De ontwikkeling van een nieuw fraudemodel
Youri Zwart 10286861
Bachelor Economie en Bedrijfskunde: Accountancy en Control Begeleider: Dhr. J.J. Schipper RA
Universiteit van Amsterdam juni ’14
‘Fraud is the daughter of greed’
Jonathan Gash
Inhoudsopgave
Lijst met tabellen en figuren p. 4
Abstract p. 5
1. Inleiding p. 6
2. Fraude p. 8
2.1 Wat is verslaggevingsfraude? p. 8
2.2 Verschillende soorten verslaggevingsfraude p. 9
3. Fraudemodellen p. 11
3.1 The Fraud Triangle p. 11
3.1.1 Wat is The Fraud Triangle? p. 11
3.1.2 Kritiek op The Fraud Triangle p. 14
3.2 The Fraud Diamond p. 15
3.2.1 Wat is The Fraud Diamond? p. 15
3.2.2 Kritiek op The Fraud Diamond p. 17
3.3 Predators model p. 18
3.4 The Triangle of Fraud Action p. 19
3.5 Eigen kritiek op fraude modellen p. 20
3.6 Analyse en conclusie over fraude modellen p. 21
4. De ontwikkeling van een nieuw model p. 23
4.1 De Dader p. 23
4.2 De Kans p. 27
4.3 De Misdaad p. 29
4.4 Testen van het model p. 30
5 Conclusie p. 31
6. Bibliografie p. 32
7. Bijlage p. 35
Tabellen:
Tabel 1: Analyse van fraudemodellen p. 21
Tabel 2: Motieven voor fraude p. 24
Tabel 3: Mogelijke risicoindicator voor rationalisatie p. 24 Tabel 4: weggelaten elementen van capability p. 25
Tabel 1
Figuren
Figuur 1: The Fraud Triangle p. 12
Figuur 2: The Fraud Triangle (2) p. 13
Figuur 3: The Fraud Diamond p. 16
Figuur 4: The Predator model p. 19
Figuur 5: The Triangle of Fraud Action p. 20
Figuur 6: De Dader p. 27
Figuur 7: De Kans p. 29
Figuur 8: De Misdaad p. 29
Fraude is nog steeds een groot probleem voor organisaties, ondanks het gegeven, dat er vele modellen zijn, die helpen om het risico van fraude in te schatten, te voorkomen en/ of te
ontdekken. Het inschatten van het risico op fraude is tegenwoordig een belangrijk element in de assurance van een auditor. De vraag is dat ook waarom er nog steeds zoveel fraude is.
In deze scriptie is getracht om aan de hand van bestaande literatuur een antwoord te geven op de vraag; In hoeverre geven de huidige fraudemodellen een goed inzicht over het risico op verslaggevingsfraude?
Daarvoor is het van belang dat eerst is uitgelegd wat verslaggevingsfraude is en welke vormen van verslaggevingsfraude er zijn. Verslaggevingsfraude is een bewuste handeling die leidt tot een onjuistheid in de financiële verslaggeving, welke tot gevolg heeft dat de gebruiker van deze informatie schade lijdt. Er zijn drie verschillende vormen van verslaggevingsfraude: onjuistheden die ontstaan door frauduleuze financiële verslaggeving en onjuistheden die ontstaan door het verduisteren van activa van het bedrijf en corruptie.
Er worden vier fraudemodellen besproken: The Fraud Triangle, The Fraud Diamond, Predators model en The Triangle of Fraud Action. Deze vier modellen worden uitgebreid belicht en bekritiseerd. Uit de kritiek blijkt dat de huidige fraudemodellen elementen bevatten, die niet waarneembaar zijn en belangrijke factoren zoals ‘tone at the top en
co-offending’ negeren. Dit leidt tot de ontwikkeling van een nieuw fraude model: Het totaalmodel van Zwart.
1. Inleiding
Fraude is nog steeds een groot probleem voor bedrijven. Uit een schatting van de Association for Certified Fraud Examiners (ACFE, 2014, p.4) komt naar voren dat organisaties ongeveer 5% van hun omzet verliezen door fraude. Als dit cijfer wordt toegepast op het Gross World Product komt dit uit op een verlies door fraude van $3.7 triljoen. Ook EY komt in nu Global Fraud Survey tot een schokkende conclusie. Zo blijkt dat de acceptatie van onethisch gedrag toeneemt, 5 % van de respondenten zou frauduleuze financiële verslaggeving overwegen. Dit was in hun vorige
enquête nog 3%.
Zowel Albrecht en Albrecht (2002, p. 30) als de ACFE (2014, p.8) stellen dat kosten van fraude amper zichtbaar zijn. Beiden vergelijken de kosten van fraude met een financiële ijsberg. De directe verliezen zijn amper zichtbaar, maar er is tevens een enorme berg verborgen kwaad dat we niet kunnen zien. Albrecht en Albrecht (2002, p.30) maken het rekensommetje; $10.000 verloren aan fraude met een contributiemarge van 10% betekend dat deze fraude $ 100.000 aan omzet kost.
In het licht van de hoge kosten van fraude, zou men verwachten dat er van alles wordt gedaan aan de doeltreffendheid van mechanismen ter voorkoming van fraude. Ondanks het potentiële belang zijn er weinig onderzoeken te vinden over de effectiviteit van verschillende fraude modellen (Power 2012, p.525). Het gebrek is waarschijnlijk te wijten aan fraude op een verborgen misdaad. De omvang van de fraude is meestal onbekend binnen een organisatie en het meten van de effectiviteit van preventie mechanisme is moeilijk met behulp van traditionele empirische methoden (Davis en Pesh, 2013, ).
Deze scriptie gaat in op deze lege plek in het onderzoekpalet en doet onderzoek naar de effectiviteit van de fraude modellen. Er wordt ingegaan op de vraag: In hoeverre geven de huidige fraudemodellen een goed inzicht over het risico op fraude?
In deze scriptie zal een literatuuronderzoek worden uitgevoerd om de hoofdvraag te
beantwoorden. Allereerst wordt er uitgelegd wat verslaggevingsfraude is en welke vormen van verslaggevingsfraude er zijn. Vervolgens wordt de welbekende, in SAS 99 opgenomen Fraud Triangle besproken en bekritiseerd. Daarna wordt The Fraud Diamond van Wolfe en Hermanson (2004) besproken, waarna we het begrip van de fraudeur uitbreiden doormiddel van het Predator
Model. Tot slot komt het Albrecht’s Triangle of Fraud Action aan bod. Deze modellen worden bekritiseerd door de huidige literatuur en eigen kritiek en inzichten. Voor deze modellen is gekozen omdat dit de bekendste fraude modellen zijn en in verschillende studies ook zijn belicht (Dorminey et al. 2010, 2012 en Mackevičius en Giriūnas, 2013) Vervolgens wordt er een
conclusie getrokken over de huidige modellen en een nieuw model ontwikkeld. Na uitleg over het testen van dit model volgt de conclusie.
2.1 Wat is verslaggevingsfraude?
Om tot een profiel van een fraudeur te komen, moet eerst het begrip fraude helder zijn. Er worden in de wetenschappelijke literatuur verschillende definities voor verslaggevingsfraude (hierna fraude) besproken. Om een duidelijker beeld te krijgen van het begrip fraude, worden de verschillende definities hier besproken. Aan het eind wordt een definitie gekozen voor deze scriptie.
De American Institution of Certified Public Accountants (AICPA, 2008, p. 1721) beschrijft fraude in SAS 99 (Statement of Auditing Standards) als volgt; ‘fraud is an intentional act that results in a material misstatement in financial statements that are the subject of an audit’. De AICPA (2008) stelt dat fraude een opzettelijke handeling is, die resulteert in een fout in de financiële verslaggeving, die onderhevig is aan een audit. De AICPA (2008, p. 1721) merkt wel op dat het moeilijk is om te bepalen of er opzet aanwezig is, vooral in het geval dat er schattingen moeten worden gedaan en over de invulling van de ‘accounting principels’.
De ACFE (Association of Certified Fraud Examiners, 2014, p. 6) stelt dat er verschillende soorten fraude zijn. In hun fraud survey focussen zij zich op ‘occupational fraud’. Occupational fraud wordt omschreven als: Het opzettelijk misbruiken of verkeerd toepassen van middelen en/of activa van het bedrijf, waar je doormiddel van je beroep toegang tot hebt gekregen. Kortom, een persoon fraudeert binnen zijn of haar bedrijf.
Romney en Steinbart (2009, p.143) benoemen ook fraude in hun boek. Zij zien fraude als het oneerlijk behalen van voordeel tegen opzichte van een ander persoon. Legaal gezien is er sprake van fraude bij:
1) Een valse verklaring, valse voorstelling van zaken of valse openbaarmaking 2) een materieel feit, waardoor iemand besluit te handelen
3) als er bewust misleid wordt
4) als er iemand op vertrouwt en hier ook naar handelt 5) als er schade of verlies geleden wordt door het slachtoffer
Jack Bologna (1984, p.2) beschrijft het begrip fraude in zijn boek als, ‘Fraud, as it is understood today, means an intentional deception or a willful misrepresentation of a material fact.’ Fraude kan omschreven in twee begrippen. tussen ‘lying’, het bewust vertellen van een onwaarheid en ‘cheating’, het verkrijgen van een onterecht voordeel op een ander.
Alle definities wijken niet veel van elkaar af, eigenlijk zijn er drie grote overeenkomsten tussen de definities: er moet opzet in het spel zijn, er moet sprake zijn van een onjuistheid in de
financiële verslaggeving en er moet schade geleden worden. Voor de begripsvorming van deze scriptie is verslaggevingsfraude een bewuste handeling die leidt tot een onjuistheid in de financiële verslaggeving, welke tot gevolg heeft dat de gebruiker van deze informatie schade lijdt.
2.2 Verschillende soorten verslaggevingsfraude
De AICPA (2008, p. 1722) noemt in SAS 99 twee verschillende soorten fraude die relevant zijn voor een auditor; onjuistheden die ontstaan door frauduleuze financiële verslaggeving en
onjuistheden die ontstaan door het verduisteren van activa van het bedrijf.
• Onjuistheden die ontstaan door frauduleuze financiële verslaggeving zijn opzettelijke onjuistheden of nalatigheden in de cijfers of toelichtingen van de financiële verslaggeving met de intentie om de gebruikers van deze gegevens te misleiden. Door deze onjuistheden voldoet de financiële verslaggeving niet aan de GAAP. In SAS 99 worden drie manieren gegeven om genoemd om frauduleus te rapporteren.
o Manipulatie, falsificatie of alteratie van gegevens. Hier is sprake van ‘liegen’ over de financiële verslaggeving.
o Misleidend opstellen of opzettelijk weglaten van gegevens, transacties of andere significante informatie.
o Het opzettelijk verkeerd toepassen van de ‘accounting principels’ met betrekking op de bedragen, indeling, manier van presentatie of openbaar maken van de financiële verslaggeving.
• Onjuistheden die ontstaan door het verduisteren van activa van het bedrijf houdt in dat er activa gestolen worden binnen het bedrijf. Hierdoor sluipen er fouten in de financiële verslaggeving en voldoet deze niet meet aan de GAAP. Het stelen van activa is niet de enige manier waarop er verduisterd kan worden. Ook het verduisteren van kassabonnen, het bedrijf laten betalen voor niet geleverde diensten en goederen wordt tot deze categorie gerekend. De verduistering kan gepaard gaan met het falsificeren van documenten en bonnen om de interne controles te omzeilen. Deze verduistering komt alleen aan het licht wanneer deze materieel is voor de financiële verslaggeving.
De ACFE (2014, p.10) voegt hier nog een categorie aan toe corruptie. Corruptie kan worden omschreven als misbruik van gezag voor persoonlijke, subunit en/of organisatorische winst. Een aantal voorbeelden van corruptie zijn: Omkoping, Belangenconflict, Afpersing en Illegale fooien (ACFE, 2014, p.10).
3. Fraude modellen
In deze paragraaf worden de verschillende fraude modellen besproken en bekritiseerd doormiddel van literatuur. Achtereenvolgend zijn dat; The Fraud Triangle, The Fraud Diamond, Predators model en the triangle of fraud action. Hierna volgt nog eigen kritiek op de fraudemodellen en een analyse en conclusie.
3.1 The Fraud Triangle
3.1.1 Wat is the Fraud Triangle?
The Fraud Triangle komt voort uit een onderzoek van Donald Cressey. Cressey ondervroeg gevangen die veroordeeld waren voor “witteboordencriminaliteit” en kwam tot de conclusie dat deze criminelen 3 overeenkomsten hadden:
1) Een (niet met andere te delen) financieel probleem
2) kennis over een specifieke onderneming en de mogelijkheid om een positie van vertrouwen te schenden
3) Het vermogen om zichzelf voor te spiegelen dat het schenden van het vertrouwen geen crimineel gedrag is.
Op dit onderzoek is voort geborduurd door Wells (1997). Wells gaat verder na de bovenstaande conclusie van Cressey, hij voert echter wel fundamentele veranderingen in.
Figuur 1: The Fraud Triangle
Pressure: Druk van het financiële probleem zorgt voor de motivatie van het criminele gedrag. Een probleem kan soms niet te delen zijn met andere omdat een taboe ligt op het probleem zoals gokschulden of andere verslavingen.
Opportunity: Om fraude te plegen, moet er wel een kans zijn om dit te doen. Dit wordt beïnvloed door een zwakte in het interne controle systeem en de kans om ‘gepakt’ te worden klein is.
Rationalization: Fraudeurs zullen altijd vooraf op zoek gaan naar een verklaring voor hun gedrag. Zo blijft hun zelfbeeld goed en blijven ze in hun morele comfort zone. De fraudeur gaat eerst op zoek naar een verklaring voor zijn frauduleuze gedrag, voordat hij overgaat tot het werkelijk plegen van fraude. Cressey stelt dat een fraudeur niet gezien wilt worden als iemand die vertrouwen beschaamd maar zijn of haar probleem ziet als een speciale uitzondering.
The Fraud Triangle is wereldwijd geaccepteerd en komt zelfs voor in SAS 99. In SAS 99 is te lezen dat hoe hoger de druk, des te meer mensen bereid zijn om het plegen van fraude rationaliseren. Om fraude te plegen gaan mensen uit van hun persoonlijke situatie en plegen fraude wanneer zij aan alle drie de bovenstaande elementen tegelijk aanwezig zijn. Dit wordt ook wel perfect storm genoemd. (KPMG, 2013, p. 5).
The Fraud Triangle is zich door blijven ontwikkelen en allereerst is gevonden dat een financieel probleem niet de enige motivatie is voor het plegen van fraude. Onder het kopje Pressure is er een onder de naam M.I.C.E. een uitbreiding ontstaan (zie figuur 2).
Figuur 2: The Fraud Triangle (2)
M.I.C.E. staat voor:
M: Money (Geld) I: Ideology (Ideologie) C: Coercion (Dwang) E: Ego
De set met motivaties voor het plegen van fraude wordt dus uitgebreid. Money is al besproken in de ‘oorspronkelijke’ Fraud Triangle. Ideology is waarschijnlijk de minst voorkomende motivatie voor het plegen van fraude (Dorminey, Fleming, Kranacher, & Riley, 2012b, p.563). Al zijn hier natuurlijk ook voorbeeld voor, zo kan het zijn dat een medewerker geld wegsluist bij het bedrijf omdat hij het bedrijf niet ‘groen’ genoeg vind en dit geld doneert aan een milieuorganisatie. Dit is natuurlijk wel een erg rooskleurige gedachte. Een andere mogelijkheid is dat er geld wordt
witgewassen voor een terroristische organisatie. Coercion is het geval dat een individu niet mee wil, maar mee moet werken aan de fraude. Een voorbeeld hiervoor kan zijn dat een CFO wordt gedwongen door een CEO om geld via zijn eigen bankrekening en zijn eigen salaris weg te sluizen naar een bankrekening van de CEO. Ego is het geval als de fraudeur fraudeert voor zijn eigen ego, omdat hij zich bijvoorbeeld verheven voelt boven de rest van het personeel of slimmer dan de rest van het personeel. Ego wordt ook nog besproken in het Predator Model.
3.1.2 Kritiek op the Fraud Triangle
Ondanks dat the Fraud Triangle veel gebruikt wordt in de wereld is er ook veel kritiek op. Morales et al hebben onderzoek gedaan naar de transformaties in the Fraud Triangle en kwamen met de volgende kritiekpunten over deze transformaties. Morales, Gendron en Guénin-Paracini (2014, p. 170) stellen dat de fraude driehoek individuen ziet als vectoren van risico voor fraude en dat deze moeten worden bewaakt en gecontroleerd door de organisatie. Morales et al. (2014, p. 173) stellen dat Wells verschillende significatie translaties maakt ten opzichten van Cressey en hierdoor een specifieke visie geeft die sterk afwijkt van het geen dat Cressey er mee bedoelt heeft.
Morales et al. behandelen het onderzoek van Cressey, zij vinden dat Cressey bij zijn onderzoeksmethode een te selectieve groep mensen heeft gekozen. Cressey kiest voor gevangen uit drie verschillende gevangenissen in Amerika, maar dit vinden Morales et al. (2014, p.175) te beperkt, omdat Cressey hierbij voorbij gaat de meest relevante groep “witteboordencriminelen”. De kracht van de ‘witteboordencriminelen’ ligt juist in het feit dat ze niet gepakt worden, aldus Sutherland (in Morales et al. 2014, p.175) Bovendien kies Cressey alleen voor criminelen die hun positie eerst in goed vertrouwen hebben geaccepteerd en gaat hierbij dus voorbij aan de
zogenoemde Predators uit het later besproken Predators model.
Een ander kritiekpunt dat wordt aangehaald is het feit dat Cressey uitgaat van een niet met andere te delen financieel probleem. Cressey gaat zelfs zo ver dat hij stelt dat zelf als de
mogelijkheid (opportunity) er is op fraude te plegen een mogelijke fraudeur dit niet doet, totdat hij een financieel probleem heeft. Morales et al. (2014, p.176) gaan er van uit dat er meerdere mogelijkheden zijn waardoor een fraudeur de druk (pressure) voelt om de fraude te plegen.
Morales et al. (2013, p.176) gaan ook nog in op het rationalisatie (rationalization) element in the Fraud Triangle. Cressey stelt dat de fraudeur zichzelf vooraf overtuigd dat de fraude zijn zelfbeeld van een eerlijk persoon niet beïnvloed. Hoewel de auteurs dit een overtuigend argument vinden stellen zij een kanttekening bij Cressey zijn theorie hierover. Cressey heeft dit namelijk gebaseerd op zijn bevindingen met de gevangenen, die in de situatie zijn dat ze de fraude al hebben gepleegd en bovendien in een positie van rechtvaardigheid zitten.
Ook Dorminey et al. (2010, 2012a, 2012b) leveren kritiek op the Fraud Triangle. Zij stellen dat twee van de drie factoren moeilijk meetbaar zijn, namelijk pressure en rationalization
en vinden dat the Fraud Triangle op zichzelf een onvoldoende is om fraude te ontdekken of te voorkomen. Omdat the Fraud Triangle criteria mist met betrekking tot de elementen pressure en rationalization verwijzen Dorminey et al. (2010, p.19) naar een andere driehoek, The Triangle of Fraud Action. Deze driehoek gaat in op de actie, het daadwerkelijk plegen van fraude. De
elementen van deze driehoek zijn: act, concealment en conversion. Deze worden later in de scriptie nog besproken.
3.2 The Fraud Diamond
3.2.1 Wat is The Fraud Diamond?
Wolfe en Hermanson (2004) zorgde voor de eerste ‘fysieke’ verandering aan the Fraud Triangle door het toevoegen van een nieuwe element, Capability (zie figuur 3). Zij vonden dat door de toevoeging van dit element zowel de preventie als detectie van fraude verbeterde. Capabililty wordt omschreven als het vermogen, vaardigheden en eigenschappen van een individu om fraude te plegen. Capabililty zorgt dus voor een toevoeging aan de kant van de Opportunity. Dit omdat door de capability van de persoon de opportunity groter wordt om fraude te plegen. In de paper van Wolfe en Hermanson (2004) wordt fraude vergeleken met een deuropening. Zij stellen dat opportunity de kans is om de deur open te doen, pressure (incentive genoemd in hun paper) en rationalization bewegen een persoon naar de deuropening. Maar zo stellen Wolfe en Hermanson (2004, pp. 38-39) de capability zorgt ervoor dat de persoon de deur en dus de kans op het plegen van fraude ziet.
Figuur 3: The Fraud Diamond
Later in de paper komen Wolfe en Hermanson (2004) met zes componenten van capability:
1) Position/Function 2) Brain 3) Confidence/ Ego 4) Coercion skills 5) Effective lying 6) Immunity to stress
Door het gebruik van zijn positie of functie kan een persoon de fraude mogelijk zien of zelfs creëren. Een voorbeeld hiervoor wordt genoemd in de paper, de CEO kan door zijn positie de contracten timing van contracten beïnvloeden en is dus zo ook verantwoordelijk voor de timing van de inkomsten en uitgaven. Ten tweede, moet de persoon slim genoeg zijn om de zwakte in de interne control te kunnen zien en benutten. Ten derde, de persoon moet genoeg zelfvertrouwen hebben om het vertrouwen te hebben dat hij niet gepakt wordt of dat hij zichzelf kan
verantwoorden. Ten vierde, een fraudeur moet de kwaliteiten hebben om iemand te dwingen hem te helpen met het verbergen van de fraude. Ten vijfde, een fraudeur moet goed kunnen liegen. De fraudeur moet de aandeelhouders, accountants en andere belanghebbende recht in de ogen
kunnen. De leugens over de fraude en het steeds verbergen van de fraude zorgen voor veel stress, hier moet de fraudeur tegen bestand zijn.
3.2.2 Kritiek op Fraud Diamond
Er is ook kritiek tegen de Fraud Diamond, zo stellen Gebgi en Adebisi (2013, p.129) stellen dat de Fraud Diamond ontoereikend is voor het voorkomen en ontdekken van fraude. Zij stellen dat twee kanten van de Fraud Diamond (incentive/pressure en rationalization) moeilijk te meten zijn. Ook stellen zij dat belangrijke factoren zoals nationale normen en waarden en een deugdelijke bestuur buiten beschouwing worden gelaten.
Gebgi en Adebisi (2013) komen zelf met oplossingen voor de problemen. Zij stellen voor om incentive/pressure te vervangen voor NAVSMICE. Dit is een uitbreiding op M.I.C.E die bij de Fraud Triange genoemd wordt. NAVS staat voor National Value System. Ze stellen dat goede normen en waarden zoals; eerlijkheid, integriteit en goed karakter er voor zorgen dat de druk afneemt. Ook willen Gebgi en Adebisi (2013, p.133 ) Rationalization vervangen door Personal Integrity en vinden dat dit beter meetbaar is. Zo stellen ze dat iemand zijn integriteit te meten is door te kijken welke beslissingen deze persoon neemt en hoe zijn beslissingsproces verloopt. Als laatste komen ze nog terug op het bestuur, zij stellen dat een deugdelijk bestuur een ‘slot’ is op alle factoren met fraude. Een deugdelijk bestuur zou de kans op fraude verkleinen.
Omar en Din (2010) hebben onderzoek gedaan naar de effectiviteit van de Fraud Diamond Risk Indicators. Omar en Din (2010, p.612) koppelen een red flags indicators aan de vier
verschillende elementen van fraude en komen tot de conclusie dat de effectiviteit van de risk indicators en dus ook de elementen twijfelachtig is. Ook concluderen ze dat verschillende soorten accountants (extern, intern of overheid) verschillend denken over significantie van de risk
3.3 Het Predators model11
Dorminey et al. (2010, 2012) en Mullen, Sinclair en Thomas (2012) en KPMG (2013) maken onderscheid tussen twee verschillende soorten fraudeurs. Uit deze onderzoeken komt naar voren dat er ‘accidental fraudster’ zijn, maar ook een zogenoemde ‘predator’. De ‘accidental fraudster’ is de fraudeur die eerder besproken is in de fraud triangle. Ondanks het plegen van fraude wordt deze fraudeur gezien als een goede burger, die zich normaal gesproken aan de regels en wetten houdt. Als de fraude ontdekt wordt zijn familie en vrienden vaak geschokt door het gedrag van de persoon (KPMG, p.6 ). De predator start vaak als een accidental fraudster, maar plegen daarna nog vaker fraude. De predator in tegenstelling tot de accidental fraudster gaat op zoek naar een mogelijkheid voor het plegen van fraude (Dorminey et al., 2010, p. 21). Ook bij KPMG (2013, p. 6) wordt de predator verder besproken. Zij stellen dat de predator bewust fraudeert en vervolgens weinig wroeging heeft, wat hem in staat stelt om vaker te frauderen. Ook stellen zij dat de
predator beter voorbereid is dan de accidental fraudster en beter bestand is tegen de auditors en interne controles. KPMG (2013, p. 6) stelt ten slotte dat de predator bij binnenkomt in het bedrijf gelijk op zoek gaat naar fraude mogelijkheden. Mullen et al. (2012, p.70) stelt in haar paper dat het percentage recidivisten van fraude is weinig bekend is. Een mogelijk oorzaak hiervoor vind (Muller et al, 2012, p.70) is het feit dat accidental fraudster vaak bij een eerste overtreding een waarschuwing of proeftijd krijg of met een goede advocaat er zelfs zonder straf vanaf komt. Verder stelt ze dat accidental fraudsters die nu vast zitten dus misschien wel al predators zijn die nog niet veroordeeld zijn.
Het gedrag van de predator zorgen voor nieuwe elementen en in de fraude driehoek. Pressure en Rationalization spelen geen rol meer, deze elementen worden vervangen door
Criminal Mindset en Arrogance (zie figuur 4). Predator kunnen zowel individuen als organisaties zijn (Dorminey et al. 2012ba, p.63). Criminal Mindset is het eerste nieuwe element, dit komt voort uit het hierboven besproken gedrag. De fraudeur is bewust op zoek naar organisaties, waar hij fraude kan plegen en begint gelijk als hij wordt aangenomen. Arrogance is het tweede nieuwe element, deze heeft grote overeenkomsten met de hierboven besproken ego in M.I.C.E. De ego of arrogance houdt in dat de fraudeur zich beter en of slimmer acht dan de rest van het bedrijf. Door
11 : De afkomst van het predators model is onduidelijk, mogelijk een aanpassing van het predator-prey model uit de biologie.
deze arrogance en criminal mindset veranderd de mentaliteit van de fraudeur. Van ‘It just happend’ naar ‘Because I can’
Figuur 4: The predator model
3.4 The Triangle of Fraud Action
Het laatste fraudemodel dat besproken wordt is; The Triangle of Fraud Action (figuur 5). Deze driehoek is ontwikkeld door Albrecht en gaat in op de acties die een individu moet ondernemen om fraude te plegen in tegenstelling tot de vorige modellen waarin de individu zelf centraal stond. The Triangle of Fraud Action bestaan uit drie elementen; act, concealment en conversion. The act oftewel de handeling vertegenwoordigt de uitvoering van de fraude, concealment staat voor het verbergen van de fraude en tot slot conversion representeert het omzetten van de buit naar iets nuttigs voor de fraudeur. Deze waarde van the Triangle of Fraud Action ligt in het feit dat de elementen acties uitbeelden die meetbaar zijn en waar bewijs voor gevonden kan worden. Er kunnen bepaalde controlemechanisme worden ontwikkeld die een van deze elementen uitschakelt (Dorminey et al, 2012a, p.63).
Figuur 5: The Triangle of Fraud Action
3.5 Eigen kritiek op de fraude modellen
Mijn eerste punt van kritiek ligt hem in het feit dat de modellen afzonderlijk zijn. Er wordt apart gekeken naar een ‘accidental fraudster’, een predator en daarnaast naar de fraudeleuze actie. Naar mijn mening zouden deze modellen geïntegreerd moeten worden tot een totaal model. Dit
totaalmodel pakt de fraude dan aan over de gehele linie. Het ontmoedigen, voorkomen en het detecteren van fraude gebeurt dan in één model.
Een ander punt van kritiek komt voor uit het feit dat geen van de modellen rekening houdt met ‘tone at the top’. Tone at the top is de houding die de raad van bestuur, het senior
management en de CEO aannemen binnen organisatie met betrekking tot het afleggen van verantwoording en ethiek. Deze houding beïnvloedt de houdingen van alle mensen binnen de organisatie (Soltani, 2013, p.255). Mijns inziens beïnvloedt een slechte ‘tone at the top’ de kans op fraude.
Een ander kritiekpunt is dat alle modellen uitgaan van een individu, geen van de modellen denkt dat na over de mogelijkheid co-offending. Co-offending refereert naar fraude door meer dan één persoon en komt net zoals ‘tone at the top’ in geen van de modellen voor. Ook Cooper,
Dacin en Palmer (2013, p.440) zien deze tekortkoming en nemen deze mee voor hun onderzoek. Cooper et al (2013, p.441) stellen dat fraude kan plaatsvinden in meerdere domeinen, zoals bij een individu, een bedrijf, een bedrijfstak en de samenleving in het algemeen. Dorminey et al. (2010, p.21) melden dat uit data van de ACFE blijkt dat de grootte van de fraude dramatisch toeneemt als er sprake is van co-offending, van $100.000 per incident naar $366.000 per incident. Het probleem met de samenwerking ligt het ook in het feit dat veel van de interne controle
maatregelen zoals scheiding van taken nu ineffectief zijn.
Donegan en Gandon (2008) komen met algemene kritiek op het concept van de fraude driehoek. Zij stellen dat de Fraud Triangle ervoor zorgt dat er een beeld ontstaat van een
gevaarlijke eenling die doormiddel van een zwakke interne controle fraude kan plegen. Dus het afschrikmiddel voor fraude is meer interne controle, wat mijns inziens de accountantskantoren in de kaart speelt. Zij kunnen nu weer extra pakketten aanbieden en veel geld verdienen aan de extra interne controle. Er wordt dus hierdoor een markt gecreëerd voor fraud examination. Donegan en Gandon (2008, p. 3) zeggen hierover dat de zoektocht naar de dader en het verbeteren van de interne controle ten kosten gaat van de afschrikkende werking van de cultuur, die de fraude mogelijk heeft aangemoedigd en beloond om de fraude te plegen.
3.6 Analyse en conclusie over de fraudemodellen
Voor de analyse van de fraudemodellen is de volgende tabel opgesteld. Deze tabel geeft een overzicht over de definities en de tekortkomingen van de verschillende fraudemodellen.
Model Definitie Tekortkoming
The Fraud triangle Ziet opportunity, pressure en rationalisation als factoren voor het risico op fraude
De factoren pressure en rationalisatie zijn niet waarneembaar.
Houdt geen rekening met de mogelijkheid van de predator
The Fraud diamond Voegt het element Capability toe aan the Fraud Triangle
Heeft dezelfde
tekortkomingen als the Fraud Triangle. Ook bij the fraud diamond zijn de elementen rationalisatie en
pressure niet
waarneembaar en houdt geen rekening met de predator.
Predator model Ook wel pathologische fraudeur, heeft alleen het element opportunity nodig. Andere elementen bestaan uit Criminal Mindset en Ego
Houdt geen rekening met ‘accidental fraudster’
Triangle of Fraud Action Heeft een andere invalshoek dan vorige modellen, kijkt naar de actie bestaand uit: The Act, The concealment en the conversion
Heeft eigenlijk alleen een controlerende functie en werkt goed bij het verkrijgen van bewijs, maar geen goede graadmeter voor het voorkomen of
ontmoedigen van fraude.
Alle modellen houden geen rekening met
‘tone at the top’, ‘co-offending’ of Tabel 1: Analyse van fraudemodellen
Aan de hand van deze tabel kunnen we concluderen dat geen van de modellen een goed inzicht geeft in de kans op fraude. De huidige modellen kijken alleen naar de individu die de fraude pleegt. Er moet in mijn ogen ook gekeken worden naar de modus operandi van de fraudeur, de mogelijkheid van co-offending, de invloed van tone at the top en de cultuur. De modellen die nu bestaan zijn te simplistisch om het ingewikkelde probleem fraude volledig te omvatten. Dit is ook de kritiek van Morales et al. (2013), zij stellen dat er breder gekeken moet worden naar fraude, meer naar de organisatie en de sociale context waarin ze fraude plegen.
4 De ontwikkeling van een nieuw model.
Als er aan fraude wordt gedacht, komen er eigenlijk twee dingen gelijk in beeld. Fraude
voorkomen en de fraude ontdekken wanneer deze plaatsvindt. Ook KPMG Forensic (2006, p.10) komt met vergelijkbare hoofdoelstellingen met betrekking tot fraude namelijk; prevent, detect en response. Omdat response niet in een model verwerkt kan worden laten we deze buiten
beschouwing. Dit model wordt totaalmodel om het risico op fraude binnen een organisatie in te schatten. Het nieuwe model zal de tekortkomingen van de huidige modellen oplossen en er zal rekening worden gehouden met ‘tone at the top’ en de mogelijkheid van ‘co-offending’, In het nieuwe fraudemodel wordt er een rekensom gemaakt: De Dader + De Kans = De Misdaad. Deze begrippen worden eerst stuk voor stuk behandeld en elk begrip is een deel van het model. Ook zal er worden uitgelegd wat organisaties kunnen doen tegen de elementen van het nieuwe fraude model. Tot slot wordt het totale nieuwe model onthuld.
4.1 De Dader
Bij de dader kan zoals we al eerder zagen zijn er twee soorten daders waar onderscheid tussen wordt gemaakt; de accidental fraudster en de predator. Dit onderscheid blijft in dit model gehandhaafd echter worden de elementen van het accidental fraudster model en het predator model aangepast. De aanpassingen worden gedaan omdat zoals eerder al in de kritiek gemeld, de elementen uit eerder modellen niet waarneembaar zijn.
Eerst wordt uitgelegd wat de tekortkomingen zijn van de vorige elementen om vervolgens de nieuwe elementen te introduceren.
Het eerste element uit de fraudedriehoek en tevens uit de fraud diamond was, pressure, dit werd gedefinieerd als een niet te delen financieel probleem. De tekortkoming hierbij is dat een er ook nog andere motieven kunnen zijn voor het plegen van fraude. Naar mijn mening dekt het element Motief de lading beter. Het motief is dan de beweegreden waarom iemand fraude pleegt.
Eerder werd doormiddel van M.I.C.E het motief van fraude al uitgebreid, maar ik wil nog een stap verder gaan. Albrecht, Albrecht, Albrecht en Zimbelman (2011) stelde al dat voor fraude het motief zowel financieel als niet financieel kan zijn en aan de hand van Kassem en Higson
(2012, p.192-193) deel ik de motieven op in drie soorten persoonlijk, collectieve druk en druk van buitenaf. Dit resulteert in de volgende tabel.
PERSOONLIJK Financieel: Schulden, Gokverslaving, dure
leefstijl
Niet financieel: Ideologie, Hebzucht, Gebrek aan discipline
COLLECTIEF Financieel: laag salaris, financiële compensatie
schema’s
Niet financieel: Angst om baan te verliezen, frustratie op de werkvloer, druk op werkvloer DRUK VAN BUITENAF Financieel: Continuïteit van de organisatie,
marktverwachtingen, crisis
Niet financieel: imago, reputatie, sociale druk Tabel 2: Motieven voor fraude
Deze tabel (tabel 1) geeft een veel breder beeld van de mogelijke motieven voor fraude en lost hierbij het probleem om van waarneembaarheid van dit element.
Ten twee rationalisatie, net als eerder ook bij the Fraud Triangle en The Fraud Diamond moet de fraudeur zichzelf een verklaring geven voor zijn gedrag en zichzelf blijven zien als een goed persoon en net als eerder zitten we met het probleem dat rationalisatie niet waarneembaar is. In deze scriptie kiezen we ervoor om rationalisatie in te wisselen voor integriteit. Ik ben van mening dat integriteit beter te observeren is doormiddel het gadeslaan van de beslissingen en te kijken hoe de beslissingsprocessen verlopen bij een individu. Ik sluit mij hierbij dus aan bij de mening van Gebgi en Adebisi (2013, p.133). Verder wil integriteit zorgt de onderstaande tabel voor risico indicatoren voor mogelijke rationalisatie. Deze indicatoren komt voort uit SAS 99 (ACPA, 1728-1731).
Pogingen van management om ongepaste boekhouding te rechtvaardigen Frequente wisselingen of geschillen van/met accountant
Tabel 3: Risico indicatoren voor mogelijke rationalisatie
Het laatste element voor een accidental fraudster is skills, de fraudeur heeft bepaalde skills nodig om tot fraude over te gaan. Dit element komt enigszins overeen met capability van Wolfe en Hermanson (2004). Maar beperkt zich tot denkvermogen, goed kunnen liegen en stressbestendig.
De andere elementen acht ik niet nodig en ik zal uitleggen waarom.
Component Uitgesloten omdat
Positie/Functie Een goede positie of functie niet nodig is, ook vanuit een lagere positie in het bedrijf is het mogelijk om fraude te plegen. De fraude heeft dan wel minder grote gevolgen, maar is wel aanwezig.
Coercion skills De kwaliteit om iemand te dwingen om mee te
werken aan je fraude is overbodig als je de fraude alleen uitvoert. Dan heb je helemaal niemand nodig die je moet dwingen om te helpen
Confidence Komt aan bod bij De Kans
Tabel 4: weggelaten elementen van capability
De predator heeft een tweetal elementen nodig namelijk; bepaalde ego en skills. De ego van een predator heeft een bepaald profiel. Zo moet in de ego van de predator moet de wil zitten om de fraude te plegen, de predator arrogant zijn. Hij moet denken dat hij beter is dat de rest, slimmer, een mentaliteit van; Ik pleeg fraude omdat ik het kan en het niet erg vind crimineel gedrag te vertonen. Hierdoor is rationalisatie ook niet nodig. Het ego van de predator zorgt
Onredelijke eisen aan de accountant Formele of informele restricties voor de auditors
Negeren van de behoefte voor verbetering van interne controle en beperken van risico’s Gedrag dat duidt op ontevredenheid en/of ongenoegen
ervoor, dat de predator bewust op zoek gaat naar de mogelijkheid om te frauderen en vindt hier ook zijn/ haar motivatie in.
Eigenlijk kunnen bij een predator de volgende vragen positief beantwoord worden (Murphy en Dacin, 2011, p. 603):
Ben ik er bewust van dat dit fraude is en vind ik dit gedrag intuïtief acceptabel?
De skills van de predator komen overeen met de skills van de ‘accidental fraudster’
Het laatste element wat zowel de ‘accidental fraudster’ als de predator beïnvloed is tone at the top. Tone at the top gaat er vanuit dat de top van het bedrijf invloed heeft op het gedrag van medewerkers. Davis en Pesch (2013) hebben onderzoek gedaan naar ‘tone at the top’. Zij gingen er hierbij vanuit, dat het management een duidelijke boodschap uitgaf met betrekking tot ethische waarden en moreel gedrag. David en Pesch (2013, p.481) kwamen tot de conclusie, dat als de top van het bedrijf het goed voorbeeld geeft de fraude binnen het bedrijf verminderd.
Ook Soltani (2013) heeft onderzoek gedaan naar de invloed van ‘tone at the top’. Hij heeft verschillende grote fraudezaken bekeken in zowel de United States als in Europa. Soltani (2013, p. 265) stelt dat positieve inzet en de betrokkenheid van het topmanagement in een bedrijf bijdraagt aan het vergroten van een positieve houding bij het personeel van een bedrijf en dat dit essentieel is voor het behoud van een efficiënt systeem van interne controle. Na zijn onderzoek komt hij tot de conclusie dat bij deze grote fraudezaken de fout grotendeels ligt aan de bereidheid van de top om de normen en waarden, ethiek en de gedragscodes te definiëren. Ze dachten allemaal dat ze ‘too big to fail’ waren. Verder stelt hij dat de tolerante houding van de top ervoor zorgde dat controle bewustzijn van het personeel afnam. Het ontbreken van een positieve
houding van de top naar de controle-omgeving toe, was volgens Soltani (2013, p. 265) ook een bepalende factor in het handhaven van een zwakke interne controle, die uiteindelijk de trigger fraude werd. Uit het onderzoek van Soltani (2013) en Davis en Pesch (2013) blijkt dat ‘tone at the top’ een behoorlijke invloed heeft op het risico van fraude. Daarom integreer ik dit element ook in het nieuwe fraudemodel. Dit zorgt ervoor dat het eerste begrip ‘De Dader’ er als volgt uit komt te zien.
Figuur 6: De Dader
De organisatie zou de mogelijke fraudeurs kunnen ontdekken door haar personeel te screenen, voordat ze worden aangenomen in het bedrijf.
4.2 De Kans
Als iemand voldoet aan de elementen bij de Dader, gaat het model verder bij de Kans. Het element de Kans bestaat uit twee delen staan. Ten eerste gaat het om de mogelijkheid om fraude te plegen en ten tweede moet de dader de ‘guts’ hebben om de fraude te plegen fraude (KPMG, 2013, pp. 7-8).
De mogelijkheid op fraude ontstaat door tekortkomingen in de werkomgeving. Deze tekortkomingen komen voort uit een slechte interne controle en het feit dat de toegang tot computers, terminals en andere informatie niet beperkt wordt. Iedereen heeft er toegang tot deze gegevens (Bologna, 1984). Om tekortkomingen te beperken moet er gekeken worden naar deze interne controle. Hierin staat de eerder genoemde functiescheiding natuurlijk centraal. Andere mogelijkheden die door Romney en Steinbart (2009, p.149) genoemd worden zijn het encryptie van gegevens, alleen geautoriseerd personeel toegang geven tot bepaalde delen van het systeem en onverwachte accountantscontroles uitvoeren. Door goede interne controles neemt De Kans op
fraude af. Bologna (1984, pp. 86-90) stelt ook dat het management invloed heeft op de
mogelijkheid. (tone at the top). Het management beïnvloedt het ‘klimaat’ wat er in een bedrijf heerst als er weinig onderling vertrouwen is, veel competitie onderling en een slecht ethisch klimaat vergroot dit de mogelijkheden op fraude (Bologna, 1984, pp. 86-90).
Bij de ‘guts’ om fraude te plegen gaat het erom dat de fraudeur het aandurft om de fraude te plegen. Hierbij zijn er twee aspecten die dit beïnvloeden; de kans om gepakt te worden en de gevolgen daarvan. Als de pakkans laag is of de gevolgen licht zijn zal de fraudeur eerder
overgaan tot fraude. Om dit te voorkomen moet de organisatie een omgeving creëren die mensen afschrikt om fraude te plegen en moeten mogelijke fraudeurs dus ontmoedigd worden. Hiervoor moet de pakkans dus vergroot worden en de gevolgen als de fraudeur gepakt wordt duidelijk zijn. Een aantal mogelijkheden hiervoor zijn; klokkenluiders aanmoedigen en beschermen, activiteit van personeel controleren, duidelijke gedragscodes, sterke bedrijfscultuur en protocol met gevolgen voor individu in het geval van fraude.
Een element wat losstaat van de andere elementen is de mogelijkheid tot ‘co-offending’, de mogelijkheid om samen fraude te plegen. Hoewel de mogelijkheden voor fraude groter worden, met meerdere personen bezit je meer kennis, skills en kansen om fraude te plegen, vergroot je ook het risico, het maakt de individu kwetsbaar voor de grillen van zijn mededader aldus, McCarty et al. (in Free en Murphy, 2014, p.28). In het geval van fraude loopt men namelijk het risico dat de mededader de individu bedriegt of zijn/haar identiteit onthult aan de autoriteiten. Free en Murphy (2014) deden onderzoek naar motivatie van individuen om samen fraude te plegen en ondervroeg veroordeelde fraudeurs. Uit hun conclusie volgt dat de
meerderheid (58.7) procent van de respondenten samen in plaats van alleen de fraude pleegde. Verder concluderen Free en Murphy (2014, p.29) dat ‘co-offending’ een belangrijk middel is voor het ontstaan voor de mogelijkheden van fraude. Groepsnormen zoals loyaliteit, vertrouwen, wantrouwen en zelfs vijandingheid zorgen voor een groepsgevoel en vergemakkelijken de rationalisatie van de fraude. De mogelijkheid op ‘co-offending’ beïnvloed de kans op fraude, daarom integreer ik ook dit element in het nieuwe fraudemodel. Dit zorgt ervoor dat het tweede begrip; De Kans er als volgt uit komt te zien.
Figuur 7: De Kans
4.3 De Misdaad en Totaalmodel
Mocht er een Kans zijn en een Dader, dan volgt uiteindelijk de misdaad. Dit is gelijk aan the triangle of fraud action en zorgt voor een goede
detectiemethode bij fraude en daarom wordt er weinig veranderd aan dit model. De elementen blijven hetzelfde.
Implementatie van de verschillende begrippen zorgt voor de totstandkoming van het totaalmodel van
Zwart (zie bijlage I) Figuur 8: De Misdaad
The Act
Conversion Concealment
4.4 Testen van het model
Het totaalmodel van Zwart bouwt voort op de modellen van anderen (Cressey; Albrecht; Wolfe en Hermanson). Het nieuwe model introduceert nieuwe begrippen zoals ‘tone at the top’ en ‘co-offending’. Ondanks dat de invloed van deze begrippen in verschillende studies onderzocht is (Free en Murphy, 2014; Soltani, 2013) moet er nog meer onderzoek gedaan worden naar de voorspellende waarde van dit model. Onderzoek hiernaar kan op drie manieren plaatsvinden: ondervragen van veroordeelde fraudeurs, interviewen van accountants die met fraude in aanraking zijn gekomen of doormiddel van case studies.
Ondervragen van veroordeelde fraudeurs is al vaker gebruikt in studies naar fraude (Cressey; Free en Murphy, 2014). Er zijn echter wel beperkingen aan deze manier van onderzoek doen, zo kan je de denkprocessen van de deelnemer niet volgen. Veroordeelden hebben vaak egocentrische motieven (Free en Murphy, 2014, p. 29). Ook krijg ontstaat er een selectieve populatie van de fraudeurs, omdat er alleen fraudeurs worden ondervraagt die veroordeelt zijn en bereid zijn om mee te werken aan het onderzoek.
Interviewen van accountants heeft, ondanks dat het ook in een aantal studies gebruikt is (Omar en Din, 2010), ook nadelen. Zo kunnen de vragen uit de vragenlijst fout geïnterpreteerd worden door de ondervraagden en reageert mogelijk niet iedereen op de toegestuurde vragenlijst. Een ander nadeel is dat accountants met een gekleurde bril naar fraudegevallen kijken, zoals al eerder besproken bij de kritiek.
De laatste manier om het model te testen is door eerder fraudegevallen te bekijken en te controleren of het model en de case dezelfde overeenkomsten vertonen. Ook deze manier is door verschillende studies gebruikt (Soltani, 2014; Donegan en Gandon, 2008). Een nadeel hiervan is dat de studie gebaseerd is op fraudezaken uit het verleden en het is maar de vraag of toekomstige fraudezaken hetzelfde pad volgen.
Kortom, aan het testen van het model zitten nog wel wat haken en ogen. Maar als er een nieuwe studie komt die deze drie onderzoeksmethoden naast elkaar gebruikt, dan zou dit een goed beeld geven over de voorspellende waarde van dit model.
5. Conclusie
In deze scriptie is getracht om aan de hand van bestaande literatuur een oordeel te geven over de huidige fraudemodellen met betrekking tot het mogelijke risico op verslaggevingsfraude. Uit de literatuur is gebleken dat de huidige fraudemodellen een onvoldoende middel zijn om dit risico in te schatten Dit komt omdat verschillende elementen van de huidige modellen niet kunnen worden waargenomen, en aantal belangrijke factoren, zoals ‘tone at the top’ en ‘co-offending’, worden genegeerd. In deze scriptie is een nieuw model ontwikkeld, het totaalmodel van Zwart. Het nieuwe model integreert de verschillende fraudemodellen, voegt de factoren ‘tone at the top’ en ‘co-offending’ toe en past de niet waarneembare elementen aan. Door het nieuwe model zullen accountants alle factoren die bijdragen aan het risico op fraude overwegen.
Een beperking van dit onderzoek komt voort uit het feit dat er weinig wetenschappelijke bronnen zijn over fraudemodellen en verslaggevingsfraude. Hierdoor ben ik in deze scriptie gedwongen om ook een aantal niet wetenschappelijke bronnen te gebruiken (ACFE, 2014; EY, 2013; KPMG, 2006, 2013). Door de bronnen te gebruiken uit deze kant van de professie kan mogelijk effect hebben gehad op de kleur van deze scriptie. Dit kan worden opgelost door dit onderzoek te herhalen wanneer er meer literatuur is over het onderwerp is geschreven.
Verder onderzoek is uiteraard nodig omdat het model nog getest moet worden. Dit kan door een combinatie ondervragen van veroordeelde fraudeurs, interviewen van accountants en doormiddel van casestudies van eerdere fraudegevallen.
Bibliografie
Albrecht, W., & Albrecht, C. C. (2002). Root Out Financial Deception. Journal Of Accountancy,
193(4), 30-33.
Association of Certified Fraud Examiners. (2014) Report to the nations on occupational fraud and abuse
Association of Certified Fraud Examiners. (2014) The cost of fraud
Association of Certified Public Accountants. (2008). AU section 316, Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit
Bologna J. (1984). Corporate Fraud. Butterwood Publishers
Cooper, D. J., Dacin, T., & Palmer, D. A. (2013). Fraud in accounting, organizations and society: Extending the boundaries of research. Accounting, Organizations and Society, 38(6-7), 440-457
Davis, J.S. en Pesch, H.L. (2013). Fraud dynamics and controls in organizations, Accounting, Organizations and Society, 38(6) 469-483
Donegan, J. J., & Ganon, M. W. (2008). Strain, differential association, and coercion: Insights from the criminology literature on causes of accountant's misconduct. Accounting and the Public Interest, 8(1), 1-20.
Dorminey, J. W., Fleming, A., Kranacher, M., & Riley Jr., R. A. (2010). Beyond the Fraud Triangle. CPA Journal, 80(7), 16-23.
Dorminey, J. W., Fleming, A., Kranacher, M., & Riley Jr., R. A. (2012a). Financial Fraud. CPA
Journal, 82(6), 61-65.
Dorminey, J., Fleming, A. S., Kranacher, M. J., & Riley Jr, R. A. (2012b). The evolution of fraud theory.
Issues in Accounting Education, 27(2), 555-579.
Free, C., & Murphy, P. R. (2013). The Ties That Bind: The Decision To Co‐Offend In Fraud.
Contemporary Accounting Research. (Early view, Geaccepteerd maar nog niet
gepubliceerd)
Gbegi, D. en Adebis, J. (2013). The new fraud diamond European Journal of Accounting Auditing and Fiancé Research, 1(4), 129-138.
Kassem, R., & Higson, A. (2012). The new fraud triangle model. Journal of Emerging Trends in Economics and Management Sciences, 3(3), 191-195.
KPMG. (2013). Global profiles of the fraudster KPMG Forensic. (2006). Fraud Risk Management
Mackevičius, J., & Giriūnas, L. (2013). Transformational research of the Fraud Triangle. Ekonomika, 92(4), 150-163
Morales, J., Gendron, Y., Guénin-Paracini, H. (2014). The construction of the risky individual and vigilant organization: A genealogy of the fraud triangle. Accounting, Organizations and Society, 39(3), 170-194.
Mullen, L. G., Sinclair, D., & Thomas, M. L. (2012). Interviewing the Fraudsters. CPA Journal,
82(2), 68-71.
Murphy, P. R., & Dacin, M. T. (2011). Psychological pathways to fraud: Understanding and preventing fraud in organizations. Journal of business ethics, 101(4), 601-618.
Omar, N.B. en Din, H. F. M. (2010). Fraud diamond risk indicator: An assessment of its importance and usage, International Conference on Science and Social Research (CSSR), 607-612
Power, M. (2013). The apparatus of fraud risk, Accounting, Organizations and Society, 38(6–7), 525-543
Romney, M. B. en Steinbart, P. J. (2009). Accounting Information Systems. Eleventh edition, Pearson International Edition
Soltani, B. (2014). The Anatomy of Corporate Fraud: A Comparative Analysis of High Profile American and European Corporate Scandals. Journal of Business Ethics, 120(2), 251-274.
Wells, J.T. (2007). Corporate Fraud Handbook: prevention and detection. Second edition Wolfe, D. T., & Hermanson, D. R. (2004). The Fraud Diamond: Considering the Four Elements of Fraud. CPA Journal, 74(12), 38-42.
Bijlages: Bijlage I:
Titel artikel Database Zoekterm Root out financial deception1
Report to the nations on occupational fraud and abuse
www.google.nl ACFE
Cost of fraud www.google.nl ACFE
Au Section 316 www.google.nl SAS 99.
Fraud in accounting, organizations and society: Extending the boundaries of research
www.lib.uva.nl Fraud Accouting,
Organizations en Society
Fraud dynamics and controls in organizations
www.lib.uva.nl New fraud triangle
Strain, differential
association, and coercion: Insights from the criminology literature on causes of
accountant's misconduct
www.lib.uva.nl Donegan en Gandon (naam uit The Ties That Bind)
Beyond the Fraud Triangle www.lib.uva.nl Fraud Triangle
Financial Fraud www.lib.uva.nl Dorminey + Fraud (naam uit
arikel: Beyond the Fraud Triangle)
The evolution of fraud theory scholar.google.nl Fraud Diamond + Fraud
Triangle
EY 12th Global Survey www.google.nl EY Fraud Survey
The Ties That Bind: The Decision To Co‐Offend In Fraud1
The new fraud diamond scholar.google.nl Fraud diamond
The new fraud triangle model scholar.google.nl New fraud Triangle
Global profiles of the fraudster
www.google.nl KPMG Fraud
Fraud Risk Management www.google.nl KPMG Fraud Risk
Transformational research of the Fraud Triangle
www.google.nl Fraude square
The construction of the risky individual and vigilant
organization: A genealogy of the fraud triangle
Interviewing the Fraudsters www.lib.uva.nl Fraudsters + Interview
Psychological pathways to fraud: Understanding and preventing fraud in organizations
www.lib.uva.nl Fraud Triangle
Fraud diamond risk indicator: An assessment of its
importance and usage
ww.lib.uva.nl Fraud Diamond
The apparatus of fraud risk www.lib.uva.nl Fraud Risk
The Anatomy of Corporate Fraud: A Comparative Analysis of High Profile American and European Corporate Scandals
www.lib.uva.nl Tone at the top + Fraud
The Fraud Diamond: Considering the Four Elements of Fraud.
ww.lib.uva.nl Fraud Diamond
1
: Zoektermen niet meer bekend 2:
