P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli
BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten
Van de verplichting om mee te
werken tot het recht om te zwijgen
INHOUD
p.1/ Van de verplichting om mee te werken tot het recht om te zwijgen
p.4/ De cassatierechtspraak over de herkwalificatie van interesten. De stand van zaken na het arrest van 15 oktober 2010
p.6/ Btw – verkoop van een personenwagen – welke heffing?
I. Toepassing van artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens in het fi scaal recht
I.1. De toepasbaarheid van het Europees Verdrag voor de Rech- ten van de Mens in het fi scaal recht (hierna «EVRM») en vooral van artikel 6 dat het recht op een eerlijk proces garandeert, heeft al meermaals felle discussies uitgelokt.12
Tot voor kort verwierp de Belgische rechtspraak bijna altijd de toepassing van de beschermingsbepalingen van dat Verdrag omdat de woorden «burgerlijke rechten en verplichtingen» die in artikel 6 van het EVRM voorkomen strikt geïnterpreteerd moesten worden en de fi scale geschillenprocedure niet dekten.3
1 Voor een recente commentaar over dat onderwerp, zie O. Robijns, «Le droit à un procès équitable ou l’application de l’article 6 de la Conven- tion européenne des Droits de l’homme en matière de contestation d’impôt», R.T.F.B., 2009, nummer 16, p. 31 e.v.
2 In het kader van dit artikel zullen wij het vooral hebben over artikel 6.2 van het EVRM dat bepaalt : «Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan» en vormt de wettelijke grondslag van het recht om te zwijgen.
3 C. Cardijn, H. Depret en M. Loockx schreven in 1992 dat er vol- doende argumenten voorhanden waren om deze enge interpretatie van de tekst, die tot de verwerping van fi scale kwesties geleid heeft, te betwisten (Procédure fiscale contentieuse, Brussel, Bruylant, Editie 1992, p. 473, nr. 428). Tegenover de constante rechtspraak over het onderwerp oordeelden diezelfde auteurs dat de kans uiterst klein was dat er zich een ommekeer in die rechtspraak zou voordoen (op.
cit., p. 473, nr. 428). We moeten noodgedwongen vaststellen dat de geschiedenis hen op dat punt ongelijk gegeven heeft.
I.2. De nationale rechtspraak is de laatste jaren echter sterk geëvolueerd door de heftige reactie van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens.
Onze hoven en rechtbanken aanvaarden voortaan dat artikel 6 van het EVRM wel degelijk van toepassing is op het fi scaal recht voor zover de overtreding als strafrechtelijk in de zin van het Verdrag beschouwd kan worden. Deze kwalifi catie moet ge- toetst worden aan de aard van de overtreding of haar ernst4 aangezien «het hoofdzakelijk straffende en afschrikkende karak- ter het gevolg kan zijn van het niet evenredige karakter tussen de ontdoken belasting en de opgelegde fiscale boete».5
Het begrip sanctie met een strafrechtelijk karakter bezit in het supranationaal recht een autonoom karakter en wordt dus niet beïnvloed door de nationale nomenclatuur of de classifi catie van dat begrip in het nationaal recht.
I.3. Aangezien artikel 6 van het EVRM rechtstreeks van toe- passing is en gelet op de hiërarchie van de rechtsnormen kan deze bepaling worden ingeroepen door iedere belastingplichtige die in België vervolgd wordt, ook tegen een bepaling van het nationale recht, gezien het feit dat het fi scaal recht van open-
4 Cf. inzonderheid de arresten Oztürk c. Duitsland van 21 februari 1984, serie A, nr. 73, p. 21, § 49 en Bendenoun c. Frankrijk van 24 februari 1995, serie A, nr. 284, p. 20, § 47.
5 Zie hierover, I. Brévière, «De gerechtelijke controle op de BTW-boeten sinds de recentste arresten van het Arbitragehof en het Hof van Cas- satie», Pacioli, nr. 66 van 15 december 1999.
bare orde moet wijken voor het supranationale karakter van de voornoemde bepaling.
II. Verplichting om mee te werken in het fi scaal recht
II.1. De verschillende wetboeken en wetten die de fi scale mate- rie beheren, leggen de belastingplichtige de fundamentele ver- plichting op om mee te werken aan de onderzoeken van de be- lastingadministratie ongeacht of zij ten aanzien van hem of van derden verricht worden, zonder dat de verplichting om mee te werken voor laatstgenoemden mag veranderen in een algemene verplichting om te klikken.6
We zullen het hier vooral hebben over de medewerkingsplicht van de belastingplichtige die zelf het voorwerp van een fi scaal onderzoek vormt. De derde die door de belastingadministratie geïnterpelleerd wordt, kan weliswaar een sanctie van strafrech- telijke aard oplopen, maar we moeten er toch op wijzen dat ar- tikel 6 van het EVRM enkel het recht dekt om zichzelf niet te beschuldigen.7
II.2. De medewerkingsplicht8 van de belastingplichtige houdt in dat hij in principe:
– moet antwoorden op elke vraag om inlichtingen die de belas- tingadministratie hem stelt over de toepassing van de belas- tingen of taksen waarvoor zij verantwoordelijk is;
– de door de administratie opgevraagde documenten en boe- ken moet overmaken;
– zijn beroepslokalen vrij toegankelijk moet houden voor de ambtenaren van de belastingadministratie.
Indien de belastingplichtige niet meewerkt, kan hij van ambts- wege worden belast en administratieve en/of strafsancties op- lopen.
III. Evolutie in de rechtspraak
III.1. Het probleem voor onze hoven en rechtbanken was om een evenwicht te vinden tussen de duidelijke en nauwkeurige medewerkingsplicht die in de hiervoor aangehaalde bepalingen voorzien is en het absolute zwijgrecht van de persoon die van een strafbaar feit verdacht wordt.
6 Zie hiervoor, J.P. Bours, «Etendue et limites, tant en Belgique qu’à l’étranger, des pouvoirs d’investigation du fi sc belge», in C.U.P., Actualités en droit fi scal, nr. 111, p. 78.
7 Zie meer bepaald, F. Kuty, «Le droit au silence, les investigations de l’administration fi scale et l’enquête pénale», J.T., 2008, p. 386 e.v.
8 Die meer bepaald voortvloeit uit artikelen 315 en volgende van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 en artikelen 61 en volgende van het Btw-Wetboek, de Wetboeken van de registratie- en successierechten en de douane- en accijnsreglementering die soort- gelijke bepalingen bevatten.
III.2. Zoals gezegd werd niet altijd aanvaard dat het zwijgrecht ook van toepassing was in het fi scaal recht9 en men is het dan ook niet altijd eens over zijn exacte draagwijdte.
Onlangs nog oordeelde de rechtbank van eerste aanleg van Ber- gen, die hierin gevolgd werd door een deel van de rechtsleer, dat er tijdens de administratieve fase «geen recht om te zwijgen in hoofde van de belastingplichtige bestaat». Maar hij voegde er nog aan dat «hij enkel het recht heeft om te zwijgen wanneer hij kennelijk van een overtreding verdacht wordt en de administra- tie op zoek is naar alle nodige elementen om een strafrechtelijke klacht te kunnen neerleggen» (vrije vertaling).10
In twee uitspraken die in 2004 en 2006 gewezen werden11 heeft de rechtbank van eerste aanleg van Luik van zijn kant geoor- deeld dat de inroeping van de bepalingen van artikel 333 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 en de kennisge- ving van aanwijzingen voor belastingontduiking door de belas- tingadministratie volstaan om het dossier een strafrechtelijke connotatie te geven waardoor de belastingplichtige zich mag beroepen op zijn zwijgrecht zodat de administratie geen boete kan opleggen indien hij weigert te antwoorden.
Iets recenter nog heeft het hof van beroep van Luik twee ar- resten geveld die het recht om te zwijgen bevestigen. Het betrof een vraag om inlichtingen waarbij het hof oordeelde dat de ad- ministratieve boete die was opgelegd aan de belastingplichtige omdat hij niet had willen antwoorden op de gestelde vragen, het recht op een eerlijk proces schond dat door artikel 6 van het EVRM ingevoerd werd en dat diezelfde weigering om te ant- woorden niet tot de toepassing van een procedure van aanslag van ambtswege kon leiden.12
Deze beslissingen illustreren de twee grote huidige tendensen in de rechtspraak over die materie.
IV. Poging tot samenvatting en kritische analyse
Aangezien de rechtspraak nog steeds verdeeld is, lijkt het ons nuttig om de huidige stand van zaken ten aanzien van het prin- cipe van het zwijgrecht even samen te vatten.
IV.1. Het komt er nu niet meer op aan te weten of het zwijgrecht van toepassing is op het fi scaal recht, want dat staat intussen
9 C. Cardijn, H. Depret en M. Loockx schreven hierover dat de kans heel klein was dat er zich een ommekeer in die rechtspraak zou voor- doen (op. cit., p. 473, nr. 428) en ontzegden de belastingplichtige het recht om de principes voortvloeiend uit het EVRM in te roepen.
10 Rb. Bergen, 15 januari 2008, kohiernr. 04/2989/A, www.fi scalnet.be.
11 Rb., Luik, 30 november 2004, kohiernr. 01/5663/A, www.fi scalnet.be en Rb., Luik, 23 maart 2006, Fiscoloog, 19 mei 2006.
12 Luik, 3 december 2008, kohiernr. 2007/AR/1364, www.fi scalnet.be en 31 maart 2010, kohiernr. 2008/AR/1012, www.fi scalnet.be.
vast, maar wel hoe ver dit recht reikt en in welke omstandighe- den het kan worden ingeroepen.
IV.2. We denken dat een exacte interpretatie van het beginstel van het recht om te zwijgen inhoudt dat dit in het fi scaal proce- durerecht kan worden aangevoerd in alle stadia van de proce- dure en niet alleen tijdens de gerechtelijke fase.
De elementen die aanleiding geven tot belastingheffi ng worden immers in de administratieve fase ingezameld en ingeval het dos- sier gunstig evolueert vanaf het stadium van het bezwaarschrift, vindt er geen rechtsprocedure sensu stricto meer plaats.
Bijgevolg kunnen we het strikte standpunt van de rechtbank van eerste aanleg van Bergen niet goedkeuren. We zijn van oor- deel dat de inroeping van het recht om te zwijgen zich niet be- perkt tot de gevallen waarin de fi scale procedure gepaard gaat met een strafrechtelijke procedure, ongeacht of die laatste al dan niet door de belastingadministratie ingeleid wordt.
De rechtspraak van het Europees Hof van de Rechten van de Mens nodigt ons overigens uit te oordelen dat elke administra- tieve sanctie als een strafsanctie beschouwd kan worden. Dit voor zover de administratieve sanctie beantwoordt aan de cri- teria opgenomen in de verschillende arresten die zich over die kwestie uitgesproken hebben: meer bepaald dat het zwijgrecht ook opgeworpen moet kunnen worden door de belastingplich- tige die bedreigd wordt met sancties die niet enkel in het Straf- wetboek maar ook in de belastingwetten opgenomen zijn.
Er is dus geen strafrechtelijke procedure sensu stricto nodig opdat artikel 6 van het Verdrag van toepassing zou zijn.
IV.3. Volgens ons kan de belastingplichtige zich dus terecht op zijn zwijgrecht beroepen na de kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking in de zin van artikel 333 van het Wet- boek van de Inkomstenbelastingen 1992 aangezien de adminis- tratie deze procedure slechts mag inleiden indien ze meent dat er strafbare feiten met een bedrieglijk oogmerk gepleegd werden, wat de toevlucht tot het fi scaal arsenaal van strafrechtelijke aard, meer bepaald in geval van belastingverhogingen, rechtvaardigt.
Zodra uit de context van het administratief onderzoek blijkt dat de administratie van plan is om sancties met een strafrechtelijk karakter op te leggen, spelen de principes van het recht op een eerlijk proces volgens ons mee in het verdere verloop van de procedure.
IV.4. We vragen ons echter af of het recht om te zwijgen tegen eender welke vraag om inlichtingen uitgaand van een fi scale autoriteit ingeroepen mag worden. Het antwoord op die vraag is niet zo eenvoudig omdat het, volgens ons, de context waarin het fi scaal onderzoek zich afspeelt is die bepaalt of de algemene
beginselen die wij in dit artikel aangehaald hebben, met name het eventueel algemeen en volledig karakter van de vraag om inlichtingen, van toepassing zijn.13
We vinden het nuttig om even te herhalen dat een belasting- verhoging niet noodzakelijk een sanctie met een strafrechtelijk karakter uitmaakt.14
In zijn voornoemd arrest van 31 maart 2010 lijkt het hof van be- roep van Luik te oordelen dat een weigering om op een vraag om inlichtingen te antwoorden in geen geval kan leiden tot de ope- ning van een procedure van aanslag van ambtswege. Volgens hem zou «een andere redenering inhouden dat het zwijgrecht dat gewaarborgd is door de internationale verdragen die België on- dertekend heeft volledig uitgehold wordt» (vrije vertaling).15
Hoewel deze bewering op het eerste zicht heel dapper lijkt, moe- ten we toch toegeven dat in de praktijk de vragen om inlichtin- gen vaak vergezeld zijn van een verwijzing naar de sancties die bij gebrek aan antwoord van toepassing zijn.16
We kunnen ons echter afvragen of de toevlucht tot de aanslag van ambtswege op zich de toepassing van een sanctie met een straf- rechtelijk karakter vormt, meer bepaald wanneer de administratie geen verhoging oplegt die dit karakter zou kunnen vertonen.17
Dat lijkt dan weer niet te stroken met het standpunt van het Eu- ropees Hof voor de Rechten van de Mens18 dat artikel 6 van het EVRM niet als een belemmering voor de medewerkingsplicht van de belastingplichtige lijkt te beschouwen. Het hof aanvaardt echter niet dat de informatie die de belastingadministratie al- dus zou inzamelen ook in het kader van een strafrechtelijke procedure sensu stricto aangewend zou mogen worden.19
13 Volgens ons kan de belastingplichtige zich niet verzetten tegen een zorgvuldig geformuleerde vraag om inlichtingen die betrekking heeft op een concreet punt van zijn aangifte of gevolg geeft aan een duidelijke informatie waarover de administratie beschikt. Maar wanneer zij vrij algemene vragen om inlichtingen stelt, mag haar houding volgens ons bestreden worden door het zwijgrecht in te roepen wanneer de omstandigheden dat toelaten in het licht van het begrip sanctie met een strafrechtelijk karakter.
14 De rechtspraak aanvaardt doorgaans dat het strafrechtelijk karakter van een belastingverhoging verworven is wanneer ze 50% bereikt of overschrijdt hoewel het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft geoordeeld dat een verhoging van 10% een repressief karakter kan hebben.
15 Luik, 3 december 2008, op.cit.
16 In de praktijk wordt steeds gewezen op de mogelijkheid om de aan- slag van ambtswege te heffen, maar wordt zelden opgemerkt dat die sanctie van aanslag van ambtswege gepaard gaat met administra- tieve boete.
17 Dat was het geval in de zaak die aanleiding gegeven heeft tot het ar- rest van 31 maart 2010 van het hof van beroep van Luik zonder dat het hof daarin een argument ziet om het zwijgrecht dat de belasting- plichtigen opgeworpen hadden, te verwerpen.
18 Zie F. Kuty, op. cit., die verwijst naar de arresten Allen c. Verenigd Koninkrijk van 10 september 2002 (beslissing over de ontvanke- lijkheid) en Rodriguez-Porto Perez c. Spanje van 22 maart 2005, geciteerd in de noten sub. 8 en 11.
19 Arrest Saunders c. Verenigd Koninkrijk van 17 december 1996, geciteerd door F. Kuty.
Ten gronde stelt het standpunt dat onder meer door het hof van beroep van Luik ingenomen wordt het volledige systeem van de belastingheffi ng, dat gebaseerd is op de min of meer vrijwillige medewerking van de belastingplichtige, in vraag.
V. Conclusie
Het staat buiten kijf dat deze levendige materie de komende jaren nog heel wat inkt zal doen vloeien omdat er nog zoveel vragen zijn.
In die omstandigheden is een tussenkomst van de wetgever wenselijk om een einde te maken aan een nadelige situatie van rechtsonzekerheid voor de belastingplichtigen die met tegen- strijdige wetgevingen geconfronteerd worden.
Olivier ROBIJNS Advocaat, specialist in fiscaal recht Advocatenkantoor HERVE
De cassatierechtspraak over de
herkwalifi catie van interesten. De stand van zaken na het arrest van 15 oktober 2010
Herkwalifi catie van interesten in dividenden
Wat zegt de wet?
Volgens artikel 18, eerste lid, 4° WIB 1992 moeten interesten die een vennootschap betaalt geherkwalifi ceerd worden in dividenden wanneer die interesten worden betaald op ‘voorschotten’, en wan- neer en in de mate dat de toegepaste interestvoet op de voorschot- ten meer bedraagt dan de overeenkomstig de marktrente gelden- de rentevoet en/of de rentegevende voorschotten meer bedragen dan de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk.
Waarover gaat de discussie?
De wet defi nieert ‘een voorschot’ als een ‘geldlening’ die aan de vennootschap is ‘verstrekt’ (niet bedoeld zijn obligaties en ge- lijksoortige effecten uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen) door ofwel een aandeelhouder ofwel een be- drijfsleider (van de 1e categorie, zie art. 32, al. 1, 1° WIB 1992) van de vennootschap (zaakvoerder, bestuurder of vereffenaar) of een gezinslid (echtgenoot of minderjarig kind) van een aandeel- houder of bedrijfsleider (art. 18, tweede lid WIB 1992).
De discussie gaat over de vraag hoe het begrip ‘geldlening’ moet worden geïnterpreteerd en meer bepaald of een creditsaldo op de rekening-courant van een aandeelhouder of bedrijfsleider een geldlening is. In de rechtsleer werd vrij snel nadat de hui- dige tekst van artikel 18, eerste lid, 4° WIB 1992 was ingevoerd, de stelling verdedigd dat het begrip ‘geldlening’ moet begrepen
worden in de burgerrechtelijke zin van het woord, d.w.z. in de zin van artikel 1892 en 1895 B.W. Van een geldlening in de burgerrechtelijke zin van het woord is er maar sprake wanneer iemand een geldsom overmaakt aan een andere persoon met de verplichting van die laatste om de geldsom op het afgesproken tijdstip terug te betalen.
Er is volgens deze stelling dan géén geldlening (en dus geen herkwalifi catie van interesten mogelijk) wanneer een aandeel- houder of bedrijfsleider goederen (een gebouw, goodwill, aande- len, ...) verkoopt aan zijn vennootschap met uitstel van betaling, en de vennootschap het nog niet betaalde saldo van de koopprijs op het credit van de rekening-courant boekt.
Rechtspraak
Op grond van deze stelling meenden nogal wat belastingplich- tigen dat de fi scus in hun geval interesten op een rekening- courant ten onrechte had geherkwalifi ceerd in dividenden, en vochten ze de aanslag aan voor de rechtbank. De rechtspraak van de rechtbanken van eerste aanleg en de hoven van beroep was echter niet eenduidig. Uiteindelijk kwamen een aantal za- ken tot voor het Hof van Cassatie, en ondertussen heeft dat hof zich reeds vier keer over de kwestie uitgesproken.
Overzicht van de cassatierechtspraak
Het arrest van 16 november 2006
Dit eerste arrest was negatief voor de belastingplichtige. Het Hof van Cassatie oordeelde dat het hof van beroep te Luik ten
onrechte had beslist dat een boeking op de rekening-courant geen geldlening was.
Uit dit arrest kon men echter niet afl eiden dat het Hof van Cas- satie de stelling dat het begrip ‘geldlening’ geïnterpreteerd moest worden in de burgerrechtelijke zin van het woord had afgewezen. Het Hof van Cassatie had immers enkel gezegd dat een geldlening wel degelijk ook via een boeking op rekening- courant vorm kan krijgen, en niet dat een inschrijving op de rekening-courant per defi nitie een geldlening is (zie F. VANDEN HEEDE, ‘Herkwalifi catie interesten op rekening-courant: einde van de discussie?’ in Pacioli, 2008, nr. 247, 3).
Het arrest van 4 september 2009
Het tweede cassatiearrest was positief voor de belastingplichtige.
Het Hof van Cassatie stelde in dit arrest uitdrukkelijk dat het be- grip ‘geldlening’ geïnterpreteerd moet worden in de burgerrech- telijke betekenis van het woord. Een inschrijving op het credit van de rekening-courant kan weliswaar een geldlening uitmaken (waarmee het hof dus zijn vorige arrest bevestigt), maar dat is niet noodzakelijk het geval. Het hof van beroep had op basis van de fei- ten in deze zaak wettig geoordeeld dat de boeking op de rekening- courant van een uitstel van betaling geen geldlening was.
Het arrest van 20 mei 2010
Ook het derde cassatiearrest was in het voordeel van de belasting- plichtige. Het Hof van Cassatie herhaalde dat een inschrijving op het credit van de rekening-courant een geldlening kan uitmaken, maar dat dit niet noodzakelijk het geval is. Meer nog, volgens het hof «is een aan de koper van een goed gegeven uitstel van de vol- ledige betaling van de koopprijs in de regel geen lening gegeven door de verkoper aan de koper». Het hof wijst er echter wel op dat het «het aan de feitenrechter staat om de contractuele verhouding te kwalificeren en te oordelen of er een verdoken geldlening is ge- weest onder de mom van de niet-betaling van een schuld».
Het arrest van 15 oktober 2010 Het arrest
Het recentste cassatiearrest is opnieuw, zoals het eerste, in het nadeel van de belastingplichtige. Voor een goed begrip van het arrest is het nuttig om in het kort de feiten weer te geven.
Een bedrijfsleider had aandelen verkocht aan zijn vennootschap en een clausule in de koopovereenkomst bepaalde dat de koopprijs van de aandelen geboekt zou worden via de rekening-courant van de bedrijfsleider en dat die rekening-courant interest zou opbrengen aan het fi scaal aanvaarde tarief. De fi scus herkwali- fi ceerde een stuk van de interesten in dividenden en het hof van beroep te Antwerpen gaf de fi scus gelijk. Het hof van beroep was
het weliswaar met de belastingplichtige eens dat de clausule in de koopovereenkomst op zich niet volstond om het bestaan van een geldlening aan te tonen, maar oordeelde dat er bijkomende elementen waren die samen met die clausule het bewijs leverden van het feit dat een geldlening tot stand was gekomen, nl.:
– er was geen termijn bepaald waarbinnen de koopprijs moest worden betaald, wat erop wijst dat de verkoper-bedrijfsleider en de koper-vennootschap de bedoeling hadden om het saldo van de koopprijs op langdurige wijze ter beschikking te stel- len aan de vennootschap;
– de vennootschap had het saldo van de koopprijs in haar ba- lans geboekt als een schuld op meer dan één jaar, met name op de passiefrekening 179000;
– de vennootschap had de aan de bedrijfsleider betaalde inte- resten op het saldo van de prijs geboekt als ‘interest lening aandelen’ op kostenrekening 650520.
Het Hof van Cassatie zegt in zijn arrest eerst opnieuw dat een geldlening kan worden vastgesteld door een boeking op de re- kening-courant, maar dat een dergelijke boeking niet noodza- kelijk het bestaan van een geldlening impliceert. Het voegt daar echter aan toe dat «de overhandiging van geld in het kader van een geldlening kan gebeuren door schuldvernieuwing», en dat «de appelrechters onaantastbaar in feite oordelen dat de werkelijke be- doeling van de partijen erin bestond om, benevens de eigendoms- overdracht van de verkochte aandelen, tevens onmiddellijk de ver- koopprijs ter beschikking te stellen van de vennootschap, bij wijze van lening tegen interest». Die werkelijke bedoeling van de par- tijen heeft het hof van beroep zonder schending van de door de belastingplichtigen ingeroepen wetsbepalingen kunnen afl eiden uit de hierboven vermelde feiten, aldus het Hof van Cassatie.
Kanttekening
O.i. hebben vooral de boeking van het uitstel van betaling op een langetermijnschuldrekening (i.p.v. op de rekening-courant, zoals nochtans was afgesproken in de verkoopovereenkomst), en de naam die aan de interestrekening werd gegeven (‘interest lening aandelen’) ervoor gezorgd dat dit cassatiearrest negatief is uitge- draaid voor de belastingplichtige. Daardoor hebben de partijen zelf aangegeven dat ze het uitstel van betaling omgezet hadden in een geldlening, m.a.w. dat ze de oorspronkelijke schuld die zijn oorsprong vond in een uitstel van betaling hebben vernieuwd in een schuld die zijn oorsprong vindt in een geldlening.
Eigenaardig vinden we dat zowel het hof van beroep als het Hof van Cassatie het feit dat er geen termijn was afgesproken waar- binnen de koopprijs moest worden betaald, beschouwen als een element dat wijst op het bestaan van een geldlening. Aangezien het volgens de wet immers net tot het wezen van een lening behoort dat de ontlener verplicht is de geldsom op het afgespro- ken tijdstip terug te betalen (zie hoger), lijkt eerder het tegen- deel het geval te zijn.
Besluit
De helft van de cassatiearresten over de herkwalifi catie van in- teresten is in het voordeel van de belastingplichtige en de helft in het voordeel van de fi scus. Toch is de cassatierechtspraak o.i.
consequent.
Samengevat komt die rechtspraak hierop neer:
– interesten op het creditsaldo van een rekening-courant kun- nen slechts worden geherkwalifi ceerd als dat creditsaldo voortkomt van een geldlening in de burgerrechtelijke bete- kenis van het woord;
– de fi scus kan bewijzen dat het creditsaldo van de rekening- courant voortkomt van een geldlening door aan te tonen dat 1) ofwel de aandeelhouder of bedrijfsleider aan zijn vennoot-
schap een geldsom heeft overgemaakt (doorgaans via een bank overschrijving) die de vennootschap moet terugbetalen, 2) ofwel het uitstel van betaling een verdoken geldlening is,
bv. wanneer de verkoopsovereenkomst gesimuleerd is, 3) ofwel de partijen de oorspronkelijke schuld wegens uit-
stel van betaling hebben omgezet in een geldlening door schuldvernieuwing.
Felix VANDEN HEEDE Fiscaal jurist
Btw – verkoop van een
personenwagen – welke heffi ng?
1. Positionering van het probleem
Een belastingplichtige, natuurlijke persoon, koopt een perso- nenwagen.
Die wagen wordt volledig of gedeeltelijk door die natuurlijke persoon in zijn beroepsvermogen van belastingplichtige opge- nomen met recht op aftrek van de voorbelasting.
Na gebruik wordt dat investeringsgoed opnieuw op de Belgi- sche markt verkocht.
Hoe wordt die laatste verkoop belast?
Welke impact heeft de aanvankelijke aftrek?
Is de oplossing verschillend voor een natuurlijke of een rechts- persoon?
Kan het voertuig in hoofde van de handelaar die deze wagen overneemt onder het stelsel van de belastingheffi ng over de winstmarge vallen?
De beroepsbeoefenaar krijgt die vragen vaak voorgeschoteld.
We lichten die aspecten even toe.
2. Bestemming voor het
bedrijfsvermogen: doorslaggevend criterium
2.1. Investering in hoofde van een
natuurlijke persoon en overeenkomstige aftrek van de btw
2.1.1. Begrippen
Het arrest BAKCSI van het Europees Hof van Justitie (H.v.J.
– zaak C-415/98 d.d. 8 maart 2001) bevestigt dat een belasting- plichtige, natuurlijke persoon, de keuze heeft om een bedrijfs-
middel al dan niet volledig of gedeeltelijk in zijn bedrijfsvermo- gen op te nemen met recht op aftrek van de voorbelasting.
Die keuze is enkel voorbehouden aan de natuurlijke personen.
Enkel zij hebben immers twee aparte vermogens : een privéver- mogen en een bedrijfsvermogen.
Met andere woorden, de investeringsuitgave kan als volgt aan het bedrijfsvermogen toegewezen worden : volledig, gedeelte- lijk of niet.
De volledige bestemming voor het bedrijfsvermogen houdt in dat er niets aan het privévermogen toegewezen wordt. Een ge- deeltelijke bestemming voor het bedrijfsvermogen betekent dat de rest bestemd is voor het privévermogen. De niet-bestemming voor het vermogen van de belastingplichtige staat gelijk met een volledige bestemming voor zijn privévermogen.
Hierbij willen we vooral beklemtonen dat enkel de bestemming voor het bedrijfsvermogen in acht genomen wordt om de la- tere verkoop van die investering te regelen.
Wanneer die vermogensbestemming vastligt, ondergaat de af- trek van de voorbelasting de gevolgen daarvan. Het gaat hier duidelijkheidshalve om de gevolgen van de bestemming voor het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige. Uitgaan van de werkelijk verrichte aftrek bij de aankoop van het investerings- goed om de vermogensbestemming te bepalen klopt niet vol- gens de redenering die hierbij gevolgd moet worden.
De onderstaande voorbeelden slaan op een belastingplichtige wiens economische bedrijvigheid de volledige aftrek van de voorbelastingen mogelijk maakt, mits naleving van de beper- kingen ter zake. Ze gelden niet voor de gemengde en de gedeel- telijke belastingplichtigen.
Voorbeeld 1
Een belastingplichtige, natuurlijke persoon, koopt een nieuwe personenwagen waarop hij 21% btw betaalt.
Hij neemt die wagen volledig op in zijn bedrijfsvermogen dat recht geeft op de aftrek van de voorbelastingen.
Wanneer alle voorwaarden verenigd zijn, moet de aftrek, vol- gens de algemene regel van artikel 45, § 2 van het WBTW be- perkt worden tot 10,5%, met name de helft van het btw-percen- tage, ongeacht de volledige bestemming voor het bedrijf.
Voorbeeld 2
Diezelfde belastingplichtige bestemt die wagen voor zijn be- drijfsvermogen ten belope van 50%.
De aftrek is eveneens beperkt tot de helft van de belasting die bij de aankoop van de personenwagen geheven werd.
In die situatie bedraagt de aftrek de helft. Hij stemt overeen met de bestemming voor het bedrijfsvermogen.
Voorbeeld 3
Diezelfde belastingplichtige bestemt die wagen voor zijn be- drijfsvermogen ten belope van 20%.
De aftrek van de voorbelasting beperkt zich tot 20% van de btw op de aankoop.
Net zoals in voorbeeld 2 stemt de bestemming voor het vermo- gen van de belastingplichtige overeen met het recht op aftrek.
Voorbeeld 4
Dezelfde belastingplichtige bestemt die wagen volledig voor zijn privévermogen.
Hij mag geen aftrek toepassen op de aankoop van die nieuwe wagen.
Voorbeeld 5
Dezelfde belastingplichtige koopt een tweedehandswagen van een particulier.
De bestemming voor het bedrijfsvermogen van de belasting- plichtige bedraagt 6/7.
Aangezien er geen btw op die investering geheven werd, mag er ook geen belasting op die aankoop afgetrokken worden.
Voorbeeld 6
Dezelfde belastingplichtige koopt een autovoertuig onder het stelsel van de belastingheffi ng over de winstmarge (art. 58, § 4, van het WBTW).
Veronderstel dat hij hem volledig voor zijn bedrijfsvermogen bestemt.
Deze bijzondere regeling van belastingheffi ng over de winst- marge ontneemt de belastingplichtige elk recht op aftrek van de voorbelasting bij de aankoop.
Voorbeeld 7
Dezelfde belastingplichtige erft een wagen en bestemt hem vol- ledig voor zijn vermogen van belastingplichtige.
Ook hier bestaat er geen recht op aftrek aangezien er geen be- lasting op het voertuig betaald werd toen het wegens overlijden in het vermogen opgenomen werd.
2.1.2. Beoordeling van de bestemming voor het bedrijf in hoofde van een belastingplichtige, natuurlijke persoon, met recht op aftrek
Voor deze belastingplichtige, natuurlijke persoon, wordt de be- stemming voor het bedrijfsvermogen inzonderheid beoordeeld volgens de waarde die in de boekhouding opgenomen werd (ten aanzien van de aankoopprijs) en de toegepaste afschrijvingen (boekhoudkundige en directe belastingen).
Het bedrag vermeld in rooster 83 van de periodieke aangifte kan een aanvullend beoordelingselement zijn.
We vallen misschien in herhaling, maar het is dus niet de breuk die bij de uitoefening van het recht op aftrek genomen werd die de bestemming voor het bedrijfsvermogen bepaalt.
Voorbeelden 1, 5, 6 en 7 illustreren dit.
2.1.3. Latere verkoop van het investeringsgoed in hoofde van een belastingplichtige,
natuurlijke persoon, met recht op aftrek 2.1.3.1. Begrippen
Het btw-stelsel berust onder andere op artikel 2 van het Btw- Wetboek dat bepaalt dat de leveringen van goederen en diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige worden verricht aan de belasting onderworpen zijn wanneer ze in Bel- gië plaatsvinden.
De formulering «als zodanig handelende» zorgt ervoor dat een belastingplichtige die als privépersoon handelt uitgesloten wordt van de btw-heffi ng.
Daardoor kan de latere verkoop van het investeringsgoed, in de mate van zijn bestemming voor het privévermogen, niet tot hetzelfde beloop in de werkingssfeer van de btw vallen.
Er zijn drie hypothesen mogelijk naargelang de bestemming voor het bedrijfsvermogen volledig, gedeeltelijk of onbestaand is.
2.1.3.2. Volledige bestemming voor het bedrijfsvermogen van een belastingplichtige, natuurlijke persoon, met recht op aftrek
Voor een belastingplichtige, natuurlijke persoon, met recht op aftrek van de voorbelastingen, heeft een volledige bestemming voor het bedrijfsvermogen tot gevolg dat de verkoop van het investeringsgoed volledig onder het btw-stelsel valt.
Vermits de wagen in voorbeelden 1, 6 en 7 volledig voor het bedrijfsvermogen bestemd werd, moet de latere verkoop van dat investeringsgoed volledig aan de btw onderworpen worden (be- lastingplichtige die als zodanig handelt).
Deze uiteenlopende belastingheffi ngen staan los van de aanvan- kelijke aftrekken bij de aankoop, ongeacht of deze laatste vol- ledig, beperkt of niet toegepast werden.
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Etienne VERBRAEKEN, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be.
Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Etienne VERBRAEKEN. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be
Hetzelfde geldt zelfs in de hypothese waarin aftrekken op de uitgaven verricht zouden zijn om het voertuig waarvan sprake te exploiteren (zie 2.1.3.4.).
2.1.3.3. Gedeeltelijke bestemming voor het bedrijfsvermogen van een belastingplichtige, natuurlijke persoon, met recht op aftrek
Bij de verkoop van het investeringsgoed wordt deze natuurlijke persoon beschouwd als een «als zodanig handelende» belasting- plichtige voor het gedeelte van dat goed dat hij voor zijn bedrijfs- vermogen bestemd heeft en als niet-belastingplichtige voor het andere gedeelte dat hij voor zijn privévermogen bestemd heeft.
Voorbeeld
Een natuurlijke persoon, belastingplichtige, met recht op af- trek, verkoopt een wagen die hij voor 6/7 voor zijn beroepsver- mogen bestemd had.
De prijs die hij bij de verkoop van dat voertuig verkrijgt, wordt voor 6/7 onderworpen aan de btw. Het resterend zevende wordt als de handeling een particulier beschouwd en ontsnapt dus aan de btw.
2.1.3.4. Geen bestemming voor het
bedrijfsvermogen van een belastingplichtige, natuurlijke persoon, met recht op aftrek
De verkoop van het betrokken voertuig ontsnapt volledig aan de heffi ng van btw.
Zoals gezegd speelt het geen rol dat de belastingplichtige ver- koper een recht op aftrek van de voorbelastingen op de kosten voor de exploitatie van het voertuig (brandstof, onderhoud, her- stellingen, enz.) heeft kunnen genieten.
Voorbeeld
Een personenwagen wordt volledig bestemd voor het privéver- mogen van een belastingplichtige, natuurlijke persoon.
Dat voertuig wordt niettemin gebruikt voor zijn economische bedrijvigheid die recht geeft op aftrek. Bijgevolg heeft de belas- tingplichtige de aftrek op de kosten van brandstof, onderhoud, herstellingen, enz. die hij voor de behoeften van die activiteit van belastingplichtige gedragen heeft terecht mogen aftrekken (doorgaans tot de helft beperkt, zoals voorzien in 45, § 2 van het WBTW).
Het feit dat hij de voorbelastingen op dat type van kosten af- trekt, heeft niet tot gevolg dat de oorspronkelijke bestemming voor het privévermogen in vraag gesteld wordt. De latere ver- koop van dat investeringsgoed ontsnapt volledig aan de heffi ng van btw omdat de verkoper bij deze verkoop geacht wordt bui- ten zijn activiteit van belastingplichtige te handelen.
2.1.3.5. Toepassing van de regeling van de belastingheffi ng over de winstmarge in geval van gedeeltelijke belasting van de verkoop van het investeringsgoed
Wanneer een handelaar een voertuig dat hij aangekocht heeft en dat slechts aan de btw onderworpen werd voor het gedeelte dat voor het bedrijfsvermogen van de vorige eigenaar bestemd was, opnieuw verkoopt, moet btw geïnd worden op de totale prijs die deze handelaar uit zijn eigen verkoop haalt (toepassing van de normale regeling).
Hij mag de aankoopprijs dus niet opsplitsen in een privégedeelte (niet onderworpen aan de btw) en een bedrijfsgedeelte (onderwor- pen aan de btw) omdat de regeling van de belastingheffi ng over de winstmarge niet van toepassing is op een tweedehandswagen.
2.2. Investering in hoofde van een rechtspersoon en overeenkomstige aftrek van de btw
Voor een rechtspersoon bestaat enkel een vennootschapsvermo- gen.
Bijgevolg beschikt hij niet over de keuze die de natuurlijke persoon wel kan maken bij de bestemming van het investeringsgoed.
Met andere woorden, de bestemming gebeurt noodgedwongen volledig voor het bedrijfsvermogen van de vennootschap.
Dat betekent dat de latere verkoop van het investeringsgoed door een rechtspersoon volledig aan btw onderworpen moet worden, ongeacht de aanvankelijke aftrek bij de aankoop van het inves- teringsgoed (volledig, beperkt tot de helft zoals voorzien in ar- tikel 45, § 2 van het WBTW voor de autovoertuigen, nulaftrek voor de aankoop onder de regeling van de belastingheffi ng over de winstmarge of bij een particulier, enz.), zelfs al zijn alle voor- waarden vervuld (btw-belastingplichtige met recht op aftrek, niet-vrijgestelde verrichting die plaatsvindt in België, enz.).
Yvon COLSON Btw-expert Externe medewerker
