Welke problemen doen zich voor bij interstatelijke beslechting
van geschillen over transfer pricing?
Naam: Tessa Hendriksen
Studentnummer: 10874453
Datum: 2016
Studie: Fiscale Economie
Inhoud 1.Inleiding 5 1.1 Aanleiding 5 1.2 Doelstelling en onderzoeksvragen 6 1.3 Onderzoeksmethode 7 2. Transfer pricing 8 2.1 Inleiding 8
2.2 Wat is transfer pricing? 8
2.3 Waardoor ontstaan er tussen concerns en overheden geschillen over transfer pricing? 9 2.4 Recente ontwikkelingen transfer pricing en ‘Base Erosion and Profit Shifting’ 10
2.5 Hoe ontstaan interstatelijke geschillen over transfer pricing? 11
2.6 Conclusie 12
3. Methoden om geschillen over transfer pricing te beslechten 13
3.1 Inleiding 13
3.2 Beslechting van geschillen over transfer pricing 13
3.2.1 Algemeen 13
3.2.2 Juridische procedure(s) op basis van lokaal recht 14
3.2.3 De onderling overlegprocedure bij geschillen over transfer pricing 14
3.2.3.1 Inleiding 14
3.2.3.2 Doel van de onderlinge overlegprocedure 15
3.2.3.3 Verschillende toepassingen van de onderlinge overlegprocedure 15
3.2.4 Arbitrage 17
3.2.4.1 Inleiding 17
3.2.4.2 Doel van de arbitrage 18
3.2.4.3 Verschillende toepassingen van de arbitrage 18
3.2.4.3.1 Arbitrage onder bilaterale verdragen 18
3.2.4.3.2 Arbitrage onder het EU-arbitrageverdrag 19
3.2.4.3.3 Voorstellen voor verplichte arbitrage 21
3.2.5 Joint Tax Audit 21
3.2.5.1 Inleiding 21
3.2.5.2 Wat is een ‘Joint Tax Audit’? 22
3.2.5.3 Wanneer kan een gezamenlijke controle worden ingezet bij transfer pricing? 23
3.2.6 Bilaterale investeringsverdragen 25
3.2.6.1 Inleiding 25
3.2.6.2 Kan een bilateraal investeringsverdrag worden gebruikt bij beslechten van geschillen over transfer pricing? 25
3.2.6.3 Wanneer biedt BIT een oplossing? 27
3.3 Conclusie 28
4. Methoden om geschillen over transfer pricing te voorkomen 29
4.1 Inleiding 29
4.2 ‘Advance Pricing Agreement’ 29
4.3 Conclusie 31
5. Voorstel OESO en EU om geschillen bij transfer pricing te voorkomen of te beslechten 32
5.1 Inleiding 32
5.2 Wat is het voorstel van de OESO? 32
5.2.1 Invloed BEPS-project op beslechting en voorkomen van geschillen 32
5.2.2 BEPS-actiepunt 14 (‘Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective’) 34
5.2.3 BEPS-actiepunt 15 (‘Developing Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties’) 35
5.3 Wat is het voorstel van de EU? 36
5.3.1 Initiatieven EU 36
5.3.2 Het voorstel van de Europese Unie 37
5.4 Conclusie 39
6. Analyse van de initiatieven tot verbetering van het voorkomen of beslechten van geschillen over transfer pricing 40
6.1 Inleiding 40 6.2 Belastingverdragen 40 6.3 De OESO 41 6.4 De Europese Unie 43 6.5 Conclusie 45 7. Eindconclusie 47 Literatuurlijst 51
Afkortingenlijst
APA: Advance Pricing Agreement
BEPS: Base Erosion and Profit Shifting
BIT: Bilateral Tax Treaty
CCCTB: Common Consolidated Corporate Tax Base
EU: Europese Unie
EU JTPF: Joint Transfer Pricing Forum van de Europese Unie MAP: Mutual Agreement Procedure
OESO: Organisatie voor Economische Samenwerking en Organisatie VN: Verenigde Naties
1. Inleiding
1.1 Aanleiding
Transfer pricing1 speelt bij grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde ondernemingen een
steeds grotere rol. De vaststelling van deze verrekenprijzen is van belang voor het bepalen van de belastbare winsten van de concernonderdelen in de verschillende landen.2
De aandacht voor transfer pricing is de laatste jaren sterk toegenomen. Overal ter wereld voeren belastingdiensten hun controles over transfer pricing op.3 Op 5 oktober 2015 zijn de definitieve
actierapporten van het project ‘Base Erosion and Profit Shifting’ (BEPS) van de OESO openbaar gemaakt. In deze rapporten zijn actiepunten opgenomen om het uithollen van de belastinggrondslag (‘Base Erosion’) en het verschuiven van winsten om zo belasting te ontwijken (‘Profit Shifting’) tegen te gaan.4 Transfer pricing speelt een grote rol in deze rapporten.
Bij transfer pricing geldt het arm’s-lengthbeginsel voor het vaststellen van verrekenprijzen voor fiscale doeleinden. Het arm’s-lengthbeginsel houdt in dat gelieerde partijen onderlinge transacties tegen zakelijke prijzen dienen te verantwoorden, dus de prijzen die onafhankelijke ondernemingen zouden hanteren.
Een verschillende interpretatie van het arm’s-lengthbeginsel kan tot dubbele belastingheffing leiden. Dubbele belastingheffing over een deel van de winst doet zich voor als belastingdiensten in twee of meer landen van mening zijn dat ze allebei het recht hebben om over eenzelfde deel van de winst belasting te heffen.
Belastingverdragen tussen landen zijn erop gericht zo goed als mogelijk af te grenzen over welk deel van de winst een land belasting mag heffen. Indien tussen de landen waar grensoverschrijdende transacties plaatsvinden een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting bestaat hebben
belastingplichtigen de mogelijkheid een verzoek in te dienen om de dubbele belastingheffing op te heffen.5
Als winstcorrecties gemaakt door het ene land, geheel of gedeeltelijk niet worden gevolgd door het andere bij de transactie betrokken land kan dit leiden tot een interstatelijk geschil over transfer pricing.
Naast methoden om interstatelijke geschillen over transfer pricing te voorkomen zijn er methoden voor het beslechten van deze geschillen.
1 Het begrip ‘transfer pricing’ wordt in het Nederlands aangeduid als ‘verrekenprijzen’.
2 Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer, p.1. 3 International Management Forum (IMF):
http://www.imf-online.com/vakgebieden/belastingen/Transfer_Pricing.php
4 The Organization for Economic Co-operation and Development:
http://www.oecd.org/ctp.beps-2015-final-reports.htm
5 Egdom, J.T., van (2011). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Fiscale
Nationaal en internationaal (EU/ OESO)6 bestaan voorstellen, suggesties en mogelijke oplossingen
om methoden voor geschillenbeslechting efficiënter te maken.
Het onderzoeken van methoden om geschillen over transfer pricing te voorkomen of te beslechten en het beoordelen van de praktische haalbaarheid ervan sluit aan bij de vakken over transfer pricing die ik heb gevolgd tijdens mijn Masterstudie ‘Fiscale Economie’. Bij het zoeken naar een onderwerp voor mijn scriptie heb ik dan ook gekeken naar onderwerpen in het kader van transfer pricing. Daarbij vind ik het belangrijk dat het onderwerp nog in ontwikkeling is.
1.2 Doelstelling en onderzoeksvragen
De huidige procedures ter beslechting van grensoverschrijdende geschillen over transfer pricing tussen staten en belastingplichtigen staan centraal in deze scriptie. Ik zal de volgende centrale hoofdvraag bespreken:
Welke problemen doen zich voor bij interstatelijke beslechting van geschillen over transfer pricing?
Om deze vraag te kunnen beantwoorden zullen een vijftal deelvragen worden behandeld. Deelvraag 1: Wat is transfer pricing?
Deelvraag 2: Welke methoden zijn er om geschillen over transfer pricing te voorkomen of te beslechten? Deelvraag 3: Wat is het voorstel van de OESO?
Deelvraag 4: Wat is het voorstel van de EU? Deelvraag 5: Gaat het allemaal werken?
In hoofdstuk 2 zal ik ingaan op het begrip transfer pricing en onderzoeken waarom transfer pricing kan leiden tot geschillen tussen de belastingplichtige en staten.
Methoden om geschillen over transfer pricing te beslechten (bijvoorbeeld ‘Mutual Agreement Procedures’ en arbitrage) of te voorkomen (bijvoorbeeld ‘Advance Pricing Agreements’) licht ik in hoofdstuk 3 en hoofdstuk 4 toe. Naast een korte uitleg van elke methode zal ik aangegeven welke oplossing de methode kan bieden en omschrijven hoe deze in de praktijk kan worden toegepast. De nadruk zal liggen op de methoden die achteraf kunnen worden gebruikt om geschillen over transfer pricing te beslechten.
De EU en de OESO werken aan voorstellen in het kader van geschillenbeslechting. De voorstellen zal ik in hoofdstuk 5 nader toelichten.
Tot slot zal in hoofdstuk 6 op basis hoofdstuk 1 tot en met 5 een analyse worden uitgevoerd om na te gaan of de methoden voor geschillenbeslechting in de praktijk kunnen gaan werken.
In hoofdstuk 7 zal het antwoord op de hoofdvraag worden gegeven.
6 ‘The Organization for Economic Co-operation and Development’ (OECD) wordt in het Nederlands
1.3 Onderzoeksmethode
In het kader van dit onderzoek zal een literatuuronderzoek worden uitgevoerd met als doel het beantwoorden van de centrale vraag en de deelvragen. Er zal ook naar een aantal praktijkgevallen worden gekeken. De onderzoeksfuncties bestaan uit het beschrijven en evalueren. Nadere bronnen die hiervoor gebruikt zijn bestaan uit boeken, wetteksten, vaktijdschriften, jurisprudentie en
2. Transfer Pricing
2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk zal antwoord worden gegeven op deelvraag 1: ‘Wat is transfer pricing?’ Daarbij ga ik onderzoeken waarom transfer pricing kan leiden tot geschillen tussen belastingplichtigen en staten.
2.2 Wat is transfer pricing?
Transfer pricing is de prijs die een onderdeel van een concern in rekening brengt aan een ander onderdeel van datzelfde concern voor geleverde goederen of verrichte diensten. Indien goederen worden geleverd aan of diensten worden verricht voor een ander onderdeel van hetzelfde concern worden de voorwaarden van die transactie niet bepaald door de vrije markt.7
Voor het bepalen van de verrekenprijs bij gelieerde ondernemingen is het arm’s-lengthbeginsel van belang. De kern van het arm’s-lengthbeginsel is dat gelieerde ondernemingen onderling zakelijk handelen. De voorwaarden (waaronder de prijs) van de transacties tussen gelieerde ondernemingen moeten vergeleken worden met de voorwaarden van vergelijkbare transacties tussen ongelieerde ondernemingen. Indien tussen gelieerde ondernemingen voorwaarden worden overeengekomen die niet tussen ongelieerde ondernemingen zouden worden overeengekomen, zijn hun transacties waarschijnlijk beïnvloed door hun verbondenheid.8
Het arm’s-lengthbeginsel is opgenomen in het OESO-modelverdrag9 en in het VN-modelverdrag10
en geldt als standaard voor het vaststellen van verrekenprijzen voor fiscale doeleinden. In Nederland is het arm’s-lengthbeginsel opgenomen in art 8b Wet op de vennootschapsbelasting 1969.11
Transfer pricing speelt een grote rol bij internationale winstallocatie binnen een concern. De vaststelling van verrekenprijzen is van belang voor het bepalen van de belastbare winsten van de concernonderdelen in de verschillende landen.12 Er vanuit gaande dat concerns zo min mogelijk
winstbelasting willen betalen, zullen zij zo min mogelijk fiscale winst willen realiseren en de winst zoveel mogelijk terecht willen laten komen in landen met zo laag mogelijke winstbelasting
(winstallocatie). Landen zijn van mening dat zij door deze winstallocatie niet het hen toekomende deel van de winst van een multinational kunnen belasten en daardoor belastinginkomsten missen. Dit is een van de aanleidingen geweest voor de OESO tot de start van het project ‘Base Erosion and Profit Shifting’ (BEPS).
7 Visser, E.A. (2006). Algemene aspecten van Verrekenprijzen. Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht. 8 Egdom, J.T., van (2011). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Fiscale
Monografieën. Kluwer, Deventer 2011, p.1.
9 Artikel 9 OESO-modelverdrag. 10 Artikel 9 VN-modelverdrag.
11 Wet van 8 oktober 1969, Stb. 1969, 445, zoals laatstelijk gewijzigd op 30 december 2015, Stcrt. 2015, 47097. 12 Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer,
In de rapporten van dit project zijn actiepunten opgenomen om het uithollen van de
belastinggrondslag (‘Base Erosion’) en het verschuiven van winsten om zo belasting te ontwijken (‘Profit Shifting’) tegen te gaan.13 Transfer pricing krijgt veel aandacht in deze rapporten.
Een voorbeeld van een rapport van het BEPS-project is actiepunt 13 (‘Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting’), dat onder andere transfer pricing
documentatieverplichtingen behandelt.14 Veel landen kenden al een documentatieverplichting. Op
basis van deze verplichting moeten concerns in hun administratie documentatie beschikbaar hebben over de transacties met gelieerde ondernemingen. Het zakelijk karakter van de gehanteerde
verrekenprijzen moet op verzoek van de belastingdiensten kunnen worden onderbouwd en gedocumenteerd.
Met het rapport inzake actiepunt 13 van het BEPS-project zijn de bij de OESO aangesloten landen minimumstandaarden overeengekomen voor de documentatieverplichtingen over verrekenprijzen, met name voor grote en zeer grote ondernemingen. Deze nieuwe standaarden moeten in nationale wetgevingen van landen worden geïmplementeerd voor boekjaren die beginnen op of na 1 januari 2016. De documentatieverplichtingen dienen als hulpmiddel voor belastingdiensten voor
risicoselectie op het gebied van de verrekenprijzen. Bij geconstateerde BEPS-risico’s kan de belastingdienst overgaan tot opvraag van informatie en indien nodig een onderzoek instellen.15
Nederland heeft per 1 januari 2016 de aanbevelingen van actiepunt 13 BEPS geïmplementeerd via de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.16
2.3 Waardoor ontstaan tussen concerns en overheden geschillen over transfer pricing? Transfer pricing is geen exacte wetenschap. Voor de bepaling van verrekenprijzen bij transacties tussen gelieerde ondernemingen maken ondernemingen en belastingdiensten gebruik van het arm’s-lengthbeginsel. Een eenduidige uitwerking van het arm’s-lengthbeginsel is er niet.
De analyse van de transfer pricing begint bij het beoordelen van de intercompany contracten, maar ook het werkelijk gedrag van de gelieerde ondernemingen moet worden geanalyseerd. Is dit in overeenstemming met de contracten? Een belangrijke vraag is wanneer het feitelijk gedrag de contracten opzij zet.
Deze twee factoren kunnen ertoe leiden dat ondernemingen en belastingdiensten het
arm’s-lengthbeginsel verschillend interpreteren, hetgeen weer kan leiden tot dubbele belastingheffing. Dit doet zich voor als de belastingdiensten uit meerdere landen van mening zijn dat ze het recht hebben belasting te heffen over eenzelfde deel van de winst van een concern.
Naast het risico van dubbele belastingheffing bestaat het fenomeen van agressieve tax planning.
13 The Organization for Economic Co-operation and Development:
http://www.oecd.org/ctp.beps-2015-final-reports.htm
14 Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 30 december 2015, nr. DB/2015/462M, houdende
voorschriften ter verdere uitwerking van de aanvullende documentatieverplichtingen voor multinationale ondernemingen (Regeling aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen).
15 Wilde, M.F., de (2015). Rapport BEPS actiepunt 13: ‘Transfer Pricing Documentation and
Country-by-Country Reporting’. NTFR 2015/2731.
Door toename van buitenlandse activiteiten krijgen bedrijven te maken met verschillen tussen twee of meer belastingsystemen. Sommige concerns maken gebruik van deze verschillen met als doel zo min mogelijk winstbelasting te betalen. Andere concerns voeren een beleid waarbij ze streven om tax compliant te zijn. Zij betalen alle belastingen en heffingen overeenkomstig de lokale wet en
regelgeving in de landen waar men actief is.17
2.4 Recente ontwikkelingen transfer pricing en ‘Base Erosion and Profit Shifting’ De aandacht voor transfer pricing is de laatste jaren sterk toegenomen. Overal ter wereld wordt wetgeving op gebied van transfer pricing ingevoerd en voeren belastingdiensten hun controles over transfer pricing op.18
De tax planning heeft de aandacht gekregen in het project ‘Base Erosion and Profit Shifting’ (BEPS) van de OESO. De definitieve actierapporten van dit project zijn op 5 oktober 2015 openbaar gemaakt.19 In deze rapporten zijn actiepunten opgenomen om het uithollen van de
belastinggrondslag (‘Base Erosion’) en het verschuiven van winsten te bestrijden om zo belasting te ontwijken (‘Profit Shifting’) tegen te gaan.20
In het rapport inzake actiepunten 8, 9 en 10 van het BEPS-rapport worden OESO-verrekenprijsrichtlijnen gewijzigd. De OESO wil de winsttoerekening volgens het
arm’s-lengthbeginsel meer in lijn brengen met de geografische locatie waar de functies binnen een concern worden uitgeoefend, risico’s worden beheerst en waar de bedrijfsmiddelen van het
concernonderdeel worden gebruikt. De OESO wil, kort gezegd, dat de winst wordt belast in het land waar de waarde wordt gecreëerd.
Het BEPS-rapport richt zich op de volgende gebieden:
- Transfer prices binnen een concern die betrekking hebben op immateriële activa (actiepunt 8). Onjuiste toewijzing van de winst gegenereerd door immateriële activa draagt bij tot uitholling en verschuiving van de winst.
- Transfer pricing binnen een concern gerelateerd aan de contractuele allocatie van risico’s en de daaruit voortvloeiende verdeling van de winst, die niet overeenkomst met de feitelijke verrichte werkzaamheden (actiepunt 9).
- Transfer pricing in andere risicogebieden. Hieronder worden begrepen rechtshandelingen binnen een concern waarmee winsten worden weggeleid van de economisch activiteiten. (actiepunt 10).
In het BEPS-rapport is voor de toerekening van winsten uit de exploitatie van immateriële activa de locatie waar de relevante functies worden uitgevoerd bepalend. Aan de plaats waar het juridisch eigendom is ondergebracht wordt minder belang gehecht.
17 http://www.hm.com/policies: tax policy in brief 18 International Management Forum (IMF):
http://www.imf-online.com/vakgebieden/belastingen/Transfer_Pricing.php
19 OESO-modelverdrag.
20 The Organization for Economic Co-operation and Development:
Daarnaast is in het BEPS-rapport beschreven dat bij het toewijzen van risico’s wordt aangesloten bij de partij die deze risico’s daadwerkelijk draagt.21
De toepassing van de actiepunten 8, 9 en 10 van het BEPS-rapport moet ervoor zorgen dat de transfer pricing binnen concerns in lijn is met de economische activiteiten en het dragen van risico. Actiepunt 13 (‘Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting’) vormt een verband met andere actiepunten in het BEPS-rapport. De documentatieverplichtingen voor verrekenprijzen en ‘country-by country’ rapporten verschaffen per land inzicht in de verdeling van de omzet, winst van het concern, belastingen en economische activiteiten.
Als bij de analyse van de transfer pricing winstcorrecties door het ene land, geheel of gedeeltelijk niet worden gevolgd door het andere bij de transactie betrokken land, kan dit leiden tot een interstatelijk geschil. Actiepunt 14 (‘Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective’) voorziet in een minimumnorm voor de effectiviteit van de methode om het geschil op te lossen.
In opdracht van de Europese Commissie is onderzoek gedaan naar aanwijzingen voor agressieve tax planning.22 Fiscale structuren die worden gebruikt door multinationals zijn onderzocht op
belastingontwijking. Nagegaan is of wordt geprofiteerd van de technische details van een belastingsysteem of van verschillen tussen twee of meer belastingsystemen met als doel de verschuldigdheid van belasting te verminderen. Bijvoorbeeld planning door de multinationals die leidt tot dubbele niet-heffing.23
2.5 Hoe ontstaan interstatelijke geschillen over transfer pricing?
Gegeven het feit dat de diverse belastingdiensten de neiging kunnen hebben zo’n groot mogelijk deel van de winst te belasten en dat dubbele belastingheffing uit economisch oogpunt ongewenst is, is een internationaal geaccepteerde methodiek voor de verdeling van de wereldwinst van groot belang. Het arm’s-lengthbeginsel probeert in die behoefte te voorzien.24 De meeste
belastingverdragen bevatten bepalingen over het arm’s-lengthbeginsel, die zijn bedoeld zo goed als mogelijk af te grenzen over welk deel van de winst een land belasting mag heffen. Desondanks kunnen tussen een concern en belastingdiensten geschillen over verrekenprijzen ontstaan. Hierdoor kan dubbele belastingheffing ontstaan. Indien tussen de landen waar grensoverschrijdende
transacties plaatsvinden een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting bestaat en sprake is van dubbele belastingheffing, heeft de belastingplichtige de mogelijkheid bij die landen een verzoek in te dienen om de dubbele belastingheffing op te heffen. Op dit moment ontstaat het interstatelijke geschil.
21 Wilde, M.F., de (2015). Rapport BEPS actiepunten 8-10: ‘Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value
Creation’. NTFR 2015/2728.
22 Ramboll Management Consulting and Corit Advisory (2016), Study on Structures of Aggressive Tax
Planning and Indicators, European Commission Taxation Paper, 61.
23 Vleggeert, J. (2016). De implementatie van de BEPS-acties door Nederland: Kroonjuwelen ‘aggressive tax
planning indicators’. WFR 2016/47.
24 Wilde, M.F., de (2015). Rapport BEPS actiepunten 8-10: ‘Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value
2.6 Conclusie
Onder transfer pricing wordt verstaan de prijs die een onderdeel van een concern in rekening brengt aan een ander onderdeel van datzelfde concern voor geleverde goederen of verrichte diensten. De vaststelling van transfer pricing is van belang voor het bepalen van de belastbare winsten van de concernonderdelen in de verschillende landen. Voor het bepalen van de belastbare winsten wordt getoetst aan het arm’s-lengthbeginsel. Het verschillend interpreteren van het arm’s-lengthbeginsel kan leiden tot dubbele belastingheffing.
Vanwege verschillende interpretatie van het arm’s-lengthbeginsel kunnen geschillen over transfer pricing tussen ondernemingen en belastingdiensten ontstaan. Als bij de analyse van transfer pricing winstcorrecties door het ene land, geheel of gedeeltelijk niet worden gevolgd door het andere bij de transactie betrokken land kan dit leiden tot een interstatelijk geschil, namelijk als het concern de bevoegde autoriteiten van de betrokken landen op basis van het belastingverdrag vraagt om in onderling overleg de dubbele heffing te elimineren.
3. Methoden om geschillen over transfer pricing te beslechten
3.1 Inleiding
Het vorige hoofdstuk ging over het ontstaan van geschillen over transfer pricing. In dit hoofdstuk zal ik de verschillende methoden om geschillen over transfer pricing te beslechten toelichten, aangeven welke oplossing de methode kan bieden en omschrijven hoe deze in de praktijk kan worden toegepast. De nadruk zal liggen op de methoden die achteraf kunnen worden gebruikt om transfer pricing geschillen te beslechten. Vervolgens zal in het volgende hoofdstuk worden ingegaan op het voorkomen van geschillen over transfer pricing.
3.2 Beslechting van geschillen over transfer pricing 3.2.1 Algemeen
Landen kunnen autonoom besluiten om met elkaar afspraken te maken om dubbele belastingheffing te voorkomen. Deze afspraken worden vastgelegd in belastingverdragen. Een belastingverdrag bevat afspraken tussen verdragslanden waaruit blijkt wie over welke bestanddelen belasting mag heffen. Zo worden winsten aan een van beide landen toegewezen en heft elk land slechts over het
toegewezen deel van de winst. Welke landen verdragen met elkaar afsluiten is een politieke keuze.25
Hierbij spelen economische overwegingen, zoals bijvoorbeeld de wederzijdse handel en/of
investeringen, een rol. Nederland heeft ook met een groot aantal landen belastingverdragen gesloten ter voorkoming van dubbele belasting. 26 Landen zullen niet snel geneigd zijn om een
belastingverdrag af te sluiten met een land, dat een totaal ander belastingregime heeft. Zo worden met ‘tax havens’ vrijwel geen belastingverdragen afgesloten.27
Ondanks de afspraken die verdragslanden in de bilaterale belastingverdragen hebben vastgesteld kunnen belastingplichtigen in sommige gevallen toch geconfronteerd worden met belastingheffing in strijd met een verdrag.28 Zo kan een verschillende interpretatie van de feiten bij een concern of de
uitleg van het belastingverdrag, waaronder de uitleg van het arm’s-lengthbeginsel, tot dubbele belastingheffing leiden.
Als een concern in een grensoverschrijdende situatie wordt geconfronteerd met dubbele
belastingheffing dan kan het concern trachten de heffing te bestrijden door gebruik te maken van de beschikbare procedures bij geschillen over transfer pricing, zoals het voorleggen van de situatie aan de nationale rechter of door aan te sturen op een overleg- of arbitrageprocedure op grond van een bilateraal verdrag respectievelijk het EU-arbitrageverdrag.29 De onderlinge overlegprocedure en de
arbitrageprocedure hebben dus een verdragsrechtelijke basis. Hierna zal nader worden ingegaan op de verschillende procedures over transfer pricing.
25 V-N 2014/40.14: Vakstudie Nieuws, Staatssecretaris wil verbetering Transfer Pricing Guidelines. 26 https://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/belastingen-voor-ondernemers/documenten/circulaires/
2016/07/06/verdragenoverzicht-per-1-juli-2016
27 http://taxci.nl/read/belastingverdragenbetekenis
28 Besluit staatssecretaris van Financiën (2008), Internationaal Belastingrecht. Onderlinge overlegprocedures.
Nr. IFZ2008/248M, Stcrt. nr. 188.
29 De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (2016). NOB-commentaar ‘Consultation on Improving
3.2.2 Juridische procedure(s) op basis van lokaal recht
Belastingdiensten kunnen besluiten om een onderzoek naar transfer pricing op te starten. De uitkomst van dit onderzoek kan zijn dat een belastingdienst niet akkoord gaat met de door gelieerde ondernemingen gehanteerde verrekenprijzen en deze corrigeert naar waarden die wel zouden voldoen aan het arm’s-lengthbeginsel. Ondernemingen die het niet eens zijn met de prijscorrectie zullen hiertegen willen ageren, dat wil zeggen tegen de navorderingsaanslag die uit deze prijscorrectie volgt.
Meest voor de hand liggend zijn de juridische procedure(s) op basis van lokaal recht (hierna: nationale rechtsmiddelen). In Nederland zijn dit bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie. De nationale rechter zal de nationale heffing toetsen aan de van toepassing zijnde nationale wet- en regelgeving en aan een bilateraal belastingverdrag en supranationale verdragen. In sommige gevallen kan of moet de nationale rechter prejudiciële vragen stellen aan het Hof van Justitie EU.
De nationale rechter kan geen oordeel geven over belastingheffing door een ander land. Een ander land is geen partij bij een procedure voor een nationale rechter. Voor belastingplichtige blijft een risico op dubbele belastingheffing.30
Als vast staat dat de verrekenprijscorrectie in stand blijft ontstaat voor de belastingplichtige het risico dat een ander betrokken land over hetzelfde feit ook belasting heft. Ingeval het andere land niet bereid is om een corresponderende correctie31 door te voeren, kan de onderlinge overlegprocedure
waarbij de landen in overleg treden een oplossing bieden.32
3.2.3 De onderlinge overlegprocedure bij geschillen over transfer pricing 3.2.3.1 Inleiding
De onderlinge overlegprocedure, ook wel ‘Mutual Agreement Procedure’ biedt uitkomst indien tussen landen in meer algemene zin meningsverschillen bestaan omtrent de uitlegging of toepassing van het belastingverdrag. Daarnaast kan de onderlinge overlegprocedure in gang worden gezet met betrekking tot een specifiek geschil, bijvoorbeeld een transfer pricing conflict. In zo’n situatie wordt dit ook aangeduid als ‘specifieke onderlinge overlegprocedure’. Deze methode kan onafhankelijk van de juridische middelen die onder nationaal recht beschikbaar zijn worden toegepast.
De onderlinge overlegprocedure is in principe een proces tussen bevoegde autoriteiten. Dit betekent dat het overleg over het algemeen zonder aanwezigheid van de betrokken belastingplichtigen wordt gevoerd.33
30 Besluit staatssecretaris van Financiën (2008), Internationaal Belastingrecht. Onderlinge overlegprocedures.
Nr. IFZ2008/248M, Stcrt. nr. 188.
31 Een corresponderende correctie betreft de aanpassing van de winst van de belastingplichtige van het
concernonderdeel gelegen in het andere land.
32 Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer,
p.115.
33 Besluit staatssecretaris van Financiën (2008), Internationaal Belastingrecht. Onderlinge overlegprocedures.
Hierna zal de bespreking van de onderlinge overlegprocedure beperkt blijven tot de specifieke onderlinge overlegprocedure (de beslechting van specifieke gevallen over transfer pricing).34 Daarbij
zullen de verschillende toepassingen van onderlinge overlegprocedures worden toegelicht. Dit betreft de reguliere, vervroegde of extra vroege overlegprocedure en de (EU) arbitrageprocedure. 3.2.3.2 Doel van de onderlinge overlegprocedure
De onderlinge overlegprocedure kent in het kader van transfer pricing een drieledig doel: - Het opheffen van een belastingheffing in strijd met het arm’s-lengthbeginsel zoals is
neergelegd in de verdragsbepalingen;
- Het bewerkstelligen van een correctie van belastingheffing in één van beide betrokken landen;
- Het voorkomen van dubbele belastingheffing.
De betrokken landen streven naar een akkoord. Dit betekent niet dat het onderlinge overleg ook altijd leidt tot beslechting van het geschil.35 Zo kunnen bevoegde autoriteiten geen akkoord bereiken
bij strijdige nationale wetgeving of als de nationale wetgeving beperkingen stelt aan het sluiten van compromissen.
De onderlinge overlegprocedures kunnen een aantal jaren in beslag nemen en blijken in de praktijk sneller te worden afgewikkeld naar mate de betrokken landen vaker of regelmatiger overleg voeren. Vaak leiden de procedures tussen landen die vaker of regelmatiger overleg voeren ook tot een bevredigende uitkomst.36
3.2.3.3 Verschillende toepassingen van de onderlinge overlegprocedures
In het geval er sprake is van een verrekenprijscorrectie tussen gelieerde ondernemingen moet worden nagegaan of de landen waarin zij zijn gevestigd met elkaar belastingverdragen hebben gesloten, met een bepaling op grond waarvan een onderlinge overlegprocedure mogelijk is.
Indien tussen de landen waar de grensoverschrijdende transactie plaatsvindt een belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting bestaat, kan de belastingplichtige een verzoek indienen om dubbele belasting op te heffen. Dit verzoek zet de onderlinge overlegprocedure in gang.
In artikel 25 van het OESO-modelverdrag37 is bepaald dat het verzoek om onderling overleg moet
worden ingediend binnen een termijn van drie jaar vanaf de eerste kennisgeving. Dat is het moment waarop de belastingdienst het concern voor het eerst op de hoogte brengt van de voorgestelde correctie.
34 Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer, p.
78.
35 Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer,
p.93.
36 De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (2016). NOB-commentaar ‘Consultation on Improving
double taxation dispute resolution mechanisms’.
37 Artikel 25 van het OESO-Modelverdrag en het bijbehorende commentaar hebben model gestaan voor
In de praktijk is het niet altijd duidelijk wat hieronder moet worden verstaan. Is dat het definitieve controlerapport van de belastingdienst of kunnen tussentijdse bevindingen van de belastingdienst ook al aangemerkt worden als een eerste kennisgeving? Of is het pas de dagtekening van de aanslag? Een extra complicerende factor daarbij is dat verschillende verdragsluitende landen verschillende momenten als eerste kennisgeving aanmerken. Nederland ziet in de dagtekening van de aanslag waarin de correctie is verwerkt, dan wel het moment dat de correctie wordt gemotiveerd indien dat later is, als het moment van de eerste kennisgeving.38
Hoewel het verzoek voor een onderlinge overlegprocedure moet worden ingediend binnen de genoemde termijn van drie jaren, wordt de procedure vervolgens gewoonlijk pas gestart op het moment dat geen nationale rechtsmiddelen meer open staan.39
In sommige bilaterale belastingverdragen wijkt de termijn af van de desbetreffende bepaling uit het OESO-modelverdrag. De termijn in artikel 25 van het OESO-modelverdrag moet als een
minimumtermijn worden beschouwd, zodat de verdragsluitende landen vrij zijn om in het belang van de belastingplichtigen – in hun bilaterale overeenkomsten een langere termijn op te nemen.40
Voor het starten van een overlegprocedure hoeft niet altijd te worden gewacht tot de nationale procedures afgerond zijn, landen kunnen een vervroegde onderlinge overlegprocedure voeren. De start vindt plaats na de definitieve aanslag, doch waar de nationale rechtsmiddelen nog mogelijk zijn. De onderlinge overlegprocedure vindt dan plaats in de periode waarin nationale rechtsmiddelen nog open staan.
Een extra vervroegde onderlinge overlegprocedure wordt in bijzondere situaties toegepast. De andere betrokken bevoegde autoriteit wordt reeds actief benaderd bereid voordat de definitieve aanslag in het andere land is vastgesteld en een standpuntbepaling is ontvangen. In dat geval is aannemelijk dat:
- zich in een andere verdragsluitend land - door een actie van het betreffende land - belastingheffing in strijd met het verdrag zal (gaan) voordoen, én
- het betreffende verdragsluitende land geen reële mogelijkheid kent tot het verlenen van uitstel van betaling, dan wel sprake zal zijn van hoge heffings- en invorderingsrente percentages, én
- belastingplichtige hierdoor in (ernstige) financiële of liquiditeitsproblemen dreigt te raken of er andere dringende redenen zijn waardoor op korte termijn actie noodzakelijk is.41
Wanneer de betrokken landen lidstaten zijn van de Europese Unie kan een onderlinge overlegprocedure ook plaatsvinden op grond van het EU-arbitrageverdrag.42 De onderlinge
overlegprocedure kent dezelfde uitgangspunten als die van het OESO-modelverdrag.
38 Besluit staatssecretaris van Financiën (2008), Internationaal Belastingrecht. Onderlinge overlegprocedures.
Nr. IFZ2008/248M, Stcrt. nr. 188.
39 Besluit staatssecretaris van Financiën (2008), Internationaal Belastingrecht. Onderlinge overlegprocedures.
Nr. IFZ2008/248M, Stcrt. nr. 188.
40 Paragraaf 17 OESO-commentaar op artikel 25 OESO-modelverdrag.
41 Besluit staatssecretaris van Financiën (2008), Internationaal Belastingrecht. Onderlinge overlegprocedures.
Nr. IFZ2008/248M, Stcrt. nr. 188.
Het EU-Arbitrageverdrag kent maar één type van onderling overleg, namelijk een procedure toegespitst op de belastingplichtige met een transfer pricing conflict. Algemene vraagstukken, zoals de uitlegging van het arm’s-lengthbeginsel in bredere context, komen in het kader van dit verdrag niet voor onderling overleg (en arbitrage) in aanmerking.43 In de volgende paragraaf zal verder
worden ingegaan op de (EU) arbitrage.
Bij een geschil over transfer pricing tussen lidstaten van de Europese Unie kan een onderlinge overlegprocedure plaatsvinden op grond van zowel het EU-arbitrageverdrag als het van toepassing zijnde bilaterale belastingverdrag. De belastingplichtige mag kiezen op basis van welk toepasselijk verdrag de overlegprocedure zal worden gevoerd, tenzij het bilaterale verdrag een verplichte en bindende arbitragebepaling bevat conform artikel 25, lid 5, OESO-modelverdrag. Bij het ontbreken van een keuze van de belastingplichtige en van een verplichte arbitragebepaling, wordt in Nederland de belastingplichtige geacht te hebben gekozen voor het EU-arbitrageverdrag.44
Wanneer de overlegprocedure niet (tijdig) tot een oplossing leidt kan in een aantal gevallen worden overgegaan op arbitrage. (Zie hierna onderdeel 3.2.4 Arbitrage).
3.2.4 Arbitrage 3.2.4.1 Inleiding
In de vorige paragraaf is de onderlinge overlegprocedure uiteengezet. Als een correctie van transfer pricing dreigt te leiden tot dubbele belastingheffing, mogen belastingplichtigen hun zaak voorleggen aan de bevoegde autoriteit van de lidstaat van vestiging.
Indien landen bij de onderlinge overlegprocedure niet tot overeenstemming komen bestaat de mogelijkheid om arbitrage toe te passen. Arbitrage kan worden toegepast als landen dit zijn overeengekomen en het belastingverdrag tussen de landen daarin voorziet. Arbitrage beoogt als zodanig een aanvulling op de onderlinge overlegprocedure te zijn en dient niet als alternatief voor die procedure. Het geschil wordt voorgelegd aan een arbitragecommissie bestaande uit ter zake deskundige personen. In internationaal verband wordt de arbitragecommissie ook wel aangeduid als raadgevende commissie.
De arbitrageprocedure behoort tot de verdragsinstrumenten die in geval van een internationaal conflict door landen en/of belastingplichtigen, afhankelijk van het toepasselijke verdrag, kunnen worden ingeroepen.45
43 Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer,
p.87.
44 Besluit staatssecretaris van Financiën (2008), Internationaal Belastingrecht. Onderlinge overlegprocedures.
Nr. IFZ2008/248M, Stcrt. nr. 188.
45 Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer,
Verdragslanden zijn niet altijd bereid om arbitrage op te nemen in belastingverdragen, uit vrees voor een beperking van hun fiscale soevereiniteit, wanneer zij geschillen over transfer pricing aan een onafhankelijke arbitragecommissie zouden moeten voorleggen.46
3.2.4.2 Doel van de arbitrage
Arbitrage betreft de voortzetting van op overheidsniveau gevoerde besprekingen door een onafhankelijke arbitragecommissie.47 Het heeft dezelfde drieledige doelstelling als de onderlinge
overlegprocedure:
- het oplossen van het transfer pricing geschil; - overeenkomstig het arm’s-lengthbeginsel; teneinde - internationale dubbele belastingheffing te voorkomen.
3.2.4.3 Verschillende toepassingen van de arbitrage
3.2.4.3.1 Arbitrage onder bilaterale belastingverdragen
De onderlinge overlegprocedure bevat in de meeste belastingverdragen geen resultaatverplichting, maar alleen een inspanningsverplichting. De overgang van onderling overleg naar arbitrage is niet vanzelfsprekend, omdat tijdens de onderlinge overlegprocedure niet altijd toestemming hoeft te worden verleend voor arbitrage.
In een aantal bilaterale belastingverdragen is de onderlinge overlegprocedure aangevuld met een arbitragebepaling. Daarbij wordt onderscheiden:
- Arbitrage op grond van bilaterale belastingverdragen gesloten vóór de totstandkoming van artikel 25, vijfde lid, van het OESO-modelverdrag (vrijwillige arbitrage);
- Arbitrage op grond van bilaterale belastingverdragen gesloten naar voorbeeld van artikel 25, vijfde lid, van het OESO-modelverdrag (verplichte arbitrage).
Artikel 25, eerste lid van het OESO-Modelverdrag dient de rechtszekerheid van belastingplichtigen, met een regeling voor onderling overleg tussen de autoriteiten. Daarnaast is het mogelijk om op basis van artikel 25, vijfde lid van het OESO-Modelverdrag verplichte arbitrage in het
belastingverdrag op te nemen.
In de periode vóór de totstandkoming van artikel 25, vijfde lid, van het OESO-modelverdrag48 is in
een aantal bilaterale belastingverdragen de onderlinge overlegprocedure aangevuld met een arbitragebepaling. Om onder de arbitragebepaling daadwerkelijk over te gaan tot arbitrage moeten de bevoegde autoriteiten akkoord gaan met de arbitrage.
46 Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer,
p.139.
47 Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer,
p.156.
48 September 2009: update van het OESO-modelverdrag 2008 en commentaar door toevoeging van een vijfde
Dit wordt de vrijwillige arbitrageprocedure genoemd.49
Het nadeel van deze procedure is dat er op de bevoegde autoriteiten geen tijdsdruk rust om onderlinge overeenstemming te bereiken. Dit leidt gedurende een lange periode tot onzekerheid over de fiscale positie van een betrokken belastingplichtige, hetgeen niet wenselijk is.50
Het OESO-modelverdrag, en de daarop gebaseerde bilaterale belastingverdragen voorzien, in een verplichte arbitrage. Indien in een onderlinge overlegprocedure geen oplossing wordt bereikt over een geschil bij transfer pricing leidt de verplichte arbitragebepaling tot een arbitrageprocedure met een bindend advies. Met dit in het vooruitzicht zullen landen eerder geneigd zijn onderling
overeenstemming te bereiken.
Bij arbitrage op grond van artikel 25, lid 5, OESO-modelverdrag is het niet nodig dat bevoegde autoriteiten akkoord gaan met arbitrage. Een belastingplichtige heeft het recht te verzoeken om een arbitrageprocedure op te starten als het onderling overleg niet binnen twee jaar tot een oplossing heeft geleid. Deze tweejaarstermijn begint te lopen op het moment van presenteren van de casus aan het andere betrokken land.51
3.2.4.3.2 Arbitrage onder het EU-arbitrageverdrag
Gelieerde ondernemingen die gevestigd zijn binnen de EU kunnen gebruik maken van het EU-arbitrageverdrag (hierna: Arbitrageverdrag). Het Arbitrageverdrag kan alleen worden ingeroepen door ondernemingen gelegen in één van de lidstaten van de Europese Unie.52 Dit Arbitrageverdrag
heeft als doel het voorkomen van dubbele belasting als gevolg van problemen met transfer pricing tussen lidstaten van de Europese Unie (hierna: lidstaten). Het Arbitrageverdrag bevat een onderlinge overlegprocedure en een arbitrageprocedure.
De procedures uit het Arbitrageverdrag bestaan onafhankelijk van de regelingen voor onderling overleg uit de bilaterale belastingverdragen. Bij een afwijking tussen het bilaterale verdrag en de bepaling uit het Arbitrageverdrag kan de belastingplichtige kiezen voor de voor hem meest gunstige toepassing. Hierbij kan worden meegenomen dat het Arbitrageverdrag de verplichting oplegt aan de lidstaten om dubbele belastingheffing op te lossen.
Onder de werking van het Arbitrageverdrag moet een verzoek tot het opstarten van een onderlinge overlegprocedure bij een van de betrokken lidstaten worden ingediend binnen drie jaar na de eerste kennisgeving waaruit blijkt dat sprake is van dubbele belastingheffing.53
49 Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer,
p.145.
50 De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (2016). NOB-commentaar ‘Consultation on Improving
double taxation dispute resolution mechanisms’.
51 Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer,
p.167.
52 Artikel 16 van het Arbitrageverdrag juncto artikel 227, lid 1, van het Verdrag tot oprichting van de
Europese Economische Gemeenschap.
De bevoegde autoriteiten hebben vervolgens twee jaar de tijd om in onderling overleg een oplossing te vinden, dat wil zeggen de dubbele heffing weg te nemen.54
Ingeval de bevoegde autoriteiten gedurende twee jaar van onderling overleg niet tot
overeenstemming kunnen komen voorziet het Arbitrageverdrag zoals gezegd in een verplichte arbitrageprocedure.55 De betrokken lidstaten zijn dan gehouden tot het instellen van een
raadgevende commissie (arbitragecommissie), uiterlijk zes maanden na het verstrijken van de termijn tot onderling overleg. De raadgevende commissie bestaat uit een onafhankelijke voorzitter, twee vertegenwoordigers van elke bevoegde autoriteit, een even aantal onafhankelijke personen en wordt bijgestaan door een secretariaat.56 57 De onafhankelijke personen worden door de bevoegde
autoriteiten in onderlinge overeenstemming gekozen aan de hand van een door de verdragsluitende staten samengestelde lijst.58 De raadgevende commissie brengt binnen zes maanden advies uit.
In de zes maanden na het uitbrengen van het advies van de raadgevende commissie mogen de betrokken lidstaten alsnog in overleg treden om dubbele heffing weg te nemen. Daarbij mogen ze afwijken van het advies van de raadgevende commissie, als de dubbele heffing maar wordt
weggenomen. Indien de lidstaten het niet binnen zes maanden eens worden, is het advies bindend voor de betrokken lidstaten en de gelieerde ondernemingen. De gelieerde ondernemingen kunnen er dan niet meer voor kiezen het geschil over transfer pricing aan de nationale rechter voor te leggen.59
De koppeling van de onderlinge overlegprocedure met de verplichte arbitrage stimuleert de betrokken lidstaten om tot een oplossing te komen voordat de arbitrage in werking treedt.
Een lidstaat is niet verplicht mee te werken aan de onderlinge overlegprocedure of de
arbitrageprocedure wanneer in een gerechtelijke of administratieve procedure definitief wordt vastgesteld dat één van de gelieerde ondernemingen ernstig strafbaar is.60
Opgemerkt kan worden dat het Arbitrageverdrag geen richtlijn of verordening is van de Europese Unie maar een verdrag dat tussen de lidstaten is gesloten. De lidstaten kunnen wel rechten ontlenen aan het Arbitrageverdrag, maar het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft geen rechtsmacht over de manier waarop de lidstaten dit Arbitrageverdrag onderling toepassen. Ook de Europese Commissie heeft geen middelen om lidstaten te bewegen dit Arbitrageverdrag te bekrachtigen of het juist toe te passen.
Dit kan leiden tot praktische problemen over de uitleg van begrippen uit het Arbitrageverdrag, bijvoorbeeld wat nu precies transfer pricing is. Wanneer de ene lidstaat een andere uitleg heeft dan een andere lidstaat kan de mogelijkheid van arbitrage niet worden geïnitieerd.
54 Artikel 7 Arbitrageverdrag.
55 Egdom, J.T., van (2011). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Fiscale
Monografieën. Kluwer, Deventer, p.261.
56 Artikel 7 juncto artikel 9 Arbitrageverdrag.
57 Gedragscode voor een efficiënte toepassing van het Arbitrageverdrag (90/436/EEG) van 23 juli 1990. 58 Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer,
p.174.
59 In Nederland wordt er hiertoe een vaststellingsovereenkomst gesloten tussen belastingplichtige en het
Ministerie van Financiën.
3.2.4.3.3 Voorstellen voor verplichte arbitrage
In navolging van het Arbitrageverdrag en het OESO-modelverdrag zouden de landen die aangesloten zijn bij de OESO de invoering van de verplichte en bindende arbitrage kunnen ondersteunen. Het OESO-modelverdrag verplicht daartoe nu nog niet.
Bilaterale verdragen zijn nog niet allemaal voorzien van een arbitragebepaling. Daarnaast geschiedt de arbitrage, in belastingverdragen op grond van het OESO-modelverdrag, in veel gevallen nog op vrijwillige basis. Sommige bilaterale verdragen die op basis van het OESO-modelverdrag zijn opgesteld, bevatten wel een arbitragebepaling, maar deze arbitragebepaling is dan nog niet door een verdragsluitend land bekrachtigd.
In het definitieve rapport over actiepunt 14 van het BEPS-rapport van de OESO, ‘Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective’, wordt een procedure voorgesteld van verplichte en bindende arbitrage. Nederland heeft actief bijgedragen aan het ontwikkelen van arbitragebepaling voor het OESO-modelverdrag. In navolging van het arbitrageverdrag zouden de landen die aangesloten zijn bij de OESO de invoering van de verplichte en bindende arbitrage kunnen ondersteunen. Het uitgangspunt in het Nederlandse verdragsbeleid is om ernaar te streven een verplichte arbitragebepaling in nieuwe en bestaande belastingenverdragen op te nemen.61
Nederland is daarom ook één van de landen die zijn begonnen met heronderhandelingen om in de al gesloten belastingverdragen een verplichte arbitrage op te laten nemen. Ook streven andere landen ernaar om in nieuwe belastingverdragen een verplichte arbitragebepaling op te nemen.
Ook heeft Nederland een besluit afgegeven tot een nadere beschrijving en invulling van de
onderlinge overlegprocedure op grond van een bilateraal belastingverdrag of het Arbitrageverdrag.62
Het besluit heeft tot doel om aan te geven hoe en, wanneer (bijvoorbeeld bij een geschil over transfer pricing) om hulp gevraagd kan worden bij de bevoegde autoriteit. In het besluit zijn algemene richtlijnen opgenomen die zien op het aanvragen, de doorlooptijd tot de afronding, het beperken van de kosten en transparantie van de onderlinge overlegprocedure.
3.2.5 Joint Tax Audit 3.2.5.1 Inleiding
In hoofdstuk 2 is uiteengezet dat overal ter wereld wetgeving op gebied van transfer pricing wordt ingevoerd en de belastingdiensten hun controles over transfer pricing opvoeren. Internationale samenwerking neemt toe. Belastingverdragen worden gesloten, gegevens worden uitgewisseld en boekenonderzoeken over transfer pricing worden gelijktijdig uitgevoerd.63
Belastingdiensten zijn niet verplicht om onderzoeken over transfer pricing aan elkaar te melden.
61 Egdom, J.T., van (2011). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Fiscale
Monografieën. Kluwer, Deventer, p.255.
62 Besluit staatssecretaris van Financiën (2008), Internationaal Belastingrecht. Onderlinge overlegprocedures.
Nr. IFZ2008/248M, Stcrt. nr. 188.
63 Hel-van Dijk, E.C.J.M., van der (2011). Joint Audits: nieuwe vorm van internationale samenwerking? WFR
Indien een land van een in dat land gevestigde gelieerde onderneming verneemt dat door de belastingdienst van een ander land een onderzoek over transfer pricing wordt opgestart, kan men deelnemen aan het feitenonderzoek voordat een formele positie wordt ingenomen.64
Een controle over transfer pricing kan zowel bilateraal (tweezijdig) als multilateraal (meerzijdig) worden uitgevoerd65 waarbij de belastingdiensten de aanpak van de controle onderling kunnen
afstemmen. De OESO heeft in september 2010 een ‘Joint Tax Audit rapport’ uitgebracht met een ‘Joint Audit Participants Guide’.66 Een bilaterale of multilaterale controle, waarbij
controleambtenaren van de ene staat op het grondgebied van de andere staat aanwezig zijn, wordt een gezamenlijke controle genoemd.67 Deze gezamenlijke controle wordt ook wel ‘Joint Tax Audit’
genoemd.
De term ‘Joint Tax Audit’ is geen wettelijke term. Dat betekent dat het wettelijk kader gevonden moet worden in de bestaande nationale en internationale wet- en regelgeving. De basis voor de huidige samenwerking zijn de huidige bilaterale en multilaterale verdragen.
3.2.5.2 Wat is een ‘Joint Tax Audit’?
In een ‘Joint Tax Audit’ (hierna gezamenlijke controle) vormen twee of meer landen één audit team (‘single audit team’) om bij een belastingplichtige een enkel onderzoek (‘single audit’) uit te voeren. Bij een gezamenlijke controle zit in het audit team vaak al een vertegenwoordiger van een land die ook verantwoordelijk is voor de onderlinge overlegprocedures in zijn land.
Een gezamenlijke controle biedt voor de belastingdiensten en de belastingplichtigen een aantal voordelen. Zo kan informatie over de belastingplichtigen met alle betrokken landen worden gedeeld. Als de belastingdiensten beschikken over dezelfde informatie zal dit ook het overleg tussen de landen vergemakkelijken.
Wat wel en niet mogelijk is qua uitwisseling van gegevens, dient voor elk verdrag en elke situatie afzonderlijk te worden beoordeeld. Zo moeten de belastingdiensten rekening houden met land specifieke zaken zoals geheimhoudingsplicht en privacywetgeving.68
Een ander voordeel ziet op de doorlooptijd van de controle. Doordat belastingdiensten op een efficiënte wijze een gezamenlijke controle kunnen uitvoeren, wordt de kans op een gedetailleerd en langdurend onderzoek geringer. Daardoor zullen de kosten voor de gezamenlijke controle voor zowel de belastingplichtige als de belastingdiensten lager uitvallen. Een bijkomend voordeel voor de belastingdiensten is dat na het afronden van een gezamenlijke controle controlecapaciteit vrijkomt voor het uitvoeren van andere onderzoeken. Daarnaast zullen landen door de gezamenlijke controle leren van elkaars strategieën en controlemethodes. Dit draagt bij tot meer begrip voor elkaars controleaanpak.
64 Artikel 26 van het OESO-modelverdrag.
65 Artikel 8 van het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken (WABB-verdrag). 66 Sixth Meeting of the OECD’s Forum on Tax Administration, (2010). Joint Audit Report.
67 Hel-van Dijk, E.C.J.M., van der (2011). Joint Audits: nieuwe vorm van internationale samenwerking, WFR
2011/1144.
Ook biedt een gezamenlijk controle voordelen in de communicatie en uitwisseling van informatie. Wanneer de belastingplichtige één medewerker verantwoordelijk maakt voor de communicatie en uitwisseling van gegevens met de belastingdiensten, hebben deze één aanspraakpunt voor het onderzoek, ongeacht het land of de landen waar het onderzoek wordt uitgevoerd.
Voor de belastingplichtige biedt dit het voordeel dat gegevens maar eenmalig hoeven te worden verzameld en overlegd. Ook de toelichting op de gegevens of een uitleg van de bedrijfsvoering kan door deze medewerker geschieden. Daarnaast biedt een gezamenlijke controle de belastingdiensten de mogelijkheid om één gezamenlijk rapport met een definitief standpunt van de belastingdiensten aan de belastingplichtige ter beschikking te stellen.
3.2.5.3 Wanneer kan een gezamenlijke controle worden ingezet bij transfer pricing?
De uitvoering van een gezamenlijke controle is vergelijkbaar met de uitvoering van een (nationale) belastingcontrole, maar dan vanuit internationaal perspectief.69 Als landen een gezamenlijke controle
willen uitvoeren dient eerst het wettelijk kader waarop zij kunnen samenwerken te worden vastgesteld. De basis voor de samenwerking is te vinden in bilaterale en multilaterale belastingverdragen die zijn voorzien van wederzijdse bijstand.
De OESO adviseert om gezamenlijke controles eerst uit te voeren bij belastingplichtigen die dat willen en door belastingdiensten van landen die een wettelijk kader te hebben.70 Medewerking van
het te controleren concern heeft invloed op de efficiency van deze audit. Verzet van een concern tegen een gezamenlijke controle, door juridische procedures of moeizaam gedrag komt de kwaliteit en de duur van de controle niet ten goede.
Om de gezamenlijke controle efficiënt te laten lopen zullen de belastingdiensten van de betrokken landen onderling afspraken moeten maken over de uitvoering van de risicoanalyses, de uitwisseling van gegevens, de controleprocessen, de communicatie tussen de belastingdiensten, de bevoegdheden en de wijze van rapporteren.71
Naast het inzetten van een gezamenlijke controle bij de gewone belastingcontroles van transfer pricing, kan een gezamenlijke controle ook worden ingezet om geschillen voor transfer pricing te voorkomen of te beslechten.
Belastingdiensten kunnen gezamenlijk de intercompany contracten en daadwerkelijke gedragingen van gelieerde ondernemingen beoordelen. Dit kan bijdragen tot een versnelde onderlinge
overlegprocedure. Bijkomend gevolg is dat ook de kosten voor zowel de belastingdiensten als de gelieerde ondernemingen lager zullen uitvallen.
69 Sixth Meeting of the OECD’s Forum on Tax Administration, (2010). Joint Audit Report, chapter 1 (7). 70 Sixth Meeting of the OECD’s Forum on Tax Administration, (2010). Joint Audit Report, chapter 1
(Executive Summary).
71 Hel-van Dijk, E.C.J.M., van der (2011). Joint Audits: nieuwe vorm van internationale samenwerking, WFR
Indien de gezamenlijke controle wordt ingezet bij het beslechten van geschillen over transfer pricing en de belastingdiensten na het uitvoeren van de gezamenlijke controle overeenstemming hebben over de feiten, omstandigheden, controlebevindingen en de oplossing voor het geschil zal dit duidelijkheid bieden over de transfer pricing voor de jaren die in de gezamenlijke controle zijn betrokken.
Daarnaast kan een concern op basis van de uitkomst van een gezamenlijke controle die werd ingesteld om een geschil te beslechten afspraken maken met de betrokken landen en interne beheersmaatregelen nemen om geschillen over transfer pricing in de toekomst te voorkomen. Daarnaast kan een gezamenlijk controle ook worden ingezet om vooraf duidelijkheid te krijgen over de transfer pricing van gelieerde ondernemingen.
Als voorbeeld kan een (nieuw) transfer pricing beleid worden genoemd. Indien een concern besluit om een (nieuw) transfer pricing beleid te voeren zonder hierover overleg te hebben met de
betrokken belastingdiensten kan dat in een later stadium tot winstcorrecties leiden met mogelijk een dubbele belastingheffing.
Ook indien een concern met de betrokken landen vooraf overleg voert over een (nieuw) transfer pricing beleid kan een verschil van interpretatie over transfer pricing leiden tot discussies en mogelijk tot dubbele belastingheffing. Bij een aanvraag voor een ‘Advance Pricing Agreement’ 72 (zie hierna
hoofdstuk 4) of aanvraag voor een onderlinge overlegprocedure kan een concern de betrokken belastingdiensten vragen een gezamenlijke controle uit te voeren.
Indien een concern zelf om een gezamenlijke controle verzoekt voor transfer pricing heeft de
Belastingdienst het recht om de scope naar andere belastingmiddelen uit te breiden. Dit verhoogt het risico op fiscale vragen of problemen buiten het toepassingsgebied van het initiatief. Dit wordt gezien als een nadeel van de toepassing van een gezamenlijke controle.
Vanuit het perspectief van de belastingdiensten is het een ideaal toekomstbeeld indien zij zouden kunnen werken aan een gezamenlijke risicoanalyse van de beschikbare informatiemasterfile, om op deze wijze de controlestrategie af te stemmen en het risico van dubbele belastingheffing te
verminderen. De gezamenlijke controle zou daarbij passen. De praktijkervaring van een gezamenlijke controle is tot op heden beperkt.73
72 Een advance pricing agreement (APA) geeft goedkeuring vooraf over de vaststelling van een zakelijke
beloning (een arm’s-length beloning) of een methode voor de vaststelling van een dergelijke beloning voor grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde lichamen en tussen onderdelen van eenzelfde lichaam.
73 Nederland heeft tot op heden één gezamenlijke controle (pilot) afgesloten met de Duitse deelstaten
Nordhein-Westfalen en Bayern. De geselecteerde bedrijven waren grote ondernemingen. Het onderzoek werd verricht door één audit team.
3.2.6 Bilaterale investeringsverdragen 3.2.6.1 Inleiding
Bilaterale investeringsverdragen (‘Bilateral Investment Treaties’ – BIT’s) worden afgesloten om buitenlandse investeringen te stimuleren. In die verdragen worden afspraken gemaakt om de rechten van de buitenlandse investeerder te beschermen, zodat binnenlandse en buitenlandse investeerders min of meer dezelfde rechten hebben. Deze afspraken hebben als doel de rechtszekerheid van buitenlandse investeringen te bevorderen en daarmee onzekerheid weg te nemen.74
Bedrijven nemen de impact van belastingheffing mee bij hun investeringsbeslissingen. Om buitenlandse investeerders te stimuleren in hun land te investeren stellen landen vaak fiscale
faciliteiten in het vooruitzicht. Afspraken worden vastgelegd in een overeenkomst tussen het land en de investeerder.
Bepalingen ter voorkoming van dubbele belasting zijn opgenomen in belastingverdragen. De bepalingen in bilaterale investeringsverdragen regelen de verhouding tot belastingverdragen.75
Hierna wordt het doel en gebruik van bilaterale investeringsverdragen op hoofdlijnen beschreven. Vervolgens wordt ingegaan op het onderzoek of een bilateraal investeringsverdrag bescherming kan bieden bij belastingmaatregelen. Daarbij is onderzocht of een bilateraal investeringsverdrag
mogelijkheden biedt bij beslechting van geschillen over transfer pricing.
3.2.6.2 Kan een bilateraal investeringsverdrag worden gebruikt bij beslechten van geschillen over transfer pricing? Voordat deze vraag kan worden beantwoord zal ik kort ingaan op het doel en de strekking van een bilateraal investeringsverdrag, namelijk het creëren van een zo gunstig mogelijk investeringsklimaat door het beschermen en stimuleren van investeringen. In de investeringsverdragen zijn bepalingen over materiële rechten opgenomen.76 Om deze materiële rechten te kunnen verwezenlijken zijn ook
procedurele rechten opgenomen. Hierdoor kan een benadeelde partij (de investeerder) direct, zonder tussenkomst van de overheid, zijn rechten afdwingen bij een speciaal daarvoor ingesteld
arbitragetribunaal.77 Een procedure onder een investeringsverdrag wordt ook wel
investeringsarbitrage genoemd.
Bij een investeringsarbitrage houdt het concern, in tegenstelling tot bij arbitrage onder
belastingverdragen, het heft in eigen handen, vanaf het instellen van een procedure tot aan de inhoudelijke behandeling.
74 CBP Notitie Ministerie van Buitenlandse Zaken (2014). Bilaterale investeringsverdragen.
75 Article 21, lid 4, US Model BIT (2012):’Nothing in this Treaty shall effect the rights and obligations of
either Party under any tax convention.
76 Kraan, P.R.C. en Heer, L. J., de (2012). Rechtsbescherming bij internationale fiscale geschillen. WFR
2012/254. Bij materiële rechten wordt gedacht aan bepalingen tegen onteigening, het recht op een eerlijke en rechtvaardige behandeling van investeringen, het opheffen van belemmerende wetgeving zoals
vestigingsverboden en het creëren van een gelijke behandeling.
77 Kraan, P.R.C. en Heer, L. J., de (2012). Rechtsbescherming bij internationale fiscale geschillen. WFR
2012/254. Een scheidsgerecht wordt op verzoek door het Internationaal Centrum voor beslechting van de Wereldbank aangesteld.
Ik heb onderzocht of een investeringsverdrag bescherming biedt bij transfer pricing en gebruik kan worden gemaakt van de arbitrage om geschillen over transfer pricing te beslechten.
Om een beroep te kunnen doen op rechtsbescherming onder een investeringsverdrag dient een investeerder een investering te hebben gedaan in een van de verdragsluitende landen, waarbij één van die landen een verplichting uit het investeringsverdrag heeft geschonden.
Het heffen van belasting wordt gezien als een belangrijk onderdeel van de soevereiniteit van een land. Daarom maken de meeste landen bij het afsluiten van bilaterale investeringsverdragen een uitzondering ('carve-out') als het om belastingen gaat. De belastingheffing mag niet of alleen in beperkte mate meegenomen worden bij de beoordeling of sprake is van een verdragsschending.
De ‘carve out’ verschilt per bilateraal investeringsverdrag. De verschillen lijken op het eerste gezicht klein. Toch zijn ze in belangrijke mate bepalend voor het antwoord op de vraag of de fiscale
behandeling kan worden getoetst aan een in het bilateraal investeringsverdrag opgenomen beschermingsstandaard.78
Landen zijn in het algemeen terughoudend met het opnemen van een beperking van het recht op de heffing van winstbelasting in investeringsverdragen.79 Sommige investeringsverdragen sluiten de
gehele belastingheffing uit van de werking van het investeringsverdrag.80Andere
investeringsverdragen kennen een gedeeltelijke uitsluiting voor belastingheffing.81Nederland neemt
meestal geen uitzonderingen op in de investeringsverdragen voor belastingheffing. Het raadplegen van bilaterale investeringsverdragen is dan ook nodig om vast te stellen of de belastingheffing geheel of gedeeltelijk wordt uitgesloten.
De meeste bilaterale investeringsverdragen bevatten een bepaling op grond waarvan een investeerder zijn rechten kan afdwingen bij een arbitragetribunaal. De uitspraak van de onafhankelijke arbiters is bindend en wordt ten uitvoer gelegd. Het arbitragetribunaal kan op basis van investeringsverdragen de bescherming van investeringen bepalen. Daarbij kunnen activiteiten in onderlinge samenhang worden beoordeeld. Transfer pricing vormt op zichzelf weliswaar geen investering, maar kan dan toch worden gezien als onderdeel van het investeringsverdrag.
Indien er geen gehele of gedeeltelijke uitsluitingen voor belastingheffingen in de bilaterale investeringsverdragen zijn opgenomen en de belastingplichtigen voldoen aan de definitie van investeerder, ben ik van mening dat zij voor het beslechten van geschillen over transfer pricing een beroep kunnen doen op de internationale investeringsarbitrage.
78 Simones, P.H.M. (2014) Ondernemingsrecht. Bilaterale investeringsverdragen. Rechtsbescherming.
Belastingheffing. V-N 2014/12.38.
79 UNCTAD, (2007). Bilateral investment treaties 1995—2006: Trends in investment rulemaking, Verenigde
Naties, New York en Geneva.
80 Artikel 5 van het BIT tussen Nieuw-Zeeland en Argentinië: ‘The provisions of this Agreement shall not
apply to matters of taxation in the territory of either Contracting Party. Such matters shall be governed by the domestic laws of each Contracting Party and the terms of any agreement relating to taxation concluded between the Contracting Parties’.
3.2.6.3 Wanneer biedt BIT een oplossing?
Ondernemers worden bij grensoverschrijdende handel en buitenlandse investeringen soms geconfronteerd met problemen die worden veroorzaakt door een buitenlandse overheid. In veel landen kunnen dergelijke problemen worden neergelegd bij lokale gerechtelijke instantie(s). In een aantal landen is die oplossing echter niet reëel, bijvoorbeeld omdat er geen sprake is van een efficiënt werkende, onafhankelijke en onpartijdige rechterlijke macht. In dat geval biedt internationale
investeringsarbitrage mogelijk uitkomst.
Aan de hand van de bepalingen die in bilaterale investeringsverdragen worden vastgelegd heb ik beoordeeld of deze bepalingen rechtsbescherming bieden bij transfer pricing en of gebruik kan worden gemaakt van de internationale investeringsarbitrage om geschillen over transfer pricing te beslechten.
In bilaterale investeringsverdragen is vastgelegd dat onteigening is verboden, tenzij de onteigening non-discriminatoir is en het algemeen belang dient. Een overheidsmaatregel kan zich al kwalificeren als (indirecte) onteigening indien de economische waarde van de investering daardoor daalt82 of
indien het te verwachten economisch voordeel wordt ontnomen.83
Een legitieme belastingheffing die leidt tot een economische waardevermindering van de investering, wordt niet beschouwd als een onteigening. Belastingheffing die onredelijk, arbitrair, discriminerend, of in strijd met bestaande afspraken is, wordt gezien als onteigening.84
Om vast te stellen of winstcorrectie zich kwalificeert als onteigening in de zin van de bilaterale investeringsverdragen kunnen uit literatuur en jurisprudentie elementen worden gedestilleerd die tezamen een toetsingskader vormen:
- Het handelen van de overheid moet leiden tot een substantiële waardevermindering, - Het handelen van de overheid doorkruist redelijke verwachtingen die aan de investering ten
grondslag lagen en wijkt af van internationaal geaccepteerde normen.85
Het is lastig om te bepalen welke schade winstcorrectie teweeg moet brengen wil deze kwalificeren als onteigening. Wel kan nagegaan worden of de winstcorrectie strijdig is met de
‘non-discriminatiebepaling’ in het bilateraal investeringsverdrag, die een gelijke behandeling van buitenlandse investeringen waarborgt.
Vaak verwijst een bilateraal investeringsverdrag naar het gangbare internationale recht, waardoor elementen die voortvloeien uit het internationale recht en gunstiger zijn dan de bepalingen in het betreffende investeringsverdrag, voorrang krijgen boven die bepalingen.
82 Archand Daniels Midland Company vs. Mexico, 21 November 2007, ICSID case No. ARB (AF)/04). 83 Metalclad Corporation vs. Mexico, nr. ARB(AF)/97/1, 30 augustus 2000.
84 T. Kolo en A. Wälde, a.w., en R.E. Walck, Tax and currency issues in international arbitration, World
Arbitration & Mediation Review, Vol. 3, nr. 2, 2009.
85 Kraan, P.R.C. en Heer, L. J., de (2012). Rechtsbescherming bij internationale fiscale geschillen. WFR
Tot slot kan in de bilaterale investeringsverdragen ook een zogenaamde parapluclausule worden opgenomen, waaronder de verdragsstaten verplicht zijn alle toezeggingen na te komen die in verband met een investering zijn gedaan.
Onder een investeringsverdrag kan een partij zelf de investeringsarbitrage initiëren. Dit kan plaatsvinden naast een onderlinge overlegprocedure die al of niet uitmondt in arbitrage. Een BIT-arbitrage verschilt dan ook van een MAP-BIT-arbitrage.
3.3 Conclusie
Gelieerde ondernemingen die in een grensoverschrijdende situatie worden geconfronteerd met dubbele belastingheffing kunnen proberen de dubbele heffing te bestrijden door gebruik te maken van de beschikbare methoden bij geschillen over transfer pricing, zoals het voorleggen van de situatie aan de nationale rechter of door aan te sturen op een overleg- of arbitrageprocedure op grond van een bilateraal verdrag of het Arbitrageverdrag.
Niet alle methoden leiden altijd tot beslechting van het geschil. Zo kan een nationale rechter geen oordeel geven over belastingheffing door een ander land. Bij een onderlinge overlegprocedure streven de betrokken landen naar een akkoord, maar hebben niet de verplichting om dit ook te bereiken. Wanneer de onderlinge overlegprocedure niet (tijdig) tot een oplossing leidt kan in een aantal gevallen worden overgegaan op arbitrage. Arbitrage kan alleen worden toegepast als landen dit zijn overeengekomen en het belastingverdrag tussen de landen daarin voorziet. Nog niet alle
belastingverdragen voorzien in een (verplichte) arbitrage. Het voordeel van arbitrage volgens artikel 25 lid 5 OECD Modelverdrag en volgens het Arbitrageverdrag is dat de de dubbele belasting wel wordt geëlimineerd.
Andere methoden voor het beslechten van geschillen over transfer pricing zijn de gezamenlijke controle en de bilaterale investeringsverdragen. Deze methoden worden in de praktijk echter nog niet veel toegepast.
Kortom, de bestaande methoden voor beslechting van geschillen over transfer pricing hebben vaak een vrijwillig karakter. Indien landen er onderling niet uitkomen zou een verplicht bindende
