faciliteit niet verantwoordelijk worden gehouden voor het misbruiken van deze faciliteit, een

voldoende band met het gronddelict zou ontbreken en verdachte was geen belastingplichtige terwijl belastingontduiking een kwaliteitsdelict betreft) werden verworpen door het

gerechtshof.

Het door de verdediging ingestelde cassatieberoep werd door de Hoge Raad verworpen op grond van artikel 81 RO (lees: de verkorte afdoening).80 De Hoge Raad bevestigde met andere woorden de bewezenverklaring van de medeplichtigheid aan het doen van een onjuiste en onvolledige aangifte en kon zich kennelijk zonder omhaal vinden in de motivering van het hof.

Deze zaak laat zien hoe de rechter het begrip medeplichtigheid interpreteert en invult in een geval van belastingfraude. Ondersteunende gedragingen die geen enkel verband houden met het daadwerkelijk doen van een aangifte, zoals het openen van anonieme bankrekeningen en het faciliteren dat gelden op deze bankrekeningen buiten het zicht van de fiscus blijven, kunnen leiden tot medeplichtigheid. Wetenschap dat clientèle het Clickfondssysteem zou gebruiken om gelden buiten het zicht van de fiscus te houden, is niet vereist voor

medeplichtigheid. Voldoende is dat een verdachte op de hoogte is dan wel de bewuste kans

(17)

aanvaardt dat 1) zijn bijdrage aan het Clickfondssysteem de desbetreffende cliënt de gelegenheid bood – in de zin van het verminderen van de kans op ontdekking – tot het opzettelijk doen van een onjuist belastingaangifte en 2) de desbetreffende cliënt deze gelegenheid met het oog op het verminderen van die kans daadwerkelijk zou aangrijpen. Adviseurs kunnen dan ook onverkort gehouden zijn zich te verdiepen in de (fiscale) beweegredenen van hun cliënt ter voorkoming van strafrechtelijke vervolging.

In zijn arrest van 22 juni 2010 kwam het gerechtshof Den Bosch tot eenzelfde

bewezenverklaring als in de zaak van het Clickfonds.81 De verdachte die telkens, al dan niet gecodeerde, buitenlandse rekeningen opende om gelden buiten het zicht van de fiscus te brengen en te houden werd vrijgesproken van het hem verweten medeplegen maar veroordeeld wegens medeplichtigheid aan het onjuist en/of onvolledig doen van belastingaangiften.

Het gerechtshof Den Bosch kwam in zijn arrest van 6 januari 2006 tot een bewezenverklaring van medeplichtigheid aan het doen van een onjuiste belastingaangifte in het geval van een belastingadviseur die de gemeente Etten-Leur en een bouwbedrijf adviezen had gegeven die ertoe leidden dat de gemeente met betrekking tot de levering van een sportpark minder omzetbelasting verschuldigd was dan zij ingevolgde de belastingwet verschuldigd zou zijn.82 Bovendien had de adviseur met de gemeente handen en voeten gegeven aan deze adviezen via het creëren van een constructie van nadere overeenkomsten, side letters, facturen, een akte van levering en betalingen, welke constructie had geleid tot het doen van de onjuiste aangifte. Ten slotte had de adviseur met zijn deskundigheid bijgedragen aan de besprekingen tussen de gemeente en het bouwbedrijf, waarbij over de adviezen en constructie werd gesproken en onderhandeld. Tevens had de adviseur zich schuldig gemaakt aan het medeplegen van het opmaken van een valse factuur, te weten de factuur welke (onder meer) ten grondslag lag aan het doen van de onjuiste belastingaangifte. De verdachte werd vrijgesproken van het primair tenlastegelegde medeplegen van het doen van een onjuiste belastingaangifte. Niet was komen vast te staan dat de verdachte bij het opzettelijk doen van de aangifte omzetbelasting zodanig nauw en volledig had samengewerkt met het bouwbedrijf en de gemeente dat van medeplegen kon worden gesproken, aldus het hof. In de overwegingen omtrent de op te leggen straf overwoog het gerechtshof dat het (ten nadele van de verdachte) rekening hield met de

81

Hof Den Bosch 22 juni 2010, ECLI:NL:GHSHE:2010:BM9142.

(18)

omstandigheid dat de verdachte de bewezenverklaarde strafbare feiten had begaan na een langere periode van voorbereiding, overeenkomstig een mede door hem welbewust opgesteld plan en met gebruikmaking van een vals document. De Hoge Raad bevestigde het arrest van het hof in zijn arrest van 9 april 2008.83

Vergelijken we deze zaak met de zaak van de belastingadviseur van voetbalcoach Hiddink dan zien we een duidelijk andere interpretatie van het medeplegen door de rechter. In deze zaak werd de verdachte vrijgesproken van het medeplegen van het doen van een onjuiste belastingaangifte ondanks het feit dat hij verantwoordelijk was voor het bedenken van de constructie om in strijd met de belastingwetgeving minder belasting af te dragen en bovendien in nauw overleg met de medeverdachten uitvoering had gegeven aan de constructie. De verdachte belastingadviseur had zelfs in samenwerking met de gemeente de valse factuur opgesteld, welke factuur (in de kern) ten grondslag lag aan de onjuiste belastingaangifte. In de zaak tegen de belastingadviseur van de voetbalcoach leidde een vergelijkbare samenwerking tussen verdachte en diens opdrachtgever wél tot een bewezenverklaring van medeplegen. In hoofdstuk vier zal worden bezien welke interpretatie na het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2014 leidend is.

Bij vonnis van 24 november 2009 kwam de rechtbank Amsterdam tot een integrale vrijspraak in een zaak die ging over een belastingadviseur die betrokkenheid bij het doen van een

onjuiste aangifte inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting werd verweten.84 Twee ondernemers hadden hun in privé gehouden aandelenpakket van een internetbedrijf tegen een onzakelijk hoog geldbedrag verkocht aan hun vennootschappen. Volgens het gerechtshof was hierdoor in feite sprake van uitdeling van de vennootschap aan de verdachten, over welke uitdeling 25% inkomstenbelasting was verschuldigd. Bovendien werd op deze manier een compensabel verlies voor de beide rechtspersonen gecreëerd. De kernvraag was of de

verdachte belastingadviseur besefte of had moeten beseffen dat de aandelen tegen veel te hoge prijzen waren verkocht aan de vennootschappen. De rechtbank had niet de overtuiging dat de adviseur dit besefte of had moeten beseffen. De rechtbank overwoog dat de verdachte zich ervan bewust was dat de prijs van de aandelen moet worden gesteld op de waarde die deze naar objectieve maatstaven in het economisch verkeer hadden. Volgens de rechtbank had zij dit ook aan haar cliënten geadviseerd (lees: de medeverdachten), zij het in andere

83

HR 29 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB8978.

(19)

bewoordingen. Vervolgens had de adviseur zich door haar cliënten laten overtuigen dat zij haar advies hadden opgevolgd en had zij aan hun waardering van de aandelen haar

goedkeuring gehecht. Dit was wellicht naïef maar maakte niet dat zij (voorwaardelijk) opzet had op het onjuist waarderen van de aandelen, aldus de rechtbank.

Conclusie

Uit de besproken jurisprudentie blijkt dat de rechter ook tot een bewezenverklaring van medeplegen komt wanneer de belastingadviseur niet zelf de aangifte daadwerkelijk invult, ondertekent en indient met zijn cliënt. Uit het Hiddink-arrest volgt dat het formuleren en ten uitvoer brengen van een plan om opzettelijk een onjuiste belastingaangifte te doen, volstaat voor een bewezenverklaring van medeplegen. Echter, in de zaak van de belastingadviseur van de gemeente Etten-Leur werd juist geen medeplegen aangenomen ondanks het feit dat de adviseur betrokken was bij het bedenken en uitvoeren van een onwettige belastingbesparende constructie. De helpende hand bieden bij het voor de fiscus afschermen van gelden door – al dan niet gecodeerde – buitenlandse bankrekeningen te openen, leidt steevast tot

medeplichtigheid.

Opzet – al dan niet in voorwaardelijke zin – op het nauw en bewust samenwerken c.q. op het behulpzaam zijn, wordt aangenomen indien een adviseur aanwijzingen heeft of moet hebben dat informatie van zijn cliënt onjuist is. Van belastingadviseurs en accountants wordt in elk geval verwacht dat zij niet op basis van één (onjuiste) brief een jaarrekening wijzigen of een belastingaangifte doen. Echter, een belastingadviseur die door zijn cliënten om de tuin wordt geleid (bijvoorbeeld aangaande de economische waarde van een aandelenportefeuille),

handelt zonder opzet, zeker wanneer hij zijn cliënten heeft gewezen c.q. aangespoord conform de belastingwetgeving te handelen en er vanuit ging dat dat ook gebeurde. Van adviseurs mag ten slotte worden verwacht dat zij zich verdiepen in de beweegredenen van hun clientèle bij het verlenen van bepaalde diensten, zoals het stallen van gelden op buitenlandse

(20)

Hoofdstuk 3 – Recente ontwikkelingen waaronder het arrest HR 2 december 2014 (NJ 2015/390).

Op 2 december 2014 wees de Hoge Raad zijn overzichtsarrest medeplegen versus andere deelnemingsvormen.85 Het hof had de verdachte veroordeeld wegens medeplegen van afpersing en een diefstal met geweld (lees: een overval c.q. straatroof). Het hof had

overwogen dat de verdachte enige dagen voor de overval balletjespistolen had geleverd aan de medeverdachten en dat hij wist van het plan van de medeverdachten om met deze

balletjespistolen iemand te gaan beroven. In eerste instantie had verdachte gezegd dat hij hier niet aan mee wilde doen, maar toen de medeverdachten zeiden dat hij alleen maar bij de scooters hoefde te blijven, stemde verdachte met het plan in, aldus het hof. Op de avond van de overval is verdachte met de medeverdachten rondjes gaan rijden, naar eigen zeggen om te kijken of er iemand was om te beroven. Op enig moment zijn de verdachten bij een bank gestopt waar de latere slachtoffers op zaten. De twee medeverdachten hebben de jongens met de balletjespistolen bedreigd en ze goederen afhandig gemaakt terwijl de verdachte op dat moment op ongeveer vijf meter bij de scooters stond te wachten. Na het feit zijn de drie verdachten weggereden.

Het hof oordeelde dat sprake was van medeplegen. Tijdens de overval was de verdachte naast de scooters op ongeveer vijf meter van de slachtoffers blijven staan, zodat van zijn lijfelijke aanwezigheid een zekere mate van dreiging uitging. Hoewel de verdachte kort voor de

beroving had gezegd dat hij toch niet (meer) mee wilde doen, heeft hij zich op dat moment op geen enkele wijze gedistantieerd, hoewel hij daartoe meerdere mogelijkheden heeft gehad, bijvoorbeeld door de medeverdachten te weerhouden van de uitvoering van de voorgenomen overval dan wel door de slachtoffers te waarschuwen dan wel door nog op een moment voordat de uitvoering van de overval een aanvang zou nemen, zich te begeven op geruime afstand van de plaats waar de op handen zijnde overval zou moeten plaatsvinden. Door tezamen met de andere twee overvallers te komen en vervolgens – ondanks zijn inmiddels ontstane bedenkingen – te blijven, versterkte de verdachte met zijn aanwezigheid de dreiging die van de overvallers uitging. Gelet hierop was sprake van een dermate nauwe en bewuste samenwerking dat de verdachte als medepleger kon worden aangemerkt, aldus het

gerechtshof.

(21)

Het door de verdediging ingestelde cassatieberoep richtte zich tegen de (motivering van de) bewezenverklaring van het medeplegen. De verdediging meende dat het aandeel van de verdachte niet een bewezenverklaring van medeplegen rechtvaardigde.

In lijn met de conclusie van advocaat-generaal G. Knigge casseerde de Hoge Raad. In het arrest geeft de Hoge Raad eerst een uitgebreide beschouwing aangaande het medeplegen en het verschil tussen medeplegen en medeplichtigheid. Voor medeplegen is een nauwe en bewuste samenwerking vereist, waarbij het accent ligt op de samenwerking en minder op de vraag wie welke feitelijke handelingen heeft verricht.86 De verdachte dient een voldoende intellectuele en/of materieele bijdrage te hebben geleverd aan het delict.87 Het kernverwijt bij medeplichtigheid is het bevorderen en/of vergemakkelijken van een door een ander begaan misdrijf.88 Indien het tenlastegelegde medeplegen in de kern niet bestaat uit een gezamenlijke uitvoering maar uit gedragingen die met medeplichtigheid in verband plegen te worden

gebracht (zoals het verstrekken van inlichtingen, op de uitkijk staan, helpen bij de vlucht), rust op de rechter de taak om het medeplegen nauwkeurig te motiveren in het geval dat hij toch tot een bewezenverklaring van het medeplegen komt, zo nodig in een afzonderlijke

bewijsoverweging.89 Factoren die de rechter kan betrekking in zijn oordeel, zijn de intensiteit van de samenwerking, de onderlinge taakverdeling, de rol in de voorbereiding, de uitvoering of de afhandeling van het delict en het belang van de rol van de verdachte, diens

aanwezigheid op belangrijke momenten en het zich niet terugtrekken op een daartoe geëigend tijdstip.90 Aan het zich niet distantieren door de verdachte komt op zichzelf geen grote

betekenis toe, aldus de Hoge Raad.91 Indien geen sprake is van een gezamenlijke uitvoering maar van verscheidene gedragingen die zijn geleverd voor, tijdens en/of na het strafbare feit, dient in de bewijsvoering (extra) aandacht te worden besteed aan de vraag of wel zo bewust en nauw is samengewerkt dat sprake is van medeplegen en of de bijdrage van de verdachte van voldoende gewicht is geweest.92

86_{Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, met noot P.A.M. Mevis, ECLI:NL:HR:2014:3474, r.o. 3.1..} 87_{Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, met noot P.A.M. Mevis, ECLI:NL:HR:2014:3474, r.o. 3.2.1..} 88

Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, met noot P.A.M. Mevis, ECLI:NL:HR:2014:3474, r.o. 3.2.1..

89_{Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, met noot P.A.M. Mevis, ECLI:NL:HR:2014:3474, r.o. 3.2.2..} 90_{Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, met noot P.A.M. Mevis, ECLI:NL:HR:2014:3474, r.o. 3.2.2..} 91

Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, met noot P.A.M. Mevis, ECLI:NL:HR:2014:3474, r.o. 3.2.2..

(22)

Vervolgens gaat de Hoge Raad in op de onderliggende casus en overweegt hij dat het

cassatieberoep gegrond is. Het hof had zijn oordeel dat geen sprake was van medeplichtigheid maar van medeplegen nader moeten motiveren.

In het arrest van de Hoge Raad staat centraal het verschil tussen medeplichtigheid en medeplegen en de afbakening van beide deelnemingsvormen.93 Het arrest is volgens Rozemond en Mevis te vergelijken met de rechtspraak over het verschil tussen moord en doodslag aan de hand van het begrip voorbedachte raad en de rechtspraak over het onderscheid tussen roekeloosheid en schuld.94 Strekking van deze rechtspraak is dat de feitenrechter goed moet kunnen onderbouwen waarom hij tot een veroordeling voor het zwaardere feit komt wanneer de gedragingen van de verdachte ook onder een lichter feit kunnen worden gebracht, aldus Rozemond.95 Kenmerkend is dat deze rechtspraak casuïstische van aard is.96 De Hoge Raad formuleert algemene aandachtspunten. Het is vervolgens aan de feitenrechter om zijn beslissing te motiveren aan de hand van deze algemene

aandachtspunten, waarna de Hoge Raad per geval beoordeelt of deze motivering volstaat.97

In zijn annotatie bij het arrest noemt Mevis puntsgewijs de aanknopingspunten die de Hoge Raad naar zijn inzicht geeft voor (de beantwoording van) de vraag of sprake is van

medeplegen. Er dient ten eerste sprake te zijn van een nauwe en bewuste samenwerking. Dit was bekend. Echter, uit het arrest volgt volgens Mevis dat sprake dient te zijn van medeplegen van de in concreto tenlastegelegde gedragingen (inclusief tijd en plaats daarvan). Volgens Mevis zou het steeds gaan om de vraag of sprake is van (voldoende bewijs van) medeplegen van het in concreto ten laste gelegde.98 Ten tweede benadrukt de Hoge Raad volgens Mevis dat het accent ligt op de samenwerking, en niet of minder op de vraag wie welke feitelijke handelingen (de in de strafbepaling omschreven gedragingen) heeft verricht. Vergelijk ook de zogenaamde Nijmeegse scooterzaak waarin de Hoge Raad (kort gezegd) concludeerde dat de

93_{N. Rozemond, Een overzichtsarrest voor medeplegen, annotatie bij Hoge Raad 2 december 2014,}

ECLI:NL:HR:2014:3474, Ars Aequi, november 2015, pagina’s 892 t/m 896, paragraaf 2.

94

N. Rozemond, Een overzichtsarrest voor medeplegen, annotatie bij Hoge Raad 2 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3474, Ars Aequi, november 2015, pagina’s 892 t/m 896, paragraaf 2 en P.A.M. Mevis, annotatie bij Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, paragraaf 3.

96

N. Rozemond, Een overzichtsarrest voor medeplegen, annotatie bij Hoge Raad 2 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3474, Ars Aequi, november 2015, pagina’s 892 t/m 896, paragraaf 2.

(23)

twee verdachten als medepleger verantwoordelijk konden worden gehouden voor het

aanrijden van het slachtoffer ook nu niet duidelijk was wie van de twee de scooter bestuurde en de twee verdachten vooraf geen afspraken hadden gemaakt over de (on)voorziene vlucht. Ten derde dient sprake te zijn van een bijdrage van voldoende gewicht. ‘Erbij zijn’ is niet hetzelfde als ‘met voldoende gewicht meedoen’, aldus Mevis.99

In gevallen waarin geen sprake is van gezamenlijke uitvoering dan is bewijs van medeplegen mogelijk maar dient de rechter in het totaal van zijn bewijsvoering (bewijsmiddelen en bewijsoverweging) dat medeplegen nauwkeurig te motiveren c.q. dient in de bewijsvoering aandacht te worden besteed aan de samenwerking, in het bijzonder of de bijdrage van de verdachte wel van voldoende gewicht is geweest.100 Factoren die de rechter kan betrekken in zijn afweging, zijn de intensiteit van de samenwerking, de onderlinge taakverdeling, de rol in de voorbereiding, de uitvoering of de afhandeling van het delict en het belang van de rol van de verdachte, diens aanwezigheid op belangrijke momenten en het zich niet terugtrekken op een daartoe geëigend tijdstip. Ten vierde overweegt de Hoge Raad nadrukkelijk dat geen grote betekenis toekomt aan het niet distantiëren. De vraag is of sprake is van een wezenlijke bijdrage aan een misdrijf en dit is eerst en vooral een actieve bijdrage, aldus Mevis.101 Mevis wijst erop dat in het arrest niet staat dat het niet distantiëren geen aanknopingspunt voor medeplegen kan zijn.102 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 maart 2015 (ECLI:NL:HR:2015:713) het niet

distantiëren wel als een factor van (enige) betekenis geaccepteerd, aldus Mevis.103 Ten slotte geeft de Hoge Raad de feitenrechter mee dat voor de invulling van het plegen ‘in vereniging’ (ex artikel 141 Wetboek van Strafrecht) aansluiting kan worden gezocht bij de jurisprudentie van het medeplegen.104 Met dit arrest verhoogt de Hoge Raad de meetlat voor het

medeplegen, aldus Mevis.105 De feitenrechter dient uitdrukkelijker op te schrijven of in een bepaalde strafzaak sprake is van gezamenlijke uitvoering (en op basis waarvan), dan wel dat slechts sprake is van aan medeplichtigheid refererende gedragingen.106

In zijn annotatie bij het arrest noemt Rozemond dat het objectieve karakter van de

overwegingen van de Hoge Raad (aangaande het nauw en bewust samenwerken) opmerkelijk

99_{P.A.M. Mevis, annotatie bij Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, paragraaf 9.} 100_{P.A.M. Mevis, annotatie bij Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, paragraaf 10.} 101_{P.A.M. Mevis, annotatie bij Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, paragraaf 11.} 102

P.A.M. Mevis, annotatie bij Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, paragraaf 11.

103_{P.A.M. Mevis, annotatie bij Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, paragraaf 11.} 104_{P.A.M. Mevis, annotatie bij Hoge Raad 2 december 2014, NJ 2015/390, paragraaf 12.} 105

(24)

is.107 Het gaat volgens de Hoge Raad om de bijdrage die de verdachte heeft geleverd, welke bijdrage voldoende moet zijn aldus Rozemond.108 Deze bijdrage wordt objectief ingevuld middels de factoren intensiteit van de samenwerking, de onderlinge taakverdeling, de rol in de voorbereiding, de uitvoering of de afhandeling van het delict en het belang van de rol van de verdachte, diens aanwezigheid op belangrijke momenten en het zich niet terugtrekken op een daartoe geëigend tijdstip.109 Rozemond meent dat het bij samenwerken niet alleen om het gewicht en de aard van de bijdrage gaat maar ook om de (subjectieve) intenties waarmee de betrokkene die bijdrage levert, zoals het (voorwaardelijk) opzet op het nauw en bewust samenwerken.110 Het bewust afstemmen van gedragingen en het willen bereiken van een gemeenschappelijk doel zijn vragen die relevant kunnen zijn bij het beantwoorden van de vraag of de verdachte met anderen samenwerkt, bezien vanuit een meer subjectieve

benadering van samenwerken.111 Vergelijk ook de annotatie van Rozemond bij het recente arrest van de strafkamer van de Hoge Raad van 21 september 2016 waarin Rozemond nogmaals ingaat op deze subjectieve benadering van samenwerken.112

Postma analyseert het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2014 in het licht van de arresten van de Hoge Raad van 1 december 2013 (Nijmeegse scooterzaak)113 en van 4 november 2014114. Postma concludeert dat de wijze waarop de Hoge Raad medeplegen inkadert zich laat karakteriseren als een gematigd-objectieve benadering. Dit omdat in het arrest de Hoge Raad de nadruk legt op de objectieve zijde van de samenwerking en het gewicht van het individuele aandeel van de medepleger in het delict.115 De subjectieve zijde van de samenwerking (lees: opzet, persoonlijk belang of doel) wordt door de Hoge Raad niet nader uitgewerkt, aldus Postma.116 Postma begrijpt het arrest zo dat een contra indicatie voor medeplegen bestaat wanneer de bijdrage van de verdachte hoofdzakelijk is verricht voor de uitvoering van het delict of na de uitvoering daarvan.117 De feitenrechter kan deze contra

108

110

112_{N. Rozemond, annotatie bij Hoge Raad 21 september 2016, NJ 2016/420, paragraaf 5.} 113

HR 17 december 2013, ECLI:NL:HR:2014:1964 en NJ 2014/514 met noot P.A.M. Mevis.

114_{HR 4 november 2014, ECLI:NL:HR:2014:3099 en NJ 2014/502.} 115_{A. Postma, Facetten van medeplegen, DD 2015/14, paragraaf 2.2.} 116

A. Postma, Facetten van medeplegen, DD 2015/14, paragraaf 2.2.

(25)

indicaties enkel weerleggen door in de bewijsvoering duidelijk te maken waarom in dit bijzondere geval toch sprake is van medeplegen, aldus Postma.118

Het overzichtsarrest van de Hoge Raad heeft geleid tot verschillende cassatieberoepen gericht tegen de bewezenverklaring van medeplegen.119 De Hoge Raad heeft sinds het wijzen van zijn overzichtsarrest – voor zover bekend – geen arresten gewezen aangaande het medeplegen van / medeplichtigheid aan belastingfraude. In de zaak die leidde tot het arrest van 5 juli 2016 nodigde advocaat-generaal Hofstee de Hoge Raad in zijn conclusie uit tot het geven van een nadere invulling van het begrip medeplegen. 120 Hofstee deed dit door een zelf geformuleerd beslisschema te presenteren. Hofstee concludeerde tot gegrond verklaring van het

cassatieberoep. De Hoge Raad verwierp het cassatieberoep en overwoog (kort gezegd) geen nadere duidelijkheid te kunnen verschaffen dan het geformuleerde beslissingsschema in de arresten van 2 december 2014 (ECLI:NL:HR:2014:3474) en 24 maart 2015

(ECLI:NL:HR:2015:716) en dan het beslissen in concrete gevallen.

118_{A. Postma, Facetten van medeplegen, DD 2015/14, paragraaf 2.3.} 119

Vergelijk bijvoorbeeld HR 6 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:10 en NJ 2015/399; HR 24 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:713; HR 14 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:928 en NJ 2015/393, HR 14 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:929 en NJ 2015/394; HR 7 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1808, NJ 2015/398; HR 7 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1794 en NJ 2015/397.

(26)

Conclusie

Het overzichtsarrest van 2 december 2014 geeft een aantal belangrijke uitgangspunten voor de uitleg van het begrip medeplegen in het (fiscaal) strafrecht en bestuurlijke boeterecht. Er dient sprake te zijn van een nauwe en bewuste samenwerking. De Hoge Raad legt het accent op de samenwerking en minder op de vraag wie welke feitelijke handelingen heeft verricht. Er dient sprake te zijn van een bijdrage aan het delict van voldoende gewicht. Indien geen sprake is van een gezamenlijke uitvoering dan dient de rechter het medeplegen nauwkeurig te

motiveren, bijvoorbeeld aan de hand van de intensiteit van de samenwerking, de onderlinge taakverdeling, de rol in de voorbereiding, de uitvoering of de afhandeling van het delict en het belang van de rol van de verdachte, diens aanwezigheid op belangrijke momenten en het zich niet terugtrekken op een daartoe geëigend tijdstip. Aan het niet distantiëren komt op zichzelf geen grote betekenis toe daar het gaat om de vraag of een wezenlijke (en dus actieve) bijdrage is geleverd aan het delict. Voor wat betreft de invulling van het (voorwaardelijk) opzet op het nauw en bewust samenwerken geeft de Hoge Raad geen nadere aanknopingspunten. In de rechtsliteratuur is bepleit dat het bewust afstemmen van gedragingen en het willen bereiken van een gemeenschappelijk doel relevante vragen kunnen zijn bij het beantwoorden van de vraag of de verdachte (voorwaardelijk) opzet op het samenwerken heeft gehad.

(27)

Hoofdstuk 4 – Analyse

In zijn overzichtsarrest van 2 december 2014 onderstreept de Hoge Raad dat geen algemene regels kunnen worden gegeven aangaande de vraag of sprake is van een samenwerking die zo nauw en bewust is geweest dat deze medeplegen oplevert. De Hoge Raad formuleert

aandachtspunten en beslist in concrete casu. Een zaak met een belastingadviseur als

medepleger c.q. medeplichtige is (voor zover bekend) sindsdien nog niet voorgelegd aan de Hoge Raad. Een waterdicht antwoord kan dan ook niet worden gegeven op de vraag welke gevolgen de recente jurisprudentie heeft voor de invulling van de deelnemingsvormen medeplegen en medeplichtigheid in het (fiscaal) strafrecht en bestuurlijk boeterecht in het licht van de belastingadviseur als medepleger c.q. medeplichtige. Wel kunnen een aantal aanknopingspunten worden gegeven.

De nadruk die de Hoge Raad in het geval van medeplegen legt op de samenwerking en minder op de vraag welke feitelijke handelingen zijn verricht en door wie, heeft de grootste gevolgen voor de invulling van deze deelnemingsvorm in het licht van de belastingadviseur als medepleger. In hoofdstuk 2 is aan de orde geweest het verschil in opvatting van het gerechtshof aangaande het medeplegen in het arrest van de belastingadviseur van

voetbalcoach Hiddink en het arrest van de belastingadviseur van de gemeente Etten-Leur. In eerstgenoemd arrest kwam het hof tot een bewezenverklaring van medeplegen ondanks het feit dat de belastingadviseur geen (directe) betrokkenheid had bij het daadwerkelijk indienen van de belastingaangifte. Het bedenken en uitvoering geven aan zijn plan om een onjuiste belastingaangifte te doen, maakte dat sprake was van medeplegen. De belastingadviseur van de gemeente Etten-Leur werd juist vrijgesproken van het tenlastegelegde medeplegen omdat hij niet (direct) betrokken was bij het indienen van de aangifte. Dit ondanks zijn nauwe betrokkenheid bij zijn plan om (kort gezegd) belasting te ontduiken. Na het arrest van 2 december 2014 is nog duidelijker geworden dat betrokkenheid bij het daadwerkelijk indienen van de belastingaangifte geenszins vereist is voor een bewezenverklaring van medeplegen. Het gaat er vooral om dat samen uitvoering wordt gegeven aan een plan dat ertoe strekt dat (in strijd met de belastingregelgeving) minder belasting wordt geheven. Gedragingen die op het eerste gezicht weliswaar ver af staan van de in artikel 68 e.v. Awr omschreven delicten, kunnen hierdoor sneller dan voorheen leiden tot een bewezenverklaring van medeplegen. Hetzelfde gold overigens al voor medeplichtigheid. Vergelijk het openen van (anonieme) bankrekeningen in de Clickfondszaak. Het overzichtsarrest biedt wellicht de mogelijkheid

(28)

belastingadviseurs als medepleger te kunnen vervolgen voor dergelijke handelingen zolang vaststaat dat sprake was van een hecht samenwerkingsverband en gezamenlijk plan. Het is dan ook zeker niet ondenkbaar dat Nederlandse (belasting)adviseurs die voorkomen in de zogenaamde Panama Papers strafrechtelijke vervolging wacht wegens het medeplegen van belastingfraude. Uiteraard moet dan wel eerst blijken dat de Nederlandse belastingregelgeving is overtreden.

Annotator Mevis meent dat met het overzichtsarrest van 2 december 2014 sprake is van een opgehoogde meetlat van het medeplegen.121 Het is – gelet op het voorgaande – echter de vraag of hiervan sprake is in zaken waarin belastingadviseurs worden vervolgd voor medeplegen. De nadruk op en de (verhoogde) eisen aan de samenwerking tussen de medeplegers zal in de praktijk niet altijd leiden tot een grotere barrière voor een

bewezenverklaring van medeplegen. Een belastingadviseur werkt vanuit zijn dienstverlenende functie immers per definitie nauw samen met zijn cliënten.122 Een antwoord op de vraag of deze samenwerking strafbaar is, zal vooral moeten worden gezocht in de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet op het gronddelict en op het samenwerken. De Hoge Raad heeft echter juist geen nadere invulling gegeven aan dit vereiste dubbele opzet.

Het is ongewis welke gevolgen de overwegingen van de Hoge Raad aangaande de vereiste intellectuele en materiële bijdrage zullen hebben in zaken waarin belastingadviseurs worden vervolgd als medepleger c.q. medeplichtige. De recente jurisprudentie van de Hoge Raad ziet vooral op materiele bijdragen aan een delict (het leveren van een wapen, de aanwezigheid bij een overval en het vluchten op c.q. besturen van een scooter). De bijdrage die een

belastingadviseur levert, zal echter vaak intellectueel van aard zijn. Het is dan ook moeilijk in te schatten of de Hoge Raad in de toekomst anders zal aankijken tegen (het antwoord op) de vraag welke gedragingen wel en welke gedragingen niet kwalificeren als een voldoende bijdrage aan (kort gezegd) belastingfraude. Ook de overwegingen van de Hoge Raad omtrent het niet distantiëren lijken vooral betrekking te hebben op fysieke situaties en dus op

materiele bijdragen aan een delict. De Hoge Raad heeft factoren genoemd die kunnen worden gebruikt om vast te stellen of de bijdrage van voldoende gewicht is, te weten de intensiteit van

121

122_{Vergelijk ook: M.W.C. Feteris e.a., Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?, Geschriften van}

de Vereeniging voor Belastingwetenschap, volume 233, Deventer 2007, pagina 54 en C. van Asperen den Boer, Strafrechtelijke deelnemingsvormen in fiscalibus: een crime voor de belastingadviseur? Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, nr. 2, maart 2014, pagina 13.