CCCTB

(1)

CCCTB

Naam: Michel Zettechelme Studentnummer: 10175555

Faculteit Economie en Bedrijfskunde Studie: Msc Fiscale Economie Studiejaar: 2013-2014

Begeleider: drs. H.A. Vollebregt MDR

(2)

Inhoudsopgave

1 Inleiding 4

1.1 Aanleiding van de scriptie 4

1.2 Hoofdvraag en subonderdelen 5

1.3 Onderzoeksopzet 6

2 Het arm’s-length beginsel 8

2.1 Inleiding 8

2.2 Het ontstaan van het arm’s-length beginsel 8

2.3 Het arm’s-length beginsel 9

2.3.1 Codificatie 9

2.3.2 De kern van het arm’s-length beginsel 10

2.4 Transfer pricing methoden 11

2.4.1 Vergelijkbaarheidsfactoren 11

2.4.2.1 De traditionele transactiemethoden 11

2.4.2.2 De transactionele winstmethoden 12

2.5 Kritiek op het arm’s-length beginsel 12

2.6 Samenvatting 13

3 Voorstel van de Europese Commissie over de CCCTB 15

3.1 Inleiding 15

3.2 Waarom is de Europese Commissie met het CCCTB voorstel gekomen? 15

3.3 Voorstel Europese Commissie over de CCCTB 18

3.3.1 Inhoud voorstel 19 3.4 Doelen 19 3.5 Werking van de CCCTB 20 3.5.1 Toepasbaarheid CCCTB 21 3.5.2 Optionaliteit 21 3.5.3 ‘All-in, All-out’ 22 3.6 Geschillen 23 3.7 Consolidatie 24 3.8 Verdeelsleutel 25 3.8.1 Arbeid 27 3.8.2 Activa 27 3.8.3 Omzet 28 3.9 Voor- en nadelen 29 3.9.1 Voordelen 29 3.9.2 Nadelen 29 3.10 Samenvatting 31

(3)

4 Gevolgen van de invoering van de Common Consolidated Corporate Tax Base 33

4.1 Inleiding 33

4.2 Impact Assessment 33

4.2.1 Effect op omvang en verdeling van heffingsgrondslag 35

4.2.2 Gevolgen voor de nalevingskosten 35

4.2.2.1 Gevolgen voor de (nalevings)kosten voor de belastingautoriteiten 36 4.2.2.2 Gevolgen voor de nalevingskosten voor de Europese ondernemingen 36

4.2.3 De economische gevolgen 38

4.3 Gevolgen voor de lidstaten 39

4.4 Nederland 41

4.5 Samenvatting 42

5 Conclusie 44

Literatuurlijst 47

(4)

1 Inleiding

1.1 Aanleiding van de scriptie

De Europese Commissie heeft op 16 maart 2011 een voorstel voor een Europese

vennootschapsbelastinggrondslag gepubliceerd.1_{Deze Common Consolidated Corporate Tax Base}

(hierna CCCTB) is het meest ambitieuze project in de geschiedenis van de heffing van

vennootschapsbelasting in de EU. De Europese commissie heeft er bijna tien jaar aan gewerkt. Met de CCCTB wil de Europese Commissie een halt toeroepen aan de administratieve lasten, de fiscale nalevingskosten en de rechtsonzekerheid waar ondernemingen in de EU tegen aanlopen. Er zijn binnen de EU zevenentwintig verschillende belastingstelsels waar het bedrijfsleven mee te maken heeft. De invoering van de CCCTB moet de groei van de interne markt die Europa beoogd te zijn vereenvoudigen.2_{Er worden met de invoering van de CCCTB enkele grote obstakels opgeheven die}

de groei van de interne markt in de weg staan. Doordat er in het huidige transfer pricing systeem geen gemeenschappelijke regels zijn wat betreft de vennootschapsbelasting leidt de wisselwerking tussen de belastingstelsels van de Europese landen vaak tot dubbele belastingheffing. Bedrijven hebben dan ook vaak te maken met zware administratieve lasten van de huidige transfer pricing documentatieverplichting wat niet bevorderlijk is voor de interne markt.

Deze situatie heeft een negatief effect op de investeringen binnen de Europese Unie. Door de invoering van de CCCTB hoopt de Europese Commissie de obstakels die de voltooiing van de interne markt in de weg staan op te heffen. Bij de invoering van de CCCTB zal de eerlijke concurrentie op het gebied van belastingtarieven gehandhaafd blijven, omdat de CCCTB alleen zal leiden tot een

gemeenschappelijke grondslag voor de vennootschapsbelasting van de landen binnen de EU maar niet tot één gezamenlijk tarief voor de vennootschapsbelasting binnen Europa. Dankzij de

tariefverschillen wordt er toch een zekere mate van belastingconcurrentie op de interne markt behouden.

Daarnaast wijst de Europese Commissie ook op het uiterst complexe systeem van verrekenprijzen om de fiscale waarde van de intragroeptransacties te bepalen. De

documentatieplicht van het huidige systeem zorgt voor hoge administratieve lasten. De CCTB gaat er volgens de Europese Commissie voor zorgen dat bedrijven van één loket bij één belastingdienst gebruik kunnen maken voor de aangifte vennootschapsbelasting en de verrekening van alle winsten

1_{Voorstel voor Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag (CCCTB),} Brussel, COM (2011), 121/4.

2_{Mededeling van de Europese Commissie "Naar een Single Market Act - Voor een sociale markteconomie met een groot} concurrentievermogen - 50 voorstellen om beter samen te werken, te ondernemen en zaken te

(5)

en verliezen in de gehele EU. En ter vermindering van de administratieve lasten van het bedrijfsleven wordt gekozen voor een systeem van sterke vereenvoudiging.In dit systeem staat, in tegenstelling tot de richtlijnen van de verrekenprijzen voor de verdeling van de winsten, niet de toegevoegde waarde van de functies centraal.

De CCCTB vervangt het huidige arm’s-length winstbepalingsstelsel. In het huidige stelsel worden de inkomsten van een groep aan de verschillende ondernemingen van die groep toegerekend alsof het derde ondernemingen zijn. Dit wordt gedaan zodat een zo zakelijk mogelijke verdeling van de inkomsten gecreëerd wordt. In het CCCTB-systeem wordt de winst van een Europese groep van vennootschappen geconsolideerd vastgesteld. Het grote voordeel van deze consolidatie is dat onderlinge transacties tussen groepsmaatschappijen niet tot winst leiden. Daarmee behoren discussies over de zakelijkheid van gehanteerde verrekenprijzen tussen groepsmaatschappijen tot het verleden. Lastige en tijdrovende transferpricing-berekeningen zijn binnen de CCCTB dan ook niet aan de orde.

1.2 Hoofdvraag en subonderdelen

In dit onderzoek wil ik me richten op de invoering van de CCCTB ter vervanging van het arm’s- length beginsel. Ik wil onderzoeken wat de Europese Commissie wil bereiken met de invoering van de CCCTB. Aan de hand van mijn onderzoek zal ik concluderen of de Europese Commissie haar doel ook zal bereiken. Want het is nog zeer de vraag of het einde van de verrekenprijsdiscussies voor Europese bedrijven in zicht komt als de CCCTB ingevoerd zal worden. Er zullen namelijk nog genoeg problemen met betrekking tot de verrekenprijzen overblijven. Zo zullen transacties van Europese bedrijven met gelieerde bedrijven buiten de Europese Unie getoetst blijven worden aan het arm’s-length beginsel. De problematiek met verrekenprijzen blijft ook bestaan als bedrijven niet voor het gebruik van de CCCTB kiezen, het is namelijk niet verplicht om bij invoering van de CCCTB ook daadwerkelijk dit systeem te gebruiken. Een laatste probleem is dat misschien niet alle landen in de Europese Unie ervoor kiezen om mee te gaan doen met de CCCTB. Zo hou je nog steeds problemen met de verrekenprijzen als er een transactie plaatsvindt tussen een onderneming dat zich in een land bevindt dat CCCTB toepast en een onderneming dat zich in een land bevindt dat het arm’s-length beginsel toepast.

(6)

De hoofdvraag van mijn onderzoek is als volgt geformuleerd:

Wat wil de Europese Commissie bereiken met de invoering van de CCCTB, en zullen ze dit ook gaan bereiken?

Aan de hand van de volgende subonderdelen zal ik tot beantwoording van mijn hoofdvraag komen: 1 Huidige transfer pricing systeem, analyse van het arm’s-length beginsel, het ontstaan en de werking ervan.

2 Waarom is de Europese Commissie met het voorstel van de CCCTB gekomen? 3 Analyse van de CCCTB, het ontstaan en de werking van de CCCTB.

4 Hoe wordt er binnen Europa aangekeken tegen de invoering van de CCCTB?

Uiteindelijk wil ik uitkomen op een vergelijking van de CCCTB en het arm’s-length beginsel. Verschillen beide erg veel van elkaar of komt het voor een groot deel ook overeen. Het huidige complexe transfer pricing systeem zorgt voor belemmeringen bij de voltooiing van de interne markt die de EU beoogt te zijn, ik zal gaan onderzoeken of de CCCTB deze belemmeringen op zal gaan heffen

1.3 Onderzoeksopzet

De centrale vraag zal worden beantwoord aan de hand van een literatuuronderzoek. Er zal gebruik worden gemaakt van relevante wetenschappelijke vakliteratuur en hier zal een analyse van worden gemaakt.

In het volgende hoofdstuk, hoofdstuk 2, wordt het eerste subonderdeel behandeld. Om tot een goede vergelijking te komen van de CCCTB met het huidige arm’s-length beginsel, zal ik beginnen met een analyse te maken van het arm’s-length beginsel. Ik zal het ontstaan, de werking en de voor-en nadelvoor-en van het arm’s-lvoor-ength beginsel analyservoor-en. Vervolgvoor-ens zal ik ingaan op het voorstel van de Europese Commissie over de CCCTB. In hoofdstuk 3 komt ook de inhoud van het voorstel aan de orde en tevens de redenen waarom de Europese Commissie met het voorstel is gekomen. Vervolgens zal de werking van de CCCTB aan de orde komen. Hoe werkt de CCCTB, en wat zijn de voor- en nadelen. In hoofdstuk 4 komt aan de orde welke landen in Europa voorstanders zijn van de invoering van de CCCTB en welke landen tegenstanders zijn, ik zal hier analyseren wat de motivatie is van de landen

(7)

om wel of niet voor de invoering van de CCCTB te kiezen. Tot slot zal ik in hoofdstuk 5 korte samenvattingen geven over de subonderdelen, en uiteraard de hoofdvraag beantwoorden.

(8)

2 Het arm’s – length beginsel

2.1 Inleiding

Voor de bepaling van verrekenprijzen bij transacties tussen gelieerde partijen wordt internationaal door bedrijven en belastingdiensten doorgaans gebruik gemaakt van het arm’s-length beginsel om te komen tot een toerekening van winsten aan landen.3_{Het huidige transfer pricing systeem maakt} gebruik van het arm’s-length beginsel. Voor er in hoofdstuk 3 zal worden in gegaan op de CCCTB, zal in dit hoofdstuk het huidige transfer pricing systeem worden behandeld. In de volgende paragraaf, paragraaf 2.2, zal de geschiedenis van het arm’s-length beginsel worden behandeld, waarom heeft men besloten om het arm’s-length beginsel in te voeren? In paragraaf 2.3 wordt er uitgelegd waar het arm’s-length beginsel voor staat en wat het inhoud als men dit beginsel toepast. In paragraaf 2.4 zal het huidige transfer pricing systeem worden behandeld. In paragraaf 2.5 zal ik de kritiek op het arm’s-length beginsel behandelen. Tot slot zal er een samenvatting van dit hoofdstuk worden gegeven.

2.2 Het ontstaan van het arm’s-length beginsel

Als onafhankelijke ondernemingen met elkaar transacties afsluiten dan worden de voorwaarden van deze transacties door het marktmechanisme bepaald. Wanneer er transacties worden afgesloten door gelieerde ondernemingen is de kans aanwezig dat de voorwaarden van deze transacties niet zakelijk zijn. Als de voorwaarden van een transactie tussen gelieerde partijen niet zakelijk zijn, kunnen de gelieerde partijen de winst en de te betalen belasting beïnvloeden. Omdat transfer pricing makkelijk te beïnvloeden is, liggen er voor de gelieerde ondernemingen die onderling transacties doen dus kansen om winsten te laten ontstaan in landen waar het belastingtarief het laagste is. Of om onzakelijke prijzen af te spreken om zo een hoge of lage winst te halen bij een bepaalde onderneming die deel uitmaakt van een internationaal concern.

Om dit te voorkomen zijn de lidstaten van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) overeengekomen dat de winst van gelieerde ondernemingen zodanig kan worden aangepast voor belastingdoeleinden teneinde dergelijke beïnvloedingen te corrigeren. En daardoor te garanderen dat het arm’s-length beginsel wordt nageleefd.4_{De OESO lidstaten hebben} een systeem ontworpen dat beoogt te bereiken dat ieder land waar de multinational

werkzaamheden verricht, zijn fair share van de (geconsolideerde) winst van de multinational kan

3_{J. T. Van Egdom RA, ‘Verrekenprijzen: de verdeling van de winst van een multinational’. Kluwer 2011, p 5.} 4_{Federale Overheidsdienst Financiën – België, Documentatieblad, Verrekenprijzen: OESO richtlijnen en Belgisch} perspectief, 68stejaargang, nr. 3, 3dekwartaal 2008.

(9)

belasten. In 1979 heeft dit tot een rapport over verrekenprijzen geleid: "Transfer Pricing Guidelines

for Multinational Enterprises and Tax Administrations". Het uitgangspunt van dit rapport is het

arm’s-length beginsel.

2.3 Het arm’s-length beginsel 2.3.1 Codificatie

Het arm’s-length beginsel is opgenomen in het OESO-modelverdrag en in het VN- modelverdrag.5 Met ingang van 1 januari 2002 is het arm’s-length beginsel ook in artikel 8b Wet VPB 1969 gecodificeerd.6_{Het arm’s-length beginsel luidt volgens paragraaf 1 van artikel 9 van het} OESO-modelverdag als volgt:

Indien

a) een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat onmiddellijk of middellijk deelneemt aan de leiding van, aan het toezicht op, of in het kapitaal van een onderneming van de andere

overeenkomstsluitende Staat, of

b) dezelfde personen onmiddellijk of middellijk deelnemen aan de leiding van, aan het toezicht op, of in het kapitaal van een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat en van een onderneming van de andere overeenkomst sluitende Staat,

en in het ene en in het andere geval tussen de twee ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, mag winst die één van de ondernemingen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die

voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die onderneming en dienovereenkomstig worden belast.”

Met de toepassing van het arm’s-length beginsel worden afzonderlijke ondernemingen uit een groep gesplitst. In de OESO- richtlijnen wordt dit de ‘seperate entity approach’ genoemd.7_Door

ernaar te streven de winst aan te passen onder verwijzing naar de voorwaarden welke tussen onafhankelijke ondernemingen zouden bestaan, worden de leden die deel uitmaken van een multinationale groep beschouwd als afzonderlijke entiteiten in plaats van als onafscheidbare delen van één enkel geïntegreerd bedrijf.Het arm’s-length beginsel is verder uitgewerkt in de

5_{Artikel 9 OESO-modelverdrag en art. 9 VN-modelverdrag.} 6_{Wet van 14 december 2001, Stb. 2001, 641}

(10)

richtlijnen.8_{De OESO-richtlijnen bieden een internationale standaard die ertoe moet leiden dat} dubbele belastingheffing of het ontbreken van belastingheffing wordt voorkomen. Op deze wijze tracht de OESO de wereldeconomie te stimuleren.9

Doordat het arm’s-length beginsel zowel in het OESO-modelverdrag als in het

VN-modelverdrag is opgenomen hanteren de meeste landen ter wereld in hun onderlinge verhoudingen eenzelfde beginsel voor de bepaling van de verrekenprijzen en daarmee voor de winstallocatie in internationaal concernverband.10 _{Zo kan dubbele belasting of geen belasting op interne}

groepstransacties worden voorkomen. Aangezien ongeveer tweederde van de wereldhandel

plaatsvindt binnen multinationale ondernemingen11_{zijn de belangen enorm, zowel voor bedrijven als} voor belastingdiensten. Vandaar dat het voor zowel de multinationals als de belastingdiensten een groot voordeel is dat het arm’s-length beginsel internationaal erkend wordt.

In Nederland is het arm’s-length beginsel sinds 1 januari 2002 gecodificeerd in artikel 8b van de wet VPB 1969. Hiervoor paste Nederland het arm’s-length beginsel wel toe maar was het nog niet gecodificeerd. Eén van de redenen voor de codificatie was de internationale beeldvorming over Nederland (Nederland lag in die tijd nogal onder vuur in de discussies in de EU en de OESO over schadelijke belastingconcurrentie).12_{Met de codificatie van het arm’s-length beginsel werd in artikel} 8b lid 3 wet VPB 1969 ook de documentatieplicht ingevoerd. Met de documentatieplicht wordt beoogd dat de informatie die benodigd is om het arm’s-length karakter van de gehanteerde verrekenprijzen te beoordelen ook daadwerkelijk beschikbaar is.13

2.3.2 De kern van het arm’s-length beginsel

De kern van het arm’s-length beginsel is de vergelijkbaarheid van transacties tussen gelieerde ondernemingen met transacties tussen onafhankelijke ondernemingen. De voorwaarden van de transacties tussen gelieerde ondernemingen moeten vergeleken worden met de voorwaarden van vergelijkbare transacties tussen ongelieerde ondernemingen om te kunnen beoordelen of er sprake is van zakelijk handelen. Dat betekent dat een resultaat dient te worden bereikt waarin de prijs en daarmee ook indirect de fiscale winst die gelieerde ondernemingen behalen op hun onderlinge transacties vergelijkbaar is met de prijs (en daarmee de winst) die onafhankelijke ondernemingen onder vergelijkbare omstandigheden met vergelijkbare transacties zouden behalen.14_Het

8_{De OESO-richtlijnen (The OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) hebben} het modelcommentaar bij artikel 9 OESO-modelverdrag nagenoeg geheel vervangen

9_{Paragraaf 1.8 OESO richtlijnen}

10_{E.A. Visser, (2006), Algemene aspecten van verrekenprijzen, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht, 2006/2} 11_{'Corporate tax: A taxing battle', The Economist, 29 januari 2004}

12_{MvT, Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 3 blz. 8, 19, 32 en 33.} 13_{MVT, Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 3 blz. 22.}

(11)

length beginsel draait dus om vergelijkbaarheid van de transacties. De overeengekomen prijzen bij groepstransacties zullen vergelijkbaar moeten zijn met de prijzen en voorwaarden van soortgelijke transacties die twee onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen.

2.4 Transfer pricing methoden 2.4.1 Vergelijkbaarheidsfactoren

Om de transacties te kunnen vergelijken is het nodig dat de transacties en de voorwaarden van de transacties vergelijkbaar zijn. Er zijn een aantal factoren op basis waarvan de vergelijkbaarheid van de transacties wordt bepaald. Het gaat om de volgende factoren:

 De kenmerken van goederen en diensten;  De functionele analyse;

 De contractuele voorwaarden;  De economische omstandigheden;  De ondernemingsstrategieen.15

Om tot een juiste verrekenprijs te komen dienen transacties tussen gelieerde ondernemingen vergeleken te worden met transacties die de onderneming zelf aangaat met derden, of met

transacties tussen onafhankelijke derden onderling.16_{Er zijn verschillende methoden die toegepast} kunnen worden om tot een arm’s-length verrekenprijs te komen. Deze methoden worden transfer pricing methoden genoemd. De methoden kunnen verdeeld worden in twee groepen: de

traditionele transactiemethoden en de transactionele winstmethoden. De transfer pricing methoden zijn uiteengezet in de OESO-richtlijnen en deze richtlijnen beogen inzicht te geven in de wijze waarop het arm’s-length beginsel dient te worden toegepast.

2.4.2.1 De traditionele transactiemethoden

De traditionele transactiemethoden bestaan uit de volgende methoden:  De comparable-uncontrolled-pricemethode (CUP);

 De resale-pricemethode;  De cost-plusmethode.17

15_{OECD "Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations", 1.19 t/m 1.35} 16_{E.A. Visser, (2006), Algemene aspecten van verrekenprijzen, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht, 2006/2} 17_{Hoofdstuk 2 van de OESO "Transfer PricingGuidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations"}

(12)

2.4.2.2 Transactionele winstmethoden

De transactionele winstmethoden bestaan uit de volgende methoden:  De profit-splitmethode;

 De transactionelenettomargemethode (TNMM).18

De traditionele transactiemethoden hebben als gezamenlijk kenmerk dat zij vergelijkingen op transactie basis voorstaan.19_{Traditionele transactiemethoden zijn de meest directe methoden om} vast te stellen of een interne groepstransactie voldoet aan het arm’s-length beginsel. 20_{Bij de} traditionele transactiemethoden vergelijkt men de transacties binnen een groep met transacties tussen onafhankelijke ondernemingen (externe vergelijking). Het kan ook zo zijn dat de interne groepstransacties worden vergeleken met transacties die een groepsonderneming doet met een onafhankelijke derde (interne vergelijking).

Soms kan er geen traditionele transactiemethode worden toegepast. Dit komt met name door de beperkte beschikbaarheid van betrouwbare gegevens voor de vergelijking op het niveau van

individuele transacties en met name op het niveau van brutowinsten. In een dergelijk geval kan dan gekozen worden voor een transactionele winstmethode. Met behulp van een winstmethode kan de prijs die wordt gehanteerd in specifieke interne groepstransacties, worden getoetst aan het arm’s-length beginsel.

Voor de berekening van een verrekenprijs dient een keuze gemaakt te worden uit één van de vijf methoden.21_{Er is geen hiërarchie tussen de methoden, de belastingplichtige is vrij om zelf een} keuze te maken voor een bepaalde methode.22

2.5 Kritiek op het arm’s-length beginsel

Het arm’s-length beginsel zorgt er dus voor dat er door het gebruik van één van de transfer pricing methoden een zakelijke prijs wordt gehanteerd voor interne groepstransacties. Naast de voordelen van het arm’s-length beginsel, zoals het feit dat het arm’s-length beginsel in vele landen is aanvaard en dat het arm’s-length beginsel ervoor zorgt dat onafhankelijke ondernemingen en

groepsmaatschappijen gelijk worden behandeld,23_{is er ook de nodige kritiek op het arm’s-length} beginsel.

18_{Hoofdstuk 3 van de OESO "Transfer PricingGuidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations"}

19_{Mr. M.J.M. Heijenrath en mr. P.W. van Meeuwen, (2006), Introductie tot de praktische aspecten van de} OECD-transfer-pricingmethodieken, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht, 2006/19

20_{Hoofdstuk 2 van de OESO "Transfer PricingGuidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations"} 21_{Paragraaf 2.9 OESO-richtlijnen}

22_{Besluit verrekenprijzen 2013, paragraaf 3.1} 23_{Paragraaf 1.8 en paragraaf 1.9 OESO-richtlijnen}

(13)

Zoals in paragraaf 2.3.2 al is geconstateerd is vergelijkbaarheid van transacties de kern van het arm’s-length beginsel. Door de interne groepstransacties te vergelijken met de transacties tussen onafhankelijke ondernemingen komt men dus aan een zakelijke verrekenprijs. De

vergelijkbaarheid van transacties om tot een zakelijke verrekenprijs te komen is niet altijd even goed mogelijk. Dit is één van de nadelen van het arm’s-length beginsel. Het is dus niet zo dat er geen problemen ontstaan bij het toepassen van het arm’s-length beginsel ondanks dat dit beginsel door zeer veel landen is aanvaard.

Een kritiekpunt op het arm’s-length beginsel is dat het soms zeer moeilijk is om interne groepstransacties te vergelijken met transacties tussen onafhankelijke partijen.24_{Er zijn een aantal} redenen te noemen voor de moeilijke vergelijkbaarheid van de transacties. Transacties zijn uniek en dus is het lastig om vergelijkbare transacties te vinden. Een andere reden is dat er een toename is van de interne groepstransacties en zo is er dus minder vergelijkingsmateriaal te vinden. Ook het gebrek aan openbare details van de voorwaarden van transacties tussen derden zorgt voor weinig vergelijkingsmateriaal.

Een ander kritiekpunt is het feit dat transfer pricing duur is. Transfer pricing brengt hoge nalevingskosten met zich mee.25_{Volgens sommige schattingen besteden middelgrote multinationals} elk jaar ongeveer 1 tot 2 miljoen euro aan de nalevingskosten in verband met verrekenprijzen. Grote multinationals betalen voor de nalevingskosten in verband met verrekenprijzen ongeveer 4 tot 5,5 miljoen euro per jaar. Andere schattingen geven nog hogere cijfers aan.26

Met het oog op de goede werking van de interne markt in de Europese Unie is het van wezenlijk belang om de nalevingskosten op het gebied van verrekenprijsdocumentatie voor gelieerde

ondernemingen te verminderen. Het huidige transfer pricing systeem is een uiterst complex systeem om de fiscale waarde van de interne groepstransacties te bepalen. De documentatieplicht van het huidige systeem brengt hoge administratieve lasten met zich mee. De documentatieverplichting die transfer pricing met zich mee brengt is ook niet bevorderlijk voor de vorming van de interne markt. Deze situatie heeft een negatief effect op de investeringen binnen de Europese Unie. Dit is slecht voor de interne markt die de Europese Unie beoogd te zijn.27

2.6 Samenvatting

Het arm’s-length beginsel is opgenomen in het OESO-model verdrag en in het VN-modelverdrag. Het zorgt ervoor dat ondernemingen die interne groepstransacties uitvoeren een zakelijke prijs zullen

24_{Europese Commissie “Company Taxation in the Internal Market”, SEC(2001)1681, 23 oktober 2001}

25_{Mededeling van de Europese Commissie "Naar een Single Market Act - Voor een sociale markteconomie met een groot} concurrentievermogen - 50 voorstellen om beter samen te werken, te ondernemen en zaken te

doen", COM(2010) 608 van 27.10.2010, pag. 19.

26_{Europese Commissie “Company Taxation in the Internal Market”, SEC(2001)1681, 23 oktober 2001, 5.3.4, p. 267} 27_{Europese Commissie “Company Taxation in the Internal Market”, SEC(2001)1681, 23 oktober 2001}

(14)

hanteren bij zulke interne transacties. Ook worden door het arm’s-length beginsel

groepsmaatschappijen op een gelijke manier worden behandeld als onafhankelijke ondernemingen zodat er niet onzakelijk gehandeld kan worden tussen de groepsmaatschappijen onderling.

Doordat het arm’s-length beginsel zowel in het OESO-modelverdrag als in het VN-modelverdrag is opgenomen is het aanvaard door vele landen. Zo kan dubbele belasting of geen belasting op interne groepstransacties worden voorkomen.

Om te komen tot een zakelijke verrekenprijs zijn er verschillende methoden die gebruikt kunnen worden. Een voordeel van het gebruik van de diverse transfer pricing methoden is dat het lijdt tot een goede vergelijking van interne groepstransacties met transacties tussen ongelieerde partijen. Zo kan er uiteindelijk tot een arm’s-length verrekenprijs worden gekomen.

Er zijn ook kritiekpunten op het huidige transfer pricing systeem. Zo is er niet altijd goed vergelijkingsmateriaal beschikbaar om te komen tot een goede vergelijking tussen interne transacties en onafhankelijke transacties. Een ander kritiekpunt is dat het huidige transfer pricing systeem hoge kosten met zich mee brengt, dit is niet bevorderlijk voor de interne markt die de Europese Unie beoogt te zijn.

(15)

3 Voorstel van de Europese Commissie over de Common Consolidated

Corporate Tax Base

3.1 inleiding

16 maart 2011 is een historische datum: de Europese Commissie heeft op die dag de Conceptrichtlijn inzake de CCCTB gepubliceerd: de Common Consolidated Corporate Tax Base.28_{Dit is een}

(concept)voorstel om de belastinggrondslag voor de belastingheffing van ondernemingen binnen de Europese Unie te harmoniseren. In dit hoofdstuk zal er in worden gegaan op het voorstel van de Europese Commissie over de CCCTB. In paragraaf 3.2 zal worden weergegeven waarom de Europese Commissie met het voorstel over de CCCTB is gekomen. In paragraaf 3.3 wordt vervolgens ingegaan op de inhoud van het voorstel. Vervolgens worden de doelen van het voorstel behandeld. Dit zal in paragraaf 3.4 gebeuren. In de paragrafen die volgen zullen de werking van de CCCTB, de

verdeelsleutel en de diverse voor- en nadelen aan bod komen. Tot slot wordt er nog een samenvatting van dit hoofdstuk gegeven.

3.2 Waarom is de Europese Commissie met het CCCTB voorstel gekomen?

In 1998 deden diverse raden (o.a. ECOFIN-Raad, Europese Raad van Wenen) een verzoek aan de Europese Commissie om een studie te doen naar de vennootschapsbelasting in de Europese Unie. Een aanleiding29_{voor het verzoek is een studie van de Europese Raad van Wenen waaruit bleek dat} het noodzakelijk is om belastingconcurrentie binnen Europa te bestrijden. Belastingconcurrentie houdt in dat lidstaten elkaar beconcurreren door het aanbieden van fiscale faciliteiten zoals

belastingvrije perioden. Hiermee proberen de lidstaten kapitaal of economische bedrijvigheid aan te trekken. Er werd opgeroepen tot het verminderen van de bestaande verstoringen op de interne markt, ook met het oog op het stimuleren van economische groei en versterking van de

internationale concurrentiepositie van de Europese gemeenschap. Eén van de doelen30_{van het} onderzoek was om fiscale belemmeringen voor grensoverschrijdende economische activiteit in de interne markt in beeld te brengen.

28_{Mr. J.A.R. van Eijsden, DR. J.L. van de Streek, Mr. Drs. S.A.W.J. Strik, ‘Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’.} Kluwer 2011, p XI

29_{Europese Commissie “Company Taxation in the Internal Market”, SEC(2001)1681, 23 oktober 2001, p. 2} 30_{Europese Commissie “Company Taxation in the Internal Market”, SEC(2001)1681, 23 oktober 2001, p. 2}

(16)

Dit heeft geleid tot de presentatie van een rapport door de Europese Commissie. In 2001 publiceerde de Europese Commissie een rapport waarin de resultaten van het onderzoek naar de vennootschapsbelasting in de Europese Unie werden gepubliceerd (‘EU Company Tax Study’).31_Op dat moment waren er binnen de Europese Unie 27 verschillende belastingstelsels waar het

bedrijfsleven mee te maken had. Uit de ‘EU Company Tax Study’ kwam naar voren dat door het naast elkaar bestaan van verschillende belastingstelsels dubbele belasting kan ontstaan. Ook zijn de administratieve lasten en de nalevingskosten voor het bedrijfsleven hoog.32_{Deze situatie heeft een} ontmoedigingseffect op investeringen in de Europese Unie en staat op gespannen voet met de prioriteiten van "Europa 2020 - Een strategie voor slimme, duurzame en inclusieve groei".33

Enkele bevindingen die in de ‘EU Company Tax Study’ naar voren zijn gekomen met betrekking tot de grensoverschrijdende economische activiteiten in de interne markt zijn:

 Doordat ieder land zijn eigen belastingstelsel heeft kan er als gevolg van strijdige rechten ten aanzien van belastingheffing dubbele belastingheffing ontstaan.34

 Op het gebied van verrekenprijzen zijn de belastingproblemen ten aanzien van grensoverschrijdende economische activiteiten binnen de interne markt de laatste jaren toegenomen en nemen deze nog steeds toe. De problemen bestaan

voornamelijk uit hoge nalevingskosten en mogelijke dubbele belastingheffing voor

transacties binnen groepen. De noodzaak tot nakoming van een groot aantal verschillende regels brengt aanzienlijke nalevingskosten met zich mee en vormt op zichzelf een belangrijke belemmering voor grensoverschrijdende economische activiteiten.35

 De landen in de Europese Unie vrezen manipulatie van verrekenprijzen. Hierdoor zijn de lidstaten geneigd om in toenemende mate lastige eisen ten aanzien van

verrekenprijzendocumentatie op te leggen.36_{Verrekenprijsdocumentatie brengt hoge kosten} met zich mee voor de Europese bedrijven.

31_{Europese Commissie “Company Taxation in the Internal Market”, SEC(2001)1681, 23 oktober 2001} 32_{Kamerstukken II 2010/11, 32 728, nr. 2, p. 2}

33_{CCCTB COM 121, (2011) Voorstel voor een; Richtlijn van de raad, Brussel, p. 4}

34_{Mededeling van de Commissie inzake vennootschapsbelasting “Naar een interne markt zonder belastingbelemmeringen:} een strategie voor het verschaffen van een geconsolideerde heffingsgrondslag aan ondernemingen voor de

vennootschapsbelasting op hun activiteiten in de gehele EU”, COM(2001), p. 41

(17)

 De toepassing van de verschillende verrekenprijsmethoden om tot een juiste verrekenprijs te komen, wordt in toenemende mate complex en kostbaar.37

Al deze problemen belemmeren grensoverschrijdende economische activiteiten binnen de Europese Unie. Tevens hebben de belemmeringen geen gunstige invloed op de concurrentiepositie van Europese bedrijven. In economisch opzicht brengen deze belemmeringen een verlies van potentiële Europese welvaart met zich mee.38

Door het bestaan van deze belemmeringen is het dus noodzakelijk dat er een passende oplossing voor de belemmeringen wordt gevonden. De ‘EU Company Tax Study’ presenteerde een aantal alternatieven om de fiscale belemmeringen en fiscale inefficiënties van het huidige

vennootschapsbelastingsysteem in de Europese Unie onder handen te nemen.39_{De twee} belangrijkste alternatieven zullen aan bod komen. In de conferentie die in april 2002 was

georganiseerd in Brussel in het kader van het overleg over de ‘EU Company Tax Study’, toonden de deelnemers hun interesse in de alternatieven ‘Home State Taxation’ en ‘Common Consolidated Corporate Tax Base’.40_{In paragraaf 3.3 zal er verder worden ingegaan op de inhoud van het CCCTB} voorstel. In een mededeling41_{in 2003 presenteerde de Europese Commissie de twee alternatieven} voor de vennootschapsbelasting: "Home State Taxation" werd neergezet als een nuttig middel om het verlichten van kleine en middelgrote ondernemingen van fiscale kosten met betrekking tot hun grensoverschrijdende activiteiten. En de ‘Common Consolidated Corporate Tax Base’, als algemene allesomvattende oplossing.42

Deze twee alternatieven werden gunstig ontvangen tijdens een openbare conferentie georganiseerd door de diensten van de Europese Commissie in Rome in december 2003. De

‘Common Consolidated Corporate Tax Base’ werd algemeen beschouwd als het meest veelbelovende alternatief.43_{Hierdoor heeft de Europese Commissie besloten om sinds 2004 zijn werk op dit}

alternatief te concentreren. Dit alles was dus ook de aanleiding voor het voorstel van de

Europese Commissie over de ‘Common Consolidated Corporate Tax Base’. Met de invoering van de ‘Common Consolidated Corporate Tax Base’ hoopt de Europese Commissie de administratieve lasten,

39_{CCCTB SEC 315 final, (2011) Commission staff working document; Impact assessment, Brussel, p. 4} 40_{CCCTB SEC 315 final, (2011) Commission staff working document; Impact assessment, Brussel, p. 5} 41_{"An Internal Market without company tax obstacles – achievements, ongoing initiatives and remaining} challenges", COM(2003)726.

42_{CCCTB SEC 315 final, (2011) Commission staff working document; Impact assessment, Brussel, p. 5} 43_{CCCTB SEC 315 final, (2011) Commission staff working document; Impact assessment, Brussel, p. 5}

(18)

nalevingskosten en rechtsonzekerheid van bedrijven te verminderen door een gemeenschappelijk geconsolideerde heffingsgrondslag te hanteren.44

3.3 Voorstel Europese Commissie over de CCCTB

Nadat de ‘Common Consolidated Corporate Tax Base’ als het meest veelbelovende alternatief werd beschouwd, is de Europese Commissie hier zich dus verder op gaan richten. Dit heeft geleid tot het voorstel van de Europese Commissie over de ‘Common Consolidated Corporate Tax Base’. De ‘Common Consolidated Corporate Tax Base’ is één geheel van regels die ondernemingen, die binnen de Europese Unie werkzaam zijn, kunnen gebruiken om hun belastbare winst te berekenen. Bij de invoering van de CCCTB zal de eerlijke concurrentie op het gebied van belastingtarieven gehandhaafd blijven, omdat de CCCTB alleen zal leiden tot een gemeenschappelijke grondslag voor de

vennootschapsbelasting van de landen binnen de EU maar niet tot één gezamenlijk tarief voor de vennootschapsbelasting binnen Europa.

De woorden van de afkorting CCCTB betekenen het volgende:

 Common: Er is sprake van één set regels dat binnen de Europese Unie door alle lidstaten wordt toegepast.

 Consolidated: Consolidatie houdt in het optellen van alle winsten en verliezen van alle groepsvennootschappen uit verschillende lidstaten, zodat een nettoresultaat van alle activiteiten binnen de Europese Unie wordt verkregen. Dat resultaat is vervolgens uitgangspunt voor de uiteindelijke belastbare grondslag voor de afzonderlijke groepsmaatschappijen.

 Corporate: Het gaat om de belastingheffing van vennootschappen. Dit betekent dat de CCCTB een belastingheffing is die in Nederland wordt aangeduid als een

vennootschapsbelasting.

 Tax Base: het bedrag van de winst van een onderneming wordt belast. De belastinggrondslag bestaat uit de inkomsten, verminderd met het bedrag van de vrijgestelde inkomsten en aftrekposten. De CCCTB geeft hiervoor regels die moeten gelden in alle lidstaten.45

44_{Mr. J.A.R. van Eijsden, DR. J.L. van de Streek, Mr. Drs. S.A.W.J. Strik, ‘Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’.} Kluwer 2011, p. 26.

45_{Mr. J.A.R. van Eijsden, DR. J.L. van de Streek, Mr. Drs. S.A.W.J. Strik, ‘Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’.} Kluwer 2011, p. 1.

(19)

Ondernemingen of groepen van ondernemingen zouden maar aan één Europees systeem voor het berekenen van hun belastbare winst moeten voldoen in plaats van aan de verschillende systemen van elke lidstaat waarin zij actief zijn.46

3.3.1 Inhoud voorstel

De Europese Commissie stelt met de conceptrichtlijn over de CCCTB een gemeenschappelijke regeling voor, voor de berekening van de belastinggrondslag van ondernemingen die in Europa actief zijn. De CCCTB biedt ondernemingen de mogelijkheid om slechts één stel regels toe te passen voor de berekening van de heffingsgrondslag van de vennootschapsbelasting. Ook hoeven de

ondernemingen bij toepassing van de CCCTB maar één belastingaangifte te doen in één land voor alle activiteiten van de onderneming in de Europese Unie. Op deze wijze ontstaat een geharmoniseerde grondslag. Als eenmaal de winst is vastgesteld, wordt de winst via een verdeelsleutel verdeeld over de Europese landen waarin de onderneming actief is. Volgens de Europese Commissie zal de CCCTB het bedrijfsleven in de Europese unie jaarlijks een forse kostenbesparing opleveren.47

3.4 Doelen

De doelstellingen die de Europese Commissie nastreeft zijn neergezet in het zogenoemde ‘Impact Assessment’, deze is tegelijk met de conceptrichtlijn gepubliceerd.48_{Het uiteindelijke doel van de} CCCTB is het doen vermeerderen van grensoverschrijdende investeringen, het vergroten van de Anglicisme concurrentie in de interne markt, en van de productiviteit en economische groei en welvaart van de consumenten.49

De algemene doelstellingen zijn de eenvoud en efficiëntie van de vennootschapsbelasting in de Europese Unie te verbeteren. Hierdoor wordt bijgedragen aan het beter laten functioneren van de interne markt.50_{Dit zou ook moeten leiden tot het bereiken van de doelstellingen van de Europa} 2020-strategie. Door middel van minder fiscale verstoringen van investeringsbeslissingen en meer mogelijkheden voor grensoverschrijdende investeringen. Hierdoor zal de Europese Unie een aantrekkelijkere plaats zijn en zal de eerlijke concurrentie op de interne markt beter functioneren.

46_{Vragen en Antwoorden over de CCCTB, MEMO 11/171, Brussel, 16 maart 2011.} 47_{http://www.eerstekamer.nl/eu/edossier/e110015_voorstel_voor_een}

48_{Mr. J.A.R. van Eijsden, DR. J.L. van de Streek, Mr. Drs. S.A.W.J. Strik, ‘Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’.} Kluwer 2011, p. 3

(20)

Dit alles zal ook bijdragen aan het benutten van het volledige potentieel van een geïntegreerde Europese economie.51

Naast de algemene doelstellingen zijn er in de ‘Impact Assessment’ ook drie specifieke doelstellingen genoemd. Het bereiken van de specifieke doelstellingen zal ook bijdragen aan het bereiken van de algemene doelstellingen. De volgende specifieke doelstellingen zijn genoemd:

1. Vermindering van de compliancekosten met betrekking tot de vennootschapsbelasting. 2. Eliminatie van dubbele belasting voor vennootschappen die werkzaam zijn in de Europese

Unie.

3. Eliminatie van het heffen van te veel belasting met betrekking tot grensoverschrijdende economische activiteiten als gevolg van de afwezigheid of beperkte beschikbaarheid van grensoverschrijdende verliesverrekening.52

De beëindiging of vermindering van deze belemmeringen zal helpen bij het minimaliseren van de veroorzaakte vervormingen en inefficiënties op de interne markt.

3.5 Werking van de Common Consolidated Corporate Tax Base

In het CCCTB-systeem wordt de winst van een Europese groep van vennootschappen geconsolideerd vastgesteld. Een Europese groep van ondernemingen heeft bij het vaststellen en verdelen van de winst slechts te maken met de belastingdienst van één lidstaat.53_{Dit is in de regel de}

belastingautoriteit van het land waar de moedermaatschappij zich bevind. Dit wordt ook wel de one-stop-shop benadering genoemd. Dit houdt in dat er slechts één aangifte naar één belastingdienst zal gaan.

Als de Europese winst is vastgesteld wordt deze winst verdeeld over de diverse, Europese groepsmaatschappijen. De verdeling van de winst gebeurt met behulp van een verdeelsleutel (zie paragraaf 3.7). Nadat de winst is verdeeld aan de hand van de verdeelsleutel, heft iedere lidstaat over de winst van de groepsmaatschappij die is gevestigd in de desbetreffende lidstaat. Er wordt door de lidstaten vennootschapsbelasting geheven tegen het eigen nationale tarief van de lidstaten.

Allereerst wordt er nu meer ingegaan op de toepasselijkheid van de CCCTB voor de Europese bedrijven. Vervolgens zal de verdeelsleutel aan bod komen.

51_{CCCTB SEC 315 final, (2011) Commission staff working document; Impact assessment, Brussel, p. 16} 52_{CCCTB SEC 315 final, (2011) Commission staff working document; Impact assessment, Brussel, p. 16}

53_{Streek, van de. J., (2011), Hoofdlijnen van de Common Consolidated Corporate Tax Base(CCCTB), LOF CCCTB Congres} Magazine 2011, 1, p. 69

(21)

3.5.1 Toepasbaarheid Common Consolidated Corporate Tax Base

Volgens artikel 2 van de CCCTB-richtlijn kunnen zowel vennootschappen uit de lidstaten als vennootschappen uit derde landen opteren voor het CCCTB-systeem. Vennootschappen die zijn opgericht naar het recht van een lidstaat moeten aan de volgende eisen voldoen:

A: de vennootschap heeft één van de in bijlage 1 opgenomen vormen;

B: de vennootschap is onderworpen aan een van de in bijlage 2 genoemde vennootschapsbelastingen of aan een soortgelijke belasting die naderhand is ingevoerd.54

De Nederlandse belasting die genoemd is in bijlage 2 van de CCCTB-richtlijn is de vennootschapsbelasting.

Vennootschappen die zijn opgericht naar het recht van een derde land moeten aan de volgende eisen voldoen:

A: de vennootschap heeft een vorm die vergelijkbaar is met een van de in bijlage 1 opgenomen vormen;

B: de vennootschap is onderworpen aan een van de in bijlage 2 genoemde vennootschapsbelastingen.55

Uit artikel 3 van de CCCTB-richtlijn blijkt dat de Europese Commissie ieder jaar een lijst met vennootschappen uit derde landen samenstelt. De vennootschappen die in deze lijst voorkomen worden geacht te voldoen aan de in artikel 2, lid 2 onderdeel a, gestelde voorwaarden. Als een vennootschapsvorm niet is opgenomen in deze lijst sluit artikel 3 lid 2 niet uit dat deze vennootschap de richtlijn niet kan toepassen.

3.5.2 Optionaliteit

Het is voor de Europese bedrijven niet verplicht om de CCCTB te gebruiken. De CCCTB-regeling is optioneel aangezien niet alle ondernemingen grensoverschrijdend actief zijn. Bedrijven die niet van

54_{CCCTB COM 121, (2011) Voorstel voor een; Richtlijn van de raad, Brussel, Artikel 2, p. 18} 55_{CCCTB COM 121, (2011) Voorstel voor een; Richtlijn van de raad, Brussel, Artikel 2, p. 18}

(22)

plan zijn om buiten het nationale grondgebied actief te worden, worden zo niet verplicht om de kosten te dragen die gemoeid zijn met de overschakeling naar een nieuw belastingstelsel.56

Dus een vennootschap valt alleen onder de Europese belastingregels van de CCCTB als deze vennootschap ervoor heeft gekozen.57_{De nationale winstbelastingstelsels blijven gewoon naast het} CCCTB-stelsel bestaan.58_{Om de steun van het bedrijfsleven te krijgen is het van zeer groot belang dat} het CCCTB-stelsel optioneel is en niet verplicht. Als verwacht wordt dat het CCCTB-stelsel voor een bepaald concern nadelig uitpakt, hoeft dat concern zich nergens zorgen over te maken aangezien zij zelf mag kiezen om het CCCTB-stelsel al dan niet toe te passen. 59_{Ook vennootschappen die geen} deel uitmaken van een groep kunnen opteren voor het CCCTB-regime. Tevens is het niet noodzakelijk dat een vennootschap haar activiteiten uitoefent in meerdere landen.

Als eenmaal voor de CCCTB is gekozen dan geldt deze keuze voor een periode van vijf jaar, na deze periode is steeds een verlenging van drie jaar mogelijk.60_{Met de vijfjaarstermijn wil de}

Europese Commissie een jojo-effect tegen gaan.61

3.5.3 ‘All-in, All-out’

Voor een groep van ondernemingen die besluit om te kiezen voor de CCCTB, geldt het zogenaamde ‘all in – all out’ principe. Een vennootschap die onderdeel uitmaakt van een groep kan niet

individueel kiezen voor de CCCTB. Deze vennootschap kan alleen gezamenlijk met de overige vennootschappen van de groep kiezen voor de CCCTB. Hiermee wilt de Europese Commissie ‘cherry picking’ tegen gaan.62

Of een vennootschap onderdeel uitmaakt van een groep wordt bepaald door de criteria van de artikelen 54 en 55 van de conceptrichtlijn. Een Europese moedervennootschap vormt een groep met zijn kwalificerende Europese dochters en Europese vaste inrichtingen.63_{Ook als de}

56_{CCCTB COM 121, (2011) Voorstel voor een; Richtlijn van de raad, Brussel, p. 5}

57_{CCCTB COM 121, (2011) Voorstel voor een; Richtlijn van de raad, Brussel, Artikel 6, p. 23}

(23)

moedermaatschappij gevestigd is in een derde land vormt deze moedermaatschappij verplicht een groep met haar Europese dochters en vaste inrichtingen als aan bepaalde voorwaarden is voldaan.64

Om na te gaan of vennootschappen in aanmerking komen voor lidmaatschap van

een groep, moet een dubbele toets worden verricht. Volgens artikel 54 is sprake van een kwalificatie als dochtermaatschappij indien de moeder de volgende rechten heeft in de dochter:

1. een recht om meer dan 50% van de stemrechten uit te oefenen;

2. een eigendomsrecht van meer dan 75% van het kapitaal van de vennootschap of meer dan 75% van de rechten die aansprak geven op de winst.65

Een dergelijke toets garandeert dat de groepsmaatschappijen in sterke mate economisch geïntegreerd zijn, zoals blijkt uit een zeggenschapsrelatie en een hoge mate van deelneming. Aan deze twee drempels moet gedurende het volledige belastingjaar voldaan zijn. Tevens geldt een minimumduur van negen maanden voor het lidmaatschap van een groep.66_{Anders maakt het} bedrijf geen deel uit van de groep voor toepassing van de CCCTB.

3.6 Geschillen

Het voorstel van de Europese Commissie omtrent de CCCTB bevat in de vorm van artikel 123 van de conceptrichtlijn ook een geschillenregeling voor geschillen tussen lidstaten onderling. Als een belastingautoriteit van het land waarin een groepsmaatschappij is gevestigd het niet eens is met de beslissing van de hoofdbelastingautoriteit, dan kan die belastingautoriteit deze beslissing aanvechten bij de rechterlijke instanties van de lidstaat van de hoofdbelastingautoriteit binnen een termijn van drie maanden na de belsissing van de hoofdbelastingautoriteit.67

De CCCTB kent geen specifieke bepalingen met betrekking tot belastingverdragen van de Europese lidstaten met derde landen. De bestaande Europese verdragen kennen ook geen specifieke bepalingen ten aanzien van de relatie tussen bestaande verdragen van de lidstaten met derde landen, en later aangenomen secundaire wetgeving van de Europese Unie. Indien er onverenigbaarheden zijn tussen de huidige Europese verdragen en de CCCTB dan rust er

Europeesrechtelijk een resultaatverplichting op de lidstaten om dergelijke onverenigbaarheden op te

64_{CCCTB COM 121, (2011) Voorstel voor een; Richtlijn van de raad, Brussel, Artikel 54, p. 41} 65_{CCCTB COM 121, (2011) Voorstel voor een; Richtlijn van de raad, Brussel, Artikel 54, p. 41} 66_{CCCTB COM 121, (2011) Voorstel voor een; Richtlijn van de raad, Brussel, p. 15}

(24)

lossen.68_{De Europese Commissie heeft ook duidelijk gesteld dat lidstaten met derde landen in} onderling overleg moeten treden indien er conflicten zijn tussen Europese richtlijnen en bilaterale verdragen zodat deze conflicten worden opgelost.69

Het kan voorkomen dat een groepsmaatschappij van een Europese groep een transactie doet met een groepsmaatschappij buiten de Europese Unie. Dit zou kunnen leiden tot een wijziging van de belastbare winst voor de betreffende Europese groepsmaatschappij. De gewijzigde winst zal ook gevolgen hebben voor de geconsolideerde belastinggrondslag van de Europese groep waarvan de groepsmaatschappij deel uitmaakt. Als de geconsolideerde belastingaangifte al is ingediend dan dient de belastingautoriteit van het land van de groepsmaatschappij aan de hoofdbelastingautoriteit van de groep te vragen om een gewijzigde aanslag.70_{De hoofdbelastingautoriteit van de groep kan} dit echter weigeren. Kortom de uitkomst van overlegprocedures van groepsmaatschappijen met derde landen zullen alleen door kunnen werken in de geconsolideerde belastinggrondslag met behulp van de hoofdbelastingautoriteit van de groep.71

3.7 Consolidatie

De consolidatie is het hart van de CCCTB-richtlijn. 72_{De belastinggrondslagen van de}

groepsmaatschappijen worden geconsolideerd.73_{De consolidatie gebeurt volgens het systeem van} integrale (volledige) consolidatie. Op basis van dit systeem bestaat de geconsolideerde

belastinggrondslag uit de som van de belastinggrondslagen van alle groepsvennootschappen. Ook al heeft de moedermaatschappij niet de volledige zeggenschap, het volledige kapitaal of de volledige winstrechten, dan nog maakt de belastinggrondslag van de dochtermaatschappij 100% deel uit van de geconsolideerde belastinggrondslag.74_{Er is dus niet gekozen voor een systeem van proportionele} consolidatie. Bij proportionele consolidatie wordt de belastinggrondslag van een groepsmaatschappij naar rato van het deelnemingspercentage in de geconsolideerde belastinggrondslag opgenomen.75

69_{Vos, de. P, (2012), Voorstel voor een richtlijn betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag} voor de vennootschapsbelasting, Federale overheidsdienst financiën België documentatieblad, 2012, 4, p 21

70_{CCCTB COM 121, (2011) Voorstel voor een; Richtlijn van de raad, Brussel, Artikel 114 (4), p. 64}

(25)

Winsten en verliezen uit transacties tussen groepsmaatschappijen blijven bij de berekening van de geconsolideerde belastinggrondslag buiten beschouwing.76_{Op basis van artikel 59 (3) van de} conceptrichtlijn moeten groepen een consistente en voldoende gedocumenteerde methode

hanteren om hun interne groepstransacties vast te stellen. Met behulp van de methode voor de vastlegging van intragroepstransacties moeten alle overbrengingen en verkopen binnen een groep kunnen worden geïdentificeerd tegen kostprijs of fiscale boekwaarde, naargelang welke van beide het laagst is.77_{Met deze regels voor de interne groepstransacties heeft de Europese Commissie} gekozen voor een administratieve wijze van behandeling van de interne groepstransacties. Deze methode wordt in werkdocumenten78_{van de Europese Commissie aangeduid als het ‘negeren maar} opnemen tegen kosten’, dit is in plaats van de eliminatiemethode. Het kenmerk van deze methode is dat interne groepstransacties zonder winstopslag plaats dienen te vinden, zodat het weg poetsen van intercompanywinsten niet nodig is.

3.8 Verdeelsleutel

Nadat de geconsolideerde groepswinst eenmaal is vastgesteld, wordt deze aan de hand van een verdeelsleutel verdeeld over de verschillende lidstaten waarin de groep actief is. Wanneer het percentage dat aan een bepaalde lidstaat toekomt bekend is, mag de lidstaat haar eigen VPB‐tarief over dit percentage heffen.

In 2004 is door de Europese Commissie de CCCTB-werkgroep ingesteld.79_{In de werkgroep} werd door nationale experts gesproken over de technische invulling van de CCCTB. Om te komen tot een juiste verdeelsleutel moest de verdeelsleutel volgens de CCCTB-werkgroep aan een aantal eisen voldoen:

 de verdeelsleutel moet zo eenvoudig mogelijk toe te passen zijn voor

belastingplichtigen en belastingdiensten, en makkelijk te controleren zijn voor de belastingdiensten;

 de verdeelsleutel moet moeilijk manipuleerbaar zijn en moet geen factoren bevatten die het makkelijk maken om met de winsten te schuiven;

76_{CCCTB COM 121, (2011) Voorstel voor een; Richtlijn van de raad, Brussel, Artikel 59 (1), p. 42} 77_{CCCTB COM 121, (2011) Voorstel voor een; Richtlijn van de raad, Brussel, Artikel 59 (4) p. 42}

79_{CCCTB COM 157, (2006) mededeling van de commissie aan de raad; Naar een gemeenschappelijke geconsolideerde} heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB): balans en vooruitblik, Brussel, p. 3

(26)

 de verdeelsleutel moet leiden tot een eerlijke en billijke verdeling van de heffingsgrondslag tussen de lidstaten;

 de verdeelsleutel moet niet leiden tot ongewenste belastingconcurrentie.80

In haar keuze voor een verdeelsleutel, gebaseerd op micro-economische factoren, volgt de Europese Commissie het advies van de CCCTB-werkgroep op.81_{Aan de hand van de verschillende} micro-economische factoren wordt de belastinggrondslag verdeeld. Het betreft de factoren arbeid, activa en omzet. Deze factoren worden hieronder uitgebreid beschreven. Aan iedere factor is evenveel waarde toegerekend. De weging van de factoren is niet een technische kwestie maar een politieke kwestie.82_{Er is wetenschappelijk gezien niet één beste verdeling van de factoren. Het is een} politieke keuze geweest hoeveel waarde men aan de diverse factoren heeft toegerekend. Stel dat er aan de factor arbeid meer waarde was toegerekend dan aan de factor kapitaal, dan zou de

verdeelsleutel in het voordeel zijn van arbeidsintensieve landen en in het nadeel van

kapitaalintensieve landen.83_{Vandaar dat het dus een politieke keuze is geweest om aan elke factor} evenveel waarde toe te kennen.

De formule die wordt gebruikt om de belastinggrondslag te verdelen onder de diverse lidstaten waarin een Europese groep actief is, is de volgende:

Uitgangspunt is vennootschap A van een Europese groep van vennootschappen.

84

Alle winsten worden aan de hand van deze formule verdeeld, verliezen kunnen worden verrekend met toekomstige winsten. Een verdeelsleutel die uitgaat van drie of meer factoren is volgens de Europese Commissie robuust, omdat het verplaatsen van één eenheid van een bepaalde factor leidt tot maximaal een verplaatsing van één derde eenheid van de belastinggrondslag. De verdeling van de

80_{CCCTB/WP060, (2007) CCCTB: possible elements of the sharing mechanism, Brussel, p. 5}

82_{CCCTB/WP060, (2007) CCCTB: possible elements of the sharing mechanism, Brussel, p. 6 (13)}

(27)

grondslag is daardoor moeilijk te manipuleren.85_{In de bijlage is een voorbeeld te vinden die de} toepassing van de formule zal illustreren.

3.8.1 Arbeid

De factor arbeid bestaat voor de helft uit loonkosten en voor de andere helft uit het aantal

werknemers. Om na te kunnen gaan hoeveel werknemers een vennootschap heeft is het van belang om te weten wanneer iemand kwalificeert als werknemer. De conceptrichtlijn bepaalt dat de definitie van een werknemer wordt gebaseerd op de lokale wetgeving van de lidstaten.86_{Hier kan} een probleem ontstaan. Aangezien er in de conceptrichtlijn geen definitie staat van het begrip werknemer, kan er in de ene lidstaat een veel bredere definitie van het begrip werknemer zijn dan in de andere lidstaat. De toepassing van de verdeelsleutel zal er dan toe leiden dat het land met het bredere begrip een relatief hoger deel van de geconsolideerde belastinggrondslag krijgt toegewezen dan het andere land. Aan de andere kant is de kans klein dat dit tot problemen zal leiden aangezien het werknemersbegrip in de Europese Unie redelijk uniform is.87

De in aanmerking te nemen loonkosten omvatten salarissen, lonen, bonussen en alle andere werknemersbeloningen, waaronder door de werkgever betaalde pensioen- en

socialeverzekeringsbijdragen.88

3.8.2 Activa

De factor activa bevat de gemiddelde waarde van alle materiële vaste activa in eigendom, huur of lease bij een groepsmaatschappij.89_{Voor de locatie van de activa wordt gekeken naar de}

groepsmaatschappij waar het activum ook daadwerkelijk in gebruik is.90_{Deze groepsmaatschappij is} dan doorgaans ook de economische eigenaar van de activa.

In theorie kan een brede definitie van activa in aanmerking worden genomen om de activa te bepalen die geschikt zijn bij het genereren van de winst. Echter, om reden van bruikbaarheid en eenvoud, is bepaald91_{dat alleen rekening moet worden gehouden met materiele vaste activa. Dit}

85_{Mr. J.A.R. van Eijsden, DR. J.L. van de Streek, Mr. Drs. S.A.W.J. Strik, ‘Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’.} Kluwer 2011, p 163

86_{CCCTB COM 121, (2011) Voorstel voor een; Richtlijn van de raad, Brussel,Artikel 90 (3), p.54}

88_{CCCTB COM 121, (2011) Voorstel voor een; Richtlijn van de raad, Brussel,Artikel 91 (4), p. 55} 89_{CCCTB COM 121, (2011) Voorstel voor een; Richtlijn van de raad, Brussel, Artikel 92(1), p. 55} 90_{CCCTB COM 121, (2011) Voorstel voor een; Richtlijn van de raad, Brussel,Artikel 93 (1), p. 55} 91_{CCCTB/WP060, (2007) CCCTB: possible elements of the sharing mechanism, Brussel, p. 9 (30)}

(28)

houdt in dat er dus geen rekening gehouden hoeft te worden met immateriële activa en financiële en vlottende activa. Een andere reden is dat de financiële actieve en de voorraden mobiele activa zijn, en deze zijn makkelijk verplaatsbaar. Hierdoor zou er misbruik kunnen worden gemaakt van de factor door de activa te verplaatsen naar lidstaten met een laag belastingtarief.92

3.8.3 Omzet

De laatste factor in de formule is de factor omzet. Omzet is opgenomen in de formule omdat bedrijven alleen winst kunnen maken als ze hun productie kunnen verkopen. Bij omzet wordt er niet gekeken naar de omzet in het oorsprongland omdat dit voor een groot deel een kopie is van het inkomen dat de factoren activa en loonkosten genereren. Er wordt gekeken naar de omzet in het bestemmingsland. Dit betekent dat de winst op basis van de factor omzet wordt toegerekend aan de lidstaat waar de verkoop van de producten heeft plaatsgevonden, en niet in het land waar de productie plaatsvindt.93_{Als het voorkomt dat het niet mogelijk is om de bestemming}

(bestemmingsland) van de producten vast te stellen, dan wordt de verkoop toegerekend aan de groepsmaatschappijen in de lidstaat van de laatst identificeerbare locatie van de goederen.

Als er geen groepsmaatschappij is in de lidstaat waar goederen worden geleverd of diensten worden verricht, dan wordt de verkoop meegenomen in de factor omzet van alle

groepsmaatschappijen naar evenredigheid van hun factor arbeid en activa.94_{Ditzelfde geldt voor} goederen die worden geleverd of diensten die worden verricht in een derde land.

Als er zich meer dan één groepsmaatschappij bevindt in de lidstaat waar de goederen worden geleverd of waar de diensten worden verricht, wordt de verkoop begrepen in de factor omzet van alle groepsmaatschappijen die zich in die lidstaat bevinden, naar evenredigheid van hun factor arbeid en activa.95

94_{CCCTB COM 121, (2011) Voorstel voor een; Richtlijn van de raad, Brussel, Artikel 96(4), p. 57} 95_{CCCTB COM 121, (2011) Voorstel voor een; Richtlijn van de raad, Brussel, Artikel 96 (5), p. 57}

(29)

3.9 Voor- en nadelen 3.9.1 Voordelen

De CCCTB brengt als vervanger van het arm’s-length beginsel een aantal voordelen met zich mee. Het zou moeten leiden tot een afname van de hoge compliance kosten waar het huidige arm’s-length systeem mee te maken heeft. In het CCCTB-systeem wordt de groepswinst aan de hand van een verdeelsleutel verdeeld. Zoals hiervoor al vermeld is, wordt de groepswinst vastgesteld met eliminatie van alle groepstransacties. Dit brengt het voordeel met zich mee dat er geen at arm’s-length prijzen meer vastgesteld hoeven te worden. Dit zal leiden tot een afname van de kosten die gemoeid zijn met het vast stellen van de arm’s-length prijzen voor de interne groeptransacties, en het opstellen van de transfer pricing documentatie.96

Naast een afname van de compliance kosten zou de invoering van de CCCTB ook moeten leiden tot de vorming van een interne markt van Europa. Als de lidstaten van de Europese Unie allemaal de CCCTB implementeren dan gebruiken al deze lidstaten dezelfde regels en dezelfde belastinggrondslag. Dit moet ook bijdragen aan de concurrentiepositie van Europa. Dit effect kan niet bereikt worden als de lidstaten van de Europese Unie afzonderlijk blijven optreden en allemaal hun eigen vennootschapsbelastingregels blijven houden.

3.9.2 Nadelen

Er zitten niet alleen maar voordelen aan de invoering van de CCCTB. Er zijn ook de nodige nadelen en kritiekpunten. De CCCTB is een optioneel systeem, het hoeft niet verplicht te worden gebruikt door alle ondernemingen binnen de Europese Unie. Dit heeft als nadeel dat de belastingdiensten van de lidstaten te maken krijgen met twee systemen. Naast de keuze voor de CCCTB kunnen bedrijven namelijk ook kiezen om het arm’s-length beginsel te blijven toepassen. Dit brengt voor de overheden van de lidstaten extra lasten met zich mee, de overheden moeten nu twee systemen controleren en uitvoeren. Niet alleen voor de overheden brengt dit extra kosten met zich mee, dit geldt ook voor de bedrijven binnen de Europese Unie. Als een Europese groep dochterondernemingen bezit die buiten Europa zijn gevestigd dan zal het met die dochterondernemingen het arm’s-length beginsel moeten blijven toepassen.97_{Deze groepen kunnen de CCCTB dan slechts gedeeltelijk toepassen. Hierdoor}

97_{Kok, Q.W.J.C.H., Herms, L.A.G., (2008), De CCCTB en de aftrek van rente, maandblad belasting beschouwingen, NDFR,} 2008/11

(30)

krijgen ook zij te maken met de kosten van twee systemen, de optionaliteit van de CCCTB hoeft dus niet altijd voordelig te zijn.

Een ander nadeel is de kosten die verbonden zijn aan de invoering van de CCCTB. Zowel de overheden als de bedrijven krijgen hiermee te maken. Dit kan nadelig zijn voor de winsten van de bedrijven, en voor de overheden is een extra kostenpost ook niet wenselijk.

Er zijn ook nadelen verbonden aan de verdeelsleutel. Een probleem dat zich voor kan doen met de verdeelsleutel wordt verdeelsleutelplanning genoemd. Dit doet zich voor bij de factor omzet. Hier wordt het bestemmingsland als uitgangspunt genomen. De omzet wordt dan toegerekend aan de groepsmaatschappij die gevestigd is in de lidstaat waar de eindbestemming van de goederen ligt. Er kan door de groepsmaatschappijen dan verdeelsleutelplanning worden toegepast. Zo kan een groep die de geconsolideerde winst wil laten vallen in een laagbelast land een structuur opzetten met een in het laagbelaste land gevestigde verkoopagent. De producten van de groep worden door de groep in een laagbelast land verkocht aan deze agent zodat de omzetfactor van de groep in het laagbelaste land omhoog zal gaan.98

De winstverschuiving waarmee het arm’s-length beginsel te maken had wordt bij de CCCTB voorkomen. De winstverschuiving kan nu worden vervangen door verschuiving van de factoren van de verdeelsleutel.

Zoals al eerder is genoemd kunnen er problemen ontstaan doordat lidstaten zelf invulling mogen geven aan het begrip werknemer. Als elk land zelf invulling kan geven aan bepaalde begrippen dan kan het zo zijn dat de lidstaten de begrippen dusdanig gaan invullen zodat zij zoveel mogelijk belasting kunnen heffen.

Er is de nodige onenigheid tussen de lidstaten in de Europese Unie over de verdeelsleutel. De verdeelsleutel zou een eerlijke en eenvoudige verdeling van de grondslag over de lidstaten moeten regelen. Landen met een ‘oude’ (zware) economie worden bevoordeeld ten opzichte van landen met een innovatieve economie.99_{De verdeling van de winst zal onder de CCCTB anders uitpakken dan dat} nu het geval is. Sommige lidstaten zullen dus onder de CCCTB slechter af zijn omdat de

belastinginkomsten voor de lidstaten anders zullen zijn als de winst op basis van de formule uit de CCCCTB wordt verdeeld. In hoofdstuk vier zal verder worden ingegaan op de gevolgen die de CCCTB heeft voor de lidstaten in Europa.

(31)

3.10 Samenvatting

Diverse raden van de Europese Unie deden in 1998 een verzoek aan de Europese Commissie om een onderzoek in te stellen naar de vennootschapsbelasting in de Europese Unie. Een aanleiding100_voor het verzoek is een eerdere studie van de Europese Raad van Wenen waaruit bleek dat het

noodzakelijk is om belastingconcurrentie binnen Europa te bestrijden. Er werd opgeroepen tot het verminderen van de bestaande verstoringen op de interne markt.

Dit onderzoek heeft geleid tot de presentatie van een rapport door de Europese Commissie. In dit rapport werden enkele belemmeringen gepresenteerd met betrekking tot de

grensoverschrijdende economische activiteiten in de interne Europese markt. De belemmeringen waren nadelig voor de interne markt van de Europese Unie. Tevens hebben de belemmeringen geen gunstige invloed op de concurrentiepositie van Europese bedrijven. In economisch opzicht brengen deze belemmeringen een verlies van potentiële Europese welvaart met zich mee.101

Door deze belemmeringen was het noodzakelijk dat er een passende oplossing zou komen voor de problemen. In de ‘EU Company Tax Study’ presenteerde de Europese Commissie een aantal alternatieven om de fiscale belemmeringen en fiscale inefficiënties met het huidige

vennootschapsbelastingsysteem in de Europese Unie te tackelen.102_{Uiteindelijk werd van deze} alternatieven de CCCTB als meest veelbelovende alternatief beschouwd. Hierdoor is de Europese Commissie zich gaan richten op de CCCTB, en is uiteindelijk met het CCCTB-voorstel gekomen.

De ‘Common Consolidated Corporate Tax Base’ is één geheel van regels die ondernemingen, die binnen de Europese Unie werkzaam zijn, kunnen gebruiken om hun belastbare winst te

berekenen. Ondernemingen of groepen van ondernemingen zouden maar aan één Europees systeem voor het berekenen van hun belastbare winst moeten voldoen in plaats van aan de verschillende systemen van elke lidstaat waarin zij actief zijn.103

In het CCCTB-systeem wordt de winst van een Europese groep van vennootschappen geconsolideerd vastgesteld. Een Europese groep van ondernemingen heeft bij het vaststellen en verdelen van de winst slechts te maken met de belastingdienst van één lidstaat. Als de Europese winst is vastgesteld wordt deze winst verdeeld over de diverse groepsmaatschappijen. De verdeling van de winst gebeurd met behulp van een verdeelsleutel. De keuze voor een verdeelsleutel is gebaseerd op micro-economische factoren. Aan de hand van de verschillende micro-economische factoren wordt de belastinggrondslag verdeeld. Het betreft de factoren arbeid, activa en omzet. Aan

100_{Europese Commissie “Company Taxation in the Internal Market”, SEC(2001)1681, 23 oktober 2001, p. 2} 101_{Mededeling van de Commissie inzake vennootschapsbelasting “Naar een interne markt zonder}

belastingbelemmeringen: een strategie voor het verschaffen van een geconsolideerde heffingsgrondslag aan ondernemingen voor de vennootschapsbelasting op hun activiteiten in de gehele EU”, COM(2001), p. 42 102_{CCCTB SEC 315 final, (2011) Commission staff working document; Impact assessment, Brussel, p. 4} 103_{Vragen en Antwoorden over de CCCTB, MEMO 11/171, Brussel, 16 maart 2011}_.