Amsterdam Business School
De invloed van de institutionele omgeving op het ontwikkelen van een kostprijsmodel bij een agentschap
Name: Dinesh Kanhai Student number: 10681086
Thesis supervisor: dhr. J.H. ten Berg MSc Date: 26 juni 2017
Word count: 17698, 0
MSc Accountancy & Control, specialization Control
Statement of Originality
This document is written by student Dinesh Kanhai who declares to take full responsibility for the contents of this document.
I declare that the text and the work presented in this document is original and that no sources other than those mentioned in the text and its references have been used in creating it.
The Faculty of Economics and Business is responsible solely for the supervision of completion of the work, not for the contents.
Voorwoord
Voor u ligt mijn scriptie “De invloed van de institutionele omgeving op het ontwikkelen van een kostprijsmodel bij een agentschap” dat is geschreven in het kader van de afronding van de Masteropleiding Accountancy & Control, met de specialisatie Control dat ik heb gevolgd aan de Universiteit van Amsterdam.
Graag wil ik van deze gelegenheid gebruiken maken om een aantal personen te bedanken voor de steun en medewerking die zij hebben verleend aan mijn onderzoek. In de eerst plaats wil ik mijn scriptiebegeleider Jort ten Berg bedanken voor het begeleiden van de scriptie. Ik wil ik alle geïnterviewde bedanken voor hun bereidheid om deel te nemen aan het onderzoek. Tevens wil ik mijn collega`s en leidinggevende bedanken voor het meedenken, de interesse die zij hebben getoond en voor de mogelijkheid om mijn onderzoek gedurende diensttijd plaats te laten vinden.
Tot slot wil ik mijn familie bedanken voor de steun gedurende de studie.
Ik wens u veel lees plezier toe.
Dinesh Kanhai
Samenvatting
In deze thesis is onderzocht hoe een nieuw te ontwikkelen kostprijsmodel vorm krijgt in een agentschap, dat wordt beïnvloed door haar institutionele omgeving. Dit is onderzocht aan de hand van een kwalitatief onderzoek, waarbij interviews zijn gehouden bij drie agentschappen en een documentanalyse is uitgevoerd.
Uit het onderzoek komt naar voren dat elk agentschap dezelfde aanleiding heeft voor het ontwikkelen van een kostprijsmodel. Agentschappen moeten namelijk voldoen aan de voorwaarden van de Regeling agentschappen om de agentschapsstatus te verkrijgen. Eén van deze voorwaarden is het hebben van een integraal kostprijsmodel. Uit het onderzoek blijkt dat de regelgeving het proces van ontwikkeling van het kostprijsmodel stuurt.
Dit onderzoek wordt ondersteund door institutional theory om de organisatieverandering te volgen. Om de impact van de institutionele omgeving op agentschappen beter te begrijpen wordt verder ingezoomd op isomorphism. Agentschappen hebben te maken met het type coercive isomorphism, waarbij druk wordt uitgeoefend door de institutionele omgeving. Voor de ontwikkeling van een kostprijsmodel huren agentschappen vaak een consultant in. Bij een aantal agentschappen is hetzelfde consultantsbureau ingehuurd voor het opstellen van het model, waardoor er dus deels sprake is van mimetec isomorphism. Hierbij valt te constateren dat agentschappen steeds meer op elkaar gaan lijken door het kopiëren van methodieken om legitimiteit te verkrijgen. Dit bevestigd dus het beeld van isomorphism. Daarbij moet worden opgemerkt dat een kostprijsmodel een abstract model is, dat niet één op één door een agentschap kan worden overgenomen. De kostprijsmethodiek is wel hetzelfde, maar de inrichting van het model is anders bij elk agentschap.
De geïnterviewde agentschappen hebben nagenoeg hetzelfde ontwikkel- en implementatieproces doorlopen. Bij het opzetten van de agentschappen is ervoor gekozen om een kostprijsmodel vanaf ‘scratch’ te ontwikkelen. Voor de ontwikkeling van het model is in alle gevallen gekozen voor de kostenplaatsenmethode en zijn de modellen zijn in Excel ontwikkeld. Deze modellen worden ook gefinetuned om te blijven voldoen aan de regelgeving, maar ook vanwege de uitbreiding van producten en diensten.
De implementatie van het kostprijsmodel heeft impact heeft op de organisatie en zorgt voor de vorming van nieuwe regels en routines in de organisatie. Agentschappen werken namelijk meer productgericht. Het kostprijsmodel wordt niet door alle agentschappen ingezet als sturingsmiddel. Het verschilt dus per agentschap hoe het kostprijsmodel wordt ingezet.
Uit dit onderzoek kan de conclusie worden getrokken dat agentschappen legitimiteit proberen te verkrijgen van de institutionele omgeving door een kostprijsmodel te implementeren dat voldoet aan de regelgeving en voorwaarden van stakeholders. Deze regelgeving vormt agentschappen tot wat het nu zijn.
Inhoudsopgave
1 Introductie ... 9
1.1 Aanleiding onderzoek ... 9
1.2 Management accounting & control-systemen... 10
1.3 Wijziging van management accounting & control-systemen ... 11
1.4 Onderzoeksvraag ... 11
1.5 Contributie van het onderzoek... 12
1.6 Leeswijzer ... 13
2 Theorie ... 14
2.1 Institutional theory ... 14
2.1.1 Old Institutional theory ... 14
2.1.2 New Institutionalism ... 16 2.2 Institutional framework ... 16 2.3 Isomorphism ... 18 3 Onderzoeksmethode ... 22 3.1 Kwalitatief onderzoek ... 22 3.2 Data verwerking ... 24 3.3 Interviewvragen ... 25 4 Resultaten ... 26 4.1 Casus RVB ... 26 4.2 Case NA ... 28
4.3 Proces van ontwikkeling en implementatie van het kostprijsmodel ... 30
4.3.1 Aanleiding ontwikkeling kostprijsmodel ... 30
4.3.2 Ontwikkeling kostprijsmodel ... 33
4.3.4 Evaluatie van de implementatie van het kostprijsmodel in de organisatie ... 39
4.3.5 Knelpunten in het ontwikkel- en implementatieproces van de agentschappen ... 40
4.4 Institutional framework ... 41
4.5 Isomorphism ... 42
5 Discussie & Conclusie ... 44
5.1 Discussie ... 44 5.2 Conclusie ... 48 5.3 Beperkingen onderzoek ... 50 5.4 Toekomstig onderzoek ... 50 5.5 Aanbevelingen ... 51 Bibliografie ... 54 Bijlage 1 Interviewvragen ... 59
Afkortingenlijst
Afkorting UitlegADR Auditdienst Rijk AZ Algemene Zaken
BZK Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties BZ Buitenlandse Zaken
Def Defensie
DVD Dienst Vastgoed Defensie EZ Economische Zaken
FEZ Financieel Economische Zaken Fin Financiën
FMH Facilitair Management Haaglanden I&M Infrastructuur en Milieu
KPI Kritische Prestatie Indicatoren NA Nationaal Archief
OCW Onderwijs, Cultuur en Wetenschap RGD Rijksgebouwendienst
RVB Rijksvastgoedbedrijf
RVO Rijksvastgoed- en Ontwikkelingsbedrijf SSC Shared Service Centre
SZW Sociale Zaken en Werkgelegenheid V&J Veiligheid en Justitie
VPB Vennootschapsbelasting
1 Introductie
New public management dat sinds de jaren `80 is ontwikkeld, heeft bijgedragen aan het door overheidsinstanties overnemen van managementmethodieken uit het bedrijfsleven (Klijn, 2012). Deze ontwikkelingen hebben ervoor gezorgd dat overheidsinstanties druk bezig zijn met het verzelfstandigen van agentschappen. Een agentschap is een zelfstandig organisatieonderdeel binnen een departement (Korsten, 2002). Er is bij een agentschap dus sprake van interne verzelfstandiging. Om een agentschap te worden moet aan een aantal voorwaarden voldaan, deze voorwaarden zijn opgenomen in de Regeling agentschappen. Aan deze voorwaarden moet een agentschap voldoen om de agentschapsstatus te behouden. Door het ministerie van Financiën worden deze voorwaarden om de 5 jaar getoetst en de uitkomsten hiervan worden vermeld in een doorlichtingsrapport (artikel 7 van de Regeling agentschappen). Agentschappen worden ook wel Shared Service Centers (SSC) of baten-lastendiensten genoemd, dat dus onderdeel van het ministerie is en eigen producten en diensten levert (Pauwe & Farndale, 2007). De producten en diensten worden steeds meer gecentraliseerd door SSC`s om de producten en diensten te bundelen, wat een kostenbesparing moet opleveren voor de overheid. Echter verschijnen de laatste jaren steeds meer artikelen, zo ook het artikel van Bremer & Hommes in de Rijnconsult Business Review (2007), waarin de auteurs aantonen dat SSC`s processen niet op orde hebben en in de praktijk SSC`s nog geen kostenbesparing hebben opgeleverd, maar alleen meer geld kosten. Dit heeft als gevolg dat eigenaren van de SSC`s (ministeries) strakker gaan sturen op budgetten en meer transparantie eisen van SSC`s over de uitgaven en opbrengsten. Van SSC`s wordt ook verwacht dat deze ook strakker gaan sturen op uitgaven. Het sturen op deze uitgaven wordt gedaan met behulp van een kostprijsmodel.
In paragraaf 1.1 wordt de aanleiding van het onderzoek behandeld. In paragraaf 1.2 en 1.3 wordt ingegaan op management accounting & control systemen. In paragraaf 1.4 wordt de onderzoeksvraag behandeld en in paragraaf 1.5 wordt de contributie van het onderzoek behandeld.
1.1 Aanleiding onderzoek
Bij het Nationaal Archief (NA) dat onderdeel is van het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap is momenteel een kostprijsmodel ontwikkeld. De implementatie van het kostprijsmodel moet nog in gang worden gezet. Aanleiding voor het ontwikkelen van het kostprijsmodel is een aanbeveling geweest vanuit het doorlichtingsrapport van het ministerie van Financiën én het aanbieden van nieuwe producten en diensten aan andere overheidsinstellingen.
Onder diensten wordt verstaan: advies over het vastleggen, bewaren, beheren en beschikbaarstellen van digitale informatieobjecten, beheren van archieven, digitaliseren van archieven en het beschikbaar stellen van digitale voorzieningen voor het raadplegen van archieven.
In oktober 2016 is door het Nationaal Archief de opdracht gegeven aan een consultantsbureau om een kostprijsmodel te ontwikkelen. Deze opdracht is aan een consultantsbureau gegeven omdat de expertise niet in huis was om het kostprijsmodel zelf te ontwikkelen. Daarnaast speelde de factor tijd nog een belangrijke rol, de huidige collega`s hadden geen tijd, beschikbare capaciteit
voor het trekken van dit project. Het kostprijsmodel moest op maat worden gemaakt conform de producten en diensten. Het model is inmiddels ontwikkeld en vastgesteld door de stuurgroep op 24 maart 2017. De volgende stap is de implementatie van het kostprijsmodel in het financieel systeem. Omdat elk agentschap een kostprijsmodel dient te hebben volgens de Regeling agentschappen, is de nieuwsgierigheid ontstaan over het verloop van het ontwikkel- en implementatieproces bij andere agentschappen.
1.2 Management accounting & control-systemen
Verbeeten, et al. (2008) geven aan dat een kostprijsmodel een voorbeeld is van een management accounting & control systeem (MACS). Het kostprijsmodel wordt namelijk gebruikt voor planning, besluitvorming en evaluatie. Dat is volgens Widener (2007) precies waar een MACS voor bedoeld is. Asselman (2008) geeft aan dat kostprijsmodellen bijdragen aan een betere sturing en beheersing van de organisatie. Andere voorbeelden van MACS zijn: Economic Value Added (EVA), Enterprise Resources Planning (ERP) -systemen, Balanced Scorecard (BSC) en Activity Based Costing (ABC) (Verbeeten, et al., 2008). In een zeer dynamische en competitieve omgeving worden MACS steeds belangrijker voor elke organisatie (Hofmann et al., 2012). Zowel het design van het MACS als de manier waarop het systeem wordt gebruikt krijgt steeds meer aandacht. Volgens Hofmann et al. (2012) zijn er twee manieren om een MACS te gebruiken: het ‘traditioneel’ monitoren van de verwezenlijking van doelstellingen en de meer proactieve manier, waarbij er meer wordt gestuurd op de MACS. Onderzoeken gericht op MACS tonen aan dat het gebruik van MACS wordt beïnvloed door een aantal factoren zoals regelgeving (IFRS), invloed van buitenaf door aandeelhouders, maar ook door concurrenten (Mundy, 2010). Het gebruik van MACS beïnvloedt ook belangrijke variabelen zoals de organisatie, strategie en prestatie (Mundy, 2010).
1.3 Wijziging van management accounting & control-systemen
Baines en Langfield-Smith (2003) geven in hun onderzoek aan dat bedrijven vanwege externe factoren (competitieve en dynamische omgeving) hun strategieën aanpassen, dit betekent vaak een MACS wijziging. Succesvolle organisaties focussen steeds meer op klantenservice en productinnovatie. Vanwege deze strategische veranderingen wordt er meer gebruik gemaakt van geavanceerde productie technologieën, wat het mogelijk maakt om meer in te spelen op de voorkeuren van klanten en het verbeteren van de kwaliteit van producten. Een verandering van strategie leidt ook tot een verhoogd gebruik van ‘team-based’ structuren (Verbeeten et al., 2008). Dit vormt een basis voor een sterkere klantgerichtheid en leidt tot een groter gebruik van geavanceerde management accounting technieken, welke bedoeld zijn voor het ondersteunen van klantgerichtheid. Elk van deze initiatieven leidt tot een grotere afhankelijkheid van het management accounting systeem, door het aanbieden van een scala aan niet-financiële prestatie-indicatoren. Damanpour (1996) geeft aan dat organisaties die in een meer onzekere omgeving opereren, sneller hun werkprocessen, organisatiestructuren en MACS aanpassen aan de nieuwe situatie om te blijven bestaan. Libby en Waterhouse (1996) geven aan dat bij een hoge mate van onzekerheid MACS wijzigingen noodzakelijk zijn om managers te voorzien van relevante informatie voor besluitvorming. Daarnaast is in een onzekere omgeving behoefte aan informatie omtrent kwaliteitsverbeteringen en kostenreductie (Libby en Waterhouse,1996). Een MACS wijziging kan volgens Asselman (2008) ook te maken hebben met regelgeving dat wordt opgelegd van buitenaf (politiek, overheid). En geeft als voorbeeld non-profit instellingen, als stichtingen en ziekenhuizen welke aan wetten en regelgeving moeten voldoen. Wijziging van een management accounting & control-systeem betekent een verandering in de organisatie, deze verandering heeft impact op de medewerkers en het management (Verbeeten et al., 2008). Verbeeten et al. (2008) geven in hun onderzoek aan welke factoren van belang zijn voor het implementeren van een MACS wijziging. Denk hierbij aan invloed van factoren als communicatie, trainingen en betrokkenheid van medewerkers en het management bij het ontwerp van het MACS ontwerp.
1.4 Onderzoeksvraag
Het doel van dit onderzoek is om te achterhalen hoe een abstract kostprijsmodel vorm krijgt in de organisatie. Hierbij wordt onderzocht hoe het proces van ontwikkeling en implementatie van het kostprijsmodel loopt bij drie agentschappen, waarbij moet worden voldaan aan de regelgeving van de institutionele omgeving. Dit zijn agentschappen welke onlangs een kostprijsmodel hebben ontwikkeld en geïmplementeerd in de organisatie.
Aan de hand van de verkregen informatie zal ik aanbevelingen opstellen voor de implementatie van het kostprijsmodel bij het Nationaal Archief. Met behulp van interviews en documentanalyse wordt onderzocht of de bevindingen aansluiten bij de literatuur. Voor dit onderzoek wordt de literatuur van institutional theory gebruikt omdat deze theorie ingaat op instutionele veranderingen in een organisatie, welke van buitenaf wordt beïnvloedt door stakeholders. Waarbij ook wordt ingezoomd op de processen van isomorphism. Deze processen verklaren dat organisaties meer op elkaar gaan lijken om legitimiteit te verkrijgen. Naar aanleiding van het bovenstaande, wordt de volgende onderzoeksvraag beantwoord:
Hoe krijgt een nieuw te ontwikkelen MACS/kostprijsmodel vorm in een agentschap dat wordt beïnvloed door haar institutionele omgeving?
1.5 Contributie van het onderzoek
Er zijn genoeg onderzoeken die ingaan op de implementatie en veranderingen van Management Accounting & Control-Systemen. Aladwani (2001) schrijft over de implementatie van een ERP-systeem en de ‘resistence’ van het gebruiken van het ERP-systeem. Hij geeft aan dat het belangrijk is dat het topmanagement de implementatie ondersteunt en goed communiceert met de gebruikers over het belang van het systeem. Abernethy & Bouwens (2005) geven aan dat het belangrijk is om te delegeren, het geven van beslissingsbevoegdheid vergroot de kans voor het accepteren van de MACS wijziging. Verbeeten, et al. (2008) kijken in hun onderzoek naar de mate waarin veranderstrategieën invloed hebben op de implementatie van de MACS wijziging. En onderzoeken welke factoren van belang zijn voor een succesvolle MACS wijziging. Een beperking van deze onderzoeken is dat de gevonden factoren beïnvloed kunnen worden door de soort wijziging. Een implementatie van een kostprijsmodel wordt op een andere wijze geïmplementeerd dan een ERP-systeem (Verbeeten et al.,2008). Daarnaast kunnen contextuele factoren een rol spelen in een MACS wijziging, noodzaak van verandering kan opgelegd zijn of is een vrije keuze. Burns en Scapens (2000) en Verbeeten et al. (2008) geven aan dat een case studie nader in kan gaan op de genoemde oorzaken en gevolgen van een MACS-wijziging. Lapsley & Pallot (2000) geven in hun onderzoek aan dat overheidsinstanties worden beïnvloed door NPM en de institutionele omgeving om MACS te implementeren om legitimiteit te verkrijgen in de institutionele omgeving. Bogt & Helden (2000) geven ook aan dat de implementatie van MACS bij overheidsinstanties een gevolg is van het verplaatsen van bevoegdheden van centraal niveau naar decentraal niveau (agentschappen) en de vervanging van input control door output control. Dit onderzoek is een verlengstuk van de huidige literatuur.
In tegenstelling tot de genoemde onderzoeken, welke zich meer richten op ministeries, provincies en gemeentes, wordt in dit onderzoek de focus gelegd op agentschappen. Er wordt onderzocht bij agentschappen wat voor invloed de institutionele omgeving heeft op een MACS wijziging, waarbij het ontwikkel- en implementatieproces van het kostprijsmodel van agentschappen in kaart wordt gebracht. Dit is in de huidige literatuur nog niet eerder onderzocht.
1.6 Leeswijzer
Dit onderzoek is als volgt gestructureerd. In hoofdstuk 2 wordt het theoretisch kader behandeld, waarin institutional theory wordt toegelicht om organisatieveranderingen te volgen met behulp van het framework van Burns & Scapens (2000). Verder wordt nader wordt ingegaan op isomorphism, waarbij de drie processen van isomorphism worden beschreven. In hoofdstuk 3 wordt de onderzoeksmethode behandeld die gebruikt is voor dit onderzoek. En in hoofdstuk 4 worden de bevindingen van het onderzoek besproken welke afkomstig zijn van de interviews. Deze bevindingen worden daarna vergeleken met de theorie. Tot slot worden in het hoofdstuk conclusie & discussie, de bevindingen van het onderzoek samengevat, worden de beperkingen van het onderzoek behandeld en worden aanbevelingen gegeven voor toekomstig onderzoek.
2 Theorie
In dit hoofdstuk wordt het theoretisch kader behandeld. Baines en Langfield-Smith (2003) geven aan dat MACS wijzingen tot stand gebracht kunnen worden via externe factoren, zoals regelgeving. Dat is bij agentschappen het geval, agentschappen moeten voldoen aan de Regeling agentschappen om een agentschapsstatus te krijgen en te behouden. Eén van de voorwaarden is het hebben van een integraal kostprijsmodel, waar in dit onderzoek de focus op wordt gelegd. Het implementeren van een kostprijsmodel heeft ook impact op de organisatie. Om dit onderzoek te ondersteunen wordt institutional theory gebruikt voor het volgen van het ontwikkel- en implementatieproces van het kostprijsmodel en de organisatorische verandering als gevolg van de implementatie. Deze theorie wordt aangevuld met isomorphism om te onderzoeken of agentschappen steeds meer op elkaar gaan lijken door de regelgeving en/of het kostprijsmodel door elk agentschap kan worden overgenomen.
In paragraaf 2.1 wordt de institutional theory behandeld wat als basis dient voor het framework van Burns en Scapens dat in paragraaf 2.2 wordt besproken. In paragraaf 2.3 wordt ingegaan op isomorphism en de drie processen van isomorphism.
2.1 Institutional theory
Er zijn twee dominante tendensen te onderscheiden in institutional theory, namelijk Old Institutional Economics (OIE) en New Institutional Sociology (NIS). NIS wordt ook wel “New Institutionalism” en “institutional theory”genoemd. Beide theorieën delen hun bezorgdheid voor instituties en institutionele verandering. Hierdoor zijn deze theorieën geschikt voor het bestuderen van een MACS wijziging bij agentschappen, om naar het organisatorische aspect te kijken. In subparagraaf 2.1.1 wordt eerst OIE behandeld en in subparagraaf 2.1.2 wordt NIS behandeld.
2.1.1 Old Institutional theory
OIE is een reactie op (mainstream) economische studies. De nadruk op “neo-classical economics” in de mainstream management accounting research heeft geleid tot een “gat” tussen de theorie en praktijk. Scapens (1994) en Burns en Scapens (2000) hebben hun institutionele perspectief gebaseerd op zowel OIE als “evolutionary economics”. OIE is geschikt voor het onderzoeken van organisatieveranderingen, gezien de focus op organisatorische routines en institutionalisering (Tool, 1988). Burns en Scapens (2000) geven aan dat regels en routines kunnen veranderen.
Burns and Scapens (2000) onderscheiden drie dichotomies van OIE (Tool, 1993), waarmee de rol van management accounting in organisatorische veranderingen geïnterpreteerd kan worden. Deze drie dichotomies hebben betrekking op: formele versus informele verandering, revolutionaire versus evolutionaire verandering en regressieve versus progressieve verandering. In de OIE-aanpak omvatten de algemene doelstellingen (actoren) motivaties, waaronder dwang (coercion) en conventies; publiek/privé-balans in bepaalde processen; en een contextafhankelijke definitie van wat wordt beschouwd als "rationeel" (Kauko, 2012). Het vaak aangehaalde probleem in de institutionele analyse is dat het te beschrijvend is en dat OIE te conceptueel en te vaag is, een te vaag kader om een nauwkeurige analyse mogelijk te maken (Kauko, 2012).
Volgens de OIE-theorie moet normatieve actie worden bekeken in relatie tot de specifieke gevolgen. Wat wordt beoordeeld als "goed" is objectief en onderhandelbaar in plaats van subjectief (Kauko, 2012). Kauko (2012) verklaart dat OIE in het algemeen informeel is, terwijl NIE volledig formeel is in zijn strengste varianten. OIE werd (en wordt nog steeds) bekritiseerd voor het niet ontwikkelen van een samenhangende theorie (Kauko, 2012).
Terwijl OIE en NIE perspectieven algemene overeenkomsten bevatten, is het belangrijkste verschil dat de ‘basic’ deterministische krachten in OIE betrekking hebben op het institutionele ontwerp, inclusief informele relatie en in NIE op de markt brengen.
Om de argumenten tot zo ver op te sommen, OIE-benaderingen worden gepropageerd als veelzijdige pogingen om uitleg te geven over gedrag dat gebaseerd is op sociale, politieke, administratieve en culturele factoren. Deze externe condities vormen interne en niet-economische determinanten van het marktproces. Wat voor een dergelijke analyse gebruikelijk is, is de bezorgdheid over de drie belangrijke kwesties die het institutionalisme definieert: Een, de cruciale actor motivaties; Twee, het publiek-privé-balans, dat wil zeggen de rol van de publieke sector ten opzichte van de particuliere sector, in een situatie waar deze samen komen; Ten derde, contextafhankelijke definities van wat wordt beschouwd als 'rationeel' marktgedrag.
Een aanpak gebaseerd op OIE voorziet dus in een objectivistische visie, waar een verantwoordelijkheid voor de maatschappij is toegestaan om te beslissen wat (dat is welk beleid) het beste voor ons is. Deze opvatting stimuleert evaluatie vanuit het gezichtspunt van de samenleving. Dit komt omdat in de eerste plaats wordt aangenomen dat de maatschappij de meest geschikte keuzes voor het individu kan maken, dat alleen op deze manier een verandering van sociale structuren mogelijk is, indien blijkt dat de genomen beslissingen verkeerd waren (Kauko, 2012).
2.1.2 New Institutionalism
Burns en Scapens (2000) hebben een institutional framework ontwikkeld op basis van de institutional theory. Institutional theory geeft aan dat het voor een organisatie belangrijk is te conformeren aan sociale normen van acceptabel gedrag om te overleven als organisatie (Scott, 2004). De aspecten van de structuur, het beleid en de procedures van een organisatie zijn er om een conformiteit aan geïnstitutionaliseerde regels te tonen. Institutions (instellingen) bepalen de relatie van leden van een groep of community en de activiteiten. In het proces van routinisering kunnen regels worden aangepast als een groep de regels aanvaardt. Eén van de belangrijkste kenmerken van instellingen is dat deze een normatief en objectief karakter hebben (Burns en Scapens, 2000). Deze kenmerken bepalen het gedragspatroon dat in een bepaalde groep wordt verwacht. Er is een patroon te zien in de manier van gedrag. Leden van een groep zullen hetzelfde gedrag tonen en aannemen dat dit de manier is zoals zij zich horen te gedragen. Volgens Tolbert en Zuker (1996) zijn niet alle gedragspatronen geïnstitutionaliseerd in dezelfde mate. Elke instelling kan veranderen in de loop der tijd en de vraag is dan in welke mate de instelling wordt geaccepteerd door een ‘collectivity’. Instellingen die kwetsbaarder zijn en niet in staat zijn invloed uit te oefenen, zijn instellingen die er niet in slagen om te worden geaccepteerd en hebben dan ook een korte levensduur (Barley and Tolbert, 1997).
Barley en Tolbert (1997) hebben de relatie tussen ‘agency’ en structuur in kaart gebracht en beschreven in een framework dat het proces van institutionalisatie laat zien. Agency theory omschrijft de relatie tussen de principaal en de agent (Jensen en Meckling, 1976). Waarbij een agency relatie als een contract wordt gezien tussen de opdrachtgever (principaal) en de opdrachtnemer (agent) om een aantal taken uit te voeren. De opdrachtgever delegeert daarbij ook beslissingsbevoegdheid aan de opdrachtnemer. Bij deze theorie wordt er vanuit gegaan dat de opdrachtnemer zijn eigen belang boven het belang van de opdrachtgever stelt.
2.2 Institutional framework
Burns en Scapens (2000) hebben het framework van Barley en Tolbert (1997) aangepast om te kijken naar het effect van een MACS wijziging in de organisatie. Burns & Scapens (2000) schrijven dat hun framework niet bedoeld is voor empirisch onderzoek en het testen van hypothesen. Het doel van dit framework is om ‘analitycal concepts’ te beschrijven en te verklaren, welke dus gebruikt kan worden voor ‘interpretive’ case studies om management accounting wijzigingen te bestuderen. Het framework van Burns & Scapens (2000) wordt hierna uitgelegd aan de hand van figuur 1.
Figuur 1 The process of institutionalization. Overgenomen uit Conceptualizing management accounting change: an institutional framework (p. 9) door Burns, J. & Scapens, R. W., 2000.
In figuur 1 is te zien dat de bovenkant van het figuur het institionele domein weergeeft en de onderkant van het figuur het domein van actie weergeeft. Beide gebieden zijn constant in een cumulatief proces onderhevig aan veranderingen in de loop der tijd, zoals te zien is aan de doorgetrokken lijn aan de boven- en onderzijde van het figuur. Het midden van het figuur laat zien op welke manier regels en routines fungeren als modaliteiten tussen het institutionele domein en het domein van actie. Regels en routines zijn ook onderhavig aan verandering. In de loop der tijd kunnen nieuwe regels en routines worden ingevoerd op een ‘discrete’ manier, dit wordt geïllustreerd door de afzonderlijke vakken. De vier pijlen (gelabeld als a t/m d) tonen de ‘synchrone’ (a en b) en de ‘diachrone’ processen (c en d). Het eerste proces (pijl a) omvat de codering van institutionele principes in regels en routines. De bestaande routines belichamen (d.w.z. coderen) de institutionele principes en zullen nieuwe regels vormen, welke leiden tot de vorming en/of hervorming van de lopende routines. Het tweede proces (pijl b) bevat de actoren welke de regels en routines vaststellen. De regels en routines benadrukken de institutionele principes. Deze vaststelling van regels en routines kan onderworpen zijn aan weerstand, vooral als de regels en routines de bestaande normen en waarden ‘challengen’ en de actoren voldoende macht hebben om in te grijpen in dit proces. Het derde proces (pijl c) komt tot stand als herhaald gedrag leidt tot een reproductie van de routines. Deze reproductie kan bewust of onbewust veranderen.
Bewuste verandering treedt alleen op als de actoren in staat zijn om de middelen en de beweegredenen die nodig zijn om de bestaande regels en routines te herzien. Onbewuste (d.w.z. onbedoelde) verandering kan optreden in de afwezigheid van systemen om de uitvoering van de routines te volgen, indien de regels en routines onvoldoende begrepen en/of door de actoren aanvaard worden. Het vierde en laatste proces (pijl d) is de institutionalisatie van regels en routines welke zijn herzien door het gedrag van de individuele actoren. Dit bevat een dissociatie van gedragspatronen van historische omstandigheden, zodat de regels en routines een normatief karakter bevatten. Met andere woorden, de regels en routines zijn gewoon de manier waarop dingen zijn, dat wil zeggen ‘institutions’. Dit framework is dus bedoeld als startpunt om de complexe processen van een MACS wijziging in de organisatie te begrijpen. Met behulp van dit framework wordt bij de agentschappen gekeken naar het effect van het kostprijsmodel in de organisatie. Burns & Scapens (2000) geven aan dat een MACS wijziging wordt opgevat als een wijziging van organisatorische regels en routines.
2.3 Isomorphism
Volgens de nieuwe institutionalist zijn veranderingen in het organisatieontwerp of in de control/prestatie structuur het resultaat van druk dat van buiten af (extern) komt, waarbij wordt bepaald welke ontwerpen en praktijken rechtmatig zijn (Lapsley en Pallot, 2000 ). Abernethy en Chua (1996) geven aan dat organisaties waarschijnlijk controlestructuren selecteren uit een reeks legitieme alternatieven om legitimiteit te verwezenlijken. De institutionele omgeving is analytisch onderscheiden van de technische omgeving (Abernethy en Chua, 1996). Waar de technische omgeving refereert naar de markt waar de organisatie in opereert, is de institutionele omgeving gekenmerkt door de uitwerking van regels, praktijken (practices), symbolen, overtuiging en normatieve eisen waaraan individuele organisaties moeten voldoen om steun en legitimiteit te mogen ontvangen (Abernethy en Chua, 1996). Het centrale concept in NIS is isomorphism, wat de
conformiteit aan een reeks geïnstitutionaliseerde overtuigingen (beliefs) impliceert, dat organisaties gelijk maakt aan elkaar. De druk bij organisaties om ‘isomorphic’ te worden, zorgt ervoor dat organisaties in overeenstemming zijn met institutionele ‘beliefs’ (Abernethy en Chua, 1996). Hawley (1968) beschrijft isomorphic als een beperkingsproces dat één eenheid in een populatie wordt gedwongen om te lijken op andere eenheden die in dezelfde omgevingsconditie opereren.
DiMaggio en Powell (1983) onderscheiden twee types van isomorphism: ‘competitive’ en ‘institutional’. Hannan and Freeman (1977) beschrijven competitive isomorphism, als een systeem
rationaliteit dat marktconcurrentie, nicheverandering en geschikte maatregelen benadrukt. Een dergelijke ‘view’ zijn volgens DiMaggio en Powell (1983) meer geschikt voor gebieden waarin vrije en open concurrentie bestaat. Het verklaart delen van het bureaucratieproces dat Weber (1968) heeft waargenomen en kan van toepassing zijn op vroege adoptie van innovatie, maar het geeft niet een volledig adequaat beeld van de moderne wereld van organisaties. Voor dit doel moet het worden aangevuld met een institutionele ‘view’ van isomorfism, van het soort dat door
Kanter (1972) is genoemd in haar discussie over de krachten welke druk zetten op gemeenschappen voor aanpassing met de buitenwereld. Aldrich (1979) geeft aan dat de belangrijkste factoren waar organisaties rekening mee moeten houden, andere organisaties zijn. Organisaties concurreren namelijk niet alleen voor middelen en klanten, maar ook voor politieke macht en institutionele legitimiteit, zowel voor sociale als economische conditie.
Het concept van institutionele isomorphism is een nuttig instrument voor het begrijpen van de politiek en de ceremonie dat invloed heeft op veel moderne organisaties (DiMaggio en Powell,1983). DiMaggio en Powell (1983) beschrijven drie processen van isomorphism: coercive, mimetec en normative. Coercive isomorphism is de druk die wordt uitgeoefend door organisaties op andere organisaties, waarvan ze afhankelijk zijn en ook door de culturele maatschappelijke verwachtingen. Mimetic isomorphism is als organisaties zichzelf aan andere organisaties modelleren, door het adopteren van management practices om legitimiteit te verbeteren. Normative isomorphism is gerelateerd aan de rol van professionals in organisaties. Professionals zijn onderworpen aan druk om te voldoen aan professionele normen die worden geleerd bij trainingen of universiteiten.
Coercive isomorphism
Coercive isomorphism ontstaat door zowel formele als informele druk op organisaties. Deze druk is afkomstig van andere organisaties waarvan zij afhankelijk zijn en door culturele verwachtingen in de samenleving waarin organisaties functioneren (DiMaggio en Powell, 1983). In sommige omstandigheden is een organisatorische verandering een direct antwoord op de overheidsmandaat. DiMaggio en Powell (1983) geven als voorbeeld productiebedrijven welke nieuwe verontreinigings-beheersingstechnologieën aannemen om te voldoen aan de milieuregulering, maar ook non-profit instellingen die de financiën onderhouden en accountants inhuren om te voldoen aan de fiscale wet- en regelgeving.
Het bestaan van een gemeenschappelijke rechtsomgeving heeft invloed op veel aspecten van het gedrag en de structuur van een organisatie. Weber (1968) wijst op de diepgaande impact van een complex, rationaliserend systeem van contractrecht dat de nodige organisatorische controles vereist om de wettelijke inzet te eerbiedigen. Denk hierbij aan de regels van de staat om een budgetcyclus in te regelen en jaarrekening op te stellen. Deze regels zorgen ervoor dat organisaties op een bepaalde manier worden gevormd. Pfeffer en Salancik (1978) stellen dat organisaties welke geconfronteerd worden met onbeheersbare onafhankelijkheden, proberen de grotere macht van het grotere sociale systeem en de overheid te gebruiken om moeilijkheden uit te sluiten of voor behoeften te voorzien.
Mimetec isomorphism
Niet alle institutionele isomorphism ontstaat door coercive autoriteit. Onzekerheid is ook een kracht dat imitatie stimuleert. Als organisatietechnologieën slecht worden begrepen (March en Olsen, 1976), wanneer de doelstellingen dubbelzinnig zijn of wanneer het milieu symbolische onzekerheid creëert, kunnen organisaties zichzelf op andere organisaties modelleren. De gemodelleerde organisatie kan onbewust zijn van de modellering of heeft niet de wens om gekopieerd te worden. Het dient alleen als een betrouwbare bron van praktijken die de lenende organisatie kan gebruiken. Modellen kunnen onbedoeld worden gedistribueerd, indirect door overdracht of omzet van werknemers of expliciet door organisaties, zoals adviesbureaus of brancheorganisaties. Organisaties hebben de neiging om zichzelf te modelleren aan soortgelijke organisaties in hun vakgebied dat ze meer als legitiem of succesvol ervaren.
Normative pressures
Normative pressures zijn normatief en komen voornamelijk voort uit professionalisering. Larson (1977) en Collins (1979) interpreteren professionalisering als de collectieve strijd van leden van een beroep om de voorwaarden en methoden van hun werk te definiëren. Zoals Larson (1977) opmerkt, wordt het professionele project zelden bereikt met succes. Professionals moeten vaak compromissen sluiten met onprofessionele klanten, bureaus of regelgevers om overeenstemming te bereiken. De belangrijkste recente groei in beroepen is onder organisatorische professionals, met name managers en gespecialiseerd personeel van grote organisaties. De toenemende professionalisering van werknemers, wiens toekomst onlosmakelijk verbonden zijn met de fortuinlijkheid van de organisaties die hen inzetten, hebben de dichotomy tussen de
organisatorische inzet en de professionaliteit die de traditionele professionals in vroegere organisaties hadden (Hall, 1968). Beroepen zijn onderworpen aan dezelfde ‘coercive’ en ‘mimetec’ druk als organisaties.
Twee aspecten van professionalisering zijn belangrijke bronnen van isomorfism (DiMaggio en Powell, 1983). De eerst is het rusten van formele opleidingen en legitimiteit in een cognitieve basis die door de universiteitsspecialisten wordt geproduceerd. De tweede is de groei en uitwerking van professionele netwerken dat zich uitspant over organisaties en welke over nieuwe modellen verspreiden. Een belangrijk mechanisme voor het aanmoedigen van ‘normative’ isomorfism is het filteren van personeel (DiMaggio en Powell, 1983). Binnen veel organisatorische gebieden vindt filtering plaats door het inhuren van personen van bedrijven binnen dezelfde industrie.
Met behulp van institutional theory wordt onderzocht wat voor invloed de regels en voorwaarden hebben op het ontwikkel- en implementatieproces van het kostprijsmodel bij de agentschappen. En wat voor impact dat heeft op de organisatie en/of het kostprijsmodel leidt tot het vormen van nieuwe regels en routines. Verder wordt er onderzocht in welk proces van isomorphism agentschappen zich bevinden en met welke stakeholders agentschappen te maken hebben.
3 Onderzoeksmethode
In dit hoofdstuk wordt de onderzoeksmethode behandeld. In paragraaf 3.1 wordt uitgelegd waarom er is gekozen voor een kwalitatief onderzoek. In paragraaf 3.2 wordt beschreven hoe de verzamelde data is verwerkt en paragraaf 3.3 gaat in op de interview vragen.
3.1 Kwalitatief onderzoek
In deze thesis wordt onderzocht hoe een nieuw te ontwikkelen MACS/kostprijsmodel vorm krijgt in een agentschap, dat wordt beïnvloed door haar institutionele omgeving. Dit onderzoek zal plaatsvinden bij drie agentschappen, welke het kostprijsmodel hebben ontwikkeld en geïmplementeerd. Bij deze agentschappen ga ik een kwalitatief onderzoek uitvoeren om uit te zoeken of het proces van inrichting en implementatie van het kostprijsmodel hetzelfde is bij elk agentschap. Het doel van een kwalitatief onderzoek is het begrijpen van verschijnselen in hun context en het wordt vooral toegepast op terreinen waar nog weinig kennis voorhanden is (Hartman & Lucassen, 2015). Volgens Hartman & Lucassen (2015) zijn er verschillende methoden van kwalitatief onderzoek te weten: observatie, ondervraging en analyse van bestaande documenten. Een case studie is volgens Gerring (2011) een kwalitatieve methode om een bepaald fenomeen te onderzoeken in een specifieke situatie. Volgens Wester (1995) is een kwalitatief onderzoek gericht op één eigenschap en stelt de vragen naar het “hoe” en “waarom”. In dit onderzoek is gekozen voor een kwalitatief onderzoek omdat de volgende onderzoeksvraag wordt gesteld: Hoe krijgt een nieuw te ontwikkelen MACS/kostprijsmodel vorm in een agentschap dat wordt beïnvloed door haar institutionele omgeving?
Voor het beantwoorden van de onderzoeksvraag ga ik een case studie uitvoeren bij drie agentschappen, waarbij ik gebruik maak van interviews, observaties en documenten (als verslagen, rapporten en agenda`s) om data te verzamelen (triangulatie). Vervolgens wordt een analyse gemaakt van de verschillen tussen literatuur en praktijk.
Het verzamelen van informatie door middel van interviews is volgens Gerring (2011) de beste manier om processen te begrijpen en informatie te krijgen, waarbij het ook belangrijk is dat er goed wordt geluisterd naar de geïnterviewde en gelet wordt op de gedragingen en reacties. De vorm van interviews worden semi-gestructureerde interviews. Hierbij worden de interviewvragen vooraf opgesteld, maar het betreffen wel open vragen zodat er ook ruimte is voor discussie en dialoog (Schoenberger, 1991).
Volgens Shoenberger (1991) zijn ook nadelen verbonden aan semi-gestructureerde interviews. De geïnterviewde geven vaak hun eigen interpretatie over bepaalde ervaringen en processen, wat in het voordeel kan zijn van de organisatie of de persoon zelf.
De interviews zijn in dit onderzoek anoniem verwerkt in het kader van privacy en bedrijfsgeheimhouding. Anonimiteit zorgt voor meer openheid en bereidwilligheid om aan het onderzoek mee te werken, wat een positieve impact heeft op de betrouwbaarheid van de data (Verhagen, 2014).
Voor dit onderzoek heb ik vijf interviews afgenomen. Deze interviews heb ik afgenomen bij drie agentschappen waar het kostprijsmodel volledig is ontwikkeld en geïmplementeerd. Dit zijn de volgende agentschappen:
Facilitair Management Haaglanden (FMH) Shared Service Centre-ICT (SSC-ICT) Rijksvastgoedbedrijf (RVB)
FMH
In 2008 is de organisatie facilitair management 4FM gevormd door de ministeries BZ, SZW, V&W en VROM (Rijksbegroting, 2014). De aanleiding voor het oprichten van deze organisatie was een personele taakstelling, waarbij 25% bespaard moest worden op het personeel dat zich bezig hield met de facilitaire dienstverlening. Op 1 april 2010 heeft 4FM de status van (tijdelijke) baten-lastendienst geregen. 4FM is daarna nog gefuseerd met FaSam, dat de facilitaire organisatie was van de ministeries BZK, V&J en OCW en is daarna omgedoopt tot FMH. FMH is een facilitaire dienstverlener voor meerdere ministeries. Op het moment van schrijven zijn het tien ministeries waar FMH producten en diensten aan levert. Dit zijn producten en diensten als gebouwenbeheer, schoonmaak, vervoer, facility management en nog tal van overige diensten. In 2012 heeft FMH een kostprijsmodel opgezet voor het berekenen van de tarieven van de producten en diensten (Zimmerman et al., 2012).
SSC-ICT
SSC-ICT is in 2014 opgericht en is een ICT dienstverlener voor meerdere ministeries (Rijksoverheid, 2017). Op dit moment zijn het negen ministeries welke zijn aangesloten bij SSC-ICT. SSC-ICT is opgericht voor standaardiseren en bundelen van ICT-beheersdiensten, wat een financiële besparing voor het Rijk moet opleveren (Sanders, 2014). SSC-ICT zorgt voor de werkplekondersteuning van de negen ministeries, denk hierbij aan het leveren van desktops, laptops en beeldschermen. Maar ook beamers, telefoons en IT service diensten.
In 2014 heeft SSC-ICT een kostprijsmodel ontwikkeld. Omdat dit model te ingewikkeld werd gevonden is er in 2015 een nieuw kostprijsmodel ontwikkeld.
RVB
De RVB is op 1 juli 2014 ontstaan uit een fusie van drie vastgoedonderdelen, Dienst Vastgoed Defensie (DVD), Rijksgebouwendienst (RGD) en Rijksvastgoed- en Ontwikkelingsbedrijf (RVO). De RVB is verantwoordelijk voor de instandhouding en het beheer van
vastgoedobjecten. Denk hierbij aan vastgoedobjecten van ministeries, paleizen, rechtbanken, maar ook kazernes en gevangenissen. In 2015 is het kostprijsmodel van de RVB ontwikkeld. In dit onderzoek is de focus gelegd op de RVB omdat dit agentschap recent een kostprijsmodel heeft geïmplementeerd. Daarnaast heb ik van dit agentschap de meeste data verzameld door middel van interviews en deskresearch.. Ik heb de mogelijkheid heb gehad om vanuit meerdere perspectieve van betrokkenen te horen hoe dit proces is verlopen. Bij de RVB heb ik een
interview gehouden met het hoofdbedrijfsbureau/plv. directeur Financiën. En een interview met de (business) economist van het ministerie van Financiën en het plv. hoofd Financieel
Economische Zaken (FEZ). Wat dus in totaal drie interviews zijn met de personen welke betrokken waren bij het ontwikkel- en implementatieproces van het kostprijsmodel van de RVB vanuit verschillende rollen. De rol van het ministerie van Financiën is een toetsende rol,
Financiën beoordeelt het kostprijsmodel en toetst de instellingsvoorwaarden van de regeling agentschappen. De rol van FEZ is een meer ondersteunende/controlerende rol, FEZ denkt mee met het agentschap maar controleert ook of agentschappen voldoen aan de financiële
regelgeving. Daarnaast heb ik nog een interview gehouden met de controller van FMH en een interview met de controller van SSC-ICT.
3.2 Data verwerking
Van elk interview heb ik het gesprek opgenomen met mijn telefoon (voice recorder functie) en tijdens de interviews schreef ik het antwoord op de vragen in een collegeblok. Deze schreef ik vervolgens uit in Word, met behulp van een laptop. Na de interviews heb ik de geluidsopnames beluistert en de interview uitwerkingen in Word aangevuld met aantekeningen. Nadat de interviews volledig zijn uitgewerkt heb ik gekeken welke data bruikbaar is voor mijn onderzoek en welke niet (data reduction). Het reduceren van data heb ik in Excel uitgevoerd, door middel van coderingen. Van elk interview keek ik naar de antwoorden op de vragen en zocht ik patronen, de meest voorkomende antwoorden/patronen gaf ik dan code.
Vervolgens heb ik een opsomming van deze codes gemaakt in Word en gekeken naar de relevantie voor dit onderzoek. De resultaten heb ik gekoppeld aan de theorie om de bevindingen beter te begrijpen en te onderbouwen voor het onderzoek.
3.3 Interviewvragen
De interviewvragen zijn in categorieën ingedeeld omdat dit naar mijn mening de beste manier is om inzicht te krijgen in het ontwikkel- en implementatieproces van het kostprijsmodel van agentschappen. Deze categorieën zijn namelijk gelijk aan de processtappen voor de ontwikkeling en implementatie van het kostprijsmodel. Zodat de geïnterviewde mij mee kan nemen door het hele proces vanaf het begin tot aan het eind.
De categorieën zijn als volgt ingedeeld:
Aanleiding: Wat is de aanleiding geweest voor het ontwikkelen van het kostprijsmodel? Adoption: Hoe is het proces van ontwikkeling van het kostprijsmodel gelopen?
Design: Voor welke kostprijsmethodiek is er gekozen en waarom? Wat zijn de richtlijnen waaraan het model moet voldoen?
Implementation: Hoe is het proces van implementatie gelopen? Evaluation: Hoe is het kostprijsmodel ontvangen op de organisatie? Sturing op output: Wat is het effect van het kostprijsmodel?
4 Resultaten
In dit onderzoek is de focus gelegd op de ontwikkeling en implementatie van het kostprijsmodel van de RVB. De RVB heeft het kostprijsmodel in 2016 geïmplementeerd, wat dus redelijk recent is. Daarnaast heb ik van de RVB de meeste data verzameld door middel van interviews en deskresearch. Tevens is het ontwikkelproces van het kostprijsmodel bij de RVB een unieke casus. De data die ik heb verzameld van de overige interviews zal ik ook gebruiken om de bevindingen van de RVB te ondersteunen. In paragraaf 4.1 wordt de casusomschrijving van de RVB behandeld. In paragraaf 4.2 wordt een beschrijving gegeven van het NA. In paragraaf 4.3 wordt het ontwikkel- en implementatieproces van het kostprijsmodel behandeld zoals deze is gelopen bij de geïnterviewde agentschappen. In paragraaf 4.4 worden de bevindingen vergeleken met institutional theory en in paragraaf 4.5 wordt ingegaan op de processen van isomorphism dat van toepassing is op agentschappen.
4.1 Casus RVB
De RVB is op 1 juli 2014 ontstaan uit een fusie van meerdere vastgoedonderdelen van de overheid. En had op dat moment nog niet de status van agentschap, omdat er nog niet werd voldaan aan de voorwaarden van de Regeling agentschappen. Eén van deze voorwaarden is het hebben van een integraal kostprijsmodel. De agentschapsstatus wordt gegeven door het ministerie van Financiën, dat eerst toetst of een organisatie voldoet aan de voorwaarden van de Regeling agentschappen. Het ministerie van Financiën wilde naast het kostprijsmodel ook de synergie tussen de vastgoedonderdelen zien, de doelmatigheid en governance afspraken. Op deze componenten wordt een agentschap getoetst. In dit onderzoek beperk ik mij tot het component integraal kostprijsmodel.
De aanleiding voor het ontwikkelen van het kostprijsmodel was tweeledig voor de RVB. Naast dat het hebben van een kostprijsmodel een vereiste is vanuit de regeling agentschappen, wilde de RVB zelf ook inzicht krijgen in de eigen kosten en opbrengsten. De RVB wilde een mooi instrument om mee te meten, maar dat ook gebruikt kan worden voor het geven van adviezen en voor sturing in de organisatie.
Het ministerie van Financiën geeft richtlijnen voor het opstellen van het kostprijsmodel. Eén van deze richtlijnen is dat het kostprijsmodel kostendekkend moet zijn. Het ministerie van Financiën levert het format voor het baten-lastenoverzicht/kostprijsmodel. Dit format was in het geval van de RVB in de vorm van een Excel sheet, waaruit moest blijken dat het kostprijsmodel van de
Financieel Economische Zaken (FEZ) was ook betrokken bij de ontwikkeling bij het kostprijsmodel van de RVB. FEZ had een dubbelrol, enerzijds een toetsende rol en anderzijds een linkinpin (communicatiefuik) richting het ministerie van Financiën. Zo gaf FEZ aan: “We
moest kritisch naar binnen zijn, richting de RVB en naar buiten verdedigen, richting Financiën”.
Voor de ontwikkeling van het kostprijsmodel is een projectgroep opgericht, om vanuit de oude fusiepartners de kennis en informatie te delen en te verzamelen om tot juiste kostprijzen te komen. Met de fusiepartners is een Product Dienstencatalogus (PDC) opgesteld om in kaart te brengen wat voor producten en diensten ze gaan leveren en om te komen tot een juiste berekening van kosten, prijzen en tarieven.
Het eerst ontwikkelde model dat werd gepresenteerd aan Financiën is afgekeurd, omdat dit model niet aan de voorwaarden en richtlijnen van Financiën voldeed. De verwachting omtrent de ontwikkeling van het kostprijsmodel in de startfase van beide partijen (RVB en Financiën) was anders. Financiën had verwacht dat de RVB met een representatief kostprijsmodel zou komen en veel verder zou zijn met de ontwikkeling van dit model. De RVB had niet verwacht dat Financiën zo streng zou optreden en strenge eisen stelt aan het model. Bij het ontwikkelde model was de input gelijk aan de output. De RVB had een goede ramingssystematiek wat ook vertaald kon worden naar een tarief, maar dat was meer op informele wijze. De tarieven van het kostprijsmodel van de RVB moesten kostendekkend zijn per product. FEZ gaf aan: “Dat werd door de RVB nog ingewikkeld bevonden”.
In juli 2015 is besloten een nieuw kostprijsmodel vanaf “scratch” te ontwikkelen. De reden hiervoor geeft de RVB als volgt aan: “Van de drie organisaties zat er geen geschikt kostprijsmodel tussen wat één op één overgenomen kon worden omdat het niet aansloot op de producten en diensten”. Bij de
ontwikkeling van het kostprijsmodel was ook een consultant betrokken, die speciaal was ingehuurd voor het adviseren en opstellen van het kostprijsmodel.
Waar de RVB en FEZ tegen aan liepen bij de ontwikkeling van het model was dat Financiën niet specifiek kon aangeven waar het model aan moest voldoen. Hierdoor was het voor de RVB en FEZ dus elke keer maar de vraag of ze wel de goede richting op gingen met de ontwikkeling van het model. FEZ worstelde hiermee en heeft dus de Accountantsdienst Rijk (ADR) gevraagd mee te kijken. Ook de ADR vond het lastig om aan te geven of iets wel of niet goed is. Geen van de partijen durfde dus te zeggen of het model goed genoeg was. FEZ heeft dit uiteindelijk opgelost door met Financiën om de tafel te zitten en door middel van vragen stellen, erachter te komen of ze de goede richting opgaan.
Voor de ontwikkeling van het kostprijsmodel is gekozen voor de kostenplaatsenmethode. De keuze voor dit model is, omdat de RVB het gevoel had dat dit model het beste inzicht zou geven in de toerekening van kosten aan de verschillende producten en ook naar de verschillende directies die betrokken zijn bij het maken van de producten. De RVB gaf aan: “Op basis van alle informatie die voorhanden lag, was de kostenplaatsenmethode het best uitvoerbaar”. Het was mogelijk om de
kosten nog gedetailleerder in kaart te brengen, maar het gevoel was dat het heel bewerkelijk zou zijn en dat ze misschien te maken zouden hebben met schijnnauwkeurigheid. De kostenplaatsmethode was daarom voor de RVB het best uitvoerbaar. Er is wel gekeken naar andere kostprijsmethodieken zoals de Activity Based Costing (ABC) methode. Maar dit zou niet altijd werkbaar zijn. Er is dus gekozen voor de kostenplaatsmethode omdat dit de makkelijkste methode was en makkelijk toepasbaar.
Het tweede ontwikkelde model dat in november 2015 is ontwikkeld, was volgens de RVB goed genoeg, maar FEZ twijfelde nog over het model en de kwaliteit. Om de deadline van 1-1-2016 te halen, is het kostprijsmodel toch doorgestuurd naar Financiën ter goedkeuring. Financiën had twee maanden reactietijd om alle componenten te toetsen. Vanwege de tijd leek het onmogelijk om het model in te dienen en goed te laten keuren, maar de RVB en FEZ hebben het toch geprobeerd. Financiën hielp ook mee om het proces van fusievorming te versnellen omdat het eigenlijk al een fusie was. De RVB wilde namelijk zo snel mogelijk af van drie administraties en wilde gewoon één administratie voeren. Dit kon pas als de agentschapsstatus werd afgegeven. Uiteindelijk heeft Financiën groen licht gegeven voor het krijgen van de agentschapsstatus, onder de voorwaarden dat met terugwerkende kracht wat punten omtrent het kostprijsmodel verbeterd moesten worden.
4.2 Case NA
In 1802 is de Rijksarchiefdienst opgericht, dat bestond uit het Algemeen Rijksarchief en elf rijksarchieven in verschillende provincies (Nationaal Archief, 2017). De provinciale rijksarchieven zijn in de periode 1998-2005 verzelfstandigd tot Regionaal Historische centra. Het algemeen Rijksarchief is in juni 2002 omgedoopt tot het Nationaal Archief (NA), dat is gevestigd in Den Haag (Nationaal Archief, 2017). Het NA is de centrale bewaarplaats van de archieven van de rijksoverheid en heeft in 2006 de agentschapsstatus verkregen (Rijksoverheid, 2017). In dat jaar is ook het eerste kostprijsmodel ontwikkeld. Het NA heeft daarna meerdere kostprijsmodellen gehad, welke gebruikt zijn voor het berekenen van de tarieven voor de producten en diensten.
Echter, zijn deze modellen steeds opnieuw ontwikkeld omdat de vorige modellen niet goed genoeg werden bevonden door de organisatie/directie en FEZ. In 2016 heeft er een doorlichting plaatsgevonden door het ministerie van Financiën. Financiën heeft toen het advies heeft gegeven om een nieuw kostprijsmodel te ontwikkelen. Het ‘oude’ model is door Financiën gedateerd bevonden en bevat de nodige omissies, als voorbeeld geeft Financiën dat de personeel- en afschrijvingskosten ontbreken.
Deze aanbeveling is opgepakt door het NA. Vanuit de afdeling Financiën & Control is de noodzaak van het hebben van een kostprijsmodel aangekaart bij de directie. Nadat de directie een akkoord had gegeven op het ontwikkelen van het kostprijsmodel, is in oktober 2016 een consultant ingehuurd voor het ontwikkelen van het kostprijsmodel. Ondanks dat er al meerdere modellen zijn ontwikkeld in het verleden is er toch voor gekozen om een nieuw model te bouwen. De reden hiervoor is omdat het NA in de loop der jaren een breder pakket aan producten en diensten heeft ontwikkeld en de directie, maar ook de financiële afdeling behoefte had aan een eenvoudig en goed te begrijpen model. Voor de ontwikkeling van het model is er een plan van aanpak opgesteld en een stuurgroep, projectgroep en toetsgroep opgericht. De stuurgroep werd gevormd door leden van de directie en de controller. De projectgroep bestond uit twee controllers en vertegenwoordigers van afdelingen. De toetsgroep bestond uit medewerkers van Financiën, FEZ en directie begrotingszaken OCW. De rol van de stuurgroep was het beoordelen van de projectresultaten. De rol van de projectgroep was het aanleveren van relevante informatie en het toetsen van de aangeleverde stukken van de consultant. De toetsgroep was opgericht voor de afstemming met de stakeholders.
Voordat gestart kon worden met de ontwikkeling van het kostprijsmodel is er informatie verzameld over de producten en diensten van het NA en de rubricering van kosten. Voor het NA was een rubricering naar productgebondenheid van belang. Bij rubricering naar productgebondenheid van de kosten is er een onderscheid gemaakt tussen directe en indirecte kosten. Met behulp van deze informatie is gekozen voor de kostprijsmethodiek, de kostenplaatsenmethode. In de handreikingen ‘Instellingsprocedure’ wordt een onderscheid gemaakt in vier methodes: De delingscalculatiemethode, opslagmethode, kostenplaatsenmethode en activity-based-costing methode. Er is gekozen voor de kostenplaatsenmethode omdat deze methodiek voor het NA het best toepasbaar, eenvoudig en makkelijk te begrijpen is. Dit model is ontwikkeld in Excel en op 24 maart 2017 is het kostprijsmodel vastgesteld door de stuurgroep.
Tussentijds is de ontwikkeling van het kostprijsmodel (concept) ook getoond aan de medewerkers middels een presentatie. Op deze manier kregen medewerkers ook inzicht in het model, hoe het werkt en aan welk onderdeel zij bijdragen. Naar de (financiële) medewerkers is ook gecommuniceerd dat het belangrijk is om de input informatie zuiver te houden voor het kostprijsmodel, dat het dus belangrijk is een goede boekhouding (juist en volledig) te voeren en dat precieze tijdregistratie heel belangrijk is. Op deze manier worden de medewerkers geattendeerd op het belang van deze aspecten. Nu het model is ontwikkeld, moet het kostprijsmodel worden geïmplementeerd in het huidige financieel systeem en in deze fase bevindt het agentschap zich nu.
4.3 Proces van ontwikkeling en implementatie van het kostprijsmodel
In deze paragraaf wordt het proces van ontwikkeling en implementatie van het kostrijsmodel van de RVB inzichtelijk gemaakt en aangevuld met de bevindingen van de agentschappen FMH en SSC-ICT. Deze bevindingen zijn gebaseerd op de informatie dat verkregen is van de interviews met de agentschappen. In subparagraaf 4.3.1 wordt de aanleiding voor het ontwikkelen van het kostprijsmodel behandeld. In subparagraaf 4.3.2 en 4.3.3 wordt het ontwikkel- en implementatieproces van het kostprijsmodel beschreven. En in subparagraaf 4.3.4 wordt ingegaan op de evaluatie van het geïmplementeerde kostprijsmodel. Tot slot wordt in subparagraaf 4.3.5 de knelpunten van het ontwikkel- en implementatieproces behandeld.
4.3.1 Aanleiding ontwikkeling kostprijsmodel
De agentschappen RVB, FMH en SSC-ICT zijn ontstaan uit een fusie, waardoor een nieuwe baten-lastendienst/agentschap wordt gevormd. Het doel hiervan is het opleveren van een kostenbesparing voor het rijk (Rijksoverheid, 2017). Het NA is in tegenstelling tot de andere agentschappen niet ontstaan uit een fusie.
Om een agentschap te worden dient aan de instellingsvoorwaarden te worden voldaan volgens artikel 4, lid 1 van de Regeling agentschappen. Deze voorwaarden schrijft de wet als volgt voor:
Figuur 4: Artikel 4. Instellingsvoorwaarden, lid 1. Overgenomen van de Regeling Agentschappen.
Deze voorwaarden worden achtereenvolgens besproken.
Lid 1a
Met behulp van de verkregen documenten van de RVB, FMH en SSC-ICT kan worden geconstateerd dat deze agentschappen aan de voorwaarden van artikel 4, lid 1 van de regeling agentschappen hebben voldaan. De regeling agentschappen is geldend vanaf 1-1-2013. Daarvoor moesten agentschappen voldoen aan de Regeling baten-lastendiensten 2011, welke van kracht was van 19-02-2011 t/m 31-12-2012.
Lid 1b
Om aan de voorwaarden van lid 1b te voldoen, worden agentschappen geacht te beschikken over een resultaatgericht sturingsmodel. Resultaatgericht management wordt op het gebied van overheidsfinanciën omschreven als een sturing op resultaten (Derksen, 2005).
Resultaatgericht management bestaat uit vier dimensies (Derksen, 2005): 1) het onderkennen en scheiden van rollen in het besturingsmodel; 2) het identificeren van producten en diensten als aangrijpingspunt voor sturing; 3) het definiëren van budgetten voor de te leveren prestaties en 4) de inzet van een geavanceerd bedrijfsvoeringinstrument.
De eerste dimensie geeft aan dat de rollen van eigenaar (directeur-generaal), opdrachtgever
(ministerie) en opdrachtnemer (agentschap) moeten worden vastgelegd. De geïnterviewde agentschappen hebben de rollen vastgelegd in een convenant.
De rollen van opdrachtgever en eigenaar kunnen gecombineerd worden wanneer er uitsluitend sprake is van dienstverlening binnen het eigen ministerie, mits gemotiveerd.
De tweede dimensie geeft aan dat een agentschap de producten en diensten in kaart moet brengen.
Dit kan door middel van het opstellen van een PDC. In subparagraaf 4.3.2 wordt dit nader besproken.
De derde dimensie geeft aan dat in een baten-lastendienst omgeving er sprake is van
outputfinanciering, hetgeen betekent dat budgetten zijn toegerekend aan (individuele) prestaties en afrekening plaats vindt op basis van de geleverde prestaties. Dit sluit aan bij de voorwaarde lid 1d en zal daar verder worden besproken.
De vierde dimensie, gaat in op instrumenten voor de sturing en beheersing van kosten. Met behulp
van instrumenten als een balanced scorecard. In dit onderzoek in deze dimensie niet onderzocht en zal ook niet worden behandeld.
Lid 1C
Om aan de voorwaarde van lid 1c te voldoen moeten agentschappen de verhouding tussen de ingezette middelen en de geleverde prestaties in beeld brengen. Dit moet geuit worden in kwantiteit (input- en outputindicatoren )en kwaliteit (indicatoren). Deze indicatoren worden ook wel doelmatigheidsindicatoren genoemd. Elk agentschap heeft hier indicatoren voor ontwikkeld welke gericht zijn op de organisatie, producten en diensten. Voorbeelden van de doelmatigheidsindicatoren van het Nationaal Archief zijn: Het aantal bezoekers, bezoekerstevredenheid en web richtlijnen.
Lid 1d
Om aan de voorwaarde van lid 1d te voldoen wordt een agentschap geacht een integraal kostprijsmodel te hebben. Het doel van het kostprijsmodel is volgens Derksen (2005) het genereren van informatie voor 1) het bepalen van tarieven welke kostendekkend zijn voor producten en diensten en 2) sturing en beheersing van kosten.
Het proces van kostprijsberekening kent globaal de volgende fasen (Derksen, 2005):
Verkrijgen van inzicht in de totale relevante producten, diensten en kosten van het agentschap;
Rubriceren van de kosten;
Voorstellen en besluitvorming omtrent de methode van kostentoerekening; Toepassen van de methode van kostentoerekening aan de producten en diensten.
Lid 1e
Lid 1e gaat in op de borging van de kwaliteit van de financiële functie, door het vastleggen van procesbeschrijvingen, functiescheiding en IT-controls. In dit onderzoek is deze voorwaarde niet onderzocht en zal ook niet worden behandeld.
In de volgende subparagrafen wordt de focus gelegd op lid 1d dat ook aansluit bij de tweede en derde dimensie van het resultaatgerichtssturingsmodel, waarbij het ontwikkel- en
implementatieproces van het kostprijsmodel van de agentschappen worden behandeld.
4.3.2 Ontwikkeling kostprijsmodel
In deze subparagraaf wordt ingegaan op de ontwikkeling van het kostprijsmodel. Elk agentschap is begonnen met het opstellen van een plan van aanpak waarin de stappen voor het ontwikkelen van het kostprijsmodel en de rollen zijn vastgelegd. De agentschappen zijn gestart met het definiëren van producten en diensten. Daarna is bepaald welke kostprijsmethodiek het beste bij de organisatie past. Deze stappen worden in deze subparagraaf uitvoerig besproken, inclusief het component communicatie wat een belangrijke rol speelt bij de ontwikkeling van een kostprijsmodel.
Producten en diensten
Om te starten met de ontwikkeling van het kostprijsmodel moeten de producten en diensten worden gedefinieerd (Asselman, 2008). De tweede dimensie van het
resultaatgericht-sturingsmodel geeft aan dat agentschappen producten en diensten in kaart moeten brengen, wat met behulp van een PDC kan worden gerealiseerd. Door het ministerie van Financiën is de ‘Handreiking Instellingsprocedure’ opgesteld, waarin de criteria vermeldt staan voor de producten en diensten om resultaatgericht te kunnen sturen.
De uiteindelijk geïdentificeerde producten en diensten dienen aan een aantal criteria te voldoen: 1 externe focus 2 commitment 3 representativiteit 4 homogeniteit 5 meetbaarheid 6 eenduidigheid
Wanneer de producten en diensten niet aan deze criteria voldoen, zullen zij in zijn algemeenheid niet geschikt zijn voor een resultaatgerichte aansturing. De criteria zullen hierna worden toegelicht.
1. Externe focus
Het criterium dat de geïdentificeerde producten en diensten een externe focus moeten hebben, houdt in dat uiteindelijk die producten in beeld moeten worden gebracht, waarover afspraken worden gemaakt tussen opdrachtgever en opdrachtnemer. Het gaat hier om de producten en diensten die het agentschap verlaten.
2. Commitment
Commitment wil zeggen dat de geïdentificeerde producten en diensten de instemming hebben van de ambtelijke leiding en de beleidsdirecties van het opdrachtgevende ministerie, van het management van de baten-lastendienst (de opdrachtnemer) en van haar medewerkers. Is dit niet het geval dan zal het moeilijk worden op deze producten en diensten te sturen. Het is met andere woorden beslist noodzakelijk dat betrokkenen met de geïdentificeerde producten en diensten uit de voeten kunnen en willen.
3. Representativiteit
Representativiteit wil zeggen dat de missie, doelstellingen, taken en producten van de baten-lastendienst aansluiten op de doelstellingen zoals geformuleerd in de beleidsbegroting(en). Representatief wil ook zeggen dat de geïdentificeerde producten en diensten voortvloeien uit de processen die de baten-lastendienst uitvoert. Als het goed is liggen de processen en producten van de baten-lastendienst in elkaars verlengde, evenals producten en doelstellingen.
4. Homogeniteit
Producten zijn homogeen als ze onderling vergelijkbaar zijn ofwel wanneer ze te standaardiseren zijn in termen van kosten en tijd. Hierdoor is een standaard kostprijs per eenheid product te bepalen. Om te bepalen of een product homogeen is, is het noodzakelijk dat er inzicht bestaat in de bedrijfsprocessen die aan de totstandkoming van het product ten grondslag liggen, in de hieraan verbonden inzet van productiemiddelen en in de kosten die daarmee gemoeid zijn. Naarmate de afspraken over prestaties tussen opdrachtgever en opdrachtnemer op een hoger aggregatieniveau gemaakt worden, kan dit ten koste gaan van de homogeniteit. Men dient zich hier bij het maken van afspraken over producten en diensten wel van bewust te zijn en dit mogelijkerwijs te ondervangen.
5. Meetbaarheid
Meetbaar wil zeggen dat de output uitgedrukt moet kunnen worden in volume eenheden. Om te kunnen meten moet de producten en/of de diensten bij voorkeur ‘tastbaar’ zijn. Problemen bij het meten zullen zich vooral voordoen bij producten of diensten waar dit niet het geval. In dat geval kan de tijd (het mensuur) vaak gebruikt worden om de output naar volume te vertalen. Er worden dan als het ware geen producten en diensten gekocht, maar een aantal, dat ten behoeve van een bepaalde dienst of activiteit worden ingezet.
6. Eenduidig
Eenduidig wil zeggen dat het voor de opdrachtgever duidelijk moet zijn welk product hij krijgt voor de prijs die hij betaalt. Dat betekent dat duidelijk moet zijn wat de inhoudelijke kenmerken zijn van het product. Op deze wijze wordt bewerkstelligd dat de agentschap tegemoet komt aan de verwachtingen die bij de opdrachtgever leven.
7. Consistente definiëring in de tijd
Consistente definiëring in de tijd wil zeggen dat de inhoud van het product gedurende langere periode stabiel moet zijn. Alleen prestatiegegevens van producten en diensten die langere tijd stabiel zijn, kunnen in de tijd vergeleken worden. Ook zullen ten aanzien van deze producten en diensten nauwkeuriger normen zijn ontwikkeld ten aanzien van de totstandkoming ervan (omdat er meer ervaring bestaat) waardoor ze beter geschikt zijn voor sturing dan producten en diensten waarvoor deze normen nog niet ontwikkeld zijn.
Kostprijsmethode
Om aan de voorwaarde van lid 1d te voldoen hebben agentschappen een kostprijsmodel ontwikkeld dat een verband legt tussen uitgaven en prestaties. Omdat de meeste agentschappen zijn ontstaan uit fusies en dus nieuwe producten en diensten leveren, sluiten de oude kostprijsmodellen niet aan bij de nieuwe dienstverlening en moest in alle gevallen een nieuw model ontwikkeld worden. Bij elk agentschap moest het kostprijsmodel aan de volgende voorwaarden voldoen:
1. Het kostprijsmodel moet begrijpelijk zijn; 2. Transparant zijn;
3. Betrouwbaar; 4. Overdraagbaar zijn; 5. Te implementeren zijn.
Deze voorwaarden zijn niet afkomstig van de regeling agentschappen, maar zijn opgesteld vanuit de behoefte van de organisatie, met name de financiële afdeling dat het model beheert. Vanuit het ministerie van Financiën is wel de richtlijn van kostendekkendheid meegegeven. Wat betekent dat de berekende tarieven voor de producten en diensten kostendekkend moeten zijn. Daarnaast is het zo dat agentschappen geen winstmarge mogen hebben op de tarieven omdat er anders in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen. Waardoor agentschappen over de gemaakte winst vennootschapsbelasting moeten afdragen volgens wet “Modernisering Vpb-plicht overheids-ondernemingen”.
Opvallend is dat elk agentschap voor de kostenplaatsenmethode heeft gekozen als kostprijsmethodiek. Dat komt omdat dit model makkelijk is op te zetten en goed te begrijpen is door het werken met hulp- en hoofdkostenplaatsen en kostendragers en het past bij de administratie van de agentschappen. Daarnaast is het model makkelijk overdraagbaar omdat het model goed te begrijpen is en aansluit op de producten en diensten. De ABC methode wordt in de literatuur beschreven als één van de meest nauwkeurige methodes voor het berekenen van de kostprijs (Kaplan & Cooper, 1991). Deze methode is echter niet gekozen omdat het lastig is binnen de agentschappen de activiteiten vast te stellen, daarnaast is de ABC methode tijdrovend en dit zou al snel te ingewikkeld worden. Het besef van andere kostprijsmethodieken is er dus wel, maar vanwege de tijd en om het model zo begrijpelijk mogelijk te maken wordt toch gekozen voor de kostenplaatmethode.
