Masterscriptie
Universiteit van Amsterdam
Faculteit der Rechtsgeleerdheid
O
P ZOEK NAAR MEER DUIDELIJKHEID OVER
DAC
6
EEN ANALYSE VAN DE LEIDRAAD MELDINGSPLICHTIGE GRENSOVERSCHRIJDENDE CONSTRUCTIES
Nick Dekker 10976736
nick-dekker@hotmail.com
Begeleider: Dhr. prof. mr. S.C.W. Douma Internationaal en Europees belastingrecht 8 januari 2020
Abstract
In de strijd tegen belastingontwijking heeft de Europese Unie de DAC-richtlijn aangenomen. Deze regelt de automatische uitwisseling van informatie over meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies. Om agressieve fiscale planningsconstructies zo effectief mogelijk te bestrijden is gekozen voor meldingsplicht waarbij veel ruime en open normen gebruikt zijn. Dit levert bij intermediairs en belastingplichtigen rechtsonzekerheid op. Om hen enigszins tegemoet te komen is in Nederland de Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies gepubliceerd. Hiermee probeert de Staatssecretaris antwoord te geven op een aantal vragen die in de praktijk leven. De Leidraad is een dynamisch document en geeft onder andere invulling aan een aantal begrippen en geeft voorbeelden van wezenskenmerken en constructies die wel of niet onder de meldingsplicht vallen.
In deze scriptie heb ik onderzocht op welke manieren deze Leidraad verbeterd kan worden. Dit heb ik gedaan door vooral de materiële onderdelen van de Leidraad te analyseren en aan de hand van literatuur en de parlementaire geschiedenis de problematische aspecten te bespreken. Hier is een aantal dingen uitgekomen. Er is behoefte aan meer opheldering over het begrip ‘deelnemer’, terwijl de definitie van de hulpintermediair die de Leidraad geeft mogelijk te beperkt is. Bij de main benefit test is meer uitleg nodig over het belang van de intentie van de wetgever en bij de wezenskenmerken is er behoefte aan meer uitleg en meer voorbeelden. Een aantal van de gegeven voorbeelden is naar mijn mening ook onjuist uitgelegd. Ten slotte is er vanwege de rechtsonzekerheid vanuit de praktijk meer behoefte aan informatie over de bestuurlijke boete, die vergeleken met andere landen in Nederland erg hoog is. Daarnaast zou een witte lijst met constructies die zijn toegestaan erg behulpzaam zijn, al lijkt de Staatssecretaris hier niet toe bereid en is het ook niet zeker of dit mogelijk is.
Er kan geconcludeerd worden dat de Leidraad weliswaar een goed begin is, maar dat er nog genoeg verbeterpunten zijn die in toekomstige versies kunnen worden opgenomen.
Inhoudsopgave
1 Inleiding_____________________________________________________________________ 3 2 Hoe is de DAC6-richtlijn tot stand gekomen?________________________________________ 6 2.1 Achtergrond van de DAC-richtlijn _______________________________________________ 6 2.2 Werking van de nieuwe Richtlijn ________________________________________________ 7 2.2.1 Open normen ____________________________________________________________ 8 2.2.2 Gevolgen van het doen van onnodig veel meldingen ______________________________ 9 2.3 Implementatie in Nederland ___________________________________________________ 10 3 Waarom is de Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies opgesteld en wat probeert deze te bereiken? __________________________________________________________ 12
3.1 Aanleiding voor de Leidraad ___________________________________________________ 12 3.2 Doelstelling van de Leidraad ___________________________________________________ 12 4 Toetsingskader _______________________________________________________________ 14 4.1 Criteria waaraan wordt getoetst _________________________________________________ 14 4.1.1 Rechtszekerheid _________________________________________________________ 14 4.1.2 Juridische toets __________________________________________________________ 14 4.1.3 Duidelijkheid van de tekst _________________________________________________ 15 4.2 Bespreking van mogelijke aanpassingen __________________________________________ 15 5 Welke onderdelen van de Leidraad die niet bijlage IV van de Richtlijn betreffen hebben behoefte aan nadere toelichting of aanpassing? _________________________________________________ 16 5.1 De definitie van de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie _________________ 16 5.1.1 Het begrip grensoverschrijdend _____________________________________________ 17 5.1.2 Nadere invulling van het begrip deelnemer ____________________________________ 17 5.1.3 Aanpassing van het begrip deelnemer ________________________________________ 19 5.2 Intermediair en Hulpintermediair _______________________________________________ 20 5.3 Oplossingen ________________________________________________________________ 21 6 Welke onderdelen van de Leidraad die bijlage IV van de Richtlijn betreffen hebben behoefte aan nadere toelichting of aanpassing? ____________________________________________________ 23
6.1 Main benefit test ____________________________________________________________ 23 6.1.1 Gegeven voorbeeld bij de main benefit test ____________________________________ 24 6.2 Wezenskenmerken ___________________________________________________________ 25 6.2.1 Wezenskenmerk A _______________________________________________________ 26 6.2.2 Wezenskenmerk B _______________________________________________________ 27 6.2.3 Wezenskenmerk C _______________________________________________________ 29
6.2.4 Wezenskenmerk D _______________________________________________________ 30 6.2.5 Wezenskenmerk E _______________________________________________________ 31 6.3 Oplossingen ________________________________________________________________ 32 7 Zijn er onderdelen die aan de Leidraad kunnen worden toegevoegd om deze te verbeteren? __ 35 7.1 Bestuurlijke boete ___________________________________________________________ 35 7.1.1 Hoogte van de bestuurlijke boete ____________________________________________ 36 7.1.2 Periode van terugwerkende kracht ___________________________________________ 37 7.1.3 Aantal boetes per jaar _____________________________________________________ 38 7.2 Witte lijst __________________________________________________________________ 39 7.2.1 Witte lijst in Duitsland ____________________________________________________ 40 7.3 Oplossingen ________________________________________________________________ 41 8 Conclusie ___________________________________________________________________ 43 Literatuurlijst ____________________________________________________________________ 45
1 INLEIDING
De strijd tegen belastingontwijking is inmiddels al jarenlang bezig. Vanwege de toegenomen globalisatie hebben landen steeds vaker informatie van andere landen nodig om de belastinggrondslag te bepalen. In het begin waren er echter weinig mogelijkheden voor Belastingdiensten van verschillende landen om op internationaal niveau informatie uit te wisselen. Om deze samenwerking te verbeteren heeft de Europese Unie in 2011 de ‘Directive on Administrative Cooperation’ (hierna: DAC) aangenomen.1 Deze Richtlijn regelt de invoering van maatregelen die moeten leiden tot een efficiëntere samenwerking op het gebied van informatie-uitwisseling tussen de lidstaten.
Op 1 juli 2020 is de Wet implementatie EU-richtlijn meldingsplichtige constructies in werking getreden. Deze wet zet DAC6, de vijfde wijziging van de bovengenoemde Richtlijn, om in het Nederlandse recht. DAC6 beoogt te zorgen voor meer fiscale transparantie, door het verplicht te maken om mogelijk agressieve grensoverschrijdende fiscale planningsconstructies te melden.2 Deze informatie wordt vervolgens automatisch uitgewisseld met een database, waar de belastingautoriteiten van alle lidstaten toegang tot hebben. In beginsel ligt de meldingsplicht bij intermediairs, zoals belastingadvieskantoren, maar het kan ook bij de belastingplichtige zelf liggen.3
Om te bepalen wanneer er sprake is van een fiscale constructie die op grond van deze Richtlijn moet worden gemeld, zijn er een aantal aanwijzingen opgesteld, de ‘wezenskenmerken’. De wezenskenmerken zijn bewust ruim en met open normen geformuleerd, omdat bedrijven bij specifiekere normen hier constructies omheen kunnen plannen.4 Hierdoor zullen er echter ook veel constructies moeten worden gemeld die geen risico op belastingontwijking vormen. De Richtlijn gaat niet alleen over constructies die na inwerkingtreding van de meldingsplicht worden bedacht of uitgevoerd. Er is ook een meldingsplicht met terugwerkende kracht voor een periode die teruggaat tot 25 juni 2018, een maand nadat de Europese Raad de DAC6-richtlijn heeft aangenomen.
Om het voorgaande voor het de intermediairs en belastingplichtigen iets overzichtelijker te maken, heeft de staatssecretaris op 30 juni 2020 de Leidraad meldingsplichtige
1 Richtlijn 2011/16/EU. 2 Richtlijn 2018/822, onder (6). 3 Richtlijn 2018/822, onder (8).
4 Herreveld & Van den Hurk WFR 2019/111, p. 663.
grensoverschrijdende constructies gepubliceerd in de Staatscourant.5 De Leidraad biedt een verdere toelichting op de Wet Implementatie EU-richtlijn meldingsplichtige constructies, waardoor het voor de intermediair en belastingplichtige duidelijker moet worden wanneer een constructie meldingsplichtig is. Zo geeft de Leidraad uitleg over bepaalde begrippen, de Main benefit test, de taken van het MDR-team van de Belastingdienst en worden de wezenskenmerken van voorbeelden voorzien.
In deze scriptie ga ik de Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies analyseren. De Leidraad is een dynamisch document. Als uit de praktijk blijkt dat de Leidraad op bepaalde onderdelen moeten worden gewijzigd, dan zal deze worden aangepast door het MDR-team.6 Ik ga proberen hieraan een bijdrage te leveren. Mijn onderzoeksvraag luidt: “Op welke manier kan de Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies worden verbeterd?”
Dit ga ik onderzoeken aan de hand van een aantal deelvragen:
In hoofdstuk twee beschrijf ik wat de aanleiding voor het tot stand komen van de DAC6-richtlijn is. Hierbij ga ik in op de achtergrond van de problematiek die heeft geleid tot de invoering van de DAC6-richtlijn en beschrijf ik de implementatie in Nederland.
In hoofdstuk drie geef ik aan wat de aanleiding voor het verschijnen van de Leidraad is en wat deze probeert te bereiken, met een kort overzicht van de inhoud van de Leidraad.
Hierna ga ik de Leidraad inhoudelijk analyseren, om te onderzoeken welke onderdelen er verbeterd kunnen worden. Om dit te doen heb ik in hoofdstuk vier een toetsingskader opgenomen, waarin ik aangeef wat de criteria zijn waaraan ik de mogelijk problematische onderdelen van de Leidraad toets. In de volgende hoofdstukken grijp ik dus steeds terug naar dit toetsingskader om tot een verbeterde versie van de Leidraad te komen.
Vervolgens onderzoek ik in hoofdstuk vijf en zes welke onderdelen van de Leidraad die nadere toelichting of aanpassing kunnen gebruiken en op welke manier ik dit zou invullen. Hierbij maak ik onderscheid tussen de aspecten van de Leidraad die bijlage IV van de Richtlijn betreffen en de onderdelen van de Leidraad die niet over deze bijlage gaan. Bijlage IV van de Richtlijn gaat over de main benefit test en de wezenskenmerken. Ik heb deze keuze gemaakt, omdat de main benefit test en de wezenskenmerken eigenlijk juridisch de meest
5
Stcrt. 2020, 34991.
interessante onderdelen van de Leidraad zijn. Om dit onderdeel goed te kunnen behandelen, is het belangrijk om eerst de overige onderdelen van de Leidraad te bespreken, omdat deze ook van belang zijn voor de main benefit test en wezenskenmerken. Voordat er kan worden gekeken of er een wezenskenmerk wordt geraakt, moet een constructie al aan een aantal voorwaarden voldoen. Daarom heb ik ervoor gekozen om in hoofdstuk vijf te beginnen met de overige onderdelen van de Leidraad, om vervolgens in hoofdstuk zes het onderdeel dat gaat over de main benefit test en de wezenskenmerken te behandelen.
In hoofdstuk vijf behandel ik de poging die de Leidraad doet om bepaalde begrippen te definiëren. Daarnaast ga ik in op de positie van de intermediair. In hoofdstuk zes behandel ik dus een aantal aspecten van de Main benefit test en de wezenskenmerken die mogelijk problematisch zijn of die nog niet voldoende zijn toegelicht in de Leidraad.
In het zevende en laatste hoofdstuk ga ik onderzoeken of er onderdelen zijn die mogelijk aan de Leidraad kunnen worden toegevoegd om deze te verbeteren. Hierbij besteed ik aandacht aan de bestuurlijke boete en de mogelijkheid tot het opstellen van een witte lijst, die constructies bevat die niet onder de meldingsplicht vallen.
2 HOE IS DE DAC6-RICHTLIJN TOT STAND GEKOMEN?
2.1ACHTERGROND VAN DE DAC-RICHTLIJN
De Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies is een gevolg van de strijd tegen belastingontwijking, die al jarenlang bezig is. De interne markt van de Europese Unie heeft als bijwerking dat het voor lidstaten moeilijker is om de belastinggrondslag te beschermen tegen constructies die deze uithollen. De verschillen in fiscale wetgeving van verschillende lidstaten geven bedrijven de mogelijkheid om constructies op te zetten, waardoor zij niet of minder belast worden. Het grootste deel van deze constructies maakt namelijk gebruik van meerdere rechtsgebieden in de Europese Unie. 7 De planningsconstructies worden steeds geraffineerder, complexer en ze worden ook steeds aangepast aan de nieuwe wetgeving en maatregelen van de lidstaten.8 Hierdoor lopen de lidstaten telkens achter de feiten aan.
Om deze constructies effectief op te sporen en te bestrijden, is het belangrijk dat de informatie-uitwisseling tussen de lidstaten goed geregeld is. Wanneer de lidstaten eerder op de hoogte zijn van het bestaan van een mogelijk ongewenste constructie, kunnen zij sneller maatregelen nemen om dit soort constructies te bestrijden. De uitwisseling van informatie over belastingen is op Europees niveau geregeld via de DAC-richtlijn, oftewel Richtlijn 2011/16/EU. Deze Richtlijn biedt als het ware het kader voor efficiëntere samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de lidstaten, door een aantal instrumenten te bieden en de geldende OESO-standaard uniform te maken. Ondanks de reeds genomen maatregelen, blijven bedrijven steeds nieuwe mogelijkheden vinden om belasting te ontwijken.
Uit het rapport over de automatische uitwisseling van informatie (AOEI) volgt dat er ten aanzien van de informatie-uitwisseling nog een aantal verbeterpunten zijn. Zo moet de kwaliteit van de gedeelde informatie verbeteren en moet de verstrekte data transparanter worden. Hierdoor kunnen de lidstaten de grote hoeveelheid data die binnenkomt ook beter en effectiever verwerken.
Op internationaal niveau is door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) het BEPS-project opgezet, om belastingontwijking via grondslaguitholling en winstverschuiving tegen te gaan. De Europese Unie is hierbij als
7
Richtlijn 2018/822 van de Raad, onder (2).
8 Richtlijn 2018/822 van de Raad, onder (9).
lid betrokken en heeft dus invloed bij het tot stand komen van het actieplan.9 Het BEPS-project bevat vijftien actiepunten om belastingontwijking tegen te gaan. Actiepunt 12 gaat over de Mandatory Disclosure Rules. Daarin doet de OESO aanbevelingen voor het opnemen van een verplichte meldingsplicht van agressieve belastingconstructies.10 Het doel van dit actiepunt is om te zorgen dat elke jurisdictie op tijd informatie krijgt over mogelijk agressieve planningsconstructies, zodat de landen actie kunnen ondernemen om grondslaguitholling en winstverschuiving tegen te gaan.11
De lidstaten hebben de Europese Commissie gevraagd om met een richtlijn te komen die actiepunt 12 van het BEPS project uniform regelt op Europees niveau. Met het verplicht melden van deze constructies en het delen van deze informatie tussen de belastingautoriteiten, kunnen de overheden snel en proactief reageren en mogelijk hun wetgeving en het beleid aanpassen.12 Gelet op het voorgaande heeft de Europese Raad op 25 mei 2018 de Mandatory Disclosure richtlijn aangenomen, die de DAC-richtlijn voor de vijfde keer wijzigt. De DAC6-richtlijn regelt de verplichting tot geautomatiseerde uitwisseling van informatie over meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies. Hiermee is actiepunt 12 van het BEPS-project omgezet in het Europese recht, met daarbij extra aandacht voor de rol van intermediairs bij het opzetten van de constructies.13
2.2WERKING VAN DE NIEUWE RICHTLIJN
DAC6 legt in beginsel een meldingsplicht op aan intermediairs. Dit zijn degenen die betrokken zijn bij een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie door het mogelijk te maken dat deze geïmplementeerd wordt. Dit kan door de constructie te bedenken, aan te bieden, op te zetten of beschikbaar te maken. De meldingsplicht geldt ook voor de hulpintermediair, die hieraan door het verlenen van hulp, bijstand of advies heeft meegewerkt. De meldingsplicht geldt niet voor de hulpintermediair als hij niet wist of redelijkerwijs kon weten dat zijn hulp, bijstand of advies werd gebruikt voor het mogelijk maken van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie. Hij heeft de mogelijkheid bewijs leveren van zijn onwetendheid.14 In de praktijk zal de (hulp)intermediair vaak een belastingadviseur
9
Kingma 2020, p. 135
10
Huiskers-Stoop, Nieuweboer & Breuer TFO 2020/167.1, p. 29.
11 Zie actiepunt 12 van het BEPS-project op de website van de OESO. 12
Huiskers-Stoop 2019, p. 1.
13
Kamerstukken II 2018/19, 35 255, p. 2 (MvT).
zijn. Alle betrokken intermediairs zijn meldingsplichtig, maar om te voorkomen dat dezelfde constructie meerdere keren wordt gemeld, hoeft een intermediair deze niet te melden als hij aannemelijk kan maken dat dezelfde constructie al door een andere intermediair is gemeld. Dezelfde constructie hoeft ook maar in één lidstaat gemeld te worden. Wanneer er geen (hulp)intermediair in de Europese Unie betrokken is bij een grensoverschrijdende meldingsplichtige constructie in de Europese Unie, dan komt de meldingsplicht bij de relevante belastingplichtige terecht.15 Op het niet voldoen aan de meldingsplicht staat een boete.
2.2.1OPEN NORMEN
Er is bewust gekozen om het begrip ‘meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie’ en de individuele elementen waaruit dit begrip bestaat, niet te definiëren. De Europese Commissie is van mening dat het simpelweg niet haalbaar is om een definitie te geven van dit begrip. In verband met de rechtszekerheid zou dit in het meest gunstige scenario wel het geval zijn. Dan kon er duidelijke wetgeving worden gemaakt die de ongewenste constructies effectief kan blokkeren. In de praktijk bleek echter dat wanneer er strikte, duidelijk afgebakende definities worden gegeven, dit het makkelijker maakt voor degenen die belasting willen ontwijken. Zij kunnen de grenzen opzoeken van wat is toegestaan en hier een constructie op bedenken die net niet onder de definitie in de wetgeving past.16 Om dit te voorkomen heeft de Europese Unie er dus voor gekozen om veel open normen te hanteren voor DAC6.
Om te bepalen wanneer er voor een constructie een meldingsplicht ontstaat, moet vooral worden gekeken naar Bijlage IV bij de Richtlijn. Deze bijlage bestaat uit twee onderdelen. Het eerste onderdeel gaat over de Main benefit test. Bij een aantal typen constructies is het een vereiste dat ook aan de Main benefit test is voldaan. Hiervan is sprake wanneer het krijgen van een belastingvoordeel, gelet op alle relevante feiten en omstandigheden, het belangrijkste voordeel of een van de belangrijkste voordelen van de constructie is.17
15
Kamerstukken II 2018/19, 35 255, 3, p. 2 (MvT).
16
V-N 2020/42.7, p. 45.
Het tweede onderdeel van Bijlage IV bevat de wezenskenmerken. Deze wezenskenmerken bevatten aanwijzingen en kenmerken van constructies waarmee mogelijk belasting kan worden ontweken.18
De wezenskenmerken zijn opgedeeld in vijf categorieën, A tot en met E. Elke categorie is weer opgedeeld in een aantal categorieën van constructies die onder het wezenskenmerk kunnen vallen, soms slechts wanneer aan bepaalde aanvullende voorwaarden is voldaan.19 Ook de wezenskenmerken bevatten bewust ruime en open normen, om zo te voorkomen dat constructies onder de meldingsplicht uitkomen. Hierdoor wordt het wel lastig voor de (hulp)intermediair of belastingplichtige om te bepalen wanneer er dan sprake is van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie. Daarnaast is het voor DAC6 ook geen vereiste dat een constructie daadwerkelijk een risico op belastingontwijking vormt.20
Zowel ten aanzien van het geven van definities, als bij de omschrijving van de wezenskenmerken is er dus voor gekozen om veel open normen te gebruiken en weinig concreet af te bakenen. Deze strategie van de Europese Unie heeft tot gevolg dat het lastiger wordt om constructies te bedenken die niet onder de meldingsplicht vallen, maar dit gaat wel ten koste van de rechtszekerheid bij de bedrijven en intermediairs.
2.2.2GEVOLGEN VAN HET DOEN VAN ONNODIG VEEL MELDINGEN
Vanwege de open normen die in de Leidraad zijn opgenomen, ontstaat het gevaar dat intermediairs, uit angst voor de mogelijk hoge vergrijpboete, het zekere voor het onzekere nemen en het MDR-team van de Belastingdienst gaan overladen met overbodige meldingen.21 Dit is echter niet de bedoeling.22 Vanwege deze rechtsonzekerheid ging de NOB ervan uit dat het voor de zekerheid overmatige melden van constructies niet tot het opleggen van boetes zullen leiden.23 Dit werd gedeeltelijk door het kabinet bevestigd. In situaties waarin een intermediair voor de zekerheid een constructie meldt, ook al was dit misschien niet nodig geweest, zal over het algemeen geen boete worden opgelegd. Als een intermediair zonder aanleiding allemaal constructies gaat melden die niet onder de meldingsplicht vallen, kan er wel een boete worden opgelegd, omdat de meldingsplicht dan ook op een onjuiste manier
18
Kamerstukken II 2018/19, 35 255, 3, p. 5 (MvT).
19
Zie bijlage IV bij richtlijn 2018/822 van de raad
20 Vermeulen 2020, p. 5. 21
Vermeulen 2020, p. 5 en Korving & Verbaarschot 2018, p. 1194.
22
Jansen 2020, p. 7.
wordt nagekomen.24 Uit dit antwoord volgt dat intermediairs in principe bij enige twijfel een constructie mogen melden, zonder dat hier consequenties aan vast zitten. Hoewel dit met het oog op rechtszekerheid voor de intermediairs natuurlijk positief is, kan dit dus wel een hoop onnodige meldingen en extra werk voor de Belastingdienst opleveren.
2.3IMPLEMENTATIE IN NEDERLAND
De Richtlijn is omgezet in het Nederlands recht en wijzigt de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), maar vooral de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIB). De tekst van de implementatiewet is vooral een herhaling van de tekst van de Richtlijn en maakt ook een aantal verwijzingen naar de Richtlijn. De meldingsplicht begint op 1 juli 2020 en kent een periode van terugwerkende kracht tot 25 juni 2018, het moment van waarop de Richtlijn in werking is getreden. Hiervoor is waarschijnlijk gekozen zodat (hulp)intermediairs en belastingplichtigen na de bekendmaking van de Richtlijn niet nog snel constructies konden implementeren voor het ingaan van de meldingsplicht.25
Op het niet nakomen van de meldingsplicht heeft Nederland gekozen voor een hoge strafmaat. Er kan worden gekozen voor een maximale bestuurlijke boete van de zesde categorie, dus 870.000 euro, of strafrechtelijke vervolging met een maximale gevangenisstraf van vier jaar. Voor de boete moet opzet of grove schuld worden bewezen. Deze bestuurlijke boete komt overeen met het bedrag van de bestuurlijke boete dat staat op het niet nakomen van de rapporteringsverplichting van DAC4, het Country-by-Country report. 26
De oorspronkelijke termijnen voor rapportage zijn vanwege de grote gevolgen van de coronacrisis uitgesteld. De Richtlijn was vooral in een aantal zuidelijke lidstaten nog niet geïmplementeerd in de nationale wetgeving, vanwege de focus op de bestrijding van Covid-19.27 Ook brengt de meldingsplicht voor het bedrijfsleven veel extra werk met zich mee, wat erg ongelegen kwam. Vanwege deze problemen heeft de Europese Commissie toestemming verleend om de meldingsplicht met een half jaar uit te stellen. Deze mogelijkheid tot uitstel is optioneel en Nederland heeft hiervan gebruik gemaakt. Inhoudelijk verandert er niets aan de meldingsplicht, het biedt de (hulp)intermediairs en belastingplichtigen slechts meer tijd om aan de meldingsplicht te voldoen. Het uitstel heeft dus ook niet tot gevolg dat de
24 Kamerstukken II 2019/20, 35 255, 6, p. 27 (NV). 25
Korving 2020, onder 3.1 Oorspronkelijke termijnen.
26
Kamerstukken II 2018/19, 35 255, 3, p. 9 (MvT).
Belastingdienst minder informatie ontvangt. Ook de periode van terugwerkende kracht blijft ongewijzigd.28 Niet alle landen hebben overigens gebruik gemaakt van het uitstel.
De nieuwe meldingsplicht is in Nederland dus ingegaan op 1 januari 2021. Indien een constructie beschikbaar is, gereed is voor implementatie of wanneer de eerste stap van implementatie is gezet na deze datum, dan bedraagt de meldingstermijn 30 dagen vanaf dat moment. Als deze stappen zijn gezet tussen 1 juli 2020 en 31 december 2021, dan moet de constructie uiterlijk op 30 januari 2021 gemeld worden. De meldingsplicht voor de periode van terugwerkende kracht is verschoven tot 28 februari 2021.
28 V-N 2020/42.5, p. 37.
3 WAAROM IS DE LEIDRAAD MELDINGSPLICHTIGE GRENSOVERSCHRIJDENDE CONSTRUCTIES OPGESTELD EN WAT PROBEERT DEZE TE BEREIKEN?
3.1AANLEIDING VOOR DE LEIDRAAD
Over DAC6 is vanaf begin veel onduidelijkheid geweest. Dit komt vooral vanwege de vele bewust gekozen open normen die in de Richtlijn staan. Volgens EY had in april 2018 ongeveer 70% van haar cliënten van DAC6 gehoord, maar wisten zij bijna niks over de gevolgen die de Richtlijn zou hebben.29 Dit terwijl de meldingsplicht met terugwerkende kracht betrekking heeft op de periode die al zo’n twee maanden later zou beginnen. Na het verschijnen van het conceptwetsvoorstel en de Memorie van Toelichting (hierna: MvT) is er wel het een en ander duidelijker geworden, maar er bleef ook veel onduidelijkheid. Zo was de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: NOB) van mening dat een aantal van de door hen gestelde vragen niet in de MvT is toegelicht. Deze vragen gingen onder andere over de verschillen tussen de meldingsplicht van een intermediair en hulpintermediair30 en de hoogte van de bestuurlijke boete.31 Verder was de Raad van State is in zijn advies over het wetsvoorstel onder meer kritisch op de proportionaliteit van de mogelijke hoogte van de boete, met het oog op de vele open normen in de wezenskenmerken.32 De roep om meer verduidelijking en rechtszekerheid via de aangekondigde leidraad was dus groot, met name ten aanzien van de wezenskenmerken.33 Deze Leidraad zou meer invulling moeten geven aan de verplichtingen die voortvloeien uit de nieuwe DAC6-richtlijn.34
3.2DOELSTELLING VAN DE LEIDRAAD
Uiteindelijk is de Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies gepubliceerd op 30 juni 2020, vlak voordat de meldingsplicht dus oorspronkelijk in zou gaan. De Leidraad beoogt een nadere inkleding te geven aan de meldingsplicht die is geïntroduceerd met DAC6, omdat bij de totstandkoming van de wet is gebleken dat intermediairs moeite kunnen hebben
29 Rabouw & Cattel 2020, p. 723.
30 NOB-commentaar Commissie Wetsvoorstellen 2019, p. 3. 31
NOB-commentaar Commissie Wetsvoorstellen 2019, p. 9 e.v.
32
Kamerstukken II 2018/19, 35 255, 4, p. 3 e.v.
33 Ook in de literatuur bleek dat er behoefte was aan meer duidelijkheid. Zie onder andere het in de literatuurlijst
opgenomen interview met Van Eijsden op Taxlive.nl (Muller 2019) en de artikelen van Herreveld & Van den Hurk 2019 en van Huiskers-Stoop, Nieuweboer & Breuer 2020.
34 Kamerstukken II 2018/19, 35 255, 3, p. 17.
3
2
2
met het bepalen of een constructie onder de meldingsplicht valt.35 De Leidraad probeert hierbij te helpen, onder andere door te voorzien in een toelichting van een aantal begrippen, een omschrijving van de manier van werken van het MDR-team van de Belastingdienst en informatie over gegevensbescherming. Daarnaast worden er in totaal 24 voorbeelden van constructies bij de wezenskenmerken gegeven, waarbij wordt aangegeven of deze wel of niet tot een meldingsplicht moeten leiden. Er wordt wel expliciet benadrukt dat belastingplichtigen en intermediairs hieraan geen standpunten over de fiscale aanvaardbaarheid kunnen afleiden aan de gegeven voorbeelden. Het MDR-team zal de Leidraad onderhouden en waar nodig aanpassingen maken, bijvoorbeeld door nieuwe voorbeelden toe te voegen.36
35
Stcrt. 2020, 34991, p. 1.
4 TOETSINGSKADER
4.1CRITERIA WAARAAN WORDT GETOETST
In deze scriptie ga ik onderzoeken of de Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies kan worden verbeterd en op welke manier dit eventueel zou kunnen. Om dit te beoordelen ga ik een aantal onderdelen van de Leidraad bespreken waarvan ik vind dat ze mogelijk moeten worden aangepast. Ik zal dit toetsen aan de hand van een aantal criteria. Dit zijn de minimumnormen waarvan ik vind dat een goede Leidraad over dit onderwerp deze moet bezitten. De criteria kunnen bij het bespreken van de onderdelen enigszins samenvallen. Deze criteria zijn:
- Rechtszekerheid - Juridische toets
- Duidelijkheid van de tekst
4.1.1RECHTSZEKERHEID
Het grootste punt van kritiek op de meldingsplicht van DAC6 is dat er nog teveel onduidelijk is, vooral vanwege de vele open normen. De Leidraad heeft dan ook als doel om de (hulp)intermediair van een nadere inkleding van de meldingsplicht te voorzien. Vanwege de hoogte van de mogelijke vergrijpboete die aan de intermediair kan worden opgelegd, is het erg belangrijk dat een intermediair goed kan inschatten of een constructie gemeld moet worden of niet. Indien een onderdeel van de Leidraad onvoldoende rechtszekerheid biedt, probeer ik een oplossing te geven waarmee dit mogelijk wel bereikt kan worden.
4.1.2JURIDISCHE TOETS
Vanzelfsprekend is het de bedoeling dat de Leidraad in overeenstemming is met het geldende recht. Ik zal dus toetsen of de Leidraad een redelijke interpretatie is van de tekst van de Richtlijn en de intentie van de Europese wetgever bij het opstellen hiervan. Als er onderdelen in de Leidraad staan die in strijd zijn met de Richtlijn of mogelijk een verkeerde uitleg aan een begrip of wezenskenmerk geven, zal ik een voorstel doen om deze tekortkomingen op te heffen.
4
2
2
4.1.3DUIDELIJKHEID VAN DE TEKST
De tekst van de Leidraad moet duidelijk genoeg geformuleerd zijn, zodat de intermediair goed kan inschatten hoe een bepaalde constructie geïnterpreteerd moet worden. Het is niet de bedoeling dat de tekst van de Leidraad nieuwe vragen oproept. Daarnaast onderzoek ik of de Leidraad consistent is met de normen die eerder in de Leidraad zijn gegeven en zichzelf dus niet tegenspreekt. Wanneer een onderdeel van de Leidraad onduidelijk geformuleerd is, inconsistent is of onnodig nieuwe vragen oproept, zal ik proberen een alternatieve formulering te bieden waarmee dit wordt weggenomen.
4.2BESPREKING VAN MOGELIJKE AANPASSINGEN
Bij de bespreking van de onderdelen van de Leidraad die mogelijk aanpassing behoeven zal ik steeds beginnen met een korte beschrijving van het onderdeel zoals het in de Leidraad is opgenomen. Vervolgens geef ik per onderdeel aan wat het mogelijke probleem is, aan de hand van een of meer van de hiervoor genoemde criteria. Daarna zal ik proberen een mogelijke oplossing te formuleren, die bijvoorbeeld gebaseerd is op de conclusies die ik heb getrokken uit de literatuur, of door vergelijkingen met andere landen te maken.
Ten slotte zal ik aan het einde van ieder hoofdstuk bespreken wat de oplossingen zijn voor de problematische onderdelen van de Leidraad.
5 WELKE ONDERDELEN VAN DE LEIDRAAD DIE NIET BIJLAGE IV VAN DE RICHTLIJN BETREFFEN HEBBEN BEHOEFTE AAN NADERE TOELICHTING OF AANPASSING?
Uit de vorige hoofdstukken is gebleken dat de meldingsplicht die uit de DAC6-richtlijn voortvloeit eigenlijk altijd, al dan niet bewust, omringd is geweest met veel onduidelijkheid. De Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies probeert deze onduidelijkheid voor zover mogelijk weg te nemen. In dit hoofdstuk ga ik onderzoeken in hoeverre de Leidraad daarin slaagt en zal ik aanbevelingen geven over een aantal onderdelen die nog steeds nadere toelichting of een aanpassing kunnen gebruiken. Hierbij zal ik zoveel mogelijk de volgorde van de Leidraad aanhouden. De onderdelen die de main benefit test en de wezenskenmerken betreffen, komen in het volgende hoofdstuk aan de orde en zal ik dus niet hier bespreken.
5.1DE DEFINITIE VAN DE MELDINGSPLICHTIGE GRENSOVERSCHRIJDENDE CONSTRUCTIE
Om te beginnen doet de Leidraad, in tegenstelling tot de Richtlijn, de Wet en de MvT eerder, een poging om een invulling te geven aan wat een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie is. Om dit te bepalen zijn er in principe drie stappen die moeten worden doorlopen. Eerst moet er worden bepaald wanneer er sprake is van een constructie, vervolgens of een dergelijke constructie grensoverschrijdend is en ten slotte of zo’n grensoverschrijdende constructie ook meldingsplichtig is.
De leidraad geeft aan dat een constructie veel vormen kan aannemen en dat het begrip neutraal is bedoeld. Vervolgens volgt er een aantal voorbeelden van constructies. Tevens kan een constructie bestaan uit een reeks van constructies of uit verschillende onderdelen of stappen.37 De Leidraad geeft verder geen nadere invulling van dit begrip, omdat dit de meldingsplicht zou kunnen ondermijnen.
Voor een grensoverschrijdende constructie moet er volgens de leidraad sprake zijn van een constructie zoals hierboven omschreven, waarbij meerdere EU-lidstaten of een EU-lidstaat en een derde land betrokken zijn. Daarna noemt de leidraad vijf voorwaarden, waarvan er ten minste aan één moet zijn voldaan om grensoverschrijdend te zijn. In de eerste vier voorwaarden wordt telkens gesproken over ‘deelnemers’. Dit begrip wordt verder niet gedefinieerd en het is afhankelijk van de omstandigheden van het geval welke personen er
37 Stcrt. 2020, 34991, p. 2.
5
2
2
kunnen worden aangemerkt als deelnemer. Met de omstandigheden van het geval worden onder andere de toepasselijke wezenskenmerken en de specifieke constructie bedoeld.
Ten slotte is er sprake van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie, wanneer een grensoverschrijdende constructie aan minstens één van de wezenskenmerken voldoet.38 De eerste twee stappen zouden dus kunnen worden gezien als een soort eerste filter, voordat er kan worden gekeken of een constructie mogelijk een van de wezenskenmerken raakt. Deze poging om de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie te definiëren is in principe een welkome aanvulling op de magere uitleg van het begrip die voor het verschijnen van de Leidraad beschikbaar was. De invulling die de Leidraad aan de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie geeft is niet heel specifiek, maar dit is ook begrijpelijk omdat de norm bewust open is gelaten. Bij het begrip constructie heeft de Leidraad niet veel toegevoegd, op een aantal redelijk voor de hand liggende voorbeelden na. De uitleg van het begrip meldingsplichtig voegt zelfs helemaal niets toe wat van tevoren niet al bekend was. Waar het wel interessant wordt, is bij de uitleg van het begrip grensoverschrijdend.
5.1.1HET BEGRIP GRENSOVERSCHRIJDEND
Hier geeft de Leidraad vijf voorwaarden, waarvan er minstens aan één voldaan moet zijn. Dit zou dus meer houvast moeten bieden om te bepalen wanneer een constructie moeten worden gemeld. Een constructie die betrekking heeft op meer dan één EU-lidstaat, maar niet aan een van de voorwaarden voldoet, hoeft dus niet te worden gemeld. Deze voorwaarden zijn echter weer dusdanig ruim geformuleerd, dat het erg lastig is om constructies te bedenken waarbij er niet aan minstens een van de voorwaarden wordt voldaan. Hoewel er dus waarschijnlijk weinig constructies zullen zijn die hierdoor met zekerheid niet gemeld hoeven te worden, is het voor dat hele kleine deel dat niet onder een van de voorwaarden valt een nuttige invulling van het begrip grensoverschrijdend.39
5.1.2NADERE INVULLING VAN HET BEGRIP DEELNEMER
Toch levert deze uitleg van het begrip grensoverschrijdend ook enige verwarring op, met name doordat het begrip ‘deelnemer’ expliciet niet verder wordt toegelicht. Nota bene een door de Leidraad zelf gegeven voorbeeld geeft het probleem weer. De fusie van twee
38
Stcrt. 2020, 34991, p. 3.
Nederlandse zustervennootschappen met een buitenlandse moedervennootschap zou volgens de Leidraad onder grensoverschrijdend vallen.40 In een interview met Taxlive.nl geeft Van Eijsden aan dat hij het hier niet mee eens is, omdat de fusie volgens hem slechts twee binnenlandse deelnemers kent. Hij vergelijkt dit voorbeeld met het overdragen van een deelneming in een Duitse vennootschap door twee Nederlandse vennootschappen. Hierbij speelt de Duitse vennootschap zelf geen actieve rol.41 Zoals hij zelf ook al aangeeft, voldoet het voorbeeld in de Leidraad waarschijnlijk aan voorwaarde a van een grensoverschrijdende constructie, omdat de moedervennootschap wordt gezien als een deelnemer van de constructie. Hierdoor ontstaat er echter een situatie waarbij elke handeling met meerdere deelnemers, met ook maar het kleinste beetje indirecte betrokkenheid van een deelnemer in een andere EU-lidstaat of derde land, gelijk betekent dat er is voldaan aan het grensoverschrijdende aspect.
In tegenstelling tot Nederland is er in België wel voor gekozen om de betekenis van het begrip ‘deelnemer’ wat meer in te vullen.42
In het Ontwerp van decreet bij implementatie van de Richtlijn wordt gesteld dat de intermediair zelf in ieder geval geen deelnemer is als hij geen actieve rol vervult in de constructie. Dit volgt impliciet uit de definities die worden gegeven van de intermediair en relevante belastingplichtige. De intermediair heeft de constructie bedacht, aangeboden, opgezet of beschikbaar gemaakt voor implementatie, terwijl de relevante belastingplichtige van de constructie gebruik maakt. De relevante belastingplichtige is in deze situatie de deelnemer. Dit is dus een duidelijke scheiding tussen het begrip deelnemer en het begrip intermediair. Een intermediair kan echter wel deelnemer zijn als hij een actieve rol vervult in de constructie, bijvoorbeeld doordat hij bestuurder is van een entiteit binnen deze constructie.43 Hieruit volgt dat wanneer een Nederlandse intermediair een constructie verzint voor twee Belgische vennootschappen, er geen sprake is van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie. 44 De intermediair is immers geen deelnemer, waardoor er geen sprake is van een grensoverschrijdend aspect.
Verder moet de deelnemer volgens het Vlaamse Parlement wel enige rol van betekenis spelen in een constructie. Het slechts uitvoeren van een transactie zoals een banktransactie, maakt de
40
Stcrt. 2020, 34991, p. 3.
41 Muller 2020, onder Verduidelijking niet op alle vlak. 42
Huiskers-Stoop, Nieuweboer & Breuer 2020, p. 38.
43
Parl.St. Kamer 2019-20, nr. 0791/001, p. 13 (Vlaams Parlement).
bank nog geen deelnemer voor een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie.45 Bijvoorbeeld bij het overdragen van een buitenlands onroerend goed tussen twee partijen die in het binnenland gevestigd zijn, is er dus geen sprake van grensoverschrijdende constructie, omdat er geen sprake is van een deelnemer in het buitenland.46
Er is in de Leidraad waarschijnlijk bewust gekozen om geen definitie van het begrip deelnemer te geven, vanwege de angst die bestaat dat er constructies om de definitie heen worden gepland. Met het oog op meer rechtszekerheid en de bovenstaande uitleg van het begrip deelnemer van het Vlaamse Parlement denk ik toch dat Nederland er goed aan zou doen om een vergelijkbare uitleg op te nemen in de volgende versie van de Leidraad. Momenteel is er over dit begrip nog teveel onduidelijkheid. Het kan geen kwaad om in ieder geval het onderscheid tussen de intermediair en deelnemer expliciet te benoemen. Ook het omschrijven van de soort rol die een deelnemer in een constructie moet hebben kan naar mijn mening een welkome toevoeging zijn aan de Leidraad. De Belgische uitleg aan het begrip deelnemer geeft Van Eijsden namelijk gelijk in zijn hiervoor gegeven voorbeeld van een binnenlandse fusie tussen twee zustervennootschappen met een buitenlandse moedervennootschap. Het voorbeeld in de Leidraad lijkt er echter op te wijzen dat Nederland voor een compleet andere benadering kiest, namelijk dat slechts de aanwezigheid van een buitenlandse moedervennootschap al wijst op een grensoverschrijdend aspect, waarbij de moedervennootschap ook een deelnemer is. Hierdoor lijkt het in ieder geval alsof Nederland en België precies dezelfde situatie verschillend zouden behandelen. Hoewel is onderkend dat dit het geval kan zijn, lijkt mij dit niet wenselijk.
5.1.3AANPASSING VAN HET BEGRIP DEELNEMER
Naast het gebrek aan een definitie van het begrip deelnemer, denk ik dat dit onderdeel van de Leidraad nog op een andere manier mogelijk problematisch is. Zoals gezegd wordt er bij de uitleg over grensoverschrijdende constructies gesteld dat er vijf voorwaarden zijn die hiervoor van belang zijn. Er moet minstens aan een van deze voorwaarden zijn voldaan.47 Bij deze voorwaarden wordt telkens gesproken over ‘een of meer van de deelnemers’. Dit impliceert dat er alleen sprake kan zijn van een grensoverschrijdende constructie als we te maken hebben
45
Parl.St. Kamer 2019-20, nr. 0791/001, p. 13 (Vlaams Parlement).
46
Huiskers-Stoop, Nieuweboer & Breuer 2020, p. 38.
met meerdere deelnemers. Hierbij is de duidelijkheid van de tekst van de Leidraad mogelijk onvoldoende.
Van Eijsden illustreert dit mogelijke probleem aan de hand van het voorbeeld van een zetelverplaatsing. In eerste instantie lijkt het alsof er is voldaan aan het grensoverschrijdende aspect, namelijk het verplaatsen van de feitelijke leiding van een vennootschap naar een andere EU-lidstaat of derde land. Bij een zetelverplaatsing is er echter maar één deelnemer nodig, namelijk de verplaatsende vennootschap.48 Dit lijkt dus niet te vallen onder een van de voorwaarden die de Leidraad geeft, terwijl dit wel degelijk onderdeel kan zijn van een constructie die een belastingvoordeel oplevert, terwijl deze verplaatsing zonder dit belastingvoordeel niet zou plaatsvinden. Het lijkt me niet de bedoeling dat constructies zoals deze niet onder de meldingsplicht vallen.
5.2INTERMEDIAIR EN HULPINTERMEDIAIR
In hoofdstuk twee heb ik al kort behandeld wanneer er volgens de Richtlijn sprake is van een intermediair. De Leidraad voegt hier weinig nieuwe informatie aan toe, maar ik denk ook dat dit niet per se nodig is. In de achtergrond van de Leidraad en de MvT is naar mijn idee al voldoende duidelijk omschreven welke personen er als intermediairs aan te merken zijn en wat hun verplichtingen zijn.
Ook de hulpintermediair is eerder ter sprake gekomen. Hierbij heeft de Leidraad echter wel iets meer uitleg gegeven om te bepalen welke persoon dit is. De persoon die niet redelijkerwijs kon weten dat hij advies verleent bij het creëren van een constructie heeft geen meldingsplicht. Hierbij wordt rekening gehouden met de aard van zijn dienst, waaruit moet blijken dat hij niet beschikt over de kennis en kunde om de constructie aan de hand van de wezenskenmerken te duiden.49
In de literatuur is de afgelopen tijd vaker de vraag opgekomen of andere dienstverleners ook als (hulp)intermediair zijn aan te merken.50 Denk hierbij aan notarissen, banken en advocaten die niet gespecialiseerd zijn in fiscaal recht. Zij zouden wellicht aan wezenskenmerk D.1 kunnen voldoen zonder zich dit te realiseren, waardoor zij een boete kunnen krijgen.51 Met de extra invulling van begrip hulpintermediair in de Leidraad, lijkt de Staatssecretaris gehoor te
48
Muller 2020, onder Meer voorbeelden zijn nodig.
49 Stcrt. 2020, 34991, p. 4. 50
Zie bijvoorbeeld de artikelen van Bruijsten 2018, Mandatory disclosure en het notariaat en Booij 2020, Banken
als belastingadviseur?
geven aan deze vrees. Ik denk dat dit in beginsel een goede ontwikkeling is, om te zorgen dat niet onnodig allerlei dienstverleners tot meldingsplichtige kunnen worden benoemd, terwijl zij dit zich niet realiseren. Toch heb ik een punt van kritiek op deze nieuwe invulling. Doordat de omschrijving van de beperking vrij ruim is, zou dit mogelijk tot gevolg kunnen hebben dat fiscale dienstverleners hierdoor in bepaalde omstandigheden ook onder de meldingsplicht uitkomen. Met de aard van de dienst die in deze omschrijving als niet fiscaal kundig zal worden aangemerkt, worden vooral beschrijvende diensten bedoeld. Denk aan het omschrijven van bestaande structuren, het doen van due diligence onderzoek, het indienen van aangiftes en het uitvoeren van belastingcontroles.52 Door de nieuwe beperking die de Leidraad geeft van het begrip hulpintermediair ontstaat het gevaar dat fiscale dienstverleners die dit soort beschrijvende werkzaamheden bijvoorbeeld verrichten in opdracht van buitenlandse dienstverleners, onder de meldingsplicht uitkomen terwijl ze wel redelijkerwijs konden weten dat zij advies verlenen voor het creëren van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie. Het zou dus kunnen dat de nadere invulling die in de Leidraad is gegeven iets te ver gaat.
5.3OPLOSSINGEN
Met het oog op meer rechtszekerheid is er behoefte aan een nadere invulling van het begrip deelnemer in de volgende versie van de Leidraad. Het huidige gebrek aan enige invulling van dit begrip leidt tot teveel onduidelijkheid. Ook als Nederland van mening is dat het in kopje 2.1.2 gegeven voorbeeld niet hetzelfde moet worden behandeld als in België, is het in ieder geval belangrijk dat er dit wordt bevestigd door de Staatssecretaris. Ik denk echter dat Nederland het beste kan kiezen voor een vergelijkbare uitleg als de Belgische. Daarbij bestaat er ook nog ruimte om vast te houden aan de meer open norm waarbij wordt gekeken naar de omstandigheden van het geval, maar wordt er wel een groot aantal naar mijn mening overbodige meldingen voorkomen. Situaties waarbij niet echt sprake is van een grensoverschrijdend aspect zullen dan niet leiden tot een meldingsplicht.
De duidelijkheid van de tekst bij het begrip deelnemer laat ook te wensen over. Door de huidige tekst van de Leidraad lijkt het er op dat een constructie, waarbij slechts één vennootschap betrokken is, dus nooit gemeld hoeft te worden. Dit lijkt me niet wenselijk. Naar mijn mening moet de tekst van de Leidraad dus worden aangepast, zodat er ook bij een
enkele deelnemer sprake kan zijn van een grensoverschrijdende constructie. Anders bestaat het gevaar dat dit soort mogelijke constructies niet tot een melding leiden. Mocht dit niet de intentie van de wetgever zijn, dan zou een bevestiging hiervan welkom zijn.
Ten aanzien van de nadere invulling van het begrip hulpintermediair in de Leidraad, is het vooral de vraag of dit niet in strijd is met de intentie van de wetgever. Het gevaar bestaat dat ook fiscale dienstverleners gebruik kunnen maken van deze uitzondering om aan de meldingsplicht te ontkomen, terwijl dit mogelijk niet de bedoeling is. Ik denk dus dat het goed zou zijn als de volgende versie van Leidraad specificeert dat de uitzondering op de meldingsplicht niet geldt voor fiscale dienstverleners. Daarnaast had ik het beter gevonden als de voorbeelden van de hiervoor genoemde beschrijvende diensten ook in de Leidraad zouden zijn opgenomen. Momenteel zijn deze slechts te vinden op de website van de Belastingdienst.53
53
De voorbeelden zijn te vinden via de Kennisdatabank Mandatory Disclosure Rules/DAC6 op de website van de Belastingdienst, onder kopje A12.
6 WELKE ONDERDELEN VAN DE LEIDRAAD DIE BIJLAGE IV VAN DE RICHTLIJN BETREFFEN HEBBEN BEHOEFTE AAN NADERE TOELICHTING OF AANPASSING?
In dit hoofdstuk behandel ik de onderdelen van de Leidraad die bijlage IV van de Richtlijn betreffen. Deze bijlage bestaat uit twee delen; de main benefit test en de wezenskenmerken. Ik ga onderzoeken of de uitleg van deze onderdelen op bepaalde gebieden behoefte heeft aan extra invulling en of er mogelijk onderdelen zijn waarvan ik denk dat deze niet op de juiste manier zijn uitgelegd. Net als in het vorige hoofdstuk houd ik hierbij de volgorde van de Leidraad aan. De wezenskenmerken zijn ingedeeld in vijf categorieën, A tot en met E. Indien een grensoverschrijdende constructie minstens aan een van deze wezenskenmerken voldoet, ontstaat de meldingsplicht. Grensoverschrijdende constructies moeten bij sommige wezenskenmerken ook voldoen aan de main benefit test, voordat zij meldingsplichtig zijn.54 6.1MAIN BENEFIT TEST
Het eerste deel van bijlage IV gaat over de main benefit test. Kort samengevat is er aan de main benefit test voldaan als er door de constructie een belastingvoordeel wordt behaald en dit belastingvoordeel, gelet op alle relevante feiten en omstandigheden van het geval, het belangrijkste voordeel of een van de belangrijkste voordelen van de constructie is.55 Doordat de wezenskenmerken veel open normen bevatten en een breed toepassingsbereik hebben, ontstaat het gevaar dat veel er veel onnodige constructies gemeld zullen worden. Het doel van de main benefit test is dus om voor bepaalde wezenskenmerken een extra toets in te stellen, om deze onnodige meldingen zo veel mogelijk te voorkomen.56 De main benefit heeft overeenkomsten met de Principal Purpose Test, maar hier wordt in de Richtlijn en in de Leidraad verder niet aan gerefereerd.57 Dit laat ik dus verder buiten beschouwing.
In de Leidraad worden twee soorten situaties beschreven, waarbij aan de main benefit test is voldaan. De eerste is als een constructie niet zou doorgaan als het te verwachten belastingvoordeel er niet zou zijn, waarbij het belastingvoordeel doorslaggevend is. De tweede is als aan een constructie elementen zijn toegevoegd om een belastingvoordeel te krijgen, waarbij het belastingvoordeel een van de belangrijkste voordelen van de constructie is. Om dit te helpen bepalen geeft de Leidraad aan dat de constructie er hetzelfde uit moet 54 Stcrt. 2020, 34991, p. 3. 55 Kamerstukken II 2018/19, 35 255, 3, p. 5 (MvT). 56 Van de Streek 2019, p. 1077.
57 Rabouw & Cattel 2020, p. 724.
zien, als de toepasselijke fiscale regelgeving er niet zou zijn. In dat geval is het belastingvoordeel blijkbaar niet een van de belangrijkste voordelen van de constructie.58 Tot zover kan ik me vinden in de toelichting van de Leidraad.
6.1.1GEGEVEN VOORBEELD BIJ DE MAIN BENEFIT TEST
Ten aanzien van de eerste situatie wordt daarna echter een voorbeeld van wezenskenmerk C onderdeel 1, onder d gegeven waarvan ik denk dat er strijd is met de intentie van de Europese wetgever. Daarnaast vind ik het gegeven voorbeeld inconsistent met normen die eerder in de Leidraad worden gegeven. Het gaat om een Nederlandse multinational die de R&D-afdeling verplaatst naar een ander land vanwege een gunstiger innovatieboxregime. De Nederlandse werkmaatschappijen gaan een royalty betalen aan de R&D-afdeling in het andere land. Hierdoor ontstaat er een aftrek tegen het Nederlandse tarief, terwijl het in het andere land tegen een lager tarief belast wordt. Er is volgens de Leidraad voldaan aan de main benefit test, omdat de verplaatsing waarschijnlijk niet zou plaatsvinden zonder dit belastingvoordeel. Dit lijkt op het eerste oog consistent met de zojuist genoemde norm uit de Leidraad. Als het belastingvoordeel zou worden weggedacht, zou de verplaatsing waarschijnlijk geen doorgang hebben gevonden. Dit is alleen naar mijn mening niet consistent met het vlak daarvoor in de Leidraad geciteerde stuk uit het consultatiedocument bij de implementatie van de Richtlijn in het Verenigd Koninkrijk, dat volgens de staatssecretaris als richtsnoer voor de main benefit test kan worden gezien. Daarin wordt gesteld dat wanneer de belastingvoordelen van een constructie volledig overeenkomen met de intentie van de relevante wetgeving, hiermee niet wordt voldaan aan de main benefit test. Dit omdat het bij sommige wetgeving juist de bedoeling is om een bepaald belastingvoordeel te creëren. Als dit echter onderdeel is van een bredere constructie waarmee een belastingvoordeel wordt beoogd dat niet door de wetgever bedoeld is, dan kan er wel zijn voldaan aan de main benefit test.59
In het gegeven voorbeeld wordt de betaalde royalty belast in het andere land, maar wel tegen een lager tarief dan wanneer de R&D-afdeling in Nederland zou blijven. De staatssecretaris lijkt te impliceren dat dit al voldoende is om te voldoen aan de main benefit test, maar hier ben ik het niet mee eens. Bij wezenskenmerk C, onderdeel 1, is het van belang dat er een constructie is met grensoverschrijdende transacties. Deze betalingen worden in het land van de betaler afgetrokken, maar in het land van de ontvanger, waar een fiscaal gunstregime zit,
58
Stcrt 2020, 34991, p. 5-6.
niet in de heffing betrokken.60 Dit blijkt ook uit de andere voorbeelden die bij dit wezenskenmerk worden gegeven in de Leidraad. Daarbij wordt bijvoorbeeld de betaling niet in de belastinggrondslag opgenomen of zijn er kwalificatieverschillen van de betaling of ontvanger.61 In het voorbeeld van de Leidraad wordt de royalty wel beperkt belast in het land met het gunstregime.
Hiermee lijkt de staatssecretaris zichzelf dus tegen te spreken. De doelstelling van een innovatieboxregime is om innovatie te stimuleren. Dit wordt bereikt door bepaalde winsten, bijvoorbeeld afkomstig uit door de belastingplichtige ontwikkelde immateriële activa, tegen een lager tarief dan het vennootschapsbelastingtarief te belasten. Het voorbeeld in de Leidraad geeft aan dat de multinational zijn R&D-afdeling niet had verplaatst naar een ander land, als daar geen gunstiger innovatieboxregime was. Dit klopt, maar het verplaatsen van een R&D-afdeling naar een gunstiger innovatieboxregime is juist in overeenstemming met de intentie en achterliggende gedachte van de wetgever van dat land.62 Daarnaast zijn er geen kunstmatige elementen aan de constructie toegevoegd, terwijl de royaltywinst wel tegen een beperkt tarief wordt belast.63 Verder kan beargumenteerd worden dat het belangrijkste voordeel bij de royaltybetaling niet het verkrijgen van een belastingvoordeel is, maar het gebruik mogen maken van de gepatenteerde technologie.64 Het voorbeeld in de Leidraad lijkt dus zowel in strijd met de intentie van de wetgever, als inconsistent met een eerder in de Leidraad gegeven norm.
6.2WEZENSKENMERKEN
De wezenskenmerken zijn eigenlijk het belangrijkste onderdeel van de Leidraad. Een constructie is immers pas meldingsplichtig als deze ten minste een van de wezenskenmerken bezit. Daarnaast bestond voor het verschijnen van de Leidraad over de wezenskenmerken de meeste onduidelijkheid. De leidraad benoemt de vijf categorieën van wezenskenmerken, die elk weer zijn onderverdeeld in een aantal subcategorieën van constructies. In de Leidraad worden in totaal 24 voorbeelden van constructies gegeven, die wel of niet onder de meldingsplicht vallen. Ik zou het sowieso een goed idee vinden als er in volgende versies van de Leidraad voor elk type subcategorie minimaal één voorbeeld wordt opgenomen, aangezien
60
Kamerstukken II 2019/20, 35 255, 6, p. 31 (NV).
61 Stcrt 2020, 34991, p. 11-12. 62
Muller 2020, onder Verduidelijking niet op alle vlak.
63
Kamerstukken II 2019/20, 35 255, 6, p. 31 (NV).
dit nu nog bij een aantal subcategorieën niet het geval is. Deze voorbeelden zijn immers voor intermediairs en belastingplichtigen een welkome aanvulling om te kunnen bepalen of zij een constructie moeten melden. Ik heb ervoor gekozen om van alle vijf de categorieën van wezenskenmerken één subcategorie te bespreken waarbij ik het niet eens ben met de gegeven voorbeelden, of waarbij er vanuit de literatuur en praktijk blijkt dat hier vragen over bestaan die de Leidraad niet heeft beantwoord. De uitzondering hierop is wezenskenmerk B, waarbij ik twee subcategorieën bespreek die om vergelijkbare redenen problematisch zijn.
6.2.1WEZENSKENMERK A
Dit eerste wezenskenmerk betreft algemene wezenskenmerken en bestaat uit drie soorten constructies, waarbij ook voldaan moet zijn aan de main benefit test om tot een meldingsplicht te komen.
Categorie A.3 heeft met het oog op meer rechtszekerheid behoefte aan nadere invulling. Dit onderdeel van de algemene wezenskenmerken betreft constructies waarbij gebruik wordt gemaakt van gestandaardiseerde documenten en/of structuren. Uit de MvT volgde eerder al dat constructies onder dit wezenskenmerk vallen als er gebruik wordt gemaakt van gestandaardiseerde documenten of structuren die beschikbaar zijn voor meer dan één relevante belastingplichtige, zonder dat deze ‘wezenlijk aangepast’ hoeven worden. Als voorbeeld werd daarbij gegeven dat slechts het aanpassen van de naam niet onder een wezenlijke aanpassing valt.65
De Leidraad geeft bij dit wezenskenmerk drie voorbeelden van constructies die niet leiden tot een meldingsplicht. Voorbeeld 1 en 3 gaan vooral over de invulling van de main benefit test bij deze categorie. In beide voorbeelden is de constructie niet gericht op het behalen een van een belastingvoordeel, waardoor niet aan de main benefit test is voldaan.66 Er is in de praktijk bij deze categorie echter vooral behoefte aan meer duidelijkheid over de gestandaardiseerde documenten en structuren.67 Voorbeeld 2 biedt wel enige vorm van duidelijkheid. Daaruit volgt dat een constructie, waarbij de generieke vorm van het product van tevoren bekend is,
65
Kamerstukken II 2018/19, 35 255, 3, p. 25 (MvT).
66
Stcrt 2020, 34991, p. 8.
niet onder de meldingsplicht valt als deze altijd moet worden aangepast aan de situatie van de belastingplichtige.68
Doordat er eigenlijk maar één voorbeeld wordt gegeven van constructies van categorie A.3 die niet onder de meldingsplicht vallen, blijft het lastig in te schatten hoe ruim het bereik van dit wezenskenmerk is. Er zit nogal een verschil tussen het altijd moeten aanpassen aan de situatie van de belastingplichtige en het slechts hoeven wijzigen van de naam op het product.
6.2.2WEZENSKENMERK B
Dit wezenskenmerk gaat over specifieke wezenskenmerken en bestaat uit drie soorten constructies. Hierbij moet ook voldaan zijn aan de main benefit test.
Categorie B.2 gaat over constructies waarmee inkomsten worden omgezet in vermogen, schenkingen of andere soorten van inkomen die lager of niet worden belast. Hierbij wordt een aantal voorbeelden gegeven waarbij de meldingsplicht zou gelden. Ik ben van mening dat er zowel bij deze subcategorie als bij subcategorie B.3 sprake is van strijd met de Richtlijn en de intentie van de Europese wetgever, omdat er geen grensoverschrijdend aspect in de gegeven voorbeelden lijkt te zijn.
Bij voorbeeld 8 gaat het om een situatie waarbij een natuurlijk persoon alle aandelen bezit in een holdingvennootschap, die weer een dochtervennootschap bezit. De holdingvennootschap bezit een bedrijfspand dat wordt verhuurd aan de dochtervennootschap, waarin zij een onderneming drijft. Vervolgens emigreert de natuurlijk persoon en schenkt de holdingvennootschap de aandelen in de dochtervennootschap aan de zoon van de natuurlijk persoon, waarbij de Successiewet van toepassing is. De dochtervennootschap blijft het pand huren van de holdingvennootschap. Daarna koopt de holdingvennootschap met liquide middelen 5% van de aandelen in de dochtervennootschap terug van de zoon. Hierdoor kwalificeert de intermediair het bedrijfspand als ondernemingsvermogen, waardoor beleggingsvermogen wordt omgezet in ondernemingsvermogen. Als de natuurlijk persoon zou overlijden, is de bedrijfsopvolgingsregeling van art. 35b e.v. SW daardoor ook op de waarde van het bedrijfspand van toepassing.69
Hier is dus sprake van omzetting van vermogen, wat valt onder wezenskenmerk B.2. Daarnaast wordt er een belastingvoordeel behaald, waardoor er aan de main benefit test is
68
Stcrt 2020, 34991, p. 8.
voldaan. Ik ben het echter eens met Boer, dat er hier geen sprake is van een grensoverschrijdend aspect. In het vorige hoofdstuk heb ik al besproken dat dit naar mijn idee een soort voorstap en filter is, voordat er gekeken kan worden of een constructie een wezenskenmerk raakt en dus meldingsplichtig is. In dit voorbeeld is het enige aan deze constructie dat enigszins als grensoverschrijdend kan worden beschouwd de emigratie van de natuurlijk persoon, die alle aandelen in de holdingvennootschap bezit. Deze constructie zou echter volledig op dezelfde manier kunnen worden ingericht als de natuurlijk persoon in Nederland zou blijven.70 Daarnaast denk ik niet dat de natuurlijk persoon die emigreert als deelnemer in de constructie gezien moet worden, aangezien hij verder niet echt een rol van betekenis speelt in de constructie.
Categorie B.3 betreft constructies waarbij middelen worden rondgepompt via circulaire transacties. Daarbij hebben tussengeschoven entiteiten geen primair handelsdoel, anders dan het aangaan van deze transacties.
Hierbij wordt een aantal voorbeelden van constructies gegeven waarvoor de meldingsplicht geldt, waaronder voorbeeld 12. Zoals gezegd vind ik ook hierbij dat er geen sprake is van een grensoverschrijdend aspect, waardoor dit niet in overeenstemming is met de Richtlijn en de intentie van de Europese wetgever. In het voorbeeld wordt een constructie beschreven waarbij een buitenlandse tophoudster de aandelen in een Nederlandse moedervennootschap houdt, die een onroerende zaak in Nederland en een dochtervennootschap bezit. De dochtervennootschap voert haar werkzaamheden uit in deze onroerende zaak. De buitenlandse tophoudster wil de onroerende zaak verkopen zonder overdrachtsbelasting te betalen. De Nederlandse moedervennootschap en haar bezittingen worden verkocht aan een derde, waarna de aandelen in de dochtervennootschap weer worden teruggeleverd aan de buitenlandse tophoudster. Hierdoor heeft de derde alleen de Nederlandse moedervennootschap, die het onroerend goed in Nederland bezit, gekregen en wordt het betalen van overdrachtsbelasting voorkomen.71
Ook hier lijkt er in eerste instantie te zijn voldaan aan het wezenskenmerk. Er is sprake van een aantal transacties, waarbij middelen worden rondgepompt met behulp van tussengeschoven entiteiten die geen primair handelsdoel hebben. Daarnaast wordt hiermee
70
Boer 2020, onder 2. Voorbeelden van niet-grensoverschrijdende meldingsplichtige constructies.
een belastingvoordeel behaald, namelijk het voorkomen van overdrachtsbelasting, waardoor aan de main benefit test is voldaan.
Net als bij voorbeeld 8 is er naar mijn mening niet echt sprake van een grensoverschrijdend element in deze constructie. De tophoudster is in het buitenland gevestigd en zij neemt deel aan de constructie door de Nederlandse moedervennootschap aan een derde te verkopen en de Nederlandse dochtervennootschap weer terug te krijgen. Toch is er bij dit voorbeeld niet altijd sprake van grensoverschrijdende belastingplanning. Als de tophoudster in Nederland gevestigd was geweest, was deze constructie namelijk ook zonder enige aanpassing mogelijk geweest.72 Het lijkt mij dus niet dat dit tot een melding moet leiden.
6.2.3WEZENSKENMERK C
Dit wezenskenmerk gaat over grensoverschrijdende transacties en bestaat uit vier soorten constructies, waarbij categorie C.1 ook nog is verdeeld in vier subcategorieën. Constructies die vallen onder wezenskenmerk C.1 onderdeel b, onder i, of constructies die vallen onder wezenskenmerk C.1 onderdeel c of d moeten ook voldoen aan de main benefit test om meldingsplichtig te zijn. Eerder in dit hoofdstuk heb ik al uitgelegd waarom het voorbeeld dat in de Leidraad werd gegeven bij de main benefit test naar mijn mening niet juist is. Dit zou misschien als voorbeeld van een niet meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie onder wezenskenmerk C.1 kunnen worden toegevoegd.
Categorie C.4 gaat over constructies waarmee activa wordt overgedragen, waarbij er tussen de landen een wezenlijk verschil is van het bedrag van de vergoeding die wordt aangemerkt voor de activa. Bij deze categorie is behoefte aan meer rechtszekerheid via een nadere invulling. Zo is er onduidelijkheid over wanneer er sprake is van een wezenlijk verschil.73 Er werd dus gehoopt dat de Leidraad hier meer duidelijkheid over zou verschaffen, maar het gegeven voorbeeld doet dit niet genoeg.
De Leidraad geeft bij deze subcategorie alleen voorbeeld 20. Een buitenlandse vennootschap draagt tegen de boekwaarde een activum fiscaal over aan een Nederlandse vennootschap. De fiscale verkrijgingsprijs is in het economische verkeer is wezenlijk hoger in Nederland.74
72
Boer 2020, onder 2. Voorbeelden van niet-grensoverschrijdende meldingsplichtige constructies.
73
Korving & Verbaarschot 2019, p. 1069.
Dit voorbeeld voegt naar mijn mening geen enkele extra duidelijkheid of nadere invulling aan het wezenskenmerk toe. Waar de andere voorbeelden in de Leidraad meestal enigszins een poging doen om een bepaalde open norm in te vullen, bijvoorbeeld aan de hand van een variatie op de basissituatie omschreven in het wezenskenmerk, is dit niet hier niet het geval. Dit is echt een beschrijving van een constructie die in de meest simpele vorm voldoet aan het wezenskenmerk, die verder geen extra rechtszekerheid biedt.
6.2.4WEZENSKENMERK D
Dit wezenskenmerk bestaat uit twee categorieën. Het gaat om constructies die de automatische uitwisseling van inlichtingen kunnen beperken en constructies waarbij de uiteindelijk begunstigde onduidelijk is. Hierbij is de main benefit test niet van belang. Dit is het enige wezenskenmerk waarbij de Leidraad niet voorziet in voorbeelden. In verband met de behoefte aan meer rechtszekerheid valt mij dit tegen. Voor een toelichting bij dit wezenskenmerk wordt verwezen naar de MvT. Daarnaast wordt er bij categorie D.2 verwezen naar de relevante OESO-regeling bij actiepunt 12 van het BEPS-project.
Categorie D.2 bespreekt constructies waarbij niet duidelijk is wie het juridische of feitelijke eigendom heeft, waarbij voldaan moet zijn aan drie cumulatieve voorwaarden. De laatste voorwaarde houdt in dat de constructie ervoor gezorgd moet hebben dat de Ultimate beneficial owner (UBO) niet-identificeerbaar is. Hierover bestaat enige onduidelijkheid, omdat er vanwege de UBO-richtlijn altijd een uiteindelijk begunstigde is.75 Dit hangt samen met de vierde anti-witwasrichtlijn. Deze heeft ervoor gezorgd dat Wwft-instellingen verplicht zijn om een cliëntenonderzoek te verrichten, waarmee de achtergrond en het doel van een zakelijke transactie onderzocht wordt. Hiermee wordt ook een aantal mogelijkheden gegeven om de uiteindelijk begunstigde te vinden. Als dit niet lukt zal het hogere leidinggevende personeel als terugvaloptie als uiteindelijk begunstigde worden aangemerkt.76 Dit zou bijvoorbeeld het geval kunnen zijn bij stichtingen en verenigingen.77 Daarnaast mag een belastingadviseur van een Wwft-instelling vanwege de UBO-richtlijn geen advies uitbrengen over constructies waarbij het niet mogelijk is om een uiteindelijk begunstigde te
75
Herreveld & Van den Hurk 2019/105, p. 666.
76
Kamerstukken II 2018/19, 35 255, 3, p. 31.
